Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические предпосылки бухгалтерского учета в некоммерческой организации .- 1
1.1. Нормативно-правовая база и законодательное регулирование бухгалтерского учета в некоммерческой организации -11-
1.2. Становление и развитие бухгалтерского и управленческого учета в некоммерческой организации - 26-
1.3. Цели и задачи современного бухгалтерского учета в некоммерческой организации. - 33 -
1.3.1. Взаимосвязь национального учета с международным опытом ведения учета в
зарубежных некоммерческих организациях - 45 -
1.3.2. Основные направления совершенствования бухгалтерского учета в некоммерческой
общественной организации - 52 -
Глава 2. Особенности системы бухгалтерского учета в некоммерческой организации ... - 55 -
2.1. Особенности функционирования некоммерческих организаций - 55 -
2.2. Порядок организации и ведения бухгалтерского учета в некоммерческой организации- 5S
2.2.1. Учет операций, связанных с целевым финансированием - 62 -
2.2.2.Учет операций с основными средствами и нематериальными активами - 68 -
2.2.3. Учет расходов и имущества некоммерческой организации - 74 -
2.3. Учет налогообложения некоммерческой организации - 78 -
2.3.1. Налог на прибыль - 79 -
2.3.2. Налог на добавленную стоимость - 83 -
2.3.3. Другие налоги - 85-
2.3.4. Типичные ошибки в системе бухгалтерского и налогового учета в некоммерческой организации - 87 -
Глава 3. Методика бухгалтерского учета в политической партии РФ - 93 -
3.1. Особенности формирования учетной политики политической партии - 93 -
3.2. Учет поступлений и использования целевых средств политической партии - 101 -
3.2.1. Порядок учета целевых средств - 102 -
3.2.2. Методика формирования бюджета целевых средств - 106 -
3.2.3. Методика учета целевого финансирования - 110-
3.2.4 Особенности учета оборотных и внеоборотных активов - 128 -
3.3. Формирование методики бухгалтерского учета в политической партии - 136 -
Заключение - 142 -
- Нормативно-правовая база и законодательное регулирование бухгалтерского учета в некоммерческой организации
- Особенности функционирования некоммерческих организаций
- Типичные ошибки в системе бухгалтерского и налогового учета в некоммерческой организации
- Методика формирования бюджета целевых средств
Введение к работе
Система бухгалтерского учета в некоммерческом секторе претерпевает ряд существенных изменений в учетных операциях и использовании новых видов деятельности в процессе функционирования некоммерческих организаций. Это связано с использованием некоммерческих организаций в коммерческих схемах и осуществлении ими предпринимательской деятельности. Необходим новый подход к формированию систем ы бухгалтерского учета в некоммерческих организациях.
В неразрывной связи с коммерческими организациями, современные некоммерческие организации активно используются для развития рыночных отношений, для расширения возможностей финансирования социальных структур общества, для оптимизации финансово-хозяйственной деятельности холдингов или корпораций и для других целей учредителей некоммерческих организаций. В связи с этим в деятельности некоммерческого сектора наблюда-
ется активное участие государства, что во многом затрудняет текущую деятельность некоммерческих организаций. Одним из вариантов использования некоммерческих организаций в незаконных схемах коммерческой деятельности является оптимизация налогообложения.
Актуальность деятельности некоммерческих организаций для государства заключается в осуществлении, например, предвыборных кампаний, лоббировании интересов представителей власти, выделении грантов, бюджетного финансирования, обеспечении PR государственных компаний (ассоциаций, союзов), организации юридической поддержки организаций и др.
Система бухгалтерского учета некоммерческой организации требует подробного научного анализа в первую очередь из-за практически обозначенной проблематики в области учета предпринимательской деятельности и учета целевого финансирования. При этом остро стоит вопрос разделения некоммерческих организаций на две категории - осуществляющие некоммерческую деятельность с целью развития социальной сферы общества и осуществляющие коммерческую деятельность с целью получения прибыли.
Результативность и эффективность в использовании утвержденной системы учета некоммерческой организации в значительной степени зависит от уровня ее методической обеспеченности, использовании специализированных, основанных на практическом опыте методик.
Особенности законодательства, регулирующего бухгалтерский учет некоммерческих организаций, учитывая их разновидности, повышенное внимание государства, несовершенны в части разработки специальных методических основ, как регламентирующего, так и рекомендательного характера, в основе которых лежит практика бухгалтеров некоммерческих организаций.
Современные некоммерческие организации - это многовидовая комплексная модель сектора экономики, выделенного отдельно от рыночного коммерческого блока. С целью более результативного анализа стоит рассмотреть порядок бухгалтерского учета в некоммерческом общественном объединении. В России особенно остро стоит вопрос корректности ведения учета в
общественных объединениях (союзах, политических партиях и других). Это обосновывается открытым участием данных организаций в социальной и коммерческой сферах деятельности экономики, следствием чего является пристальный контроль государственных органов.
Рекомендуется провести практический анализ методики учета в некоммерческой организации на примере политической партии РФ с целью формирования предложений по изменению существующей или разработке новой методики бухгалтерского учета в некоммерческой организации. В работе, как пример, будет рассмотрена политическая партия «Партия РФ» (наименование изменено, но для анализа используются реальные данные из практического опыта автора в бухгалтерском учете функционирующей на момент написания диссертационного исследования партии РФ).
Необходимость разработки рекомендаций и изменений к существующим методикам бухгалтерского учета в некоммерческих организациях и определяет актуальность темы диссертационного исследования.
Степень разработанности темы исследования. Весомый вклад в исследование теоретических и практических проблем аудита и бухгалтерского учета внесли отечественные авторы: Шеремет А.Д., Безруких П.С., Бахрушина М.А., Карпухин СП., Кузина Е.Л., Кондраков Н.П., Суйц В.П., Хорина А.Н., Чая В.Т. и другие. Однако вопросы исследования более узкого направления в некоммерческом секторе- формирования методики бухгалтерского учета в некоммерческих организациях изучены недостаточно и в современных условиях при динамично изменяющемся законодательстве по бухгалтерскому и налоговому учету требуют дальнейшего исследования, как теоретического, так и практического характера.
Требуется подробно исследовать современное законодательство и концептуальные основы становления системы бухгалтерского учета в некоммерческой организации с целью определения проблем регулирования и особенностей функционирования. Также необходимо остановиться на практическом опыте бухгалтеров некоммерческих организаций с целью выявления харак-
терной для отрасли проблематики в области учета.
Подробно и всесторонне не исследованы и не решены такие актуальные вопросы бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, как: разработка методики учета целевого финансирования, разделение учета предпринимательской деятельности, порядок формирования сметы доходов и расходов, обоснование целесообразности и принципов методики учета процедур, необходимых организации для текущей деятельности (например, учет операций по оплате труда сотрудников) и разработка отдельно выделенного проекта ПБУ «Учет в некоммерческих организациях».
Актуальность проблематики и обусловили выбор темы диссертации, цель и основные направления исследования.
В процессе проведения исследовательских работ изучены законодательные документы, регулирующие бухгалтерский, налоговый и управленческий учет в некоммерческих организациях, а также функционирование организаций в некоммерческой отрасли в России. Проанализирован как национальный, так и международный исторический опыт создания методологии учета в некоммерческих организациях. Рассмотрены особенности российского учета и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Во время проведения научной работы изучены различные материалы в области нормативно-правового регулирования, теории, методологии учета в некоммерческих организациях и отдельно в политических партиях: диссертации, монографии зарубежных авторов, научно-методическая литература периодических изданий, публикации, а также практические материалы бухгалтеров некоммерческих организаций, в том числе и политических партий в России.
В ходе проведения научного исследования были использованы разработки, работы и печатные материалы: Шеремета А.Д., Суйца В.П., Чая В.Т., Хо-рина А.Н., Кондракова Н.П., Безруких П.С., Лаптева Н.Н. и др.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является выявление на основе комплексного теоретического и практического исследо-
вания нормативно-правовых и организационно-методологических особенностей бухгалтерского и налогового учета в некоммерческих организациях, а таюке разработка комплексной методики бухгалтерского учета в некоммерческих организациях и практических рекомендаций к формированию системы бухгалтерского учета.
Для достижения выбранной цели, в работе решены следующие задачи, определяющие логику и структуру диссертации:
проведен анализ и на его основе дана оценка существующей системе нормативного и законодательного регулирования бухгалтерского и налогового учета в некоммерческих организациях,
рассмотрены исторические предпосылки и процесс формирования системы учета в некоммерческих организациях,
проанализированы основные направления совершенствования современного бухгалтерского учета в некоммерческой организации,
исследована методика бухгалтерского учета в некоммерческой организации,
рассмотрены характерные особенности налогового учета в некоммерческой организации,
разработаны и предложены методика формирования учетной политики, учета целевого финансирования, предпринимательской деятельности, порядок формирования сметы доходов и расходов некоммерческой организации, а также учет других операций от текущей деятельности,
предложен ряд разработанных автором формулировок к формированию Учетной политики, полученных практическим опытом рекомендаций к учету отдельных процедур в рамках текущей деятельности некоммерческой организации,
сформулированы практические рекомендации по ведению бухгалтерского учета в некоммерческой организации в виде Проекта ПБУ «Учет в некоммерческой организации».
Предметом исследования являются теоретические, организационно-
методологические и практические проблемы совершенствования и актуализации систем учета в некоммерческих организациях России на современном этапе.
Объектом исследования являются некоммерческие организации, в частности общественные объединения на примере политических партий, функционирующих на территории Российской Федерации.
Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных специалистов в области учета, развития некоммерческого сектора в России, функционирования всех видов некоммерческих организаций, а также законодательные и нормативные акты РФ в области бухгалтерского учета, диссертационные работы, авторефераты диссертаций и практические материалы по учету в некоммерческой организации.
Настоящее исследование базируется на практическом опыте, полученном при участии в процессе бухгалтерского учета некоммерческих организаций в России.
В ходе исследования применялись методы анализа, синтеза, логики, комплексности подхода, сравнения, системности и иные методы познания. Указанные методы позволили обобщить имеющийся опыт бухгалтеров некоммерческих организаций, имеющих практику бухгалтерского и налогового учета, выявить противоречия, типичные ошибки и неточности, предложить пути решения проблем в виде практических методических рекомендаций.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и практическом решении комплекса задач по совершенствованию методики учета, а также порядка учета отдельных процедур в рамках формирования целостной учетной политики в некоммерческих организациях.
В процессе исследования получены следующие наиболее важные научные результаты, выносимые на защиту:
Выявлены и сформулированы характерные для некоммерческой отрасли проблемы при ведении бухгалтерского и налогового учета.
Определены направления совершенствования системы бухгалтерского
учета в некоммерческих организациях.
Предложены ряд формулировок, структура и порядок формирования учетной политики некоммерческой организации.
Разработана методика учета целевого финансирования и предпринимательской деятельности, а также порядок формирования сметы доходов и расходов в некоммерческой организации.
В рамках формирования комплексной методики бухгалтерского учета разработаны и предложены к использованию рекомендации по учету отдельных процедур от текущей деятельности некоммерческой организации.
Разработан и предложен к использованию Проект ПБУ «Учет в некоммерческих организациях».
Обоснованность и достоверность. Результаты, полученные в ходе диссертационного исследования, являются новыми научными знаниями в экономической отрасли, которые согласуются с данными, полученными в ходе научного исследования. Достоверность теоретических результатов работы подтверждается научными данными, представленными в публикациях. Основные результаты диссертации неоднократно обсуждались на различных научных конференциях и получили одобрение ведущих специалистов.
Практическая значимость исследования определяется реальной возможностью применения разработанных методик, порядков, рекомендаций и Проекта ПБУ «Учет в некоммерческих организациях» в области учета в некоммерческих организациях в теории и на практике при осуществлении:
Деятельности по бухгалтерскому и налоговому учету.
Деятельности по разработке методик и систем учета других видов некоммерческих организаций.
Законотворческой и нормотворческой деятельности.
Автоматизации учетной и аудиторской деятельности.
Научно-исследовательских разработок.
Деятельности по разработке учебных программ.
И другой деятельности.
В частности, подготовлены порядок формирования учетной политики, разработаны рекомендации по учету целевого финансирования, разработана методика бухгалтерского учета некоммерческих организаций, а также рекомендации по бухгалтерскому учету, выделенные в Проект ПБУ «Учет в некоммерческих организациях».
Информация, полученная в процессе исследования, может быть использована на практике некоммерческими организациями для улучшения системы учета, повышения эффективности функционирования предприятия, а также аудиторскими организациями для повышения эффективности осуществления проверок некоммерческих организаций.
Апробация и практическая реализация результатов исследования. Основные результаты диссертационной работы внедрены в деятельность политической партии «Коммунистическая партия Российской Федерации» (письмо исх. № 73 от 25.01.2009г.) и были приняты к внедрению международной общественной организации «Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество» (акт о внедрении № 01/01-2009 от 20.01.2009г.).
Апробация и практическая реализация методик осуществлялась также в ходе участия и выступления на научно-практических конференциях и семинарах, в частности, на XXXVI международной научно-практической конференции «Татуровские чтения» на тему «Управленческий учет: теория, практика и перспективы развития».
Публикации по теме диссертационного исследования: опубликовано 5 работ общим объемом 3 печатных листа. В том числе 2 публикации, опубликованные в изданиях, рекомендуемых ВАК России.
Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, содержит 34 таблицы, 1 рисунка, 7 приложений; список литературы включает 100 наименований.
Нормативно-правовая база и законодательное регулирование бухгалтерского учета в некоммерческой организации
Одной из основных составляющих функционирования экономики и социальных отношений в России являются организации. С помощью организаций образована структура рыночных и социальных взаимосвязей в стране. Организации подразделяются на коммерческие и некоммерческие (в соответствие с Гражданским Кодексом РФ). Целью деятельности коммерческих организаций является извлечение прибыли в процессе предпринимательской деятельности. В работе автор остановится на рассмотрении некоммерческих организаций (далее - НКО), их законодательном регулировании, определении характерных особенностей, развитии бухгалтерского учета и др.
С точки зрения особенностей ведения бухгалтерского учета в НКО отметим, что НКО могут быть как бюджетными (финансирование которых осуществляется из бюджета) и негосударственными. В работе основное внимание будет обращено на некоммерческие общественные объединения.
Стоит подчеркнуть, что деятельность некоммерческих организаций регулируется следующими документами:
Гражданский кодекс Российской Федерации. ГК РФ регламентирует создание, деятельность, реорганизацию и ликвидацию НКО.
Федеральный закон Российской Федерации от 12.01.96 № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". Нормы указанного Закона применимы ко всем НКО, созданным или создаваемым на территории Российской Федерации, независимо от целей их создания и вида деятельности, если иное не установлено другими законодательными актами Российской Федерации. При этом требования и нормы Закона N 7-ФЗ не распространяются на потребительские кооперативы. Потребительские кооперативы, относимые ГК РФ к некоммерческим организациям, могут рас -11 пределять полученные от предпринимательской деятельности доходы между своими членами. В связи с этим на потребительские кооперативы не распространяется пункт 3 статьи 1 Федерального Закона «О некоммерческих организациях», а их деятельность помимо ГК, регламентируется рядом специальных законов т.к. Закон РФ «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» от 19.06.1992г. № 3085-1, ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» от 8.12.95г. № 193-ФЗ, ФЗ «О товариществах собственников жилья» от 15.0б.9бг. № 72-ФЗ и другими). Другими федеральными законами об отдельных формах и видах НКО. В соответствии со ст. 2 Закона № 7-ФЗ некоммерческой является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. НКО могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, научных, управленческих и иных целей, перечень которых является открытым (ст. 2 Закона № 7-ФЗ). В соответствие со ст. 2 ФЗ № 7-ФЗ от 12.01.96 существуют следующие основные формы НКО (рис. 1): общественные и религиозные организации (объединения), некоммерческие партнерства, учреждения, автономные некоммерческие организации, социальные, благотворительные и иные фонды, ассоциации и союзы, другие формы, предусмотренные федеральными законами. Каждый вид НКО имеет свои характерные особенности при ведении бух галтерского, управленческого и налогового учета. В данной работе автор про ведет анализ учета в НКО в целом и в частности на примере политической партии РФ (как вида общественного объединения). Учредительными документами некоммерческих организаций являются (ст. 14 Закона N 7-ФЗ): 1. устав, утвержденный учредителями (участниками, собственником имущества) для общественной организации (объединения), фонда, некоммерческого партнерства, частного учреждения и автономной некоммерческой организации; 2. учредительный договор, заключенный их членами, и устав, утвержденный ими, для ассоциации или союза. Следует отметить, что учредителями некоммерческой организации могут быть физические и (или) юридические лица, если действующим законодательством не предусмотрено иное. Кроме того, учредителями некоммерческой организации также могут быть государственные органы власти, но создающие ее только в форме публичного учреждения.
НКО может быть создана иностранными участниками. Под иностранной некоммерческой неправительственной организацией признается организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками, созданная за пределами территории Российской Федерации в соответствии с законодательством иностранного государства, учредителями (участниками) которой не являются государственные органы (п. 4 ст. 2 Закона N 7-ФЗ). Иностранная некоммерческая неправительственная организация осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации через свои структурные подразделения - отделения, филиалы и представительства.
Стоит отметить, что в состав учредителей общественных учреждений и организаций наряду с физическими лицами могут также входить юридические лица - общественные объединения. Решения о создании общественного объединения, об утверждении его устава и о формировании руководящих и контрольно-ревизионного органов принимаются на съезде (конференции) или общем собрании. С момента принятия указанных решений общественное объединение считается созданным, т.е. имеющим право осуществления своей ус -14 тавной деятельности, приобретения прав, за исключением прав юридического лица, и принятия на себя обязанностей, предусмотренных законодательством. Общественные объединения могут создаваться в одной из следующих организационно-правовых форм (ст. 7 Закона N 82-ФЗ): 1. общественная организация; 2. общественное движение; 3. общественный фонд; 4. общественное учреждение; 5. орган общественной самодеятельности; 6. политическая партия. Общественная организация представляет собой основанное на членстве общественное объединение, созданное на основе совместной деятельности для защиты общих интересов и достижения уставных целей объединившихся граждан (ст. 8 Закона N 82-ФЗ).
Следует отметить, что деятельность политических партий как вида общественных объединений регламентируется отдельным законодательством - Федеральным законом от 11.07.2001 N 95-ФЗ "О политических партиях". В соответствии с п. 1 ст. 36 указанного Закона политической партией признается единственный вид общественного объединения, который обладает правом выдвигать кандидатов (списки кандидатов) в депутаты и на иные выборные должности в органах государственной власти. При этом политическая партия представляет собой общественное объединение, созданное в целях участия граждан Российской Федерации в политической жизни общества посредством формирования и выражения их политической воли, участия в общественных и политических акциях, в выборах и референдумах, а также в целях представления интересов граждан в органах государственной власти и органах местного самоуправления (п. 1 ст. 3 Закона N 95-ФЗ).
Особенности функционирования некоммерческих организаций
Важность функционирования НКО в России на современном этапе развития рыночной экономики подчеркивается непосредственным их участием, как в социальной сфере, так и в цепочках сделок в коммерческих отраслях. В неразрывной связи с коммерческими организациями, современные НКО активно используются для развития рыночных отношений, для расширения возможностей финансирования социальных структур общества, для оптимизации финансово-хозяйственной деятельности холдингов или корпораций и для других
{ целей учредителей НКО. В связи с этим наблюдается активное внимание го сударственных контролирующих структур к функционированию НКО, что во многом затрудняет текущую деятельность компаний. Одним из негативных вариантов использования НКО в незаконных схемах коммерческой деятель-ности - является оптимизация налогообложения. Такие методы, как обналичивание денежных средств, финансирование преступных организаций, вывод денежных средств за рубеж, НКО уже практически не используются.
4 Внимание государства к НКО чаще всего обусловлено тем, что идет на рушение определения НКО. На данный момент вся деятельность НКО; свя f занная с получением прибыли жестко проверяется и контролируется.
Стоит отметить, что и для государства НКО играет важную роль в осуществлении, например, предвыборных компаний, лоббирования интересов представителей власти, выделения грантов, бюджетного финансирования,
І обеспечения PR государственных компаний (ассоциаций, союзов), организа ции юридической поддержки организаций и др.
1 Отметим, что на практике существуют две категории НКО - осуществ ляющие некоммерческую деятельность с целью развития социальной сферы общества и НКО, осуществляющие коммерческую деятельность с целью по 1
\ лучения прибыли. Часто из-за негативного опыта с организациями, осуществ , ляющими коммерческую деятельность, под жесткий контроль деятельности попадают НКО, целью которых не является получение прибыли. При этом законодательно представленная информация обосновывается статьей 24 Закона о некоммерческих организациях, в которой допускается осуществление некоммерческой организацией нескольких видов деятельности, которые не должны противоречить действующему законодательству и должны соответствовать целям, для которых некоммерческая организация была создана и которые указаны в учредительных документах. Для достижения объявленных целей НКО может осуществлять также предпринимательскую деятельность, в частности заниматься производством товаров и услуг, отвечающих целям создания НКО, а также приобретать и реализовывать ценные бумаги, имущественные и неимущественные права, участвовать в хозяйственных обществах и в товариществах на вере в качестве вкладчика. Законодательством РФ могут устанавливаться ограничения на предпринимательскую деятельность НКО отдельных видов. Отметим, что уставная деятельность НКО не предусматривает основным направлением функционирования предприятия - коммерческую деятельность с целью извлечения прибыли (статья 50 Гражданского кодекса РФ). Уставная деятельность НКО не предусматривает выпуска продукции, товаров, выполнения подрядных работ, оказание других услуг, направленных на получение прибыли. В бухгалтерском учете НКО при отражении уставной деятельности не используются счета 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал».
Основным источником финансирования уставной деятельности НКО служат целевые поступления. В уставной деятельности в процессе целевого финансирования учитывается структура расходов организации. Расходы НКО осуществляются в соответствии со сметой, утвержденной высшим органом НКО. Если НКО ведет предпринимательскую деятельность, то формируемая прибыль может быть направлена на оплату расходов организации, согласно смете, согласованной на отчетный год. В отличие от НКО коммерческая организация распределяет свою прибыль согласно решению акционеров при утверждении годовой бухгалтерской отчетности.
-56 В связи с этим стоит отметить, что у коммерческой организации в процессе учета расходов счет 84 «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не дебетуется в течение отчетного года, а в случае с НКО учет расходов по счету 84 может отражаться в течение года согласно смете.
Законодательные нормы РФ предусматривают раздельный учет при ведении коммерческой и некоммерческой деятельности НКО. Например, для НКО, которые ведут бухгалтерский учет с использованием Плана счетов бюджетных учреждений, в рабочих планах счетов должны предусматриваться субсчета для отражения операций, связанных с предпринимательской деятельностью. Статьей 24 Закона о некоммерческих организациях запрещается распределять между участниками прибыль, полученную некоммерческой организацией.
Одним из основных и сложных элементов функционирования НКО — является система бухгалтерского учета и налогообложения, на которые и будет обращено внимание автора в работе.
Вне зависимости от того, какая форма НКО используется в осуществлении некоммерческой и коммерческой деятельности, в предоставлении льготного режима функционирования, с характерными отличающимися особенностями деятельности отдельно можно выделить только — религиозные организации, фонды и учреждения.
Ассоциации, союзы, политические партии и др. общественные объединения принимают участие в разработке предложений по изменению законов, как в сфере заинтересованности государства, так и бизнес-сообщества. Такую деятельность может осуществлять только НКО, но с участием (например, в отношении внесения пожертвований) коммерческих организаций и государственных компаний. Например, такие партии, как «Единая Россия», «ЛДПР», «КПРФ» голосами своих членов - депутатов Государственной Думы РФ могут влиять на принятие решений в важнейших для бизнеса сферах. Когда идет процесс рассмотрения п одобных вопросов, отмечается косвенное, второстепенное влияние крупных коммерческих организаций и бизнесменов. Это про -57 слеживается и в официальном лоббировании определенных компаний, представителей коммерческих организаций и государственных служащих.
На современном этапе развития экономики часто создаются благотворительные фонды, которые спонсируются крупными коммерческими предприятиями, бизнесменами и финансовыми корпорациями. Решаются такие задачи, как поддержка демократических идей, создания благоприятных условий для развития регионов, в которых сосредоточена деятельность предприятий, и другие. Стоит отметить, что существенную роль в развитии экономико-социальной сферы России играют и другие НКО, например, организации спортивных и фитнес-клубов (экономия на ЕСН и подоходном налоге).
Умение использовать НКО в коммерческой деятельности, не нарушая законодательства, позволять эффективно развивать бизнес компании или холдинга, организовать корректную систему учета и налогообложения, ее мониторинг и др. позволяет учредителям НКО применять новые схемы и выглядеть более предпочтительнее и экономически сильнее на конкурентных рынках.
Рассматривая такие общественные объединения, как, например, политические партии, необходимо сделать вывод, что одним из основных элементов функционирования таких организаций является формирование законодательно обоснованной и корректной системы бухгалтерского учета и налогообложения.
Одной из характерных черт НКО является то, что она отвечает по обязательствам тем имуществом, на которое по законодательству Российской Федерации может быть обращено взыскание. Перечень имущества, на которое не может быть обращено взыскание определяется гражданско-процессуальным законодательством.
Типичные ошибки в системе бухгалтерского и налогового учета в некоммерческой организации
Анализ системы бухгалтерского и налогового учета НКО позволил выявить основную проблематику учета и подойти к рассмотрению практической составляющей исследования. Перед применением полученных результатов на
-87 практическом примере стоит отобразить основные, типичные ошибки НКО при ведении бухгалтерского и налогового учета. Результаты анализа практического опыта на примере информации о часто встречающихся ошибках в бухгалтерском и налоговом учете применимы при формулировке методики бухгалтерского учета НКО, применения индивидуальных процедур бухгалтерского учета различных НКО, построении комплексной системы учета НКО и др.
Выделим типичные ошибки в учете НКО в виде структуры двух разделов — бухгалтерского и налогового учета.
1. Бухгалтерский учет.
Ошибка: НКО не составляет бухгалтерскую отчетность в соответствии с 129-ФЗ
Некоторые НКО готовят бухгалтерскую отчетность только в конце года, опираясь на то, что все некоммерческие организации предоставляют отчетность по упрощенной системе. Но в соответствие с п. 2 статьи 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» составлять квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность обязаны все организации. По упрощенной системе могут работать бюджетные организации, общественные объединения. Они могут сдавать отчетность только по итогам года и в упрощенном составе (Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках, Отчет о целевом использовании полученных средств) Отметим, что при этом они не должны осуществлять предпринимательскую деятельность и не должны иметь оборотов по реализации товаров (работ, услуг), за исключением выбывшего имущества.
Ошибка: НКО не ведет раздельный учет в случае, когда осуществляет предпринимательскую деятельность.
Все НКО, осуществляющие предпринимательскую деятельность, обязаны вести раздельный учет целевого финансирования. Данное условие является обязательным при расчете налога на прибыль. Например, если у организации в первую очередь целевым финансированием являются гранты, пожертвова -88 ния и коммерческая деятельность, то необходимо учитывать доходы и расходы в разрезе: гранты; пожертвования; прочей деятельности (в общем порядке). В основном расходы стоит учитывать в привязке к определенному доходу, но есть и расходы, которые относятся одновременно и к облагаемым налогом на прибыль, и к не облагаемым доходам. Например, организация может одновременно выполнять исследования по нескольким грантам наряду с обычными коммерческими исследованиями.
2. Налоговый учет.
Ошибка: НКО осуществляет операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, но не ведет раздельный учет
Если НКО функционирует в рамках уставной деятельности, не осуществляет реализации товаров или услуг, то НДС не начисляется. Но при этом в случае реализации товаров и осуществлении предпринимательской деятельности - осуществляется сбор налога на прибыль и НДС. В таком случае при условии ведения раздельного учета НКО может предъявить НДС к вычету.
Ошибка: НКО неправильно рассчитала налог на прибыль при продаже ценностей, полученных ранее безвозмездно
НКО, получив безвозмездно имущество, ошибочно учитывают в составе расходов оценочную стоимость излишков имущества. Целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций или физических лиц и использованные по назначению, налогом на прибыль не облагаются (п. 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ). Реализуя же излишки имущества, в организации формируется доходная составляющая.
3. Другие ошибки:
Ошибка: НКО при определении налогооблагаемой прибыли не включают в доходы средства целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) и целевые поступления на их содержание и ведение уставной деятельности (п. 2 ст. 251 НК РФ).
Проведенный анализ налогообложения деятельности НКО с точки зрения процедурных особенностей исчисления таких налогов, как налог на прибыль. НДС, ЕСН и налог на имущество, позволил сделать следующие выводы:
1. Большинство НКО, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, не облагаются налогами.
2. Основными налогами, взимаемыми с деятельности НКО, являются налог на прибыль НКО, налог на добавленную стоимость и налог на имущество.
3. Рекомендуется использовать смету доходов и расходов НКО, ведущей предпринимательскую деятельность, при сборе информации о целевых средствах и определении налогооблагаемой базы. Для корректных расчетов по исчислению налога на прибыль необходимо использовать сметы доходов и расходов по отдельным целевым программам.
4. Из практического опыта видно, что удобнее пользоваться методом начисления по налогу на прибыль, так как в этом методе доходы признаются в тот момент, когда они имели место, а фактически могут и не поступить. Данный метод позволит распределить налоговую нагрузку на бюджет предприятия в соответствии со сметой доходов и расходов НКО.
5. Необходимо четко отслеживать процедуры раздельного учета НКО, если она ведет предпринимательскую деятельность, с целью корректного внесения данных в бухгалтерский и налоговый учет (налог на прибыль). Организация вправе сама разработать порядок раздельного учета и отразить его в учетной политике. Наиболее рациональным является раздельный учет на субсчетах, открываемых к счетам учета НДС и материальных ценностей. Рекомендуется применять методику раздельного учета и в случае учета целевого финансированиям - в случаях передачи имущества, денежных средств по отдельно оговоренным условиям их использования.
6. Из практического опыта автора можно сделать вывод, что в случае по жертвования благополучателю (НКО) могут быть выставлены определен но ные условия касательно переданного ему имущества - использовать по указанному целевому назначению и т.п. Как правило, НКО при этом ведет раздельный учет в отношении такого имущества.
7. Счет 26 целесообразно использовать для обобщения информации о произведенных административных, хозяйственных и иных аналогичных расходах, которые не относятся к конкретной программе или целевому мероприятию.
8. В рамках учета по сч. 86 рекомендуется группировать данные по источникам финансирования НКО (возможно вести раздельный учет), а если подобное не возможно, то по финансируемым программам и проектам.
9. Возможно использование комбинированных вариантов учета целевого финансирования из предложенных выше схем, как совместно по источникам и по программам, так и по отдельным статьям бюджетов программ, проектов и целевых источников.
Методика формирования бюджета целевых средств
С целью отражения информации об использовании полученных целевых средств, политическая партия должна составлять отдельную смету (бюджет) получения и расходования целевых средств. Смета включает в себя план предстоящих поступлений материальных и денежных средств и объемы и направления их использования в виде соответствующих расходов.
Эксперты отмечают, что смета целевых поступлений и их использования может иметь следующий вид.
Как уже было отражено главе 2, автор предлагает использовать следующую общую структуру сметы доходов и расходов целевых средств НКО на основе собственного опыта в области учета действующей политической партии РФ.
Также стоит рассмотреть пример, используемой в системе учета «Партии РФ». В процессе построения системы бухгалтерского учета политическая партия собственными силами разрабатывает смету доходов и расходов с учетом тех статей, которые непосредственно удобнее использовать в учете всех операций с целевыми средствами на основе уставной деятельности (Приложение №6).
Исходя из представленных вариантов смет можно рекомендовать строить7 систему учета НКО, отражая на субсчетах счета 86 соответствующие источники финансирования и направления их использования. Структура счета 86 может выглядеть следующим образом:
- первый уровень субсчета (субконто) - источники финансирования, отраженные на субсчетах первого уровня счета целевого финансирования (А, В... Z);
- второй уровень субсчета (субконто) - номера целевых проектов и программ, отраженные на субсчетах второго уровня (I, II и т.д.);
- третий уровень субсчета (субконто) - номера статей сметы конкретных целевых проектов.
К примеру, бухгалтерские записи при получении целевого финансирования из источника А будут выглядеть таким образом: Д 50, 51, 52 - К 86-А.
Для учета по счету 86 НКО (в том числе и политической партии) на примере «Партии РФ» автор предлагает использовать описанные в Главе 2 два варианта:
Вариант №1
-Субсчет № 1 - Учет основных источников финансирования (по суммам целевых средств)
-Субсчет № 2 - Учет других источников финансирования
Вариант № 2
-Субсчет № 1 - Учет операций по финансированию в рамках целевой программы 1-го уровня
-Субсчет № 2 - Учет операций по финансированию в рамках целевой программы 2-го уровня
-Субсчет № N - Учет операций по финансированию в рамках целевой программы N-ro уровня.
Пример.
Региональное отделение политической партии финансируется из трех различных источников: пожертвования (А), средства центрального комитета партии (В) и членских взносов (С). Источники финансирования по проектам отражаются на субсчетах счета 86 соответственно: источник финансирования А - на субсчете 86-1, источник финансирования В - на субсчете 86-2, С — на субсчете 86-3. Партия финансирует целевой проект D (табл. 3.2).
Дебет Кредит "Расчетный счет", 50 "Касса", 52"Валютный счет" 86 "Целевое финансирование" При получении имущества, не являющегося денежными средствами, в бухгалтерском учете политической партии записывается: "Капитальные вложения", 10 "Материалы", "Товары" 86 "Целевое финансирование" Сделаем вывод, что на настоящий момент не все тонкости учета целевых средств политической партии в России урегулированы и сформулированы на законодательном и нормативном уровнях. При работе с целевыми средствами политические партии обязаны максимально точно выполнять нормы и правила российского законодательства. Все принятые внутренние решения по орга -109 низации учета целевого финансирования должны найти отражение в учетной политике, иметь строго целевой характер и направлены на реализацию уставных целей и задач партии.Обратим внимание, что средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». К счету 86, как уже отмечалось, рекомендуется открывать субсчета по каждой из целевых программ в соответствие с распределением расходов политической партии.
В Положении об Учетной политике по ведению бухгалтерского учета партии, на примере «Партии РФ», и из практического опыта автора диссертационного исследования в отношении учета целевых средств предлагается вносить следующую информацию:
1. «...Имущество, полученное по договору пожертвования, приходуется по ценам, указанным в договоре...». Цель: Рекомендуется в учете использовать единые данные источников первичной информации.
2. «...Имущество, находящееся в оперативном управлении в региональных отделениях партии, учитывается на забалансовом счете 014 «ОС, в региональных отделениях». При передаче имущества, ранее числящегося на балансе партии, его стоимость списывается на счет 79 «Внутрихозяйственные расходы»...». Цель: Выделить в бухгалтерском и налоговом учете имущество региональных отделений с возможностью консолидации отчетности.
3. «...Учет расходов на уставную деятельность по направлениям или по целевым программам осуществляется на счете 86 «Целевые взносы и поступления»...». Цель: Учет целевых средств производится только на счете 86 «Целевые поступления. Аналитический учет по счету 86 «Целевые взносы и поступления» осуществляется в разрезе направлениям
Целевые поступления учитываются на счете 76. Отметим, что является целесообразным открытие к корреспондентскому счету 76 соответствующих субсчетов по источникам финансирования, с целью детального учета целевых поступлений, например, по каждому жертвователю.
Первичными документами, подтверждающими поступления, является выписки банков, платежные поручения, приходные кассовые ордера, акты приема-передачи и др.
