Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы моделирования бухгалтерского баланса 11
1.1 Понятие и сущность бухгалтерского баланса 11
1.2 Анализ подходов к определению баланса в разрезе национальных школ 22
1.3 Статическая и динамическая концепции бухгалтерского баланса 38
1.4 Модели баланса в системе бухгалтерского учета 48
1.4.1 Сущность моделированиям системе бухгалтерского учета 48
1.4.2 Классификация моделей бухгалтерского баланса 57
Глава 2. Методы моделирования баланса в системе бухгалтерского учета 67
2.1. Балансовый метод и современная классификация счетов 67
2.2 Роль бухгалтерской отчетности в системе учета 85
2.2.1 Определение и назначение бухгалтерской отчетности 85
2.2.2 Состав отчетности и система внутренних взаимосвязей 102
2.3 Связь статической и динамической концепций баланса с принципами бухгалтерского учета 112
Глава 3. Возможности моделирования бухгалтерского баланса в финансовом анализе для принятия управленческих решений 121
3.1 Финансовый анализ как неотъемлемая часть балансоведения 121
3.1.1 Финансовый анализ сельскохозяйственного предприятия 123
3.2 Анализ влияния статической и динамической концепций баланса на эффективность деятельности предприятия 13 8
3.2.1 Использование элементов статического баланса для уточнения показателей эффективности внешним пользователям 140
3.2.2 Применение элементов динамического баланса для уточнения показателей эффективности внутренним пользователям 147
3.3 Разработка и анализ модели баланса для принятия управленческих решений 154
Заключение 175
Список использованной литературы 181
Приложения 195
- Понятие и сущность бухгалтерского баланса
- Балансовый метод и современная классификация счетов
- Финансовый анализ как неотъемлемая часть балансоведения
- Применение элементов динамического баланса для уточнения показателей эффективности внутренним пользователям
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Российский учет в настоящее время сталкивается с большими сложностями, что вызвано переменами в экономических отношениях, внедрением международных стандартов отчетности, изменениями и противоречиями в нормативном регулировании бухгалтерского учета. Изменяется его функциональная направленность: из преимущественно фиксирующего инструмента он превращается в инструмент анализа и совершенствования хозяйственной политики множества предприятий. Эти перемены должны способствовать развитию у главного бухгалтера чувства профессиональной ответственности в отношении оценки правил бухгалтерского учета, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности и, что особенно важно, их влияния на величину получаемых финансовых результатов, на принимаемые управленческие решения. Обоснованное мнение бухгалтера о достоверном формировании и представлении информации, верном ориентировании в осмыслении законодательных актов должно базироваться на знании теории бухгалтерского учета, его методологии, ключевое место в которой занимает бухгалтерский баланс. Теоретическое осмысление баланса возможно или со статической, или динамической точки зрения. Достаточно важным является изучение последствий такого эклектизма на методологию учета и финансового анализа, в конечном итоге - на интересы пользователей информации. По этой причине возрождение и развитие методологии балансоведения, внедрение в современную практику богатого научного наследия и традиций прошлого приобретает особое значение. Указанные обстоятельства предопределяют актуальность темы диссертационного исследования и позволяют сформулировать его основные цели и задачи.
Степень изученности проблемы. Проблемы бухгалтерского баланса, его роль в информационной системе учета и анализа уже давно привлекают внимание многих исследователей. В 20-е годы прошлого столетия бурно развивалось одно из ведущих направлений российской учетной мысли — балансоведение. Оно было связано с немецкой школой бухгалтеров конца XIX — начала XX вв., среди представителей которой можно назвать имена таких ученых, как Е.Вальб, Г.Гроссман, Э.Касиоль, В.Ле Кутр, Фр.Ляйтнер,
Г.Никлиш, И.Ф.Шер, К.Шмальц, Э.Шмаленбах и др. В развитие
балансоведения в России внесли большой вклад выдающиеся ученые, среди
которых назовем А.Афанасьева, Н.А.Блатова, РЛ.Вейцмана, А.М.Галагана,
Я.М.Гальперина, Л.И.Гомберга, Н.А.Кипарисова, Н.С.Лунского,
И.Р.Николаева, Н.С.Помазкова, П.И.Савичева, Е.Е.Сиверса, А.П.Рудановского и др.
В наши дни наибольший интерес по этой проблеме представляют работы таких зарубежных авторов, как Х.Андерсон, Й.Бетге, М.Ф.Ван Бреда, Д.Колдуэлл, М.Р.Мэтьюс, Б.Нидлз, М.Х.Д.Перера, Дж.Рис, Ж.Ришар, Э.С.Хендриксен, Р.Энтони.
Среди современных отечественных авторов по данной тематике наиболее известны труды А.С.Бакаева, П.С.Безруких, Н.А.Бреславцевой, О.В.Ефимовой, О.И.Кольваха, В.В.Ковалева, М.И.Кутера, А.Д.Ларионова, В.Д.Новодворского, В.Ф.Палия, В.В.Патрова, Я.В.Соколова, А.Н.Хорина, А.Д.Шеремета.
Однако вопросам использования теоретических основ баланса для целей анализа уделяется недостаточно внимания. Как правило, в традиционной методике финансового анализа не учитывается генезис категории «бухгалтерский баланс».
Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы является исследование основополагающих концепций бухгалтерского баланса, обоснование их влияния на методы бухгалтерского учета и финансового анализа в интересах различных групп пользователей.
Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач:
ретроспективный анализ подходов к определению баланса, его интерпретации в разрезе национальных школ бухгалтерского учета;
исследование ведущих концепций бухгалтерского баланса, основанных на различном понимании цели учета, роли этих концепций в развитии бухгалтерского учета;
моделирование бухгалтерского баланса;
изучение информационной базы баланса;
раскрытие роли и места бухгалтерского баланса в структуре финансовой отчетности;
установка связи статической и динамической концепций баланса с принципами бухгалтерского учета;
установление особенностей финансового положения предприятий АПК на современном этапе развития экономики, выявление недостатков общепринятой методики финансового анализа;
обоснование влияния статической и динамической концепций баланса на показатели финансового положения предприятия в разрезе заинтересованных групп пользователей;
составление баланса для анализа и принятия управленческих решений посредством моделирования информации и обоснование методики его анализа.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования диссертационной работы выступает совокупность теоретических и методологических особенностей бухгалтерского баланса и влияние их на методику финансового анализа. Объектом исследования были выбраны сельскохозяйственные предприятия Мухоршибирского района Республики Бурятия и ЗАО «Ручьи» Всеволожского района Ленинградской области.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные работы отечественных и зарубежных авторов по проблемам теории и истории бухгалтерского учета, балансоведения и экономического и финансового анализа. Исследования проводились на основе научного анализа законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету и отчетности, материалов научных и практических конференций и семинаров.
Эмпирическая база исследования включает материалы Госкомстата РФ, государственных органов власти и управления Республики Бурятия, данные годовой и промежуточной отчетности сельскохозяйственных предприятий Мухоршибирского района Республики Бурятия и ЗАО «Ручьи» Всеволожского района Ленинградской области.
В ходе исследования использовались как общенаучные методы познания — абстрактно-логический, монографический, моделирования, расчетно-конструктивный - так и частные методы и приемы: балансов, сводки,
8 группировки, ранжирования, коэффициентов, сравнения, рядов динамики, графического изображения.
Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании значения статической и динамической концепций бухгалтерского баланса для анализа и уточнении на их основе показателей эффективности деятельности предприятия в разрезе основных групп пользователей.
В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
определено влияние статической и динамической концепций баланса на развитие бухгалтерского учета и анализа; обоснован подход к методике анализа баланса с точки зрения этих концепций;
сформулирована авторская трактовка понятия «бухгалтерский баланс» на основе подхода к бухгалтерскому учету как моделированному представлению информации; разработана классификация моделей бухгалтерского баланса;
предложена концепция классификации счетов, вытекающая из
структуры финансовой отчетности;
разработана модель бухгалтерского баланса для анализа хозяйственной деятельности и для принятия управленческих решений, основанная преимущественно на принципах динамической концепции;
предложена методика анализа баланса на основе уточнения коэффициентов с учетом специфики сельскохозяйственной отрасли.
Практическая значимость результатов исследования. Изложенные в диссертации положения и выводы ориентированы на возрождение методологических принципов балансоведения в традициях классических бухгалтерских школ. Системное переосмысление методологии балансоведения способствует расширению сферы практического использования этих принципов в учете и анализе, укреплению связи теории и практики, выработке правильной стратегии и тактики в принятии управленческих решений всеми пользователями.
Материалы диссертации могут быть использованы при разработке нового Государственного образовательного стандарта «Бухгалтерская мысль и
9 балансоведение», учебных курсов по дисциплинам «Теория бухгалтерского учета», «Финансовый анализ» и в научно-исследовательской работе.
Апробация и реализация результатов исследования. Исследование осуществлялось в рамках раздела 1.5 «Разработка методологии, методов и информационных технологий анализа в аграрном секторе рыночной экономики» комплексного плана НИР экономического факультета СПГАУ на 2001-2005 гт. Результаты исследования включены в научные отчеты по данному разделу за 2001-2002 гг. Основные выводы и рекомендации диссертационной работы докладывались на ежегодных научных конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов Санкт-Петербургского государственного аграрного университета (2001-2003гг.), на международной конференции молодых ученых и студентов «Актуальные проблемы современной науки» (Самара, 2001 г.), на международной научно-практической конференции «Социально-экономическое развитие АПК: региональный аспект» (Орел, 2002 г.), на научно-практической конференции Бурятской государственной сельскохозяйственной академии «Экономическое стимулирование и финансовое обеспечение АПК региона (Улан-Удэ, 2002 г.). Предложенная концепция классификации счетов, а также схема корректировки статей баланса, исходя из его статической и динамической трактовок, приняты к рассмотрению Управлением сельского хозяйства Мухоршибирского района РБ, разработанная в диссертации модель бухгалтерского баланса для принятия управленческих решений и методика анализа баланса на основе уточнения коэффициентов используются в практической работе ЗАО «Ручьи» Всеволожского района Ленинградской области. Отдельные теоретические положения применяются в учебном процессе Бурятской государственной сельскохозяйственной академии им. В.Р.Филиппова при изучении курса «Теория бухгалтерского учета», что подтверждено актами о внедрении.
Публикации. Основные положения диссертации отражены в восьми печатных работах, общим объемом 2,5 п.л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы из 210 наименований и приложений. Работа изложена на 175 страницах машинописного текста, содержит 20 таблиц, 11 рисунков и 25 приложений.
Во введении обоснована актуальность темы исследования, охарактеризована степень исследованности проблемы, определены цель и задачи исследования, раскрыты научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе «Теоретические основы моделирования бухгалтерского баланса» исследован генезис и историческое развитие взглядов на категорию «баланс», обоснованы трактовки бухгалтерского баланса в разрезе национальных школ бухгалтерского учета, изучены и обобщены основные концепции баланса, рассмотрена сущность моделирования в учете, разработана классификация моделей бухгалтерского баланса.
Во второй главе «Методы моделирования баланса в системе бухгалтерского учета» намечены пути применения теории балансоведения и моделей баланса в практике совершенствования методики бухгалтерского учета. Изучены подходы к классификации счетов, предложена классификация счетов по структуре финансовой отчетности. Изучены состояние и проблемы формирования бухгалтерской отчетности, ее состав и система внутренних взаимосвязей. Рассмотрена связь статической и динамической концепций баланса с принципами бухгалтерского учета.
В третьей главе «Возможности моделирования бухгалтерского баланса в финансовом анализе для принятия управленческих решений» обоснована роль балансоведения во взаимосвязи учета и анализа, изучены состояние и особенности финансового положения предприятий АПК, выявлены недостатки существующей методики финансового анализа. Обоснована необходимость подхода к методике финансового анализа в разрезе основных групп пользователей на основе теоретических концепций бухгалтерского баланса. Разработана модель баланса для анализа и принятия управленческих решений с учетом преимущественно динамической концепции баланса и предложены рекомендации по уточнению показателей финансового положения с учетом специфики сельскохозяйственной отрасли.
В заключении приведены основные выводы и предложения, полученные в результате проведенного исследования.
Понятие и сущность бухгалтерского баланса
Бухгалтерский баланс во все времена был и остается предметом жарких дискуссий. Это вечно юная тема, волнующая людей уже более 500 лет, в течение которых даже само понятие «балансы» претерпевало значительные изменения. Прежде чем говорить о сущности бухгалтерского баланса, следует разобрать понятие «баланс» вообще. Термин «баланс» (от двух латинских bis - два и lans чаши, т.е. баланс в этимологическом смысле означает двухчашечные весы) представляет собой количественное выражение соотношения уравновешивающихся элементов (сторон) любого постоянно изменяющегося явления или процесса. Этот термин принят в экономической науке, как правило, для обозначения системы интервальных показателей, характеризующих источники образования каких-либо ресурсов и направление их использования за определенный период (интервал)[85]. В экономике применяются различные виды балансов: собственно бухгалтерский баланс, баланс доходов и расходов предприятия, баланс основных фондов, баланс денежных доходов и расходов населения, материальный баланс, баланс трудовых ресурсов, баланс платежный, межотраслевой баланс и др.
Этому понятию присуще обобщение информации. Обобщение есть более высокая ступень абстракции, которая характерна выявлением общих признаков, свойств, отношений, тенденций развития. Балансовое обобщение информации основано на объективных закономерностях экономики и применяется в планировании, учете и анализе хозяйственной деятельности. К отличительным чертам балансового обобщения информации относятся следующие: двойственный аспект описания реальных объектов, уравненностъ показателей и синтетический характер получаемой информации.
Двойственный характер отражения данных состоит в том, что реальные объекты, описываемые при помощи баланса, обязательно выражаются в двух аспектах. Эти аспекты всякий раз выбираются при построении конкретного баланса, в зависимости от назначения обобщаемой информации. Например, баланс потребностей - источников, где необходимо выявить насколько удовлетворяется потребность, или баланс доходов — расходов, где требуется выявить финансовый результат хозяйственной деятельности. Уравненность показателей означает, что две совокупности показателей баланса должны быть равны. В одних балансах это равенство вытекает из самого характера отражаемых явлений, как, например, в межотраслевом народнохозяйственном балансе, отражающем передачу продукции одних отраслей другим. В таком балансе сумма передач равна сумме поступлений. В других балансах равенство двух совокупностей показателей достигается применением специальных балансирующих показателей. Нахождение количественной величины и направленности балансирующего показателя является главной задачей построения такого баланса.
Синтетический характер информации в балансовых построениях вытекает из обобщения многих показателей и связей межу ними; объединения в балансе разных объектов в едином измерителе, обеспечивающем их сопоставляемость, выявления наиболее общих связей в балансируемых совокупностях и отвлечения от частных локальных связей.
Исторически первым опытом применения балансового метода отражения и обобщения информации для управления хозяйственной деятельностью был все же бухгалтерский баланс, что позволило установить имущественно-финансовое состояние предприятия, его положение в системе управления рыночной экономикой. Объективной основой построения бухгалтерских балансов явилась двойственная группировка объектов бухгалтерского учета (хозяйственных средств) - по их функциональной роли в процессе хозяйственной деятельности и источникам образования. Объекты бухгалтерского учета получают в бухгалтерском балансе двойственную группировку, а информация о них -упорядоченное отражение в едином денежном измерителе. Баланс разделяется на две равновеликие совокупности показателей - актив и пассив. Уравновешивание обеих совокупностей достигается посредством балансирующих показателей, в качестве которых выступают финансовые результаты (прибыль или убыток), а во вступительном балансе — собственные (или выделенные) средства предприятия.
Необходимо отметить, что баланс в бухгалтерском учете играет ключевую роль, поскольку именно он считался и продолжает считаться главной отчетной формой. Особенно ярко этот подход выражался в период советского учета- с 1929 по 1939 гг., когда вместо традиционного словосочетания «бухгалтерский учет» пытались говорить и писать «балансовый учет».
Итак, в бухгалтерском учете сущность баланса раскрывалась постепенно, по мере развития нашей профессии. «Слово баланс, - пишет Я.М.Гальперин, - имеет свою большую и богатую историю, отражающую в себе, словно в фокусе, всю историю развития бухгалтерской науки и впитывающую в себя, словно губка, особенности отдельных этапов роста и укрепления нашей дисциплины» [64, с. 89]. Как бухгалтерское понятие слово «баланс» существует уже почти 600 лет. В литературе по истории бухгалтерского учета можно встретить различные сведения о времени появления этого термина, относящиеся к концу XIV- началу XV в. Так, Альберт Чичирелли указывал, что слово «баланс» он впервые встретил в отчете банка Медичи за 1495 год. Р.де Рувер писал, что данный термин был впервые применен к финансовым отчетам в 1427 году независимо от того, были ли эти отчеты на самом деле балансами в современном понимании этого термина или нет [163]. И.А.Кошкин относил появление термина к V веку н.э. [94, с.П]. В литературе первые сведения о балансе обозначились в трудах Л.Пачоли (1494) и в книге Котрульи, написанной в 1458 году, но вышедшей только в 1573 году в Венеции [169, с.401].
История возникновения бухгалтерского баланса напрямую связана с историей возникновения двойной записи. Именно двойная запись обеспечивает возможность балансового обобщения хозяйственных операций и проверку записей путем сравнения дебетовых и кредитовых оборотов. Лука Пачоли в своем XI Трактате «О счетах и записях» понимал под балансом процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Он называет баланс «...способом переноса содержания одной Главной книги в другую, когда первую нужно заменить новой». Автор, трактуя двойную запись как методологический прием, позволяющий выверить ошибки в разноске, склонен рекомендовать составление баланса только тогда, когда исписана Главная книга [139, с.77].
У ди Пиетро найдены сведения о том, что баланс составлялся один раз в год [166]. Его составлению предшествовала проверка бухгалтерских записей путем сплошной пунктировки проводок в журнале и Главной книге. Потом сальдо результатных счетов переносилось на счет Убытков и прибылей, и затем сальдо этого счета записывали на счет Капитала. А ди Пиетро трактовал баланс как счет Баланса и закрывал им все счета Главной книги. Новая Главная книга также начиналась со счета Баланса. Таким образом, появлялось два счета Баланса — Баланса заключительного и Баланса вступительного (начинательного).
Уже к концу XTV столетия коммерсанты средневековья начали составлять балансы не только для контроля оборотов. Купцы и банкиры начинают использовать баланс как орудие контроля и управления хозяйством. В той же компании Медичи каждое отделение ежегодно, на 24 марта, составляло баланс, который вместе с объяснительной запиской управляющего отсылался в главную контору во Флоренции, где выявляли просроченную дебиторскую задолженность и делали запрос отделений. Такой же запрос делали и в случае предоставления чрезмерных кредитов, которые грозили подорвать платежеспособность фирмы [170,с.75].
«Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью, -отмечает В.Д.Новодворский, - в начальный период диктовалось, прежде всего, узким практицизмом, стремлением свести весь учет к форме. Характерными признаками этого периода в истории бухгалтерского учета было отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой; неумение авторов разобраться в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с экономической жизнью того или иного государства» [120, с.39].
В целом в этот период сущность бухгалтерского баланса не раскрывалась. Большинство авторов трактовали баланс или этимологически - как равенство, или как символ двойной записи на счетах, или как документ, определяющий финансовый результат, или только как процедуру, связанную с подытоживанием оборотов Главной книги.
Определение баланса как «самобалансирующегося финала» Главной книги, в которой итог дебетовых сальдо равен итогу кредитовых, подчеркивало не содержательную, а верификационную сторону баланса. Он понимался как гарантия разноски операций по счетам.
Определение баланса как равенства, исходящее из его буквального значения, поясняет, главным образом, чему обязано своим происхождением слово баланс. В данном случае заостряется внимание на сбалансированности, или равенстве, как одном из свойств баланса. Кроме этого свойства баланс обладает и рядом других: свойством причинной зависимости между отдельными его частями, свойством противоположения актива пассиву и т.д.
Некоторые авторы [29,34,53,54,81,92] определяют баланс как совокупность актива и пассива хозяйства на определенный момент - здесь речь идет о приемах разложения баланса. А также имеются определения, которые понятие баланса сводят к таблице, затрагивающие лишь внешнюю графическую форму изображения баланса.
Существуют определения баланса, связанные с его документальной основой. Распространенным было определение баланса на основе инвентаря. Баланс представляется ни чем иным, как некоторой другой и преобразованной формой инвентаря. Приведем несколько определений, данных различными авторами:
- Баланс формально представляет собою преобразование инвентаря (Шер) [202].
- Баланс является обобщением инвентаря (Аринушкин).
- Представленный в синоптической форме инвентарь называется балансом. (Галаган) [61].
- Баланс — это краткая сводная опись имущества, долгов и капитала, составленная на данный период времени. (В.Ле Кутре) [102, с.7].
Балансовый метод и современная классификация счетов
Проблемы раскрытия сущности баланса, совершенствования его моделей следует рассматривать в непосредственной связи с методологией бухгалтерского учета. К элементам метода, характерным только для бухгалтерского учета, относятся традиционно баланс, система счетов и двойная запись.
Бухгалтерский баланс строится на основе информации, полученной в результате двойной записи хозяйственных фактов на счетах. Сальдо по счетам формируют совокупность показателей баланса. Двойная запись — счета — баланс составляют единую систему переработки данных первичного учета хозяйственных фактов в обобщающие информационные показатели.
Принцип двойной записи является «душой» общеобязательного метода бухгалтерского учета, это требует правильного его понимания и применения. Один из основополагающих принципов двойной записи - принцип целостности -предполагает замкнутую систему, в рамках которой согласно принципу регистрации должен получать отражение каждый факт хозяйственной жизни.
Таким образом, отражение фактов хозяйственной жизни происходит в системе счетов. Счета бухгалтерского учета, по определению В.Ф. Палия, являются классификационными признаками для отражения и обобщения данных о хозяйственных фактах. Каждый отдельный счет - это выделенное по группировочному признаку (предикату) информационное подмножество. Сам по себе счет не несет никакой функциональной направленности, и не способен выполнить задачи бухгалтерского учета. Его место и роль полностью определяются той информационной наполненностью, которую задает ему бухгалтер. Многообразие хозяйственной деятельности предопределяет количественный состав совокупности счетов.
Счет является частью учетной системы, а система представляет собой набор элементов и информационных взаимосвязей между ними. Таким образом, каждый счет - это элемент системы. Мы исходим из того, что бухгалтерский баланс служит моделью системы, и, тем самым, каждый счет становится частью баланса. Одновременно каждый счет связан с другими счетами. Эти взаимосвязи счетов осуществляются с помощью бухгалтерских проводок. Каждая проводка, выражая интересы тех или иных участников хозяйственного процесса, поддерживает, а не разрушает баланс.
Формирование информационных потоков между бухгалтерским балансом и счетами можно представить в виде следующей схемы (рис. 2.1. [99, с. 305]
На балансовых счетах учитываются значения показателей, которые непосредственно отражаются в балансе (постоянные счета с явно выраженным сальдо - счета активов, капитала и обязательств) и счета, которые участвуют в формировании бухгалтерского баланса, но не имеют с ним непосредственной связи (переменные — это счета доходов и расходов, а также другие счета, характеризующие хозяйственные и финансовые процессы, накопленные обороты которых относятся только к отчетному периоду и в конце его закрываются, т.е. считаются счетами без явно выраженного сальдо). Согласно схеме счета постоянные открываются на основе переноса из баланса на начало отчетного периода показателей в качестве начального сальдо. В течение отчетного периода на счетах отражаются изменения (увеличения и уменьшения), происходящие с объектами бухгалтерского наблюдения или факторами финансового результата (доходы и расходы), как следствие свершившихся фактов хозяйственной жизни. По окончании периода на каждом счете подсчитываются итоги по дебетовой и кредитовой стороне, а по постоянным счетам выводится конечное сальдо. Конечное сальдо постоянных счетов бухгалтерского учета переносится в соответствующие балансовые строки заключительного бухгалтерского баланса на конец отчетного периода. Так выглядит взаимосвязь счетов и бухгалтерского баланса в процедурном аспекте.
Совокупности элементов, составляющих бухгалтерскую систему, свойственно огромное многообразие, отсюда возникает потребность упорядочить ее, классифицировать всю совокупность по определенным признакам. Задача ученых в области бухгалтерского учета состоит в том, чтобы правильно и четко описать элементы системы - объекты бухгалтерского учета, в качестве каковых должны выступать бухгалтерские счета и расположить их в определенном порядке.
Жюль Симон писал: «Польза от хорошей классификации настолько очевидна, что нет необходимости ее доказывать» [103], подразумевая, очевидно, под понятием «хорошая», такие характеристики как удобная, рациональная, отвечающая целям и задачам бухгалтерского учета.
Если обратиться к философскому толкованию понятия «классификация», то мы видим следующее изложение: «Это особый случай применения логической операции деления объема понятия, представляющий собой некоторую совокупность делений. Обычно в качестве оснований деления в классификации выбирают признаки, существенные для данных предметов» [189]. В таком случае классификация является наиболее ценной для науки и называется естественной. Она позволяет выявить природу изучаемых объектов, их существенные сходства и различия, познать законы связи между их видами и законы перехода от одного вида к другому в процессе развития. В том случае, если цель классификации состоит лишь в определенной систематизации предметов, то в качестве основания выбираются признаки, удобные для этой цели, но, возможно, несущественные для самих предметов. Такие классификации назьгааются искусственными. Следует заметить, что грани, устанавливаемые между различными видами объектов в процессе любой классификации, носят условный относительный характер.
Термин «классификация счетов» используется в бухгалтерском учете в двух значениях: 1) в прямом смысле слова - как возможные группировки счетов бухгалтерского учета по каким-либо критериям; 2) в переносном смысле слова как определение перечня счетов, необходимых для использования в конкретной информационной системе учета.
Употребление термина во втором значении представляется не совсем корректным. Во-первых, счета, как идентификаторы, возможно классифицировать различным образом, но от этого их перечень не изменится. Во-вторых, классификация счетов не может отразиться на восприятии хозяйственного комплекса пользователем, поскольку счета есть артефакты. Очевидно, что классифицироваться должны признаки, свойственные объектам хозяйственной деятельности, а не нормативным документам в области бухгалтерского учета.
М.Ю.Медведевым, в данном случае, предлагается употребление термина «дифференциация хозяйственного комплекса», которая производится с помощью идентификаторов. Возможны два варианта:
1) идентификаторы присваиваются на основании идентичного набора признаков; в этом случае они фактически выступают в качестве «объединяющего» признака и во многом теряют свои достоинства;
2) идентификаторы присваиваются на основании различного набора признаков; в этом случае они имитируют процесс мышления, но обозначаемые ими объекты становятся несравнимыми.
Бухгалтерский учет пошел по стопам мысленной формы: идентификаторы присваиваются объектам, обладающим самыми разнообразными наборами признаков, в результате чего эти объекты становятся несравнимыми. По этой причине классификация счетов чрезвычайно запутанна и спорна. Единство научных мнений по ее поводу отсутствует.
Финансовый анализ как неотъемлемая часть балансоведения
Богатая информационная база, формируемая в рамках бухгалтерского учета, существенная гибкость в ее наполнении предоставляют хорошие возможности для аналитических процедур и расчетов, что становится особенно актуальным по мере развития рыночных отношений. Не случайно аналитическая компонента бухгалтерского учета становится все более значимой. Кроме того, важнейшей чертой рыночной экономики является экономическая и юридическая самостоятельность товаропроизводителя, что создает объективные предпосылки для повышения в процессе управления предприятием роли экономического анализа, и, прежде всего его важнейшей составной части - финансового анализа.
Возрождение и развитие методологии балансоведения, раскрытие сущности баланса, исследование эволюции моделей баланса имеют особую актуальность не только для методологии бухгалтерского учета, но и для совершенствования приемов анализа хозяйственной деятельности.
В конце XIX- начале XX вв. в Германии постепенно сформировалось, как отмечалось ранее, оригинальное направление в учете - балансоведение. Оно развивалось по трем основным направлениям: экономический анализ баланса, юридический анализ баланса, популяризация знаний о балансе среди пользователей.
Первое направление разрабатывалось И.Шером, П.Герстнером и Ф.Ляйтнером. В частности, Герстнер ввел понятие аналитических характеристик баланса [65]: о соотношении кратко- и долгосрочных обязательств, установление верхнего предела заемных средств в размере 50% авансированного капитала, взаимосвязь финансового состояния и ликвидности и др. Основной вклад в развитие второго направления внесли Р.Баайгель, Э.Ремер, К.Порциг и другие ученые. В рамках этого направления была позднее разработана теория и практика бухгалтерской ревизии, трансформировавшейся в последние годы в аудит. Третье направление также разрабатывалось преимущественно представителями немецкой бухгалтерской школы: Брозиусом, Т.Губером, М.Шенвандтом и др.
Таким образом, именно немецкой школе мы обязаны переходом от идей, связанных с конструированием и трактовкой баланса к его анализу. В таком контексте анализ баланса, а это и была суть микроэкономического анализа в узком смысле, понимаемого как система некоторых аналитических расчетов в отношении предприятия, вполне обоснованно рассматривался как составная часть бухгалтерского учета.
В России расцвет балансоведения пришелся на первую половину XX века. А.К. Рощаховский по праву считается первым русским бухгалтером, по-настоящему оценившим роль экономического анализа и его взаимосвязь с бухгалтерским учетом. В 20-е годы теория балансоведения и, в частности, методологические основы построения и анализа баланса были окончательно сформулированы в трудах А.П. Рудановского, Н.А. Блатова, И.Р. Николаева и др. В их трудах по анализу баланса содержится практически весь спектр методов, применяемых в настоящее время в анализе, и можно с уверенностью сказать, что уже тогда ведущими балансоведами был разработан аналитический аппарат.
Под балансоведением они понимали не только теоретическое осмысление баланса, методы его построения, но и вопросы анализа баланса, как заключительной ступени счетных знаний. «Какое же это будет «балансоведение», знание баланса, если вопросы анализа, разложения баланса на составные части, вопросы сопоставления и взаимоотношения этих частей будут удалены из курса и отложены в долгий ящик?» [44, с.5].
По мере строительства планового социалистического хозяйства в СССР анализ баланса сравнительно быстро был трансформирован в анализ хозяйственной деятельности, и термин «балансоведение» почти исчез из учетной литературы, но связь между анализом и учетом, впервые четко установленная в балансоведении, осталась. Среди множества причин трансформации выделяются три: ликвидация рынков капитала, централизация банковской системы, лишение реальной самостоятельности предприятий. Подмена финансово ориентированных процедур процедурами контроля за исполнением плановых заданий произошла путем естественного (в рамках социалистической экономики) принижения коммерческих вычислений, усиления контрольной функции, доминирования анализа отклонения фактических показателей от плановых, снижения значимости баланса как инструмента управления финансами предприятия [83].
В конце 30-х гг. анализ хозяйственной деятельности фактически подменил собой дисциплину «Анализ баланса». Новая дисциплина - «Анализ хозяйственной деятельности» - отражала новую идеологию в отношении экономики вообще и роли государства в управлении ею. Ее появление было обусловлено процессом централизации социалистической экономики и ужесточением контрольно-аналитической функции бухгалтерского учета. Новое направление было посвящено изложению методик оценки, анализа и контроля внутрипроизводственных показателей: выручка, прибыль, численность, фонд заработной платы, себестоимость и др.
Начавшаяся в рамках перестройки экономики на рыночные рельсы трансформация бухгалтерского учета (начало 90-х гг.) вновь вернула к жизни такой важнейший элемент аналитической работы, как финансовый анализ, берущий начало в балансоведении.
Применение элементов динамического баланса для уточнения показателей эффективности внутренним пользователям
Если бухгалтерский баланс служит основой для принятия решений внутренними пользователями, т.е. администрацией предприятия и собственниками, то для них важна динамическая концепция.
Методы формирования динамического баланса уточняют показатели рентабельности и финансовой устойчивости, в качестве базы принят тот же баланс условного предприятия, исходные данные те же. (Таблицы 3.8, 3.9). Индикаторами успешности хозяйственной деятельности признаны коэффициент рентабельности активов и собственного капитала, а также показатели финансовой устойчивости. Особого внимания требуют следующие основные принципы динамического баланса.
Главный принцип исходит из понимания капитала, под которым согласно динамической концепции подразумевают вложенный капитал, и как следствие баланс строится в оценке вложенного капитала, т.е. по себестоимости. Необходимо подчеркнуть, что эта система себестоимости не допускает никаких исключений в оценке балансовых статей до тех пор, пока вложенные средства не будут реализованы. Предположим, что предприятие уже провело переоценку основных средств. Отсюда очень низкие показатели рентабельности, которые говорят о том, что переоценка в сторону увеличения основных средств часто приводит к сокрытию прибыли. Например, увеличили стоимость основных средств и, соответственно, начали увеличивать их амортизацию, уменьшая прибыль. Все это приводит к необходимости дебетовать счета переоцениваемых объектов и кредитовать счет Добавочный капитал, тем самым еще и искажая леверидж. Следствием этого явилось неоправданное улучшение финансового положения предприятия, выраженное в росте коэффициента автономии. Переоценка проводилась ради более реалистичной картины имущественного положения в ущерб показателям результативности. Исправить такую ситуацию, согласно динамическому балансу, можно откорректировав статьи баланса на сумму переоценки. По основным средствам соответствующая статья в активе изменяется наряду с добавочным капиталом - результатом бухгалтерской переоценки активов (на 4000 у.е.). В результате резко возросли показатели рентабельности, а показатели финансовой устойчивости выражают истинное соотношение структуры пассива.
Себестоимость активов в случае реальной или возможной утери ими стоимости должна быть доведена до остаточной; амортизация в динамической концепции предполагает уже списанную на текущие затраты стоимость. Этот принцип в действующем балансе выполняется.
В актив включаются права владения и пользования, т.е. здесь не принимается во внимание такое понятие как собственность, поскольку все вложенные капиталы, свои и привлеченные, способствовали получению доходов. Когда предприятие, вместо того чтобы покупать, арендует активы, оно, тем не менее, может эксплуатировать их не меньше, чем такие же, но купленные им и включенные в состав собственных средств. С динамической точки зрения, если арендуемые средства не фигурировали в активе баланса, то невозможно измерить фактически использованный капитал, а значит нельзя и сравнить полученные финансовые результаты с этим капиталом. Без этого нельзя определить эффективность работы всего предприятия. Следовательно, необходимо включить в состав активов арендованные основные средства (операционная аренда), отразив в пассиве задолженность по арендным обязательствам. Соответственно, рентабельность, рассчитанная на весь фактически использованный капитал, снизится. Арендные обязательства увеличат риск привлечения заемного капитала.
Резервы на сомнительную дебиторскую задолженность, на возможные потери запасов должны быть вычтены из суммы актива. Перечисленные корректировки необходимо выполнить, так как прибыль была получена на реальный капитал.
Если предприятие имеет задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал, то следует величину актива уменьшить на эту сумму, соответственно в пассиве отражать лишь фактически внесенную сумму. Согласно динамической концепции не может быть и речи о том, чтобы отразить в учете весь подписанный (уставный) капитал. Единственный капитал, который интересует эту теорию, - внесенный капитал, благодаря которому может быть получена прибыль. Во время создания фирмы или дополнительного привлечения капитала счет «Уставный капитал» в пассиве будет кредитован только на внесенную величину, а в активе будут зарегистрированы внесенные деньги или вклад в натуральной форме. В этом случае в балансе нет информации о подписанном, но реально невнесенном капитале. Согласно динамической концепции субсидии, безвозмездная помощь и ассигнования, спонсорские средства не увеличивают прибыль, а относятся на увеличение дополнительных фондов предприятия. Прибыль, рассчитанная с учетом субсидий, не выражает реальный результат от хозяйственной деятельности, и поэтому все, что получено не от хозяйственной деятельности, признается увеличением фондов, поскольку вся система динамического баланса подчинена необходимости правильного выявления прибыли. Отнесение субсидий на фонды уменьшит прибыль и, соответственно, показатели рентабельности. На финансовой устойчивости это не отразится.
В результате баланс условного предприятия скорректирован по принципам динамической концепции, преследующей преимущественно интересы внутренних пользователей об эффективности деятельности. Как видно по представленным диаграммам (Рис 3.3 и 3.4), показатели существенно изменялись по мере применения отдельных элементов, в конечном итоге показатели рентабельности оказываются выше в сравнении с исходными данными. Эклектизм, присущий бухгалтерскому балансу, порождает неточность в оценке финансового положения и результативности, поэтому, анализируя предприятие, необходимо руководствоваться теорией и методологией баланса. Это особенно важно внутренним пользователям, ибо от того, как они представят информацию в балансе, зависит принятие ими обоснованных управленческих решений.
Похожие диссертации на Модели бухгалтерского баланса в финансовом анализе сельскохозяйственного предприятия
