Содержание к диссертации
Введение
1. Развитие теории и практики управленческого учета в России и за рубежом 9
1.1. Становление зарубежной теории и практики управленческого учета 9
1.2. Развитие отечественной теории хозяйственного учета и ее роль в управлении 18
1.3. Современное состояние исследований в области управленческого учета 33
2. Методика организации управленческого учета предприятий 45
2.1. Обоснование элементов управленческой информационной системы предприятия 45
2.2. Определение области и направлений адаптации систем управленческого учета 55
2.3. Разработка механизма управленческого учета предприятия 65
3. Внедрение современных систем управленческого учета: отраслевой аспект 79
3.1. Организация управленческого учета по центрам ответственности в промышленности и консалтинговом бизнесе 79
3.2. Внедрение пооперационного учета на предприятиях гражданской авиации 92
3.3. Пути интеграции систем управленческого учета и оценка их эффективности 105
Заключение 124
Список литературы 135
Приложения 148
- Становление зарубежной теории и практики управленческого учета
- Обоснование элементов управленческой информационной системы предприятия
- Организация управленческого учета по центрам ответственности в промышленности и консалтинговом бизнесе
Введение к работе
Развитие рыночных отношений требует адекватного изменения как форм
и методов управления предприятиями, так и обслуживающей их
информационной структуры. В условиях реформирования и сближения
отечественной системы бухгалтерского учета с международными стандартами
финансовой отчетности, ориентированными, в первую очередь, на внешних
пользователей, происходит становление управленческого учета - направления,
нацеленного на удовлетворение информационных потребностей управления.
Основы его теории и практики формировались в странах с развитой рыночной
экономикой, внедрение в российскую практику теоретических постулатов и
практических предложений, сформулированных зарубежными
исследователями, требует адаптации, как к существующей системе учета, так и к механизмам управления конкретными хозяйствующими субъектами.
К решению этой проблемы обращались такие отечественные специалисты, как М.А. Бахрушина, Т.П. Карпова, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, В.Б. Ивашкевич, С.А. Николаева, Н.Д. Врублевский, А.Д. Шеремет, М.З. Пизенгольц и другие. «Описание современных теории и практики управленческого учета содержится в переводных работах К. Друри, Б. Нидлза, Р. Энтони, Дж. Риса, Ч.Т. Хорнгерна, Дж. Фостера и других. Однако существует целый ряд исследований, получивших широкое распространение за рубежом в 1990-х гг., описанных в работах R.S. Kaplan, R. Cooper, М.
«
Bromwich, R. Kee, Z. Rezaee, P. S. Sopariwala, G.J. Staubus, D. Williamson, E. Goldatt, не достаточно освещенных в отечественной литературе.
Современные зарубежные системы управленческого учета формируют комплексную экономическую информацию, используя, помимо данных бухгалтерского учета, нефинансовые измерители и данные о внешней среде организации. Поэтому и в новых условиях необходимо продолжать исследования в области хозяйственного учета - интегрированной системы трех различных видов учета: оперативного, бухгалтерского и статистического,
наибольший вклад в разработку теории которого внесли Р.Я. Вейцман, М.Х. Жебрак, И.И. Каракоз, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, Э.К. Гильде, А.А. Дододнов, Б.И. Валуев, В.Б. Ивашкевич, А.А. Шапошников, В.Г. Макаров, С.К. Татур, Н.Г. Чумаченко.
Продуктивное решение вопроса требует совершенствования организации управленческого учета предприятий на базе современных методов и технологий: реорганизации'и модификации первичного наблюдения, учетных регистров и форм учета, внедрения сводной обработки финансовых и нефинансовых данных. Эти обстоятельства определяют актуальность темы диссертационного исследования и его структуру.
Целью проводимого исследования является разработка методики адаптации современных систем управленческого учета к практике российских предприятий. Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
изучить работы отечественных и зарубежных авторов по вопросам управленческого учета, охарактеризовать современный этап исследований в этой области;
обосновать элементы управленческой информационной системы предприятия;
исследовать и оценить потребность российских предприятий в информационных управленческих системах;
определить область, направления и механизм адаптации зарубежных систем управленческого учета к практике отечественных предприятий;
разработать методику внедрения современных систем управленческого учета в промышленности, консалтинговом бизнесе и гражданской авиации;
оценить эффективность и значимость предлагаемых разработок.
Предметом исследования является содержание, организация и функционирование систем управленческого учета на российских и зарубежных предприятиях. Объектом исследования — управленческие информационные
системы организации промышленности, транспорта, сферы информационных услуг.
Методологическую основу исследования составили классические и современные труды отечественных и зарубежных специалистов в области учета, экономического анализа и управления, материалы периодических изданий по рассматриваемым проблемам, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету. В качестве информационной базы использовались данные статистической отчетности и практические материалы организаций различных отраслей: ОАО «Красноярский алюминиевый завод», ОАО «Красноярский металлургический завод», ОАО «Пикра», ЗАО «Центр аудита и планирования»', ООО «Информ-Аудит», ГУП «Енисейский Меридиан», ОАО «Ачинский нефтеперерабатывающий завод», ОАО «Востоксибпромтранс», ОАО «Красноярская угольная компания», ООО «Технологии промышленности» и других. При разработке и решении задач диссертационного исследования применялись методы: наблюдения, группировки, сравнения, исторического и логического анализа, синтеза и абстрагирования.
Научная новизна заключается в постановке, обосновании и разработке комплекса предложений и рекомендаций по адаптации современных зарубежных систем хозяйственного учета к практике управления российскими предприятиями. Научные результаты работы состоят в следующем:
- обосновано применение теории информационных разрывов для оценки
управленческих информационных систем и внесены предложения по их
преодолению;
*
предложен вариант автономной организации аналитического и синтетического учета по центрам ответственности в условиях применения внутренних трансфертных цен для промышленного предприятия;
разработаны формы первичной документации, регистров оперативного, аналитического и сводного учета затрат и нефинансовых показателей для
организации консалтингового бизнеса в рамках учета по центрам ответственности;
предложен механизм внедрения системы пооперационного учета (activity-based costing, ABC) на предприятиях гражданской авиации;
обоснована методика аналитического и синтетического учета, предложены формы внутренней отчетности при интеграции систем пооперационного учета, нормативного метода учета затрат, учета по этапам жизненного цикла, теории ограничений, стратегического управленческого учета и концепции экономической добавленной стоимости.
Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке конкретных методик учета, форм первичных документов, учетных регистров, вариантов построения рабочего плана счетов бухгалтерского учета, планов объектов оперативного и статистического учета, определении принципов и способов их взаимодействия при формировании управленческой информационной системы организации. Методика организации пооперационного учета предприятий гражданской авиации позволяет выявить и сэкономить более сорока процентов затрат фиксированных ресурсов, а также применить новые подходы к достижению экономической безубыточности. Практическое внедрение новых зарубежных разработок повысит точность, объем и оперативность значимой информации, будет способствовать принятию правильных управленческих решений и повышению конкурентоспособности организаций.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации апробированы в учебном процессе в рамках федеральных образовательных программ, при написании учебного пособия «Бухгалтерский управленческий учет», рекомендованного учебно-методическим объединением для специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», обсуждались и получили одобрение на научно-практических конференциях разного уровня: международной, «Управленческий учет в условиях рыночной экономики»,
проходившей в 2001 г. в г. Хабаровске, и межрегиональных, «Проблемы переходной экономики», проводившихся в 2000, 2001 и 2002 г.г. в г. Красноярске. Разработанные первичные документы и формы учетных регистров для организаций консалтингового бизнеса находятся в стадии внедрения в компании ЗАО «Центр аудита и планирования», предложенная методика организации пооперационного учета предприятий гражданской авиации используется в ГУП «Енисейский Меридиан», что подтверждается справками о внедрении.
Публикации. По проблемам диссертационного исследования опубликовано 6 научных работ общим объемом 21,24 п.л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, приложений и глоссария. Основное содержание работы изложено на 212 страницах, включает 20 таблиц, 11 рисунков и 28 приложений.
Во введении обосновывается актуальность темы, определяются его цель и задачи, формулируется научная новизна и практическая значимость результатов.
В первой главе «Развитие теории и практики управленческого учета в России и за рубежом» рассматриваются эволюция теории управленческого учета в трудах отечественных и зарубежных авторов, основные современные системы управленческого учета, анализируются возможность и предпосылки их внедрения в российскую практику.
Во второй главе «Методика организации управленческого учета предприятий» изучается состояние управленческих информационных систем на российских предприятиях, обосновывается их содержание и разрабатывается механизм создания. Рассматриваются процесс реструктуризации компании, формирование системы первичного наблюдения, разработка формы и моделей взаимодействия видов хозяйственного учета, создание внутрихозяйственной отчетности.
В третьей главе «Внедрение современных систем управленческого учета: отраслевой аспект» формулируются предложения по применению разработанной методики на примерах учета по центам ответственности и пооперационного учета для организаций промышленности, консалтингового бизнеса и гражданской авиации. Предлагается механизм интеграции систем пооперационного учета, теории ограничений, учета по этапам жизненного цикла, стратегического . управленческого учета, внедрения элементов нормативного метода и анализа безубыточности на основе концепции экономической добавленной стоимости, анализируются экономическая эффективность и управленческая значимость разработок.
Становление зарубежной теории и практики управленческого учета
В современных работах не существует единого подхода к определению управленческого учета, что проистекает, на наш взгляд, из различия точек зрения на его происхождение, назначение и взаимодействие с иными учетными направлениями, такими как финансовый, производственный и калькуляционный учет (см. приложение А). В разные периоды сущность и содержание управленческого учета определялись подходами: производственного учета; подсистемы бухгалтерского учета; информационной структуры, основанной на данных хозяйственного учета; системы управления процессом реализации целей предприятия - контроллинга (см. приложение Б). Эта точка зрения согласуется с позицией М.А. Бахрушиной [21,22], обосновывающей тенденцию расширения управленческого учета: от учетного механизма обработки информации до выполнения управленческих функций.
Развитие теории управленческого учета за рубежом и вопросы его периодизации рассматривались Drury [132], Т. Johnson и R. Kaplan [137], Н.Г. Чумаченко [114], С.А. Стуковым [96,97] и другими. Зарождение теории управленческого учета в европейских школах XVII в. связано со сменой юридического направления бухгалтерской науки экономическим. Заслуга систематизации этого периода принадлежит Я.В. Соколову [93]: основные концепции, положившие начало теории управленческого учета, приводятся в приложении В.
Если в европейских школах управленческий (промышленный) учет рассматривается в единстве с торговой бухгалтерией в рамках бухгалтерской науки, то на американском континенте он возникает как сугубо практическое направление, а затем получает свое развитие в теории. Можно обозначить два подхода к происхождению теории управленческого учета. Первый состоит в том, что управленческий учет выделился из единой системы бухгалтерского учета; второй - в том, что размежевание учетной практики произошло в форме отделения финансовой составляющей учета.
Сторонниками первого подхода являются такие западные авторы, как К. Друри [31,132], Т. Хорнгерн и Дж. Фостер [111, 134], Д. Нидлз [147], и отечественные специалисты - Т.П. Карпова [44], А.Д. Шеремет [103], С.А. Николаева [68], М.А. Бахрушина [21,22]. Полномасштабное исследование истории управленческого учета в США принадлежит Т. Джонсону и Р. Каплану [137]. К. Друри [31], в их находит работе три причины, приведшие к обособлению управленческого учета в начале XX в.: индустриальная революция и появление управляемых иерархических предприятий; разделение ролей собственников и менеджеров; появление и быстрый рост новых отраслей народного хозяйства. Н.Г: Чумаченко [114, с. 10] связывает выделение управленческого учета в США в самостоятельную область практики с развитием экономических отношений внутри предприятия и выделяет такие факторы, как рост числа и размеров монополий, неосязаемых активов, расходов на научно-исследовательские работы и на реализацию, инфляцию.
Второго подхода к возникновению управленческого учета придерживаются Я.В. Соколов, В.Ф. Палий и В.В. Палий. Так, Я.В. Соколов [94] считает, что бухгалтерский учет исторически складывался как управленческий, и лишь в средине XX в. в странах с развитой рыночной экономикой произошло обособление его финансовой составляющей. Ту же точку зрения разделяют В.Ф. Палий и В.В. Палий [75], отмечая, что к размежеванию учетных практик привели развитие мануфактурного производства, а с ним - и калькуляционного учета, и отделение собственников капитала от управленцев и развитие бирж.
В развитии управленческого учета в 30-70-х г.г. XX в. основную роль играли два фактора: стандартизация и унификация финансовой отчетности; изменение парадигмы управления, переход от «рынка продавца» к «рынку покупателя» [31]. Происходят как развитие и углубление теории, так и массовый переход зарубежных организаций на двойную бухгалтерию: финансовую и управленческую. Получают широкое распространение учет по центрам ответственности, стандарт-кост, директ-костинг. Идеи управленческого учета распространяются с американского континента в Европу: системы производственной и калькуляционной бухгалтерии и адаптируются к практике национального учета. Этот период связан с работами Р. Энтони [118], Ч. Хорнгерна и Дж. Фостера [111,134], Д. Хиггинса, Дж. Стаубса [154], П. Сопаривала [153], С. Миллза, Д. Нидлза [65,147] и других. Основными особенностями развития теории и практики управленческого учета в период 1930-70-х гг. были:
1) окончательное размежевание теории управленческого и финансового учета, связанное с процессами национальной стандартизации и гармонизации финансового учета, изменением парадигмы управления, увеличением концентрации капитала, ростом конкуренции, изменением структуры издержек и усложнением технологических процессов;
2) развитие теории производственного учета и отраслевой калькуляции;
3) совершенствование методики учета финансовых показателей без учета факторов технологии и внешнего окружения;
Таким образом, управленческий учет представляет собой обособленную систему бухгалтерского учета; попыток превратить его во всеобщую управленческую информационную систему не предпринимается.
Обоснование элементов управленческой информационной системы предприятия
Поскольку хозяйственный учет - информационная модель организации, он должен подчиняться тем же законам и логике развития. Современные западные авторы используют по этой причине в методологии учета ситуационный и системный управленческие подходы.
Системный подход рассматривает организацию как сложный организм, на функционирование и результаты которого оказывают влияние множественные внутренние и внешние факторы. Системный эффект, результат воздействия группы факторов, порождает комплексный результат, который всегда отличается от суммы единичных результатов воздействий каждого из факторов в отдельности. Ситуационный подход утверждает, что организация -активно развивающаяся динамическая структура, и результаты одних и тех же управленческих воздействий в различных ситуациях и условиях будут разными. Использование системного и ситуационного подходов в учете получает свое развитие в двух направлениях исследований: теории отличий и теории изменений [157]. Теория отличий (Contingency Theory) утверждает, что система управленческого учета должна зависеть от природы бизнеса, в котором работает фирма, и от отличий в ее структуре и операциях. Теория изменений (Management accounting change) предполагает, что внутренние и внешние изменения в работе организации вызывают необходимость соответствующих изменений в учете.
Системный подход опирается на концепцию управления по целям: функции, взаимодействие, процессы в любой системе определяются ее целями; конструирование системы должно начинаться с определения целей. Управленческий учет отвечает трем целям, определяющим основные его функции: оценивает объекты учета; формирует информационную основу для принятия управленческих решении; организует оперативную обратную связь в процессе контроля и регулирования [138]. На наш взгляд, управленческий учет может выполнять некоторые из этих функций или все одновременно, исполнение может быть разрознено, либо совмещено в рамках единой учетно-информационной системы. Это позволяет сформулировать требования к организации такой системы.
Управленческая информационная система обеспечивает формирование информации об объектах и элементах учета в интересующем управление разрезе в соответствии с его целями и задачами. Продуктом системы будет группировка данных по отношению к избранным объектам учета, носящим множественный и иерархический характер. Если система учета реализует первую функцию - оценочную, группировка будет производиться непрерывно, ее объекты будут традиционными (клиенты, бизнес-процессы, операции, продукты), а результат - формироваться периодически. Эта функция сходна с функцией учета затрат и калькулирования себестоимости в финансовом учете, но должна осуществляться независимо от нее, поскольку имеет иные задачи и допущения. В рамках второй функции, информационного обеспечения процесса принятия управленческих решений, группировка проводится эпизодически, по мере постановки управленческих задач, от которых зависит выбор ее объектов, и носит не повторяющийся характер, включая только релевантную информацию. При принятии решения об устранении неприбыльного сегмента объектом группировки будет этот сегмент, при принятии решения о собственном производстве или закупке - полуфабрикат, при принятии решения о структуре производственной программы -планируемые к выпуску или выпускаемые продукты и т.д. Кроме того, потребуется использование специфических критериев оценки группируемых затрат и доходов. Группировка в рамках третьей функции, контроля и регулирования, должна соответствовать управленческой структуре предприятия, ее объектами будут центры ответственности, сегменты, подразделения, а оценка осуществляется с учетом принципа подконтрольности. 2. Для формирования - управленческой отчетности управленческая информационная система использует показатели бухгалтерского, оперативного и статистического видов учета. В соответствии с системным подходом группировка данных станет обобщающей характеристикой воздействия на рассматриваемый объект группы факторов. Оценка и представление вклада каждбго из них в итоговой информационной структуре -сложная задача: степень точности ее реализации обратно пропорциональна количеству факторов, оказывающих влияние на организацию. Эта задача усложняется и ролью ситуационного подхода: в различных ситуациях степень влияния каждого из факторов изменяется, доля их в результирующем показателе - тоже.
Следовательно, конечный продукт системы управленческого учета предприятия, агрегированная информация, будет с большей степенью точности отображать состояние реального объекта в том случае, когда: (1) в учетной модели будет задействовано как можно больше оказывающих влияние факторов; (2) эти факторы будут характеризоваться с максимальной точностью.
Организация включает множество элементов, одна часть их не измерима с точки зрения учета - положение во внешней среде, общие стратегии, миссия; другая, ресурсы и процессы, - измерима. Измерители также разноплановы: одни имеют натуральное и стоимостное выражение и фиксируются в бухгалтерском учете, другие - только натуральное и являются предметом оперативного учета, третьи теоретически могут быть измерены, однако бесспорной концепции их измерения пока не существует. Например, процессы, такие, как передача и обработка данных, различные виды управленческого воздействия и коммуникаций, могут быть охвачены оперативным учетом, если организация разработает методику их измерения.
Организация управленческого учета по центрам ответственности в промышленности и консалтинговом бизнесе
Коды подконтрольности затрат (аналитического учета второго порядка) включают три цифры, первая обозначает источник контроля (0 -контролируется внутри предприятия, 1-9 зависит от внешних факторов, объединенных по группам контрагентов), вторая и третья указывают на порядковый номер контрагента в группе, код «00» содержит ссылку на сам центр ответственности. Например, код «013» обозначает, что размер затрат (доходов, распределение актива) зависит от решения, принятого руководством предприятия, а код «705» — что характер использования ресурса зависит от качества работ, выполненных сотрудником с табельным номером 05.
Первая цифра кода соответствия плану (аналитического учета третьего порядка) отражает соответствие показателя плановому значению (0 -соответствует плану, 1-9 - отклонение, код причины или виновника по перечню), вторая и третья цифры обеспечивают дополнительную расшифровку причин отклонений (по перечню факторов и характера частных отклонений). Так, код «000» указывает на соответствие затрат (доходов) плану, код «121» -на совокупное отклонение за счет увеличения объемов продаж, частное отклонение по ставке оплаты труда (экономия), частное отклонение по производительности труда (перерасход).
Код экономических элементов затрат (аналитического учета четвертого порядка) включает одну цифру, указывающую на характер ресурса: 1 -материальные затраты, 2- затраты на оплату труда, 3 - затраты на социальное страхование, 4 - затраты на амортизацию, 5 - прочие затраты.
Таким образом, счет 22.05.718.000.100.2 отражает: затраты, произведенные в основном производстве (22); ЦО «отдел механизации и сборки, сектор монтажа и предпродажной подготовки» (05); заработную плату сотрудника с табельным номером 18 (718); контроль затрат ЦО (000); совокупное отклонение по оплате труда за счет увеличения объема продаж, без частных отклонений (100); экономический элемент «оплата труда» (2).
В табл. 3.4 приводится корреспонденция счетов первого порядка, отражающая формирование финансового результата в системе учета по центрам ответственности при использовании модели одновременного параллельного учета. Методика последовательного учета реализуется, когда управленческая структура предприятия по ЦО не соответствует его технологической структуре по МВЗ. Это характерно для организаций консалтингового бизнеса, риски которого по мнению зарубежных исследователей [144], сосредоточены в области услуг, клиентов и рынков. Децентрализация управления, таким образом, должна осуществляться по рыночному или матричному принципам: центрами ответственности будут направления деятельности и обслуживаемые рынки. Местами возникновения затрат являются подразделения, которые можно разделить на узкоспециализированные, работающие на типовых заказах (аудит, восстановление учета, налоговые и бухгалтерские консультации, исследования рынка), и комплексные, которые могут оказывать как отдельные услуги (юридические консультации, регистрация предприятий), так и сопровождать базовые услуги других направлений (участие юриста в налоговых спорах или аудиторской проверке). К комплексным также можно отнести некоторые из обслуживающих подразделений, участвующих в оказании внешних услуг (компьютерный отдел может разработать программное обеспечение экономического или управленческого проекта).
Первичная группировка затрат должна осуществляться по МВЗ; вторичная - по видам деятельности и обслуживаемым рынкам; последующие -по конечным объектам учета (конкретным услугам - объектам калькуляции и клиентам). Схема взаимодействия мест возникновения затрат и центров ответственности организаций - консультантов приведена на рис. 3.1.
Распределение затрат с мест возникновения затрат на центры ответственности по общепринятым базам (заработной плате или стоимости заказа) существенно исказит не только затраты центров ответственности, лишив тем самым учет его контрольной составляющей, но и себестоимость объектов калькулирования, создав неверную базу для принятия управленческих решений. Отличительной особенностью консалтингового бизнеса является зависимость цены услуг от их сложности и трудоемкости.
