Содержание к диссертации
Введение
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА РЕЗЕРВОВ И РЕГУЛЯТИВОВ 10
1.1. Историко-теоретические и научно-практические аспекты учетной идентификации резервов 10
1.2. Классификации резервов и их значение для теории и практики бухгалтерского учета 21
1.3. Принципы и особенности отражения резервов в бухгалтерском и налоговом учете 44
2. ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ: ТРАКТОВКА И УЧЕТ В КАЧЕСТВЕ РЕЗЕРВА И РЕГУЛЯТИВА 56
2.1. Принцип осторожности в оценке и его роль в формировании резерва под обесценение запасов 56
2.2. Резерв под обесценение финансовых вложений как элемент оценки по справедливой стоимости 65
2.3. Резерв по сомнительным долгам как инструмент оценки дебиторской задолженности и страхования рисков неоплаты 72
3. РЕЗЕРВИРОВАНИЕ КАК ИНСТРУМЕНТ ФОРМИРОВАНИЯ ИНФОРМАЦИИ О КАПИТАЛЕ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВАХ ОРГАНИЗАЦИИ 90
3.1. Актуальные вопросы бухгалтерского учета резервного капитала 90
3.2. Бухгалтерский учет резерва на переоценку основных средств 104
3.3. Особенности создания и использования резервов на полное восстановление основных средств, формируемых в управленческом учете 119
3.4. Резервы по условным обязательствам в учете и отчетности 130
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 145
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 159
ПРИЛОЖЕНИЯ 171
- Историко-теоретические и научно-практические аспекты учетной идентификации резервов
- Принцип осторожности в оценке и его роль в формировании резерва под обесценение запасов
- Актуальные вопросы бухгалтерского учета резервного капитала
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики и адаптации российского бухгалтерского учета в среду международных стандартов на передний план выдвигаются вопросы методологии, среди которых особый интерес представляет идентификация фондов, резервов и регуляти-вов, методика их отражения в системе бухгалтерских счетов и в отчетности. Их применение призвано расширить границы учетного наблюдения и, тем самым, повысить степень полезности информации, необходимой пользователям отчетности при принятии экономических решений.
Резервы выполняют множество функций, связанных со страхованием рисков, регулированием финансового результата, оценкой объектов бухгалтерского наблюдения. Это говорит, с одной стороны, об исключительной важности резервирования как инструмента покрытия рисков, априори присущих финансово-хозяйственной жизни организации и, следовательно, его направленности на реализацию принципа непрерывности деятельности, с другой — о необходимости проведения четкой границы между резервами, прямо способствующими укреплению финансового состояния организации, и регулятивами, выполняющими данную функцию косвенно, посредством уточнения оценок объектов бухгалтерского наблюдения. Кроме того, в условиях многообразия оценок, присущих современному учету, резервы выступают связующим звеном между первоначальной (исторической) стоимостью и рыночными оценками, венцом которых признается справедливая стоимость.
Все это определяет актуальность темы диссертационной работы.
Степень изученности проблемы. Общетеоретическими вопросами идентификации и классификации резервов и регулятивов в бухгалтерском учете известен широчайший круг российских и зарубежных ученых, среди которых Н.А. Блатов, Р.Я. Вейцман, П. Герстнер, Ж.Б. Дюмарше, М.Х. Жебрак, Дж. Заппа, Дж. Каннинг, Н.А. Кипарисов, В. Ле Кутр, Т. Лимперг,
Ж. Савари, Е.Е. Сивере, И.Ф. Шерр, О. Шмаленбах, и др.
Исследованием и решением актуальных вопросов, связанных методикой учета резервов занимались такие авторитетные авторы современности, как А.С. Бакаев, Н.А. Бортник, Н.В. Генералова, Л.В. Горбатова, А.В. Власов, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Е.А. Мизиков-ский, О.А. Миронова, В.Ф. Палий, B.C. Плотников, С.Н. Поленова, Я.В. Соколов, В.А. Терехова, Л.А. Чайковская, Л.З. Шнейдман и др.
Неоспоримый вклад в развитие данного направления бухгалтерского учета внесли такие зарубежные исследователи, как И. Бетге, Л.А. Бернстайн, С. Зефф, Д. Миддлтон, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, Ф. Обербринкманн, М.Х.Б. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Р. Энтони и др.
Вместе с тем, проблемы учета фондов, резервов и регулятивов вызывают интерес все большего числа специалистов в области бухгалтерского учета. Развитие рыночной экономики, появление новых форм финансовых взаимоотношений, потребность обновления производственного потенциала объясняет необходимость совершенствования существующей нормативной базы, приближения ее к международной практике.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы определено теоретическое исследование фондов, резервов и регулятивов как экономических и учетных категорий, обоснование и выработка методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма их бухгалтерского учета и отражения в отчетности.
Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач:
В целях учетного отражения исследовать экономические, правовые и методические характеристики фондов, резервов и регулятивов как объектов бухгалтерского учета, выявить их отличительные особенности, разработать их классификации.
Проанализировать сущность, функции, сходства и различия резервов
и регулятивов, их связь с процессом обесценения активов.
Выявить влияние учетных принципов осмотрительности и реализации на метод признания доходов и методику формирования резервов по сомнительным долгам для покрытия безнадежных долгов.
Рассмотреть влияние принципа последовательности на формирование оценочных резервов (регулятивов). Аргументировать необходимость закрепления на уровне национальной учетной политики обязанности формирования в учете оценочных резервов.
Провести анализ противоречий в действующем механизме отражения на счетах бухгалтерского учета операций по погашению облигаций и выкупу акций акционерного общества.
Рассмотреть порядок отражения в бухгалтерской отчетности имущества в результате его переоценки.
Рассмотреть возможность отражения на счетах бухгалтерского учета операций наценки и уценки основных средств с использованием регулирующих счетов.
Исследовать действующую терминологию, применяемую в отношении резервов, создаваемых в связи с условными обязательствами, методику их учета и отражения в отчетности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает комплекс актуальных проблем бухгалтерского финансового и управленческого учета фондов, резервов и регулятивов в условиях адаптации российского учета к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.
Объектами исследования определены действующие методика и организация бухгалтерского учета фондов и резервов в коммерческих организациях Краснодарского края и Республики Адыгея.
Информационную базу научного исследования составили материалы Министерства экономического развития и торговли РФ, Министерства финансов РФ, Комитета по статистике Краснодарского края и Комитета по ста-
тистике Республики Адыгея, бухгалтерская финансовая отчетность организаций Краснодарского края и Республики Адыгея, а также материалы периодических изданий.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды ведущих ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, в первую очередь, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», «Бухгалтерская отчетность организации», «Учет материально-производственных запасов», «Учет основных средств», «Условные факты хозяйственной деятельности», «Учет финансовых вложений» и др., методические рекомендации, инструкции, указания, Международные стандарты финансовой отчетности. Также использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы российских и международных научных конференций и конгрессов, специальная, общеэкономическая и правовая литература. Изучены труды ведущих ученых-экономистов по тематике совпадающей и смежной с избранным направлением исследования.
При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись методы системного анализа и синтеза, сводки и группировки, сравнения и классификации, моделирования и обобщения, статистические расчеты.
Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета фондов, резервов и регулятивов позволили сформулировать ряд элементов научной новизны работы.
Научная новизна результатов исследования заключается в разработке комплекса рекомендаций и положений, направленных на совершенствование нормативной базы бухгалтерского финансового учета резервов и регулятивов в условиях реформирования российского учета в соответствии с требованиями международных стандартов. Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны и выносимые на защиту, состоят в следующем:
Представлена авторская классификация и даны определения материальных и финансовых (в т. ч. активных, обязательственных и капитальных) резервов и регулятивов как объектов бухгалтерского учета.
Научно обоснована недопустимость трактовки обесценения активов в качестве резерва и необходимость признания его в качестве регулятива.
Показана опасность отказа в бухгалтерском учете от концепции осторожности и подмены ее концепцией реализации. Доказано усиление риска неоплаты дебиторской задолженности по мере ослабления позиций принципа бухгалтерского консерватизма и замены его принципом реализации. Раскрыта роль резерва по сомнительным долгам как инструмента минимизации риска.
Обоснована необходимость закрепления на уровне национальной учетной политики обязанности формирования резервов по сомнительным долгам при наличии признаков обесценения дебиторской задолженности либо путем внесения изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, либо посредством принятия новых Положений по бухгалтерскому учету по учету расчетных операций или обесценению активов.
Раскрыты противоречия в действующем механизме отражения на счетах бухгалтерского учета операций по погашению облигаций и выкупу акций акционерного общества за счет средств резервного капитала. Предложена методика адекватного отражения использования средств резервного капитала. Аргументирована нецелесообразность закрепления нормы о возможности использования средств резервного капитала на погашение облигаций и выкуп акций акционерного общества на уровне гражданского законодательства.
Доказана целесообразность исключения в отчетности прироста стоимости имущества в результате его переоценки из категории «Добавочный капитал» и выделения его в самостоятельную позицию в составе собственного капитала. Обосновано отнесение этого прироста к резервам, предна-
значенным для понижения убытков при последующем обесценении основных средств, и показана недопустимость присоединения резерва по переоценке основных средств к уставному капиталу.
Рекомендован механизм отражения на счетах бухгалтерского учета переоценки основных средств, основанный на введении регулирующих (уточняющих) счетов (дополняющих по дебету — при дооценке, контрактивных — при уценке), позволяющий сформировать в бухгалтерском балансе справедливую (восстановительную) стоимость основных средств, сохранив их первоначальную (историческую) стоимость.
Аргументирована необходимость переименования счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в «Резервы по условным обязательствам» и использования единой терминологии в отношении указного резерва во всех нормативных документах по бухгалтерскому учету.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в выработке рекомендаций по совершенствованию действующей нормативной базы и практики бухгалтерского учета резервов и ре-гулятивов, которые могут найти отражение в Положениях по бухгалтерскому учету, Методических указаниях, инструкциях рекомендациях.
Высказанные в работе практические рекомендации могут быть использованы широким кругом отечественных организаций при формировании учетной политики, в процессе отражения хозяйственных операций по учету резервов и регулятивов на счетах бухгалтерского учета, а также при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности.
Диссертационная работа выполнена в рамках п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика.
Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положения работы рекомендованы для использования в бухгалтерском учете субъектов различных отраслей народного хозяйства Краснодарского края и Рес-
публики Адыгея и практически внедрены на предприятиях пассажирского транспорта Республики Адыгея. Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Бухгалтерский управленческий учет», «Международные стандарты финансовой отчетности» студентами высших учебных заведений Краснодарского края и Республики Адыгея, а также бухгалтерами-практиками.
Выводы, полученные в ходе исследования, представлены на республиканских и региональных научно-практических конференциях, а также семинарах, совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов и специализированных изданиях, в том числе одна статья, в журнале, рекомендованном ВАК РФ.
Публикации. Основные положения исследования отражены в 16 работах (статьях и тезисах), авторский объем которых 4,2 п.л.
Объем и структура работы. Цель и задачи диссертации определили ее объем и структуру, сформированную исходя из логической последовательности и взаимосвязи содержания исследуемых процессов. Работа состоит из введения, трех глав, объединяющих десять разделов, заключения, списка использованных источников из 154 наименований. Диссертация изложена на 171 странице, содержит 8 таблиц, 9 рисунков, 5 формул и 3 приложения.
Историко-теоретические и научно-практические аспекты учетной идентификации резервов
В связи с усложнением финансово-хозяйственной деятельности участников рынка возрастает риск как опасность возникновения непредусмотренных материальных и финансовых потерь, убытков от различного рода сделок. Одним из эффективных способов защиты от рисков считается система резервов, обеспечивающая организациям более устойчивое развитие и сопротивляемость внешним отрицательным факторам. Создаваемые и используемые в соответствии с законодательными, нормативными и учредительными документами резервы предназначены, как правило, для покрытия непредвиденных потребностей и потерь, страхования рисков, обусловленных прошлыми, настоящими и будущими действиями и событиями. При этом резервы могут иметь совершенно разный экономический смысл, однако основная цель их образования — возможность обезопасить деятельность организации от всякого рода отрицательных явлений, повысить ее финансовую устойчивость, нивелировать и страховать риски.
Резерв — понятие, которое несет значительную смысловую нагрузку и часто употребляется в теории и практике. Многие исследователи пытаются раскрыть смысл слова «резервы» в соответствии со спецификой своей отрасли исследования. В настоящее время в научной литературе пока еще остаются дискуссионными многие положения определения резервов. В первую очередь само понятие резервов трактуется по-разному. Существование различий в дефинициях во многих случаях приводит к заблуждению в оценке их экономического смысла, так как резервы рассматриваются с различных точек зрения, с разных позиций. Понятие резервов, таким образом, раскрывается с разных сторон, ибо каждый автор вкладывает в него свой смысл, исходя из специфики предмета и объекта исследования, т. е. говорит о частном, а не об общем понимании смысла этого слова.
Термин резерв (от франц. reserve — запас, лат. reservare — сберегать, сохранять) в широком смысле означает запас чего-либо на случай надобности, источник средств. Подобную трактовку дают как специализированные, так и общие толковые словари [43, 44, 55, 71, 98, 148]. Так, в Большой советской энциклопедии (том 21), резерв — это запас чего-либо на случай надобности; источник, откуда черпаются необходимые новые ресурсы [43, с. 580]. Согласно Толковому словарю В.И. Даля, резерв — запас, вещи впрок, в запас, запасное войско, запасная сила, запасный оплот, яма для добычи насыпаемой оттуда земли [55, с. 89]. Словарь русского языка СИ. Ожегова определяет резерв как запас, откуда черпаются новые силы, ресурсы; часть войск, оставляемая в распоряжении командира для использования ее в нужный момент; состав военнообязанных, призываемых в армию по мобилизации [98].
Следует отметить, что понятие «резервы» применяется в экономической специальной литературе и на практике в разных смыслах. С одной стороны, резервами признаются запасы ресурсов, которые необходимы для бесперебойной работы организации, они создаются целенаправленно на случай дополнительной потребности в них. С другой, резервами также считаются неиспользованные возможности повышения эффективности производства. Эти резервы относятся к экономическим резервам.
Экономическая энциклопедия под ред. Л.И. Абалкина конкретизирует это понятие в соответствующем аспекте, указывая, что резерв — это запас товаров, денежных средств, иностранной валюты и т. д. на случай надобности; источник, из которого черпаются специально сохраняемые ресурсы в случае острой необходимости их использования [148, с. 667]. М.И. Баканов, А.Д. Шеремет подчеркивают, что «под резервами следует понимать неиспользованные возможности снижения текущих и авансируемых затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов при данном уровне развития производительных сил и производственных отношений» [36, с. 236.]. Приведенные определения понятия «резерв» во многом схожи, но при этом одновременно отличаются друг от друга по той причине, что каждый автор высказывает свое мнение о различных видах резервов.
Необходимо особо подчеркнуть, что характеристику резервов дают и многие экономисты-бухгалтеры, касаясь разных аспектов этой проблемы и вкладывая в понятие «резерв» несколько иной смысл, а именно рассматривая его как особый объект учета. Поэтому по видам ресурсов резервы подразделяются на экономические (материально-технические, трудовые, научно-технические) и финансовые. Иными словами, можно говорить о резервах как об экономической категории и одновременно о финансовых резервах как об объекте бухгалтерского учета и контроля за их формированием и расходованием. Рассмотрим последние более подробно.
Резервирование как неотъемлемая составляющая метода бухгалтерского учета рыночной экономики в последнее время находит все более широкое применение в отечественной учетной практике.
В отличие от резервов, создаваемых в большинстве областей человеческой деятельности, бухгалтерские резервы не влияют на наличие и состояние материальных ценностей. Они обладают финансовой природой. Равно как амортизация — есть финансовый процесс переноса стоимости (в отличие от износа — процесса фактической утраты стоимости — морального и физического), резервирование также представляет собой процесс перераспределения стоимости, а конкретнее — финансового результата. Создавая тот или иной резерв, бухгалтер следует принципу осторожности в оценке (бухгалтерского консерватизма), страхуя себя от возможных расходов (убытков), выходящих за рамки обычного. Он признает расход (создает резерв) уже при наличии определенной обоснованной уверенности его возникновения в недалеком будущем. Причем, как правило, делает это систематически (в определенных долях).
Принцип осторожности в оценке и его роль в формировании резерва под обесценение запасов
Принцип осторожности как следствие требования осмотрительного представления показателей в отчетности по-разному трактуется статической и динамической бухгалтерией. Его суть проявляется в том, что информация отражается в отчетности, исходя из соображений осмотрительности, когда активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы — занижены. Принцип означает, что хозяйствующий субъект, в случае сомнений, должен считаться скорее бедным, чем богатым. Поэтому осторожность предполагает не признавать доход до тех пор, пока не возникнет обоснованная уверенность это сделать. Принцип бухгалтерского консерватизма (осторожности в оценке) возник одним из первых, в эпоху Древнего Рима, когда древние представители учетной профессии в целях предупреждения банкротства занижали стоимость имущества и завышали стоимость долговых обязательств.
Сегодня многие известные исследователи, например американцы Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда, новозеландцы М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Пе-рера и другие единогласно утверждают: консерватизму не должно быть места в учете. Француз Ж. Ришар, наоборот, категорически не согласен с таким подходом. Бухгалтерский учет не может полностью отказаться от консерватизма, осторожность в учете не должна быть сведена на нет, хотя тенденции постепенного отказа от данного принципа, направленные на завышение финансового результата и, соответственно, дивиденда, в западном учете просматриваются в последнее время все более заметно.
Частным случаем принципа осторожности применительно к оценке активов признается обоснованный Ж. Савари принцип наименьших цен. Если продажные цены на отчетную дату в результате изменения моды или другого снижения цен более низкие, чем первоначальные затраты по приобретению, то при оценке таких товаров применяются рыночные цены. И, наоборот, при более высокой текущей стоимости, возникшей после хранения на складе, товары должны оцениваться по их себестоимости. А, Тер Вен дает по данному вопросу следующий перевод комментариев Ж. Савари: «Сюда также относится вопрос о том, как устанавливаются цены на товары. Поэтому нужно остерегаться оценивать их выше, чем они стоять на самом деле в данный момент, так как это ведет к тому, что можно стать богатым «только на бумаге» [97,ЦИТ:5.с.20].
В современной российской практике принцип наименьших цен реализуется посредством создания оценочных резервов, что, на наш взгляд не совсем корректно. Точнее, сомнение вызывает не сколько необходимость, столько существующий механизм корректировки стоимости, а также вопросы терминологии.
Так, в соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», «... Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости» [13].
МСФО 2 «Запасы» также говорит о необходимости применения принципа наименьших цен, однако нигде при этом не упоминает слова «резерв» («reserve», «provision»). В п. 25 МСФО 2 «Запасы» говорится: «Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если эти запасы повреждены, если они полностью или частично устарели, или если их продажная цена снизилась. Себестоимость запасов может также оказаться невозмещаемой, если увеличились возможные затраты на завершение или на осуществление продажи. Практика списания запасов ниже себестоимости, до возможной чистой цены продаж отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования» [86]. Механизм оценки характеризует другой термин — «impairment of assets» (обесценение активов) и регулирует одноименный стандарт — МСФО 36 «Обесценение активов».
Согласно МСФО снижение стоимости запасов признается в качестве операционных убытков. Последние не отвечают общим критериям признания, установленным для резервов. Ожидание будущих операционных убытков служит указанием на то, что определенные активы могут снижаться в стоимости. Компания проводит тест таких активов на обесценение согласно МСФО 36 «Обесценение активов» [86].
Кроме того, в МСФО 2 «Запасы» вместо текущей рыночной стоимости, употребляемой в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», используется более емкий термин «возможная чистая цена продаж», поскольку, во-первых, в отношении далеко не всех запасов существует активный рынок и, следовательно, определяется рыночная стоимость, а во-вторых, в ряде случаев могут возникнуть дополнительные затраты, связанные с продажей ценностей.
Исходя из вышеизложенного, может возникнуть вполне справедливый вопрос, почему практически все международные стандарты регламентирующие те или иные объекты бухгалтерского наблюдения, будь то основные средства или финансовые инструменты, используют такую оценку как справедливая стоимость, а МСФО 2 «Запасы», ограничивается применением возможной чистой цены продаж? Для того чтобы последовательно и более точно ответить на поставленный вопрос, необходимо обратиться к самим дефинициям указанных терминов. Так, международные стандарты под справедливой стоимостью понимают сумму денежных средств, на которую можно обме нять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях [86]. В свою очередь, возможная чистая цена продаж это — предполагаемая цена продажи при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию.
При этом немаловажно заметить, что международные стандарты декларируют тот факт, что наилучшей базой для определения справедливой стоимости при наличии активного рынка считается рыночная стоимость. О существовании активного рынка свидетельствуют следующие признаки: а) торги ведутся по однородной продукции; б) желающие продать или купить могут быть найдены в любое время; в) цены общедоступны и объявляются открыто.
Актуальные вопросы бухгалтерского учета резервного капитала
Ранее отмечено, что резервный капитал используется на покрытие убытков, полученных организациями и другие цели. Для большинства из них порядок использования данного резерва законодательно не установлен. Однако для акционерных обществ он определен ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах», где, в частности, говорится: «Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств» [6]. Порядок отражения в учете использования резервного капитала для покрытия убытков акционерного общества показан выше и не требует комментариев. Напротив, учет использования резервного капитала на погашение облигаций и выкуп акций, зачастую, вызывает существенные затруднения.
Инструкция по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций в данном случае предусматривает запись по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» [22]. Корреспонденция, отражающая выкуп собственных акций за счет средств резервного капитала, вообще не приводится. Однако, основываясь на предыдущей, нетрудно предположить, что в данном случае также дебетуется счет 82 «Резервный капитал», а кредитуется счет 81 «Собственные акции (доли)».
Противоречие состоит в том, задолженность организации по займам, полученным путем выпуска и размещения облигаций, числится по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и чтобы погасить облигации нужно дебетовать именно эти счета, а не счет 82 «Резервный капитал». Таким образом, запись по дебету данного счета здесь не возникает, и использовать резервный капитал подобным образом на погашение облигаций невозможно.
Проф. В.Ф. Палий пишет: «Указанная в Инструкции к данному счету корреспонденция, отражающая направление резервного капитала на погашение облигаций акционерного общества, ошибочна. В записи по дебету счета 82 «Резервный капитал» в кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», как указано в Инструкции, задолженность по займам не уменьшается, а, наоборот, увеличивается, т. е. никакого погашения облигационного займа акционерного общества не происходит» [102].
Интересна позиция проф. Л.В. Сотниковой, которая также признает наличие проблемы, однако находит возможным использовать счет 82 «Резервный капитал» для «отражения процентов по облигациям в тех случаях, когда иных средств для этого недостаточно», объясняя это тем, что «так как проценты по облигациям в конечном итоге относятся на расходы организации, то случаем, когда иных средств для уплаты процентов недостаточно, является случай, когда у организации нет соответствующей расходам суммы доходов» [130].
На наш взгляд, такая позиция не противоречит действующему законодательству, однако не дает ответа на главный вопрос: «Каким образом отразить использование средств резервного капитала на погашение облигаций, вообще?», поскольку закон недвусмысленно говорит не о процентах, а обо всей сумме долга, в целом.
По мнению проф. А.С. Бакаева погашение облигаций должно сопровождаться записью по дебету счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и кредиту счета 51 «Расчетные счета» с одновременным отнесением той же суммы в дебет счета 82 «Резервный капитал» и кредит счета 84 «Не распределенная прибыль (непокрытый убыток)».
С одной стороны, последняя запись позволяет показать использование данного источника финансирования, а с другой — необоснованно увеличивает нераспределенную прибыль. При этом все же не удается применить запись, о которой сказано в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (дебет счета 82 «Резервный капитал», кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам») [69].
То же самое можно сказать и о выкупе акций. По данной операции делается запись в дебет счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредит счета 51 «Расчетные счета» (или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Дебетование счета 82 «Резервный капитал» в данном случае также неуместно.
Так, организация может обладать весомым резервным капиталом (кредитовое сальдо счета 82 «Резервный капитал»), но если она не имеет достаточного объема высоколиквидных средств (в кассе, на банковских счетах, в рыночных ценных бумагах и т. п.), невозможно ни погашение облигаций, ни выкуп собственных акций.
По нашему мнению, погашение облигаций и выкуп акций в любом случае следует отражать по дебету счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных средств или расчетов (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п.).
Что касается возможности осуществления указанной операции за счет средств резервного капитала, то она (возможность) условна по своей природе и характеризует субъективное представление лиц, определяющих методологию учета, будь это на уровне национальной либо внутрифирменной учетной политики. Иначе говоря, бухгалтер вправе считать, что, к примеру, источником средств для погашения облигаций послужил именно резервный капитал, равно как основой вложений во внеоборотные активы стала нераспределен ная прибыль. Вопрос лишь в том, что отражение данного обстоятельства должно лежать за рамками финансового учета.
