Содержание к диссертации
Введение
1. Природа бухгалтерского баланса 7
1.1. Критика современной теории бухгалтерского баланса 7
1.2. Стохастическая природа бухгалтерского баланса 22
1.3. Место баланса в системе бухгалтерской отчетности 41
2. Две концепции бухгалтерского баланса 53
2. 1. Выбор концепции и его последствия 53
2. 2. Статическая трактовка баланса 57
2. 3. Динамическая трактовка баланса 67
2. 4. Сравнение концепций баланса 84
3. Отражение теории баланса в системе бухгалтерского учета 101
3. 1. Составление бухгалтерского баланса в современной России 101
3. 2. Анализ бухгалтерского баланса 116
3. 2. 1. Сравнительный анализ статического и динамического баланса 116
3. 2. 2. Корреляционный анализ баланса 137
Заключение 154
Список использованных источников 165
Приложения 175
- Критика современной теории бухгалтерского баланса
- Выбор концепции и его последствия
- Составление бухгалтерского баланса в современной России
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Существующая методология анализа финансовой отчетности предполагает, что значения показателей самой отчетности - это объективная данность, однако эти значения являются следствием выбранной методологии учета. Поэтому в диссертации бухгалтерская отчетность рассматривается как бухгалтерский инструмент анализа финансовой деятельности организации как внутренними (собственники, менеджеры, планово-экономические службы предприятия), так и внешними (банки, биржи, инвестиционные институты, аудиторы, консалтинговые фирмы) пользователями. Отсюда следует, что финансовый анализ должен начинаться не с изучения показателей отчетности, а с анализа самой методологии, положенной в ее основу, и представленной, прежде всего, — бухгалтерским балансом. При этом решающее значение имеет выбор концепции, которая кладется в основу баланса. У бухгалтера есть возможность выбора между концепциями ликвидности и перманентности (непрерывности). Это приводит к построению двух моделей баланса, причем обе модели предполагают стохастическую природу баланса, что с неизбежностью приводит к некоторой неопределенности его данных. Эта неопределенность в существенной степени зависит от взаимосвязей внутри баланса, которые предполагают приоритет анализа по счетам Главной книги. Сказанное определило выбор темы настоящего исследования, определив его цель и задачи.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования заключается в анализе методологии бухгалтерского баланса, необходимой для пользователей данных о финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта.
Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:
анализ категории бухгалтерского баланса и ее места в системе
финансовой отчетности;
показ стохастической природы баланса и обоснование методов
снижения энтропии (неопределенности) его данных;
раскрытие роли принципа достоверного и добросовестного
взгляда при формировании отчетности и ее анализе;
изучение принципов статического и динамического баланса
применительно к существующим нормам составления баланса
в Российской Федерации;
выявление потенциальных возможностей анализа показателей
бухгалтерского баланса. Предметом исследования выступает методология бухгалтерского баланса, объектом - сама деятельность предприятия как хозяйствующего субъекта.
Теоретической и методологической основой проведенного исследования служили труды отечественных и зарубежных авторов по бухгалтерскому учету, анализу финансово-хозяйственной деятельности, статистике; нормативные документы, регламентирующие вопросы организации бухгалтерского учета и составления отчетности.
Наиболее существенное влияние на содержание выполненного исследования оказали работы Н. А. Блатова, И. Р. Николаева, А. М. Галагана, А. П. Рудановского, Я. М. Гальперина, В. Д. Новодворского, А. Д. Ларионова, В. Ф. Палий, В. В. Патрова, Н. А. Камарджановой, В. В. Ковалева; а также труды зарубежных ученых: Ф. Беста, Д. Дзаппа, Ж. Б. Дюмарше, И. Ивата, А. Мокстера, Г. Никлиша, Э. С. Хендриксена, И. Ф. Шера, Э. Шмаленбаха
В ходе исследования применялись такие методы научного познания как наблюдение и сравнение, анализ и синтез, приемы статистики, методы системно-логического, финансового и экономико-математического, корреляционно-регрессионного анализа, сравнительная динамика.
Научная новизна результатов исследования сводится к показу потенциальных возможностей бухгалтерского баланса как инструмента анализа хозяйственной деятельности предприятия.
В развитие этого положения получены следующие результаты:
выявлена неоднородность данных бухгалтерского баланса, в
результате чего достаточно часто пользователи получают
искаженное представление о финансовом положении
организации;
раскрыты практические последствия парадокса двух
основополагающих концепций бухгалтерского баланса
(ликвидности и перманентности);
предложена возможность использования корреляционного
метода при анализе оборотов по счетам Главной книги;
введены статистические методы расчета ожидаемой
ежедневной прибыли. Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что разработаны конкретные рекомендации по решению актуальных проблем, связанных с анализом бухгалтерского баланса. В ходе исследования использовались данные Приказа об учетной политике (Приложение 1) и бухгалтерской отчетности ООО «Крона» (Приложения 2 и 3). Предложенные в настоящей работе методические подходы могут быть использованы при осуществлении анализа финансово-хозяйственной деятельности, в частности, для:
проведения анализа финансовых показателей отчетности;
планирования аудита при проверке отчетности хозяйствующих
субъектов;
подготовки методических материалов для обучения
специалистов экономического профиля. Основные положения диссертации нашли отражение в трех опубликованных работах общим объемом 2,06 п. л.
6 Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и 37 приложений. Работа содержит 9 таблиц, 9 рисунков, список литературы, состоящий из 121 наименования.
Критика современной теории бухгалтерского баланса
Теории бухгалтерского баланса1 посвящено огромное число работ. В каждой из них обосновывается важность и полезность отчетной формы №1, как для внутренних пользователей, так и для внешних. Бухгалтерский баланс рассматривается как основной отчетный документ, характеризующий имущественное положение организации на отчетную дату. Еще в конце XIX века были определены основные требования, предъявляемые к балансу: точность, полнота, ясность, правдивость и преемственность. Но и в начале XXI века эти требования остаются труднодостижимыми.
Точность баланса подразумевает, что стоимость объектов и финансовых результатов не поддается сомнению. Однако существует множество видов оценки, применяемых в балансе, каждый из которых имеет свою теоретическую основу. Так, оценка по историческим ценам неоспорима, так как подтверждается первичными документами, но не отражает стоимости объекта на текущий момент. Текущая оценка, напротив, призвана отражать реальную стоимость объекта на момент составления баланса, но чаще всего является слишком субъективной. Точность таких оценочных элементов как амортизация и резервы вообще недостижима, так как методы их начисления целиком зависят от выбранной учетной политики.
Полнота данных баланса предполагает, что в нем нашли отражение все факты хозяйственной жизни, которые имели место на дату составления отчетности. Но она также сомнительна, так как в бухгалтерском учете
Слово «баланс» происходит от двух латинских слов: bis — два и lans - чаши, что буквально означает двухчашечные весы. Толковый словарь определяет баланс как «соотношение взаимно связанных показателей какой-либо деятельности, процесса» [Ожегов, с. 34]. Альберто Чичирелли указывал, что слово «баланс» было впервые применено к бухгалтерским отчетным формам в 1427 году [Цит.: Кошкин, с. 11]. отражаются только факты, оцениваемые в денежном выражении, причем применяется принцип существенности. Кроме того, всегда существует риск ошибки, некоторые объекты на дату составления баланса могут испортиться или пропасть.
Требование ясности предполагает, что любой квалифицированный пользователь может однозначно понимать содержание баланса. Но как будет показано выше, разнообразие подходов к балансу, а также неоднозначность некоторых методов учета не способствуют достижению ясности баланса. Эйген Шмаленбах (1873 - 1955) трактовал это требование как принцип надежности и определенности методов учета: «В ряде случаев исчисление финансовых результатов на практике затруднено потому, что методы учета теоретически предполагают правильность, но при этом теоретическая правильность обеспечивается через неопределенность методов учета» [Schmalenbach, 1926, S. 100]. Поэтому в практике учета «в связи с неопределенностью теоретические методы учета и оценки должны быть заменены на понятные, хотя и не всегда точные методы» [Цит.: Обербринкманн, с. 181].
Правдивость баланса подразумевает, что он является объективной истиной и не зависит от поступков и воли лиц, составляющих отчетность. Гарантией правдивости баланса является его обоснование первичными документами. Но именно потому, что баланс составляют и читают лица, имеющие разные интересы, он не может быть правдивым для всех.
Преемственность баланса предполагает, что показатели отчетности взаимосвязаны от периода к периоду. Но возможность изменения методов учетной политики в корне перечеркивает и эту взаимосвязь. По Шмаленбаху преемственность выражается в единообразии методов оценки: «Основным принципом, регламентирующим вопрос оценки, является принцип ее единообразия. При этом регламентируется не величина оценки, а постоянство, необходимое для выполнения функции финансовых результатов как индикатора экономического развития, так называемое материальное постоянство оценки или сопоставимость цен» [Цит.: Обербринкманн, с. 183].
Выбор концепции и его последствия
Система учета (простая или двойная) исторически оказывала влияние на выбор концепции баланса. Так, в силу распространенности простой записи концепция перманентности была неприменимой. В системе двойной записи возможны обе концепции, каждая из которых оказывает влияние на состав принципов, представленных в балансе. В самом деле, невозможность подтвердить историческую оценку объекта на момент инвентаризации приводила к тому, что в инвентаре, а затем и в балансе ценности отражались по текущей стоимости. И только использование двойной записи позволило составлять баланс, минуя инвентаризацию, и по текущей стоимости, и по себестоимости.
Возникновение концепции ликвидности в коммерческом праве многие исследователи (Ф. Обербринкманн, Ж. Ришар) связывают с деятельностью юристов. Вплоть до XIX века «основой культуры этих правоведов была культура римского права, согласно которому предприятие может использовать прибыль (или распределить убытки) только в случае его настоящей или предполагаемой ликвидации» [Ришар, с. 45]. В итоге к началу XX века культура римского права привела к фикции периодической ликвидации, в результате чего «предприятие оказывается ликвидированным, несмотря на то, что оно продолжает жить» [Ришар, с. 46]. Таким образом, каждый раз, когда составляется баланс, сводятся все возможные прибыли и убытки (и реализованные, и еще нереализованные), а также имущество приводится к своей предполагаемой текущей стоимости, что создает условия для оценки его реального положения.
Напротив, согласно концепции непрерывно действующего предприятия во главу угла ставится исчисление прибыли или убытка по отчетным периодам с целью контроля финансового положения и распределения «заработанной» прибыли. И. А. Кошкин (1895 - 1980) подчеркивал, что концепция перманентности «занимается исследованием не вообще результатов хозяйственной деятельности, а периодических результатов, то есть прибылей и убытков по отдельным хозяйственным периодам» [Кошкин, с. 76].
2. Цель. Под целью бухгалтерского учета и / или составления баланса необходимо понимать то, чего хочет добиться составитель баланса, или то, что в самом общем виде требует от него законодатель: или (1) самоинформирование предпринимателя (собственника) о хозяйственном положении предприятия и происходящих производственных процессах в целях эффективного управления; или (2) защита интересов кредиторов с помощью данных бухгалтерского учета.
Изначально, достаточно вспомнить «Трактат о счетах и записях» (1494 г.), целью бухгалтерского учета и составления баланса было именно самоинформирование предпринимателя (который и был собственником фирмы), позднее, в результате развития системы кредитования, вторая цель стала доминировать. Так, в XX веке юридическую обязанность ведения бухгалтерского учета и составления баланса стали связывать с защитой интересов третьих лиц от недобросовестной деятельности администрации. По балансу, составленному по концепции ликвидности, где имущество отражается по текущим ценам, кредиторам легче сориентироваться относительно тех сумм, на которые они могут претендовать в случае банкротства. Но в то же время здесь повышается риск распределения еще нереализованной прибыли. В концепции непрерывно действующего предприятия собственнику дается возможность контроля рентабельности и финансовой устойчивости предприятия, но анализ баланса на предмет определения конкурсной массы здесь почти невозможен.
Составление бухгалтерского баланса в современной России
При анализе существующих правил составления бухгалтерского баланса в России, да и во всем мире, необходимо отметить основную черту - баланс, составляемый в соответствии с нормативными актами, профессиональными стандартами, концепцией достоверного и добросовестного взгляда, всегда будет содержать черты как статического, так и динамического баланса. Это связано, прежде всего, тем, что отчетность — это результат столкновения интересов различных групп пользователей. Следовательно, каждая из этих групп хочет увидеть в балансе то, что она хочет увидеть.
Необходимо проанализировать положения по составлению баланса в России на предмет отнесения его к статической и динамической трактовке. Все перечисленные характеристики (Приложение 10) в свете их отражения в отечественной практике можно разделить на три группы: смешанные, статические, динамические (Приложение 12).
Из Приложения 12 видно, что общие теоретические характеристики баланса в России носят смешанный характер. Такой подход обусловлен конфликтом интересов пользователей отчетности, которые преследуют разные цели при ее изучении. Так, в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» задачами баланса является и формирование информации об имущественном положении (статика), и исчисление финансовых результатов организации (динамика). В качестве пользователей балансовой информации Закон выделяет и всех внутренних пользователей (руководство, учредители, собственники имущества) (динамика), и всех внешних (инвесторы, кредиторы, государственные органы и т. д.) (статика).
Информационной базой бухгалтерского учета в России по общему правилу являются первичные документы (динамика). Инвентаризация обязательно проводится перед составлением годовой отчетности (статика) и носит, скорее контрольно-уточняющую функцию. То есть статьи бухгалтерского баланса формируются на основании записей по счетам бухгалтерского учета, выведенных из первичных документов. С помощью инвентаризации контролируется соответствие, остатков по счетам фактическому наличию ценностей.
Общим правилом оценки, зафиксированным во всех нормативных документах по бухгалтерскому учету, является себестоимость объекта (динамика). Порядок формирования первоначальной стоимости объектов детально регулируется Положениями по бухгалтерскому учету. То есть, можно сказать, что в вопросе оценки превалирует динамическая трактовка баланса. Из правила оценки по себестоимости есть несколько исключений, а именно, при взносе в качестве вклада в уставный капитал объект оценивается по договоренности учредителей; при получении объекта безвозмездно - оценка по рыночным ценам (статика). Если бы динамическая трактовка при оценке объектов была полной, то объекты, полученные по договору дарения, оценивались бы в условной оценке - 1 рубль, так как предприятие не понесло расходов по их приобретению.
Факты хозяйственной жизни отражаются в бухгалтерском учете после фактического совершения операции (динамика). То есть в балансе фиксируется выполнение договоров, а не права и обязанности, вытекающие из них. Исключением является операция по формированию уставного капитала, когда в бухгалтерском учете отражаются обязанности учредителей по вкладу в организацию после государственной регистрации фирмы (статика).
