Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы организации аудита финансовых результатов издательских организаций 11
1.1. Состояние, перспективы развития, специфика издательской деятельности и ее влияние на организацию учета и аудита 11
1.2. Методические подходы к организации аудита финансовых результатов 37
1.3. Разработка методики аудита финансовых результатов издательских организаций 50
Глава 2. Предварительная стадия и планирование аудита финансовых результатов издательских организаций 60
2.1. Предварительная стадия и расчет приемлемого уровня существенности 60
2.2. Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценка аудиторских рисков 72
2.3. Разработка плана и программы аудита финансовых результатов 83
Глава 3. Аудиторские процедуры по существу и оценка результатов аудиторской проверки 94
3.1. Методические подходы к проведению аудиторских процедур 94
3.2. Разработка аудиторских процедур по сбору аудиторских доказательств аудита финансовых результатов. 98
3.3. Обобщение и использование результатов аудита для обоснования управленческих решений 134
Заключение 143
Список литературы 148
Приложения 157
- Состояние, перспективы развития, специфика издательской деятельности и ее влияние на организацию учета и аудита
- Предварительная стадия и расчет приемлемого уровня существенности
- Методические подходы к проведению аудиторских процедур
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Издательский бизнес, являясь мощным средством распространения деловой, научной, развлекательной и прочей информации, составляет неотъемлемую часть современного общества.
В условиях рыночной экономики принятие решений о взаимодействии между хозяйствующими субъектами, а также оценка риска инвестиций в издательский бизнес невозможна без предоставления достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности, подтвержденной независимыми аудиторами. Итоговая информация о финансовых результатах деятельности организации, представляемая в отчете о прибылях и убытках, является одним из основных источников принятия решений о капиталовложениях и оценке результатов деятельности организации.
Специфика формирования финансовых результатов в издательской деятельности проявляется, прежде всего, в составе получаемых доходов, методике калькулирования себестоимости печатной продукции, особенностях осуществляемых расходов и прочих операциях, затрагивающих финансовые результаты деятельности организации, в частности: наличие и использование в процессе выпуска издательской продукции объектов авторского права, приобретение и передача имущественных прав по авторскому договору, передача обязательных бесплатных экземпляров изданий - что предопределяет специфический характер аудита финансовых результатов издательских организаций.
Анализ действующего законодательства позволяет утверждать, что нормативное регулирование организации и методики общего аудита не предусматривает специального порядка проведения аудита организаций определенной отраслевой принадлежности, а также отдельных разделов хозяйственного учета. Аудиторские организации самостоятельно
разрабатывают методики аудита, учитывающие наличие специфических операций, обусловленных отраслевыми особенностями деятельности экономических субъектов.
Недостаточная теоретическая и методическая разработанность отраслевой методики проведения аудиторской проверки финансовых результатов издательских организаций обусловила актуальность выбранной темы и необходимость разработки методики аудита, учитывающей специфику формирования прибылей и убытков в издательствах.
Степень разработанности вопроса. Проблемам организации и методики проведения общего аудита финансовой отчетности организаций посвящен ряд трудов ведущих отечественных ученых и практиков: Безруких П.С., Бакаева А.С., Гутцайта Е.М. Данилевского Ю.А., Кондракова Н.П., Кирьяновой З.В., Мельник М.В., Овсийчук М.Ф., Островского О.М., Петровой В.И., Подольского В.И., Ремизова Н.А., Рогуленко Т.М., Суйца В.П., Соколова Я.В., Терехова А.А., Шеремета А.Д.
В работах вышеперечисленных авторов подробно освещены организационные и методические аспекты планирования, проведения и обобщения результатов подтверждения достоверности финансовой отчетности, в том числе отчета о прибылях и убытках.
Проблемы организации бухгалтерского учета доходов, калькулирования себестоимости и выпуска печатной продукции в издательствах исследованы в меньшей степени и отражены в работах: Бухмана А.Р., Врублевского Н.Д., Воронковой В.Я., Демкина П.П., Никольской Э.В., Семенихина В.В.
Однако в данных работах в недостаточном объеме раскрыта специфика аудита издательского процесса выпуска и реализации печатной продукции, в частности: использования объектов авторского права, расходов на полиграфические работы, рассылку обязательных бесплатных экземпляров -что свидетельствует о недостаточной организационной и методической
разработанности проблем аудита финансовых результатов издательских организаций. На сегодняшний день отсутствует методика аудиторской проверки, учитывающая специфику получаемых издательствами доходов и осуществляемых расходов, которая могла бы использоваться на практике аудита финансовых результатов издательских организаций.
Недостаточная исследованность данного вопроса и необходимость углубленного изучения аудита финансовых результатов в издательских организациях обусловили выбор тематики настоящей диссертационной работы.
Цель и задачи исследования. Цель исследования - теоретическое обоснование методических и организационных особенностей аудита финансовых результатов издательских организаций и разработка методики внешнего аудита финансовых результатов издательств.
Для достижения поставленной цели в работе сформулированы следующие научные и практические задачи:
выявить особенности формирования финансовых результатов в издательской деятельности и определить специфику проведения аудита в издательских организациях;
оценить сложившиеся подходы к проведению общего аудита, предложить схему организации аудита финансовых результатов издательских организаций и выделить последовательные этапы проведения аудиторских процедур;
предложить методические подходы к проведению подготовительного этапа и этапа планирования с учетом специфики деятельности издательств;
разработать аудиторские процедуры по сбору аудиторских доказательств с отражением специфики издательской деятельности;
сформировать комплекс рабочих и отчетных документов для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых на всех этапах аудита издательских организаций;
предложить методические подходы к обобщению результатов аудиторской проверки;
разработать предложения по использованию результатов аудита в обосновании управленческих решений.
Объект исследования. В качестве объекта исследования выступает организация деятельности аудиторских организаций по проведению аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности издательств в условиях современной российской экономики.
Предметом исследования является комплекс теоретических и методических положений по планированию и проведению аудита финансовых результатов издательских организаций.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные труды российских и зарубежных экономистов по теории и методологии бухгалтерского учета и аудита финансовых результатов, нормативные акты Российской Федерации, регулирующие аудиторскую деятельность, отраслевые нормативные документы по учету затрат и выпуску продукции в издательских организациях.
Информационной базой исследования явились данные оперативного, бухгалтерского и налогового учета и отчетности издательских организаций, полученные в ходе проведения внешнего аудита финансовых результатов в издательствах г. Москвы и Калужской области, данные Госкомстата России, аналитические и информационные материалы, опубликованные в российской и зарубежной периодической печати и представленные в компьютерной сети Интернет. Выводы и предложения базируются на материалах изучения
состояния учета и аудита финансовых результатов в издательских организациях.
Теоретические исследования базируются на современной методологии бухгалтерского учета, контроля и аудита, основанной на применении таких методов познания как анализ и синтез, группировка и выборка, сравнение, восхождение от абстрактного к конкретному.
Диссертационная работа выполнена в соответствии с п. 2.1. "Методология и технология аудита" Паспорта специальностей ВАК по 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика".
Научная новизна исследования заключается в разработке комплекса теоретических и методических положений по совершенствованию организации и методики аудита финансовых результатов издательских организаций.
Наиболее существенные научные результаты, полученные лично автором, заключаются в следующем:
выделены специфические для издательской деятельности операции получения доходов и осуществления расходов (в частности, реализация печатной продукции, оказание услуг по редактированию, корректуре, подготовке оригинал-макетов, расходы на приобретение и использование объектов авторских прав, полиграфические работы по тиражированию продукции, рассылку обязательных бесплатных экземпляров); определено влияние специфических операций на организацию учета и аудита финансовых результатов издательств;
определены организационные и методические элементы методики аудита финансовых результатов (цель аудита финансовых результатов, этапы и направления методики, документирование, объекты проверки, источники информации для проверки, методы сбора аудиторских доказательств), требующие раскрытия и
уточнения с целью учета специфики издательской деятельности; предложена схема последовательных этапов и направлений методики аудита финансовых результатов (предварительное ознакомление, планирование, проведение аудиторских процедур по существу, завершение аудита);
уточнены направления сбора информации на стадии предварительного ознакомления с деятельностью издательства; расширен состав процедур и информации, собираемой на стадии оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля издательств; разработана методика оценки и распределения уровня существенности, включающая показатели налогового учета; разработан план и программа аудита по всем элементам, формирующим финансовый результат;
разработана методика проведения аудиторских процедур по существу с использованием циклического подхода к сегментированию проверяемых областей учета, включающая детальное описание аудиторских процедур по выделенным циклам хозяйственных операций, подлежащие проверке объекты, источники получения аудиторских доказательств и формы рабочих документов по фиксированию результатов выполнения аудиторских процедур;
предложен алгоритм принятия решений о достоверности отчета о прибылях и убытках, заключающийся в систематизации и сравнении выявленных искажений с уровнем существенности, распределенным по статьям отчета о прибылях и убытках;
обоснован подход к формированию рабочих файлов в ходе планирования и проведения аудиторских процедур по существу; разработана совокупность рабочих и отчетных документов аудитора по всем этапам и направлениям методики; разработана схема документального обеспечения аудита финансовых результатов;
7) предложены варианты возможных управленческих решений по
использованию результатов аудиторской проверки в хозяйственной
деятельности издательств в целях повышения достоверности
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Практическая значимость результатов исследования аудита
финансовых результатов издательских организаций заключается в
предложении решения ряда методических задач по проведению аудиторской
проверки.
Изложенные в работе предложения носят практический характер, вследствие чего могут быть включены в состав внутрифирменных стандартов аудиторских организаций по аудиту издательских организаций. Аудиторские организации при проведении проверок могут использовать следующие разработки и предложения:
форму и содержание анкеты предварительного планирования, тестирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценки учетной политики;
методику расчета и распределения уровня существенности между показателями финансовых результатов;
общий план и программу аудита финансовых результатов;
методику проведения аудиторских процедур по существу и рабочие документы по фиксированию аудиторских доказательств;
формы рабочих и отчетных документов.
Использование положений, рекомендаций и выводов диссертационного исследования, регламентирующих порядок аудита финансовых результатов в издательских организациях, обеспечит аудиторов действенными инструментами планирования и проведения проверки издательских организаций.
Апробация и внедрение основных результатов исследования.
Отдельные положения и выводы исследования докладывались на 10-й международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления - 2005» (г.Москва, ГУУ, октябрь 2005 г.),, использованы в учебном процессе по дисциплине «Аудит» Обнинского филиала Государственного Университета Управления.
Разработанная методика аудита финансовых результатов издательских организаций внедрена в практику деятельности аудиторских организаций ЗАО "ПАНЭКО" (справка №11 от 12.04.2005) и ООО "Вердикт-аудит" (справка №7 от 10.05.2005).
Публикации. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 5 научных работах общим объемом 10,7 п.л. (авторских- 10,7 п.л.)
Объем и структура работы. Предмет исследования его цель и задачи определили структуру диссертации, состоящей из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы
Состояние, перспективы развития, специфика издательской деятельности и ее влияние на организацию учета и аудита
Под издательской деятельностью понимается "отрасль культуры и производства, связанная с подготовкой, выпуском и распространением книг, журналов, газет, изобразительных материалов и других видов печатной продукции" [136]. Данное определение издательской деятельности, приведенное из Большого советского энциклопедического словаря, не претерпело сколько-нибудь значительных изменений и на сегодняшний день используется в нормативно-правовых актах, регулирующих издательскую деятельность почти в том же виде. Так, под издательской деятельностью понимается подготовка, а равно подготовка и выпуск печатных изданий любого вида. Печатным изданием признается газета, книга, журнал, брошюра, альбом, плакат, буклет, открытка, иное изделие полиграфического производства независимо от тиража и способа изготовления, предназначенное для передачи содержащейся в нем информации [45]. Соответственно, под издательством понимается предприятие, осуществляющие подготовку, производство и выпуск книжной и другой печатной продукции [10].Однако с развитием информационных технологий помимо традиционных способов передачи информации на бумажных носителях (газеты, книги, журналы) все большее распространение получают новые способы передачи информации, позволяющие передавать информацию в электронном виде. К таким способам можно отнести распространение информации по телекоммуникационным каналам связи (сеть Интернет) и на материальных носителях (компакт дисках).
На сегодняшний день критерии отнесения информации, представляемой в электронном виде, к издательской продукции четко не установлены. Так, в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. №2124-1 "О средствах массовой информации", правила, установленные для периодических печатных изданий, применяются также и в отношении периодического распространения тиражом тысяча и более экземпляров текстов, созданных с помощью компьютеров и (или) хранящихся в их банках и базах данных, а правила, установленные для радио- и телепрограмм, применяются в отношении периодического распространения массовой информации через системы телетекста, видеотекста и иные телекоммуникационные сети [8]. Мы склоняемся к трактовке понятия "электронное издание" как полностью сверстанное и подготовленное к печати издание, хранимое в памяти компьютера (на жестком магнитном диске) или в специальном запоминающем устройстве долговременного типа (компакт диске).
Таким образом, понятие печатного издания расширяется на информацию, представляемую не только на бумажных носителях, но и на электронных носителях (компакт-диски), а также распространяемую по телекоммуникационным каналам связи (например; по сети Интернет).
На наш взгляд, ключевым критерием отличия издательской продукции, представляемой как в печатном, так и в электронном виде, является передача содержащейся в ней информации. Так как всякая издательская продукция состоит из двух частей - материальной и нематериальной и материальная составляющая служит лишь носителем основной нематериальной доли продукции, то с развитием технических средств меняется лишь материальная составляющая. Эти две части неотделимы друг от друга, но содержание и смысл продукции определяется исключительно ее нематериальной частью. Таким образом, издательскую деятельность можно определить как деятельность, связанную с изготовлением и выпуском продукции, предназначенной для передачи содержащейся в ней информации на вещественных носителях и через телекоммуникационные средства связи.
Следует также отметить, что к деятельности, связанной с изготовлением и выпуском информации, также относятся еще два схожих понятия, имеющих непосредственное отношение к издательскому делу, но ему не эквивалентных, а именно: полиграфическая деятельность и распространение печатной продукции.
Под полиграфическим предприятием понимается предприятие, осуществляющие материально-техническое обеспечение выпуска газетной и книжно-журнальной продукции [10. Полиграфическое предприятие осуществляет непосредственное изготовление материального носителя, содержащее в себе информацию. Для данного производства требуется наличие специализированного оборудования. Поэтому, как правило, работы по изготовлению печатной продукции издательства заказывают у полиграфических организаций.
Под распространением понимается продажа (подписка, доставка, раздача) печатных изданий [10]. Как правило, распространением изготовленной печатной продукции конечным потребителям занимаются такие специализированные организации, как: розничные магазины, почта, и т.д.
Предварительная стадия и расчет приемлемого уровня существенности
Действия аудитора по проведению процедур и изучению деятельности клиента начинаются до заключения договора на оказание услуг по проведению аудиторской проверки еще на этапе предварительного планирования.
Анализ действующих правоотношений, возникающих при проведении аудиторской проверки, показывает, что до заключения договора на оказание аудиторских услуг, на стороны не распространяются права и обязательства, предусмотренные Федеральным законом от 07.08.2001 №119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Поэтому у потенциального клиента отсутствует обязанность "не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки" [6, ст. 6 п. 2 пп. 3] и на практике аудитор зачастую сталкивается с ограничением доступа к информации, которую он должен собрать в соответствии с требованиями законодательства.
Как возможный вариант выхода из данного положения, нам представляется наиболее целесообразным представить процедуру сбора данной информации не аудитору, а клиенту (с последующим выборочным контролем со стороны аудитора). Для реализации данного подхода необходимо разработать анкету, содержащую запросы по всей необходимой информации и передать его для заполнения потенциальному клиенту.
Изучение предусмотренной стандартами [15, ФПС АД №15 "Понимание деятельности аудируемого лица", ФПС АД №11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица"; 32] и предлагаемыми отечественными и зарубежными специалистами по аудиту [87; 85] информации, подлежащей изучению на этапе предварительного планирования, показывает их совпадение в части сбора информации о внешних и внутренних факторах, оказывающих влияние на деятельность субъекта аудита. Перечень данных факторов является открытым и чем более полным и точным он будет являться, тем легче будет принять решение о проведении аудиторской проверки и выделении необходимых для этого финансовых, временных и человеческих ресурсов или отказе от нее.
Методические подходы к проведению аудиторских процедур
Целью проведения аудиторских процедур по существу является сбор достаточного количества аудиторских доказательств в отношении всех предпосылок подготовки отчета о прибылях и убытках (по каждому из выделенных сегментов) путем выполнения программ аудита.
По сути предпосылки подготовки отчетности являются объектами аудиторской проверки и являются основными элементами аудиторских процедур. Аудитор соотносит полученную в ходе выполнения процедур информацию с подтверждаемой предпосылкой подготовки бухгалтерской отчетности. Составляя перечень аудиторских процедур (программу аудита) и само содержание процедур, следует четко знать - в отношении какой предпосылки будут получены доказательства и подтверждены ли в ходе проверки все предпосылки.
Как было отмечено в предыдущем разделе, процесс сбор аудиторских доказательств, организованный по предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности позволяет проводить аудиторские процедуры более целенаправленно, а также систематизировать получаемую информацию в форме, удобной для обоснования выводов по результатам проверки.
Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу (аудиторские процедуры): инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица), аналитические процедуры [15, ФПСАД №5 "Аудиторские доказательства"].
На практике аудиторские процедуры организуются таким образом, чтобы в ходе каждой процедуры можно было собирать информацию по одной или нескольким предпосылкам. В зависимости от проверяемой предпосылки используются различные методы получения и обработки информации.
Исследование теоретических работ организации процесса сбора аудиторских доказательств отечественных и зарубежных специалистов по аудиту показало отсутствие подробного рассмотрения данного аспекта аудиторской проверки.
Рядом авторов, в том числе С.А. Табалиной и Н.А. Ремизовым предложено в ходе применения предпосылок подготовки отчетности исходить из того, что бухгалтерская отчетность подготовлена с учетом требования осмотрительности - не допустить завышения доходов и активов и, наоборот, признавать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств. Следовательно, при проверке доходов и активов целесообразнее всего проводить аудиторские процедуры на "завышение" путем проверки предпосылки существования, то есть двигаться от записей в регистрах бухгалтерского учета к документам на предмет наличия "необоснованных" первичными документами записей. В отношении же расходов и обязательств необходимо проводить аудиторские процедуры на "занижение" путем проверки предпосылки полноты и двигаться от первичных документов к записям в регистрах бухгалтерского учета.
Однако следует отметить, что при подтверждении доходов и расходов для целей налогообложения определенные группы пользователей отчетности, например налоговые органы, будут руководствоваться прямо противоположными принципами, в первую очередь, тестируя доходы на занижение, а расходы - на завышение. Вместе с тем для подтверждения достоверности финансовых результатов аудитор должен подтвердить также достоверность информации представленной в декларации по налогу на прибыль и регистрах налогового учета. Таким образом, применение данного подхода не обосновывает, на наш взгляд, эффективного порядка проведения аудиторских процедур.
Более обоснованным представляется предложенный Ю.А. Данилевским метод, так называемой дезагрегации отчетности основанный на том, что "бухгалтерская отчетность представляет собой систему взаимосвязанных агрегированных показателей" [85]. При составлении бухгалтерской отчетности происходит обобщение данных содержащихся в первичных учетных документах в регистрах бухгалтерского учета, а затем оборотов и сальдо по регистрам - в бухгалтерской отчетности. Таким образом, аудитор должен пройти в обратном порядке этапы ее подготовки и получить надлежащие аудиторские доказательства на каждом уровне подготовки отчетности.
Похожие диссертации на Аудит финансовых результатов издательских организаций
