Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Источники баланса 12
1.1. Инвентарная опись как источник данных баланса 13
1.2. Счета Главной книги как источники данных баланса 28
Глава 2. Финансовый результат 46
2.1. Финансовый результат как изменение чистых активов 47
2.2. Финансовый результат как разность между выручкой и затратами 50
2.2.1. Построение баланса по принципам Э.Шмаленбаха 51
2.2.2. Построение баланса по принципам Е.Вальба 64
2.2.3. Построение баланса по принципам Э.Косиоля 70
2.2.4. Построение баланса по принципам В.Ригера 75
2.2.5. Прибыль как прирост чистых активов в отчете о расходах и доходах 80
Глава 3. Объект баланса 82
3.1. Имущество как объект бухгалтерского баланса 82
3.2. Капитал как выражение балансового имущества 91
3.2.1. Задачи баланса как отчета о капитале 93
3.2.2. Принципы признания статей 96
3.3. Капитал как объект динамического баланса 104
3.3.1-Задачи динамического баланса 106
3.3.2. Принципы признания статей 114
Глава 4. Оценка 118
4.1. Оценка статей баланса, интерпретируемого как отчет об имуществе 120
4.2. Оценка статей баланса, интерпретируемого как отчет о расходах и доходах 127
4.3. Оценка статей баланса, интерпретируемого как отчет о доходах и расходах 132
4.4. Смешение подходов 138
Заключение 148
Список использованной литературы 167
- Инвентарная опись как источник данных баланса
- Финансовый результат как изменение чистых активов
- Имущество как объект бухгалтерского баланса
Введение к работе
Актуальность темы исследования. На протяжении многих десятилетий работа бухгалтера в нашей стране заключалась в заполнении строго определенных учетных регистров в соответствии с четкими нормативными предписаниями, что лишало собственников свободы выбора в формировании своей учетной политики, а это с неизбежностью сдерживало эффективное управление финансами хозяйствующих субъектов. Положение стало меняться только с переходом страны к рынку. В новых условиях главными пользователями отчетности должны стать собственники и акционеры. Сторонники такого подхода считают, что сложившееся в стране нормативное регулирование не позволяет, с точки зрения пользователя отчетности, отразить все многообразие фактов хозяйственной жизни. В результате на практике главным и едва ли не единственным пользователем бухгалтерского баланса пока остается все та же налоговая служба, что нельзя признать нормальным. Это отразилось и на работе аудиторов. Одной из причин создавшегося положения следует признать недостаточность развития общей теории бухгалтерского учета. Начиная с XX века в ней доминирует немецкая школа, которая по многим, прежде всего, историческим причинам ближе российскому бухгалтерскому учету. Особое значение ее представители придавали балансу, считая его основополагающей категорией бухгалтерского учета. Именно немецкие ученые внесли большой вклад в решение задачи построения действенного бухгалтерского баланса. Так, согласно одному из крупнейших теоретиков XX века В.Ле Кутру (1885-1965), эта задача заключается в том, чтобы «в одном случае, можно было бы выделить признаки по виду, в другом - по определению цели, в третьем - по особенностям формы и так далее» .
1 Le Coutre W. Dilanzlhcorien. // Handworterbuch der Betriebswirtschaft, - Stuttgart, 1938, S. 1054.
4 Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования сводилась к выявлению возможных взаимосвязей между элементами балансовых классификаций для раскрытия потенциальных возможностей бухгалтерского баланса.
Для достижения поставленной цели необходимо было решить следующие задачи:
выделить по ряду оснований балансовые построения, принятые в теории и практике бухгалтерского учета;
классифицировать балансы по документальным источникам их формирования;
рассмотреть влияние выбора документальной основы баланса на способ расчета финансового результата и построение баланса; провести классификацию объектов бухгалтерского баланса, показав их взаимосвязь с целями составления отчетности. Предметом исследования выступала система балансовых множеств, обуславливающая формирование методологии бухгалтерского баланса.
Методика исследования. Методологическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных авторов в области бухгалтерского учета, финансового менеджмента, экономики, философии. Кроме того, при написании работы были проанализированы нормативные документы по административному, гражданскому, налоговому и бухгалтерскому праву, регламентирующие вопросы ведения бухгалтерского учета в нашей стране и за рубежом.
Наиболее существенное влияние на выполнение исследования оказали труды следующих отечественных авторов: И.Р.Николаева, Н.А.Блатова, Н.С.Помазкова, А.П.Рудаповского, Ж.Г.Леонтьевой, А.Д.Ларионова, В.В.Патрова и др.; а также исследования зарубежных авторов: Й.Бетге, Е.Вальба, Е.Косиоля, В.Ле Кутра, Г.Никлиша, Ж.Ришара, И.Ф.Шера, Э.Шмаленбаха и др.
5 В ходе написания диссертации применялись такие общенаучные методы, как абстракция, балансовое обобщение, сравнительный анализ, группировка и др.
Научная новизна исследования состоит в том, что в работе построен инвариант бухгалтерского баланса, позволяющий интерпретировать все балансовые формы как его частный случай. Это создало возможности для:
типологизации бухгалтерских балансов;
показа недостаточности однозначной интерпретации финансового
положения и финансового результата хозяйствующих субъектов;
определения границ, в которых лежит финансовый результат;
раскрытия условного характера оборотов и сальдо результатных счетов и их
зависимости от выбора элемента системы балансовых множеств;
доказательства недостаточности показателя финансового результата как
объекта налогообложения;
переименования счета Прибыли и убытки в счет Убытков и прибылей. Теоретическая и практическая значимость исследования. В работе раскрыто многообразие логически равно оправданных вариантов формирования и теоретической интерпретации бухгалтерского баланса, дан комплексный подход к его трактовке. Это позволяет изменить ставшее традиционным отношение к балансу как к отчетной форме. Раньше были противоречивые взгляды па бухгалтерский баланс, но не было целостного подхода к его пониманию: авторы каждой трактовки считали свою правильной, а другие неправильными. На самом деле каждый автор описывал только свою концепцию. Сделанные в работе выводы и предложенные рекомендации могут позволить увеличить информационную ценность данных, предоставляемых бухгалтерским учетом. Изложенный материал может быть использован для разработки новых и внесения изменений в существующие нормативные документы и учебные программы экономических вузов, а также при подготовке новой учебной и методической литературы.
Апробация результатов исследования была получена при изложении на научно-практических конференциях Санкт-Петербургского государственного университета. Отдельные разделы исследования использовались в процессе преподавания различных бухгалтерских дисциплин на кафедре статистики, учета и аудита Санкт-Петербургского государственного университета.
Основные результаты исследования изложены автором в 3 научных публикациях общим объемом 1,4 печатных листа.
Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения (Возможности бухгалтерского баланса); четырех глав (Источники баланса, Финансовый результат, Объект баланса, Оценка); заключения; списка использованной литературы.
Инвентарная опись как источник данных баланса
Начиная с середины XIX века главной функцией бухгалтерского учета стало предоставление отчетности, и фактами хозяйственной жизни начали признаваться события, изменяющие статьи баланса. Иначе они не представляли интереса для бухгалтера и не регистрировались на счетах. В этом случае каждый счет является счетом отдельной части имущества. Двустороннее его отражение и равенство балансовых итогов вытекает из конструктивного равновесия основных инвентарных элементов; актива, представляющего собой совокупность экономических благ и дебиторской задолженности, то есть общую сумму имущества предприятия; пассива, отражающего величину отрицательного имущества (кредиторской задолженности); и «чистого имущества» или капитала, показывающего состояние собственных средств предприятия.
Баланс охватывает имущество в единой денежной оценке, причем не детально, а обобщенно. Следовательно, прежде чем составить баланс, необходимо, во-первых, описать все конкретные имущественные объекты, принадлежащие предприятию, и, во-вторых, оценить каждый из них. Подробное описание составных частей имущества с указанием их денежной стоимости называется инвентарем. Его нужно отличать от обычного перечня имущества. Инвентарь - это опись упорядоченная, систематизированная и сопровождающаяся оценкой. «Инвентарь есть подробная, взятая с натуры, опись составным частям имущества известного лица - физического или юридического, сопровождаемая денежной оценкой» .
Имущественные объекты включаются в инвентарь только в том случае, если они являются объектами гражданских прав, то есть могут быть проданы, обменены и т.д. Поэтому составленная опись имущества требовала денежной оценки. Из ее итога вычитали сумму обязательств и получали «собственный капитал», как стоимостную величину, присущую данному предприятию. Сводный инвентарь давал представление об его имущественном положении в целом. Одновременно сравнение инвентарей позволяло рассчитать изменение собственного капитала и выявить финансовый результат хозяйственной деятельности.
Как метод учета инвентаризация всего имущества и расчетов с третьими лицами проводилась задолго до появления двойной записи и баланса. «Инвентаризация является, видимо, древнейшим учетным инструментом, а инвентарь - старейший учетный регистр» . О.О.Бауер (1911) считал ее «первой ступенью развития бухгалтерии» . Еще Л.Пачоли (1494) писал: «Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь» . В России в конце XVIII века также строго следовали этому правилу: «Когда купец начинает свой торг производить, то имеет он инвентариум или опись всего своего имения со всякою правдою сочинить»10. Позднее инвентарную опись стали представлять в виде двусторонней таблицы, в которой равенство сторон объяснялось арифметическим методом расчета собственного капитала. Таблица, в которой собственному капиталу отводится роль выравнивания итогов, получила название инвентарного баланса. «Представленный в сокращенной форме инвентарь носит название баланса»11. «Баланс отличается от инвентаря тем, что в балансе среди пассивных сумм числится сумма капитала, между тем, как пассив инвентаря показывает лишь долги корреспондентам» .
Подобные взгляды развивал И.Ф.Шер (1846-1924), Он считал, что «баланс формально представляет собою преобразование инвентаря»13, Ту же мысль поддерживал Г.Рем: «Баланс - это суммарный инвентарь, извлечение из инвентаря» . В России С.Г.Мохов (1919) писал: «Инвентарь - это недоразвившийся баланс, зачаток баланса, неоформленный баланс» . По мнению И.А.Кошкина, различия между инвентарем и составленным па его основе балансом сводятся исключительно к «чисто формальным моментам». «Если инвентарь представляет собою подробную аналитическую, описательную форму отображения имущества с указанием отличительных признаков, количества, цены и стоимости отдельных его элементов, то баланс представляет собою сокращенную, синтетическую форму отображения имущества, представленного лишь в суммовом, денежном выражении.
Финансовый результат как изменение чистых активов
Вплоть до конца XIX века в качестве основной задачи составления баланса и в юридической литературе и в судебных решениях определялась надежная оценка имущественного состояния предприятия. В некоторых случаях в них говорилось, что баланс служит не только оценке имущества, но и периодической оценке финансовых результатов, но в целом приоритет отдавался определению величины чистых активов. Получение информации о достигаемом приросте имущества по сравнению с состоянием на начало года считалось второстепенным результатом составления баланса.
Незначительный интерес средневековых предпринимателей к годовому расчету результата объясняется особенностями торговой деятельности того времени. Выяснение промежуточных результатов купцам было не интересно. И сегодня, на тех предприятиях, где годовая прибыль зависит от того, как много сделок было закончено в течение года, фактически, ее размер не говорит ни о чем. Например, строитель мостов, который построил в первый год один мост, а в следующий - два, интересуется не тем, что принес каждый год сам но себе, а что принес каждый мост в виде чистой прибыли.
Техника расчета финансового результата, понимаемого как изменение чистых активов за отчетный период, была подробно рассмотрена выше. Теперь паша задача заключается в выяснении возможности, используя инвентарную основу баланса, рассчитать финансовый результат как разницу между выручкой и затратами. Это можно проиллюстрировать на элементах системы балансовых множеств.
Как и прежде, в основе баланса лежит инвентарная опись. Пассив является следствием актива. Нематериальные имущественные объекты, не обладающие оборотоспособностыо, не удовлетворяют критериям признания активов, поэтому затраты на их приобретение и разработку не могут капитализироваться. Но они не могут быть и включены в состав затрат на реализацию одного отчетного периода, поскольку тогда будет нарушен принцип соответствия выручки и соответствующих ей затрат. Поэтому подобные расходы должны быть списаны на уменьшение собственного капитала сразу по мере их осуществления с одновременным увеличением кредиторской задолженности перед подотчетными лицами, в этом случае - перед учредителями,
Трудности вызывает в данном случае подход к амортизации основных средств. Если исходить из рыночной оценки имущества и инвентарного метода составления баланса, то амортизацию следует рассматривать как частичную потерю стоимости основных средств и списывать на уменьшение собственного капитала. В то же время, поскольку финансовый результат рассчитывается как разница между выручкой и затратами, понесенными для ее получения, суммы амортизации должны быть включены в последние.
В случае незначительных денежно-стоимостных колебаний эта проблема может быть решена путем использования соответствующих методов амортизации. Однако в период инфляции необходимо проведение дополнительных расчетов для того, чтобы выяснить инфляционные и эксплуатационные составляющие изменения стоимости основных средств. Первые приведут к изменению величины собственного капитала, а вторые будут включены в затраты на реализацию.
Для осуществления подобного расчета, необходимо отдельно фиксировать балансовую стоимость основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы они учитывались по первоначальной стоимости за вычетом амортизации и результат переоценки, указывающий на изменения за период.
Если в качестве документальной основы баланса используется не инвентарь, а счета Главной книги, то он соответствует элементу Міз системы.
Имущество как объект бухгалтерского баланса
Согласно ст.1 Закона РФ «О бухгалтерском учете», «бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций», При этом объектами бухгалтерского учета «являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности». В наиболее распространенном представлении имущество составляет актив бухгалтерского баланса, а заимствованное из экономики деление активов на внеоборотные и оборотные дает повод поставить знак равенства между имуществом и капиталом. Фактически, содержание актива баланса шире рамок, задаваемых гражданско-правовым термином «имущество», но уже всеобъемлющего понятия «капитал». Тем не менее, особое значение термина имущество для бухгалтерского учета вытекает непосредственно из его определения. Хотя, четкого и однозначного определения этого понятия ни в современном российском законодательстве, ни вообще в науке нет .
Анализ эволюции представлений о балансовом имуществе, позволяет сделать вывод, что его содержание также целиком и полностью зависит от цели составления баланса. Если это защита интересов кредиторов, то балансовым признается имущество, способное быть покрытием обязательств. Когда баланс отражает структуру физического капитала предприятия, имущество - это средства извлечения дохода. В том же случае, когда в балансе представлено движение капитальной стоимости, в качестве имущества может выступать только предприятие как имущественный комплекс.
Проблема четкого и однозначного определения имущества для целей бухгалтерского учета не занимала существенного места в трудах ученых вплоть до конца XIX века, когда на передний план вышла задача определения ликвидности и платежеспособности предприятия, то есть возможности потенциально и реально погасить свои долги. Данные бухгалтерского учета должны были позволить другим заинтересованным лицам получить представление о финансовом состоянии предприятия. Решая эту задачу, баланс должен был дать возможность кредиторам определить, позволит ли реализация всех активов предприятия на данный момент получить сумму, необходимую для оплаты его кредиторской задолженности. Такой подход предполагал расчет доли покрытия кредиторской задолженности всем имуществом, находящимися в собственности организации. И вопросы конкретного наполнения понятия имущества для целей бухгалтерского учета стали иметь первостепенное значение.
Эволюция представлений об имуществе как объекте бухгалтерского баланса тесно связана с историей и развитием гражданского права, поскольку имущество, которое находится у того или иного лица, либо передается одним лицом другому, - это объект имущественных правоотношений. Но среди юристов, как настоящих ученых, не было однозначного толкования понятия имущество. Соглашаясь, в большинстве случаев, что необходимо различать экономический и юридический смысл этого термина, ученые расходились в мнениях относительно его юридического содержания. Одни (Г.Дернбург (1829 - 1907), Д.И.Мейер (1819 - 1856) и др.) отдавали предпочтение вещному наполнению этого понятия, а другие (Е.Беккер (1827 - 1916), Ф.Регельсбергер (1831 - 1911) и др.) считали, что имущество в принципе не может быть объектом гражданских прав. По их мнению, имущество представляет собой совокупность выраженных в денежной форме правовых отношений, субъектом которых выступает обладатель имущества. То есть в имущество включаются именно правовые отношения, но не их объекты. Выраженные в денежной форме правовые отношения превращаются в имущество благодаря принадлежности их одному общему для них носителю прав и обязанностей. Следовательно, понятием имущества охватывается совокупность принадлежащих лицу прав требования (дебиторская задолженность) и обязательств (кредиторская задолженность).
