Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Экспортные операции как объект аудита 10
1.1. Особенности экспортных операций и задачи их аудита 10
1.2. Аудиторские стандарты и их применение при аудите экспортных операций .28
Глава 2. Методика аудита соблюдения организациями-экспортерами правил ведения бухгалтерского учета и формирования показателей бухгалтерской отчетности 53
2.1. Основные принципы методики аудита 53
2.2. Аудит соблюдения организациями-экспортерами правил ведения бухгалтерского учета 68
2.3. Аудит соблюдения организациями-экспортерами правил формирования показателей бухгалтерской отчетности 96
Глава 3. Аудит соблюдения организациями-экспортерами налогового законодательства 106
3.1. Налог на добавленную стоимость, как объект аудита экспортных операций 106
3.2. Аудит начисления налога на добавленную стоимость по экспортным операциям 116
3.3. Методика аудита предоставления налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость 132
Заключение 147
Литература 155
Приложения 166
- Особенности экспортных операций и задачи их аудита
- Основные принципы методики аудита
- Налог на добавленную стоимость, как объект аудита экспортных операций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Достоверность отчетности является одним из факторов, влияющих на принятие управленческих решений. В условиях формирующегося рыночного хозяйства все большее количество организаций самостоятельно выходят на внешний рынок.
Существенность экспортных операций как вида внешнеэкономической деятельности подтверждается значительным объемом этих операций в валовом внутреннем продукте Российской Федерации. Так, по данным Банка России [106] по итогам 2001 года объем экспорта составил 3 302,14 млрд. рублей или 47,27% валового внутреннего продукта Российской федерации.
Новые товарно-денежные отношения находят свое отражение в бухгалтерском учете организаций, образуя новый раздел — учет внешнеэкономической деятельности и, как следствие, в аудите формируется соответствующий раздел — аудит внешнеэкономической деятельности организаций.
В современных условиях аудиторские проверки должны быть ориентированы не только на подтверждение достоверности отчетности организаций-экспортеров, но и на глубокий анализ их деятельности. Следует отметить, что роль аудита экспортных операций будет постоянно возрастать по мере увеличения объемов экспортных операций, интеграции Российской Федерации в мировое экономической сообщество, что является объективным следствием укрепления рыночных отношений.
Специфика законодательства, регулирующего экспортные операции, повышенное внимание государства за деятельностью организаций-экспортеров, а также разнообразие форм экспортных операций, требуют разработки специального инструментария аудитора, основой которого является методика аудита экспортных операций.
При этом разработка методики аудита осложняется тем, что в Российской Федерации на государственном уровне невозможно обобщить и проанализировать результаты работы аудиторских фирм. Не ясен статус разработанных стандартов аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, в то время как Федеральные Правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. №696 [10], не регулируют большинства вопросов, связанных с аудиторской деятельностью. Много вопросов связано с разработкой и применением внутрифирменных стандартов.
Реформирование системы бухгалтерского учета и ее интеграция с международными требованиями пока еще не завершены. В то же время, требования иностранных партнеров к отчетности российских организаций, предлагающих свою продукцию на международных рынках, постоянно повышаются.
Отсутствие методологической основы развития аудиторской деятельности в Российской Федерации осложняет деятельность аудиторских организаций.
В связи с этим в работе аудиторских организаций возникают сложности не только практического, но и теоретического характера, вызываемые необходимостью дальнейшей разработки концептуального подхода к проведению как аудиторской проверки в целом, так и ее отдельных элементов.
Реформирование экономики, возможность освоения теории и практики зарубежных стран позволяют изучить и использовать опыт иностранных партнеров для адаптации к российским условиям аудиторской деятельности. Многие практико-теоретические вопросы могут быть решены с помощью переводов трудов зарубежных исследователей в области аудита, например, работ Адамса Р., АренсаА., БенисаМ., Рой Доджа, КармайклаД., Монтгомери Р., Джека К. Робертсона, Р. Энтони Дж. Риса и других.
Большой вклад в исследование теоретических и практических проблем аудита и бухгалтерского учета внесли отечественные авторы: В.Д. Андреев, СБ. Безруких, СМ. Бычков, А.А. Ветров, В.И. Видяпин, А.Г. Грязнова, Ю.А. Данилевский, В.Е. Дешин, П.И. Камышанов, А.А. Караков, З.В. Кирьянова, Н.П. Кондраков,
Е.А. Кочергин, A.B. Крикунов, В.Г. Кулинина, А.Н. Куприенко, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, В.И. Подольский, Г.Б. Полисюк, Л.М. Полковский, А.Л. Руф, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, В.П. Суйц, П.В. Черноморд, СМ. Шапигузов, А.Д. Шеремет и другие.
Отдавая должное начавшимся исследованиям в этой области, следует отметить, что вопросы аудита экспортных операций до сих пор остаются вне поля научных изысканий и изучены только фрагментарно. Некоторые авторы затрагивают отдельные вопросы аудита экспортных операций, не рассматривая его в системе. В основном, исследования касаются аудита внешнеэкономической деятельности, например, в работах М.Ф. Овсийчук предлагаются лишь некоторые процедуры проверки, Ж.Г. Леонтьевой особо исследован контроль внешнеэкономической деятельности в целом.
В то же время, не исследованы такие актуальные вопросы аудита экспортных операций, как планирование аудиторской проверки, определение и использование аудиторских процедур при проверке достоверности бухгалтерской и налоговой отчетности организаций-экспортеров. Не рассматривались особенности применения аудиторских Правил (стандартов) при аудите организаций-экспортеров. Не разработана единая методология аудиторской проверки организаций-экспортеров. В настоящем исследовании поставлена задача восполнить этот пробел.
Актуальность, теоретическая и практическая значимость разработки методики аудита экспортных операций предопределили выбор темы диссертации, ее цель, задачи и направление исследования.
Цель и задача исследования. Цель диссертации — на основе обобщения научных источников, нормативных документов и практики аудиторской деятельности разработать методику аудиторской проверки экспортных операций.
Для достижения данной цели в диссертации решались следующие задачи:
1. Обосновать необходимость выделения аудита экспортных операций, отдельное направление в системе общего аудита.
2. Определить особенности правового регулирования экспортной деятельности организаций, влияющие на качество и методику аудита экспортных операций.
3. Исследовать задачи аудиторского контроля экспортных операций.
4. Предложить и научно обосновать методику аудита бухгалтерского учета и налогообложения экспортных операций.
5. Выявить и описать виды ошибок, допускаемых организациями, при осуществлении экспортных операций.
6. Определить особенности применения Правил (стандартов) аудиторской деятельности при аудите экспортных операций с целью разработки внутрифирменных стандартов и создания методологической базы для аудита организаций-экспортеров.
7. Разработать программу аудита, программу тестов системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля организаций-экспортеров.
Предмет исследования - теория, методология и практика общего аудита, а также совокупность правовых, учетно-экономических особенностей внешнеэкономической деятельности.
Объект исследования - российские и международные стандарты аудиторской деятельности, практический опыт деятельности российских аудиторских фирм.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили диалектический, сравнительный и функциональный методы, используемые наукой в познании социально-экономических явлений, комплексный системный подход. В процессе исследования использовались общенаучные приемы и методы: логический анализ, синтез, группировка, сравнение, научное абстрагирование. Методика исследования основывалась на анализе отечественной, зарубежной теории и практики аудита и исследовании особенностей аудита экспортных операций.
Теоретической основой исследования явились исследования и научные выводы российских и зарубежных ученых в области аудита, бухгалтерского учета, финансового менеджмента, законодательные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, нормативные акты, регулирующие порядок ведения и организации бухгалтерского учета, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации.
Информационной базой исследования послужили материалы Банка России, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, Министерства Финансов Российской Федерации, материалы аудиторских проверок ряда аудиторских фирм.
Научная новизна диссертации состоит в решении теоретических и практических задач методики аудита экспортных операций. Основные результаты, составляющие научную новизну диссертации, следующие:
1. обосновано выделение аудита экспортных операций в отдельное направление в системе общего аудита;
2. на основе обобщения теоретических, нормативных" и практических данных определены особенности правового регулирования экспортной деятельности;
3. впервые осуществлено исследование вопросов аудита экспортных операций, изложены научно обоснованные рекомендации по совершенствованию его организации на основе разработанной методики аудита организаций-экспортеров;
4. разработана методика аудита экспортных операций;
5. определены и проанализированы задачи аудиторского контроля экспортных операций. В рамках рассмотрения задач аудиторского контроля определены проблемы аудита экспортных операций;
6. разработаны и предложены внутрифирменные стандарты «Предварительное планирование аудита», «Программа аудита», предназначенные для аудита организаций-экспортеров;
7. разработана прикладная компьютерная программа, предназначенная для проверки аудитором правильности сумм НДС, предъявляемых организацией-экспортером к вычету;
8. на основе всестороннего анализа Правил (стандартов) аудиторской деятельности разработаны особенности использования указанных стандартов при проверке организаций-экспортеров;
9. выявлены и описаны ошибки, допускаемые организациями-экспортерами при осуществлении экспортных операций.
Теоретическая и практическая значимость исследования определяется тем, что применение на практике разработанной методики аудита экспортных операций позволяет:
? повысить качество и объективность аудиторских проверок организаций-экспортеров;
? оптимизировать работу аудиторов при снижении трудовых затрат на проведение аудиторских проверок;
? снизить уровень аудиторского риска за счет повышения качества планирования и проведения аудиторской проверки.
Выводы, рекомендации и предложения, разработанные в диссертации, могут быть использованы в деятельности аудиторских фирм и организаций-экспортеров, а так же пи осуществлении государственного контроля за экспортными операциями, проводимого такими органами, как Министерство по налогам и сборам Российской Федерации, Государственный таможенный комитет РФ, Банк России, Счетная палата РФ.
Материалы диссертации могут быть полезны при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем, а также при совершенствовании нормативной базы, регулирующей аудиторскую деятельность и деятельность организаций-экспортеров.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения работы изложены в статьях, опубликованных в межвузовских сборниках научных трудов. Материалы диссертации включены в учебные программы кафедры аудита Российской Экономической академии им. Г.В. Плеханова по дисциплине «Аудит».
Результаты исследования нашли практическое применение в работе таких аудиторских фирм, как ООО «фирма Финаудит», ООО «Финбизнесконсалтинг», ООО «Росконсалтинг».
Основные положения работы обсуждались на практических семинарах бухгалтеров и аудиторов, проводимых 000 «фирма Финаудит».
Публикации. По материалам диссертации опубликовано 4 работы общим объемом пять с половиной печатных листов.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Общий объем работы составляет 216 машинописных страниц, включая 14 приложений, 11 таблиц.
Особенности экспортных операций и задачи их аудита
Начиная исследование аудита экспортных операций, необходимо рассмотреть возможность классификации аудита, как науки вообще. Несомненно, данный вопрос является темой отдельного исследования и не может быть подробно рассмотрен в рамках настоящей работы. В то же время, мнение автора диссертации по указанному вопросу призвано предопределить структуру, характер и особенности дальнейшего исследования.
Подавляющее большинство российских и зарубежных исследователей аудита не рассматривают аудит как науку. Так, Ю.А. Данилевский при определении аудита использует положения ст.1 Федерального Закона от 07.07.01г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [4], согласно которым под аудитом понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей [72, стр.21].
Джек К. Робертсон [94, стр.4-7] рассматривает различные определения аудита. Однако все эти определения представляют собой трактовку аудита международными и национальными бухгалтерскими и аудиторскими организациями и также не квалифицируют аудит, как науку.
Эмпирический метод исследования, применение которого в аудите обусловлено характерными особенностями этой дисциплины, предусматривает «выработку исследовательской программы, организацию наблюдений, эксперимента, описание (протоколирование) наблюдаемых и экспериментальных данных, их классификацию, первичное обобщение» [96, стр.483].
Общеизвестная философская истина гласит, что наука должна быть подтверждена практикой. Наука, не подтвержденная практикой - бессмысленное времяпрепровождение. Любое научное изыскание должно иметь выход (подтверждение) в практическом эксперименте, что подтверждается общефилософскими нормами теории научного познания.
Кроме того, наука не должна зависеть от политических факторов. Например, если существует физика с ее законом всемирного притяжения, то указанный закон действует «a-priori» во всех странах мира вне зависимости от политического строя и социальных особенностей той или иной страны.
В то же время, такие дисциплины, как аудит и бухгалтерский учет, не в полной мере соответствуют этим критериям. Например, российская система аудита - еще далекая от совершенства, основанная лишь на Федеральном Законе от 7 августа 2001г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [4], нескольких Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности [10], а также сомнительной компетенции Правилах (стандартах) аудиторской деятельности - документах, не являющихся нормативными актами и стоящих на одном из самых низких уровней правовой иерархии Российской Федерации, система, которая может быть в одночасье уничтожена в том виде, в котором она существует изданием Федерального Закона, запрещающего (ограничивающего) осуществление аудита как вида предпринимательской деятельности и ликвидирующего аудит как институт гражданско-правовых отношений.
Или, что более показательно и приближено к действительности, издание Федерального Закона или документа, регулирующего порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, повлечет за собой глобальное изменение устоявшихся, и, значит, действующих, методов проведения аудита.
В то же время, вне зависимости от степени влияния внешних факторов, к которым, в частности, относится изменение законодательства, аудиту неотъемлемо присущи неизменные признаки, позволяющие утверждать, что данная дисциплина имеет под собой научную основу. Именно эти признаки и являются для аудита теми законами, наличие которых служит обязательным условием для квалификации аудита, как науки.
К указанным признакам - законам, присущим аудиту как науке, можно отнести его основные принципы (например, независимость и компетентность аудитора), категории (например, существенность, аудиторский риск, аудиторская выборка) или методы проведения аудиторской проверки (например, циклический метод), которые при всех условиях останутся неизменными.
Конечно, количество потенциальных законов аудита как науки в настоящее время невелико, более того, все они сформированы достаточно давно, что позволяет предположить факт отсутствия динамики развития научного аудита. Однако и с этим можно поспорить - на настоящем этапе развития аудита все большее значение приобретают методические разработки, основанные на сложившихся принципах аудита, которые служат движущей силой горизонтального развития аудита - не менее важного направления развития, чем вертикальное.
Основные принципы методики аудита
Основной и единственной целью аудита, закрепленной в п.З ст.1 Федерального Закона от 07.08.01 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [4], является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Из приведенного определения следует, что главной информационной базой аудита является бухгалтерская отчетность. Состав и содержание бухгалтерской отчетности подчинены задаче комплексного удовлетворения информационных потребностей ее пользователей, и каждый элемент отчетности выполняет функции предоставления информации в определенном виде. Поэтому при формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен не только получить представление о правильности ее составления и формирования, но и оценить, насколько содержание каждого элемента представленной организацией отчетности соответствует установленной информационной задаче.
Бухгалтерская отчетность является завершающей стадией учетного процесса. Таким образом, проверка достоверности бухгалтерской отчетности не может ограничиваться анализом и сопоставлением данных, содержащихся в различных ее формах, хотя такой анализ также является составной частью аудита бухгалтерской отчетности.
Методике аудита бухгалтерской отчетности посвящено большое количество работ российских и зарубежных исследователей. Практически в каждой работе по аудиту рассматриваются подходы к аудиту бухгалтерской отчетности. Среди авторов, внесших наибольший вклад в развитие методики аудита бухгалтерской отчетности, необходимо отметить Ю.А. Данилевского [72], П.И. Камышанова [76], В.И. Подольского [89], Дж. К. Робертсона [94], А.А. Терехова [98].
Разработанные методики проведения аудита бухгалтерской отчетности являются универсальными, то есть применимы при аудите всех организаций, вне зависимости от их отраслевых особенностей. В то же время, как отмечает Ю.А. Данилевский, «существование отраслевых методик необходимо, в частности, ввиду различий в подцелях аудита» [72, стр. 385], в видах и характере хозяйственных операций, в степени влияния отдельных статей бухгалтерской отчетности на ее достоверность.
В этой связи представляется необходимым разработать методику аудита бухгалтерской отчетности организаций-экспортеров, отражающую особенности осуществляемых ими хозяйственных операций.
При осуществлении аудита бухгалтерской отчетности любых организаций необходимо руководствоваться определенными «критериями правильности статей бухгалтерской отчетности: существование, возникновение, права и обязательства, полнота, оценка, точность, представление и раскрытие» [72, стр. 406]. Указанные критерии являются неизменными, в то время, как в целях разработки методики аудита организаций-экспортеров необходимо определить специальные «подцели» аудита бухгалтерской отчетности указанных организаций. К таким специальным «подцелям» относятся:
- проверка достоверности финансового результата деятельности по экспорту продукции;
- подтверждение достоверности сумм дебиторской и кредиторской задолженности покупателей экспортируемой продукции;
- проверка достоверности формирования себестоимости экспортируемой продукции;
- проверка достоверности отражения в бухгалтерском учете операций с иностранной валютой;
- проверка достоверности величины налоговых обязательств.
Как отмечалось выше, аудит бухгалтерской отчетности не может рассматриваться отдельно от аудита соблюдения проверяемым субъектом правил ведения бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций. Каждый показатель бухгалтерской отчетности формируется на основе данных бухгалтерского учета, отражающего хозяйственные операции, осуществляемые организацией. Следовательно, что бы в полной мере достигнуть главной цели аудита необходимо «углубиться в бухгалтерскую отчетность, пройти в обратном порядке этапы ее подготовки и получить на каждом уровне обработки учетной информации достаточные доказательства для формирования итогового объективного мнения о ее достоверности» [72, стр. 386].
Процесс группировки показателей отчетности на составляющие определен в литературе [94, 72, 95 и др.], как процесс дезагрегации. Указанный метод определяет один из сложившихся подходов к аудиту бухгалтерской отчетности, который можно квалифицировать как логическую цепочку — от отчетности к хозяйственной операции.
Суть указанного метода подробно описана Дж. К. Робертсоном, Ю.А. Данилевским. Процесс дезагрегации отчетности включает следующие этапы:
1. Разделение бухгалтерской отчетности на статьи.
2. Определение структуры каждой статьи бухгалтерской отчетности и установление взаимосвязи между ее статьями и соответствующими счетами бухгалтерского учета.
3. Разделение информации, отраженной на счетах бухгалтерского учета, на хозяйственные операции.
Налог на добавленную стоимость, как объект аудита экспортных операций
Аудит налоговых обязательств является одним из значимых объектов аудиторской проверки. Причины заключаются в сложности нормативных актов, входящих в систему законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, тесной взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета, обусловливающей взаимное влияние этих двух учетных систем, значительной величине совокупной налоговой нагрузки российских налогоплательщиков.
К сожалению, не учитывая значимость и насущность проблемы, Правила (стандарты) аудиторской деятельности, не раскрывают методологических основ аудита налоговых обязательств проверяемых субъектов. Разработанная Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» [36] является лишь рамочным документом, не содержащим методологических подходов к аудиту соблюдения налогового законодательства (налоговому аудиту).
Более того, в работах российских и зарубежных исследователей, аудиту налоговых обязательств уделяется недостаточно внимания. Например, А.Д. Шеремет рассматривает расчеты с бюджетом по налогам и сборам, лишь, как отдельный «подсегмент» аудита расчетных операций [103, стр. 135], в то же время, указанным автором не разработаны методические основы аудиторской проверки данного «подсегмента», не приведены особенности аудита налоговых обязательств.
Ю.А. Данилевский вообще не выделяет налоговые обязательства организации, как объект аудита, а рассматривает их, как составную часть различных аудиторских циклов (при циклическом подходе к аудиту) [72, стр. 404-421].
На первый взгляд, организации-экспортеры по сравнению с организациями, реализующими товары (работы, услуги) на внутреннем рынке Российской Федерации, имеют ряд преимуществ, позволяющих снизить налоговое бремя. Так, ст. 164, ст. 184 Налогового Кодекса [2] предусмотрено обложение оборотов по реализации товаров на экспорт НДС по ставке 0%, а также освобождение оборотов по реализации товаров на экспорт от акцизов.
Таким образом, в случае соблюдения налогоплательщиком всех условий, закрепленных в гл.21 и 22 Налогового Кодекса [2], необходимых для освобождения от акцизов и применения ставки НДС в размере 0%, организации-экспортеры оказываются в более выгодном положении, чем организации, работающие на внутреннем рынке.
Однако, у этой позитивной стороны налогообложения есть и оборотная сторона — организации-экспортеры являются объектом самого пристального внимания со стороны налоговых органов, тщательно контролирующих соблюдение ими налогового законодательства, а также реализуя меры, направленные на пресечение необоснованного использования режима «экспорт». В большинстве случаев организации-экспортеры, заявляющие об использовании всех налоговых преференций, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, подвергаются налоговым проверкам ежегодно, в то время как остальные организации — в среднем один раз в три года.
Учитывая этот внешний фактор, а также неоднозначность и запутанность норм налогового законодательства, указанные налоговые послабления организациям-экспортерам часто оборачиваются серьезными потерями оборотных средств в результате осуществления налоговыми органами бесспорного взыскания сумм недоимки и пени на основании ст. 45 и 75 Налогового Кодекса [2].
В Приложении 11 приведена схема возможных действий организации-экспортера, связанных с исполнением налоговых обязательств по НДС, при реализации товаров на экспорт. Большой диапазон вариантов действий организации-экспортера в зависимости от характера осуществляемых им операций, подтверждает сложность законодательства о налогах и сборах, регулирующего порядок налогообложения экспортных операций.
Учитывая рассмотренные внешние факторы и степень разработанности методических основ аудита налоговых обязательств, разработка методики аудита соблюдения налогового законодательства организациями-экспортерами является важным и необходимым этапом исследования особенностей аудита экспортных операций.
В качестве объекта дальнейшего исследования будут рассмотрены особенности аудита соблюдения экспортерами законодательства о порядке исчисления и уплаты в бюджет НДС. Ниже рассмотрены причины выбора именно этого налога в качестве объекта исследования:
- организации-экспортеры используют налоговую ставку 0%, и как, следствие этого — специальный порядок возмещения «входящего» НДС;
- сложность ведения раздельного учета по видам деятельности, облагаемым по различным ставкам, в том числе по ставке 0%.
