Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общая характеристика последствий нарушения налогового законодательства хозяйствующими субъектами 10 - 78
1. Назначение ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов 10 -14
2. Правовая природа и признаки налоговой ответственности 15-19
3. Налоговая санкция: отличия от пени и недоимки по налогам 19-47
4. Соотношение налоговой ответственности с иными видами ответственности за совершение налоговых правонарушений 48-58
5. Проблемы справедливости и эффективности налоговой ответственности 58 - 78
Глава 2. Основания и порядок привлечения к ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов 78 -161
1. Проблемы конструирования и содержания оснований налоговой ответственности в хозяйственном обороте 78-130
2. Презумпция невиновности налогоплательщика и ее соотношение с иными презумпциями 130 -138
3. Порядок привлечения хозяйствующих субъектов к ответственности за неуплату налогов 138 -143
4. Проблемы допустимости полученных при проведении налогового контроля доказательств для привлечения к налоговой ответственности 143 -161
Глава 3. Особенности применения налоговой ответственности за отдельные налоговые правонарушения 162 -194
1. Ответственности хозяйствующего субъекта за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее неуплату налога 162 -178
2. Ответственность хозяйствующего субъекта за неуплату или неполную уплату сумм налога 178 -194
Список используемой литературы I - XI
- Налоговая санкция: отличия от пени и недоимки по налогам
- Соотношение налоговой ответственности с иными видами ответственности за совершение налоговых правонарушений
- Презумпция невиновности налогоплательщика и ее соотношение с иными презумпциями
- Ответственность хозяйствующего субъекта за неуплату или неполную уплату сумм налога
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Значение поступления финансовых ресурсов в бюджет страны трудно переоценить. От государственного бюджета полностью зависит система жизнеобеспечения всей страны. В условиях рыночной экономики процесс формирования государственной казны получает новые формы развития, инфраструктура участников процесса исчисления и уплаты обязательных платежей в бюджет становится более разветвленной. Правильность и своевременность исчисления и уплаты налогов практически всецело зависят от налогоплательщиков. В этих условиях государство вынуждено найти такую правовую модель регулирования поведения хозяйствующих субъектов, при которой будет обеспечиваться компромисс публичных интересов (интересов бюджета) и частных интересов (желание хозяйствующего субъекта сократить налоговые платежи).
Тема ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов на сегодняшний день является мало изученной. В условиях командно-административной системы, жестко централизованной экономики данный вопрос был неактуален. Соответственно, не было и реальной потребности в разработке теоретических проблем института налоговой ответственности.
Предмет настоящего исследования ограничен вопросами ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов. При этом в работе не освещаются вопросы ответственности за неуплату страховых взносов во внебюджетные фонды и за неуплату налогов, в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, не смотря на то, что ответственность за неуплату указанных платежей в настоящее время также предусмотрена Налоговым Кодексом РФ (далее НК РФ).
Исследуя вопрос о налоговой ответственности хозяйствующих субъектов, диссертант ограничил их перечень коммерческими организациями, обладающими статусом налогоплательщика. Таким образом, в предмет исследования не входит ответственность индивидуальных предпринимателей за неуплату налогов и ответственность хозяйствующих субъектов как налоговых агентов.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы является комплексное, системное исследование института ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов, поиск убедительных свидетельств исправления ошибочных представлений о значении данного института в хозяйственном праве.
Цель исследования обусловила постановку и решение следующих конкретных задач: - выяснить как и в связи с чем изменился подход законодателя к установлению основополагающих принципов налоговой ответственности хозяйствующих субъектов; установить содержание новых презумпций и их отражение в законодательных понятиях; - определить особенности применения к хозяйствующим субъектам ответственности за неуплату налогов; - проанализировать судебно-арбитражную практику по исследуемым проблемам.
Основной идеей диссертации является поиск путей сочетания справедливости и эффективности налоговой ответственности в целях обеспечения публичных и частных интересов.
Теоретической базой работы являются труды российских ученых правоведов по гражданскому, предпринимательскому, уголовному, административному, финансовому праву и общей теории права. В частности были изучены труды С.С. Алексеева, Э.А. Артемьева, М.И.
Брагинского, С.Н. Братуся, Д.Н. Бахраха, А.В. Брызгалина, Е.В. Белинского, А.Б. Венгерова, В.В. Витрянского, С.А. Герасименко, Б.В. Здравомыслова, О.С. Иоффе, Н.И. Клейн, А.Н. Козырина, А.Я. Курбатова, В.В. Лаптева, О.Э. Лейста, Н.С. Малеина, B.C. Мартемьянова, Г.К. Матвеева, И.Б. Новицкого, О.М. Олейник, С.Г. Пепеляева, А.И. Рарога, О.Н. Садикова, В.И. Слома, С.С. Студеникина, С.Г. Чаадаева, М.Д. Шаргородекого и др.
При исследовании отдельных вопросов диссертант опирался на труды дореволюционных юристов: И.М. Кулишера, И.А. Покровского, М.И. Слуцкого, Л.В. Ходского, Г.Ф. Шершеневича.
Естественно, что диссертация на данную тему не может не базироваться на солидной нормативно-правовой базе. Ее составили российское и зарубежное законодательство.
В ходе работе изучены различные проекты кодифицированных нормативных актов по налогообложению, подготовленные зарубежными исследователями (Проект Налогового Кодекса для государств Центральной и Восточной Европы, Проект Основ Мирового налогового кодекса).
В диссертации также учтены постановления Пленума и информационные письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, постановления Верховного Суда РФ и Конституционного Суда РФ.
Методическую основу исследования составляет использование нормативного и сравнительного методов. Первый метод применен при анализе всего массива нормативных актов, относящихся к изучаемому вопросу. Второй метод позволил осуществить сравнительный анализ законодательства Российской Федерации и зарубежных стран по вопросам ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов.
Диссертантом также применялись такие общенаучные методы познания как исторический и системный подходы. Использовались специальные и частно-научные методы: формально-юридический, лингвистический, метод правового моделирования. Применение указанных методов позволило исследовать различные стороны института ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов.
Научная новизна исследования. В научной литературе предпринимались попытки разработки определенных проблем применения к хозяйствующим субъектам ответственности за неуплату налогов, но их комплексное исследование впервые проводится в данной диссертации. Ее научная новизна и личный вклад автора заключается в:
- определении основополагающих принципов - справедливости и эффективности - в институте налоговой ответственности; - разработке основных презумпций (презумпции невиновности налогоплательщика и презумпции его непрофессионализма);
- разработке методики анализа правомерности применения к хозяйствующим субъектам ответственности за неуплату налогов;
- формулировке конкретных предложений по совершенствованию законодательства об ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов.
В рамках проведенного исследования получены следующие основные результаты, которые выносятся на защиту:
1. Презумпция профессионального знания закона в сфере уплаты налогов хозяйствующими субъектами признается за налоговыми органами, поскольку они дают компетентные разъяснения о порядке применения законодательства о налогах. Следовательно, презумпции профессионализма (профессионального знания закона) в отношении налогоплательщика по российскому налоговому законодательству нет. За налогоплательщиком закреплено непрофессиональное знание налогового законодательства и право на ошибки, в результате добросовестного заблуждения относительно содержания своих прав и обязанностей в силу сложности налогового законодательства. Таким образом, можно говорить о том, что в отношении налогоплательщика не может применяться презумпция профессионализма, но предполагается презумпция добросовестности, позволяющая исправлять допущенные ошибки.
2. Анализ действующего законодательства (налогового и арбитражно-процессуального), практики его применения и научной литературы позволяет утверждать, что в налоговом законодательстве совершенно четко сформировалось новое явление - презумпция невиновности налогоплательщиков. Прямо в законе данный термин не упомянут. Но именно так можно назвать ряд норм НК РФ, которые предусматривают предполагающуюся невиновность хозяйствующего субъекта, нарушившего налоговое законодательство, и устанавливают вполне определенные гарантии от произвола контролирующих органов и несовершенства законодательства о налогах и сборах. Формула презумпции невиновности хозяйствующего1 субъекта в неуплате налога сводится к следующему: "Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда" (п. 6 ст. 108 НК РФ).
3. Ответственность хозяйствующих субъектов за неуплату налогов должна быть эффективной. Это означает, что законодатель должен создать такую правовую модель, которая бы в себе сочетала помимо элементов оперативности ее наступления (в кратчайшие сроки после выявления факта неуплаты налогов) и очевидности ее существования, также элемент «жесткости». При этом «жесткость» ответственности следует определить как соотношение объема ответственности с той долей разумности, которая не позволит налогоплательщику экономить на налогах с целью вложения неуплаченных сумм в оборот и получения от таких вложений доходов, превышающих возможные размеры тех правовых последствий, которые налогоплательщик претерпит в случае выявления факта несвоевременной уплаты налога. Экономический интерес субъекта предпринимательской деятельности в уплате налога предопределяется в действующем российском законодательстве универсальной определяющей жесткости ответственности. Такая определяющая должна выглядеть в виде следующего правового уравнения.
В левой стороне уравнения элементом является тот возможный экономический эффект, который получит налогоплательщик от экономии денежных средств на налогах и их использовании в обороте. Учитывая то обстоятельство, что такой экономический эффект может иметь разные формы выражения (получение дохода от финансового оборота неуплаченных в бюджет денежных средств, развитие собственной производственной базы и т.д.) необходимо найти унифицированный показатель, являющийся общим эквивалентом всех возможных форм получения экономического эффекта. Для практичности создаваемого правового уравнения представляется правильным приравнять такой экономический эффект к действующей ставке рефинансирования.
В правой стороне уравнения аккумулируются те неблагоприятные последствия, которые налогоплательщик должен будет претерпеть за несвоевременную уплату налога. При этом такая аккумуляция будет в первую очередь определяться теми ситуативными условиями, при которых было выявлено налоговое нарушение, а также нормами права, определяющими размер ответственности.
В зависимости от соотношения левой и правой части правового уравнения (определяется знаками " ", "=" или " ") универсальная определяющая жесткости налоговой ответственности должна рассматриваться как положительная, удовлетворительная и неудовлетворительная. Положительная жесткость налоговой ответственности означает, что размер ответственности превышает возможный экономический эффект от экономии на налогах, что активно стимулирует хозяйствующего субъекта к правильной и своевременной уплате налога. Удовлетворительная жесткость свидетельствует о том, что размер неблагоприятных последствий равен размеру возможной экономической выгоды (стимулирование к уплате налогов является недостаточно активным). Неудовлетворительная жесткость ответственности имеет место при превышении левой части правового уравнения (эффект от экономии на налогах) над его правой частью (размером неблагоприятных для налогоплательщика имущественных последствий). При таком результате правового уравнения стимулирование к уплате налогов следует рассматривать как очень слабое.
4. Ответственность хозяйствующих субъектов за неуплату налогов должна быть справедливой. Справедливость налоговой ответственности предполагает определение размера ответственности с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины нарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств, влияющих на размер ответственности. К таким существенным обстоятельствам следует относить обстоятельства как отягчающие, так и смягчающие ответственность.
5. Анализ части первой НК РФ позволяет утверждать, что законодатель выделил пеню, которую он в отличие от денежного штрафа не считает ответственностью. Такое разделение представляется неправильным. Дело в том, что под ответственностью следует понимать санкцию, состоящую в лишении субъекта, нарушившего закон, права и интересы других субъектов, имущества без какой-либо компенсации, применяемую в установленном порядке на основе осуждения поведения нарушителя. Она имеет две формы проявления:
- пеня (одновременно имеющая восстановительный характер для бюджета, но штрафной характер для плательщика налогов);
- денежный штраф (имеющий только карательный характер для налогоплательщика).
6. НК РФ определил правовую процедуру получения доказательств совершения налогового правонарушения хозяйствующим субъектом и допустимость использования таких доказательств при рассмотрении налоговых споров в арбитражных судах. Представляется, что несоблюдение данных правил влечет за собой признание арбитражным судом таких доказательств ничтожными.
Практическая значимость исследования. Сформулированные в работе выводы и предложения могут быть использованы при разработке Государственной Думой законопроекта «О внесении изменений и дополнений в первую часть Налогового Кодекса Российской Федерации».
Результаты диссертационного исследования могут быть использованы при подготовке методических и учебных пособий по курсу предпринимательское (хозяйственное) право в той его части, где речь идет о правовых основах налогового регулирования хозяйственной деятельности.
Апробация результатов исследования. Содержащиеся в диссертационном исследовании теоретические выводы и практические рекомендации отражены автором в опубликованных работах.
Материалы диссертации используются автором в педагогической практике. Значительная часть материалов исследования была использована при составлении программы спецсеминара «Налоговое регулирование предпринимательской деятельности», предназначенного для студентов V курса факультета «Правоведение» Московской государственной юридической академии, специализирующихся на кафедре предпринимательского (хозяйственного) права.
Структура диссертационной работы. Структура работы обусловлена целями и задачами исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав (одиннадцати параграфов), библиографии.
Налоговая санкция: отличия от пени и недоимки по налогам
Исследование данного вопроса представляется более правильным начать с недоимки по налогам. Понятие недоимки дано в ч. 2 ст. 11 НК РФ. Недоимка - сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах срок.
Именно установленный срок - и есть та отметка, минуя которую неуплаченная сумма налога становиться недоимкой. Однако что же следует считать сроком уплаты налогов?
Как справедливо отметила С.А. Герасименко «...вопрос этот, неразрывно связан с проблемой распределения рисков, обусловленных использованием безналичных расчетов и функционированием банковской системы. На ком лежит бремя убытков, возникших из-за неплатежеспособности банка: на плательщике или получателе средств?»30.
В середине 90-х вокруг данного вопроса велись большие дискуссии. В этот период ни один законодательный акт не давал понятия уплаты налога. В дискуссии сложилось два подхода к решению вопроса.
Сторонники первого подхода исходили из того, что в п.9 раздела XV "Отражение в первичном учете сумм недоимки и начисление пени" Инструкции Госналогслужбы РФ № 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей" днем уплаты считается день внесения платежей наличными деньгами в учреждения банка или день списания со счета его должника (дебитора) либо других лиц денежных средств, принадлежащих недоимщику. Кроме того, аналогичное положение содержится и в инструкции Минфина СССР от 12.06.81 г. № 121 "По применению Положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей", продолжающей действовать в части, не противоречащей действующему налоговому законодательству. В соответствии с п. 14 указанной инструкции Минфина СССР днем уплаты считается : при уплате наличными деньгами - день внесения денег в соответствующие кассы; при переводе денег по почте или через кредитное учреждение - день внесения денег на почту или в кредитное учреждение; при перечислении сумм платежа со счета плательщика в кредитном учреждении - день списания кредитным учреждением платежа со счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий счет. Таким образом, руководствуясь вышеизложенным можно было бы сделать вывод, что если деньги со счета списаны (хотя в бюджет по вине банка не поступили) - то налоговое обязательство следует считать исполненным. Однако с этим мнением не согласились органы исполнительной и судебной власти. Их мнение можно отнести ко второму подходу в решении этого вопроса. Так, в письме Госналогслужбы РФ от 31.01.97 № ВК-6-11/94 "Об ответственности банков за неисполнение (несвоевременное исполнение) платежных поручений клиентов" было дано следующее разъяснение: "обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной по поступлении соответствующих средств в бюджет, и в случае неисполнения этой обязанности налоговые органы вправе взыскать недоимку с иного расчетного счета налогоплательщика". Высший Арбитражный Суд РФ также встал на защиту интересов государства. Так, Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 24 \ декабря 1996 года № 2114/96 установил, что эта обязанность (от авт. -имеется ввиду обязанность по уплате налога) считается исполненной при поступлении соответствующих сумм в бюджет. В противном случае имеет место недоимка, которая может быть взыскана с налогоплательщика в общем порядке ". Таким образом, суть действующего до 12.10.1998 г. законодательства, в разрешении данного вопроса сводилась к тому, что под неуплатой обязательного платежа следует понимать непоступление причитающихся денежных сумм в бюджет. Однако совершенно новый подход к решению данного вопроса был изложен в постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 года № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». КС РФ исходил из следующего. Конституционное обязательство по уплате законно установленных налогов и сборов может считаться исполненным в тот момент, когда денежные средства налогоплательщиков поступают на бюджетные счета. В процессе исполнения этого обязательства принимают участие, кроме налогоплательщика, также кредитные учреждения и государственные органы. Таким образом налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Тем самым КС РФ сразу же отказался от гражданско-правовой доктрины ответственности плательщика за действия своего банка.
Еще одним аргументом правильности такого выбора явилось следующее обстоятельство. Налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются налоговым законодательством, в то время как отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов на бюджетные счета, являются бюджетными и регулируются в настоящее время Бюджетным кодексом РФ. Таким образом, действующее налоговое законодательство различает понятия уплаты налога (отношения налогоплательщик - его банк) и зачисления налога (отношения банк налогоплательщика - бюджет).
Исходя из этой цепочки рассуждений, КС РФ пришел к выводу: «Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие, как установил КС РФ, происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности».
Соотношение налоговой ответственности с иными видами ответственности за совершение налоговых правонарушений
Налоговую ответственность следует отграничивать от иных видов ответственности за нарушение налогового законодательства: административной, уголовной, дисциплинарной ответственности (видов ответственности к которым могут быть привлечены должностные лица организации-нарушителя). Основанием для такого вывода является п. 4 ст. 108 НК РФ - привлечение организации к ответственности не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
Помимо налоговых санкций, примененных непосредственно к должностным лицам хозяйствующих субъектов, виновных в совершении налоговых правонарушений, налагается административный штраф. Нужно отметить, что нет единого нормативного акта, который бы исчерпывающим образом регулировал вопрос о применении административной ответственности к должностным лицам организаций за неуплату налогов. Общие вопросы разрешаются Налоговым Кодексом РФ и Кодексом РСФСР об административных правонарушениях (далее КоАП РФ). Составы административных нарушений содержаться в Законе РФ от 21 марта 1991 года «О налоговых органах Российской Федерации» (составы имеющие отношение к неуплате налога перечислены в нижеследующей таблице).
Согласно ст. 15 КоАП РФ должностные лица подлежат административной ответственности за административные правонарушения, связанные с несоблюдением установленных правил, обеспечение которых входит в их служебные обязанности (ст. 15 КоАП). В отношении нарушений связанных с уплатой обязательных платежей к таким должностным лицам в первую очередь относятся руководитель организации и бухгалтер. При этом оба имеют широкий круг прав и обязанностей по управлению финансово-хозяйственной деятельностью предприятия (следует из статей 6 и 7 Федерального Закона РФ от 21 ноября 1996 года "О бухгалтерском учете"). Однако основную ответственность несут руководители организаций. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтеров по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций. Основанием применения такой ответственности является умышленное или неосторожное виновное действие или бездействие должностных лиц хозяйствующего субъекта, которое привело к неуплате налога.
Эффективность привлечения нарушителей к административной ответственности во многом зависит от оперативности ее применения, от соблюдения налоговыми органами сроков, установленных для наложения административных штрафов. Поэтому в вопросе административной ответственности за налоговые правонарушения наибольшее количество вопросов связано с исчислением срока, установленного для привлечения к административной ответственности. Этот срок установлен статьей 38 КоАП РФ и составляет 2 (два) месяца со дня совершения административного правонарушения, а при длящемся правонарушении - 2 (два) месяца со дня его обнаружения (в случае отказа в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии административного правонарушения - 1 месяц). По истечении этого срока налоговые органы не вправе привлекать должностных лиц хозяйствующих субъектов к административной ответственности.
Определение длящегося административного правонарушения не дано в законодательстве об административных правонарушениях. Однако, некоторые специалисты , предлагают воспользоваться по аналогии определением длящегося преступления, данным в пункте 1 постановления XXIII Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 года "Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям" (в редакции постановления Пленума Верховного Суда СССР от 14 марта 1963 года). Такой подход приведет к формулировке следующего понятия - "длящимся административным нарушением налогового законодательства следует считать деяние, совершенное путем действия или бездействия, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законодательством РФ о налогах под угрозой административного наказания .
В связи с большим количеством составов административных правонарушений в области налогообложения, для упрощения их восприятия, в нижеследующей таблице будут приведены основные составы с выделением длящихся составов административных правонарушений.
Презумпция невиновности налогоплательщика и ее соотношение с иными презумпциями
Термин «презумпция невиновности налогоплательщика» новый в предпринимательском праве, однако он имеет право на жизнь. Правовое значение этого института связано с вопросом виновности, однако в силу своей значимости заслуживает выделения в отдельный параграф. Разумеется, прямо в законе данный термин не упомянут. Но именно так можно назвать ряд норм Налогового Кодекса, которые предусматривают предполагающуюся невиновность хозяйствующего субъекта, нарушившего налоговое законодательство, и устанавливают вполне определенные гарантии от произвола контролирующих органов и несовершенства законодательства о налогах и сборах.
Формула презумпции невиновности налогоплательщика сводится к следующему: «Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда» (п. 6 ст. 108 НК РФ). Совершенно очевидно, что данная формулировка очень напоминает часть 1 ст. 49 Конституции РФ каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральном законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.
Презумпция невиновности налогоплательщика дополняется еще одним немаловажным правилом: лицо, привлекаемое к ответственности не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения (п. 6 ст. 108 НК РФ)163. Закрепление такой формулировки на законодательном уровне, в основном нормативном акте (после Конституции РФ) регулирующем налоговые правоотношения -Налоговом Кодексе - несомненно, является большим достижением развития налоговых реформ в России, ознаменовавшим переход от этатизма, от «ответственности без вины», к цивилизованным формам взаимоотношений налогоплательщик-государство.
Исторические корни презумпции невиновности налогоплательщика, видимо, следует искать в юридических концепциях германского права второй половины XIX века. Так И.М.Кулишер в своей работе «Очерки финансовой науки» описывает то возмущение, которое появилось в прессе, после того, как ряд европейских государств провел налоговую реформу, в результате которой был ужесточен контроль за сбором налогов - были введены налоговые декларации. Многие юристы исходили из противозаконности введения налоговых деклараций и их последующей проверки. При этом они исходили из принципа: «никто не может знать имущественных и хозяйственных условии лица лучше, нежели он сам» Кстати эти воззрения были учтены иными государствами. «То же осторожное и деликатное обращение с плательщиком положено в основу других законодательств о подоходном обложении - прусского (1873 г.), саксонского (1874 и 1878 г.г.), гессенского (1869 и 1884 г.г.), обходящихся вовсе без декларации, как «противоречащей человеческой природе, глубоко оскорбляющей общественную и личную свободу и тяжело ложащейся на совесть каждого»165. Такие настроения еще один исследователь начала XX века проф. Озеров объясняет «экономическим либерализмом»: «Либерализмъ», которым мы привыкли обозначать политический и социальноэкономический круг идей в 19 веке, старавшийся завоевать независимость индивидуума от социальных организаций в области ... экономической жизни, представляет собой не случайный продукт отдельных личностей или отдельных заинтересованных групп, но является результатом долгого исторического процесса, корни которого лежат в стремлении человеческого духа быть независимым и развивать собственную личность самостоятельно, а не по чужим велениям» 66.
Однако к концу XIX столетия все европейские страны ввели у себя налоговые декларации. Более того, в начале XX века на законодательном уровне стран континентальной Европы был закреплен принцип, согласно которому бремя доказывания истинности сведений в подаваемой декларации лежало на налогоплательщике, т.е. была введена презумпция вины. В тоже самое время многие юристы отмечали, что «исходной точкой должно быть доверие к книгам плательщика и записи его должны рассматриваться как факт, не подлежащий сомнению, пока не установлены пропуски или неправильности в книгах, их опорочивающие»167.
Из презумпции невиновности налогоплательщика вытекает еще один важный принцип - неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ). Это правило также следует из конституционной нормы - «неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого» (ч. 3 ст. 49) и очень напоминает древнеримское выражение: «in dubio pro гео» («в случае сомнения - в пользу обвиняемого»). Совершенно очевидно, что правовые последствия порождает не любое, а лишь неустранимое сомнение. При этом неустранимым сомнением, видимо, следует считать сомнение, которое остается после тщательной проверки и всестороннего исследования обстоятельств нарушения налогового законодательства.
Ответственность хозяйствующего субъекта за неуплату или неполную уплату сумм налога
Основным доказательством наличия состава налогового правонарушения являются, подтверждающие это документы налогоплательщика.
В соответствии со ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика (иного обязанного лица, в качестве которого могут быть контрагенты проверяемого налогоплательщика) необходимые для проверки документы. При этом лицо, которому адресовано такое требование обязано выдать их в виде заверенных должным образом копий в 5-дневный срок. Закон не определяет момент отсчета этого срока, но думается, что со дня получения соответствующего запроса.
НК РФ позволяет в одном единственном случае изъять документы минуя процедуру предварительного запроса. Так ст. 89 НК РФ говорит о том, что при наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, проводится изъятие этих документов. В данном случае следует отметить два обстоятельства. Во-первых, такое изъятие возможно только при проведении выездной налоговой проверки. Во-вторых, изымаются документы, уже свидетельствующие о совершении правонарушений. Однако единственным возможным основанием налоговых органов (до выхода на проверку) предполагать наличие таких документов очевидно могут быть сдаваемые в инспекцию «нулевые» балансы (свидетельствующие об отсутствии деятельности), при одновременном наличии справки из банка о движении денежных средств по счету хозяйствующего субъекта (свидетельствующей об обратном). Таким образом, в иных случаях налоговому органу при наличии спора придется доказывать суду обоснованность изъятия документов.
Изъятие документов оформляется актом, составляемым должностными лицами налогового органа. В акте об изъятии документов должна быть обоснована необходимость изъятия и приведен перечень изымаемых документов. Налогоплательщик имеет право при изъятии документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика. В случае отказа налогоплательщика скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка. Копия акта об изъятии документов передается налогоплательщику.
Показания свидетеля. Показания свидетеля (ст. 90 НК РФ) или объяснения лица (термин предусмотренный ст. 82 НК РФ) не новое для российского налогового процесса средство доказывания. В частности п. 1 ст. 7 Закона от 21 марта 1991 года «О Государственной налоговой службе РСФСР» предусматривал возможность налоговых органов получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке. Также и п. 9 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» позволял органам налоговой полиции получать от физических лиц информацию. При этом практика работы последнего показала активное использования такого документа как объяснение.
Однако с принятием Налогового кодекса данное средство доказывания получило новое название - показания свидетелей. Формой фиксирования данных показаний является протокол, процедура составления которого требует личной встречи с лицом, дающим показания. Следует заметить, что есть специалисты считающие что это не единственная возможная форма получения показаний. Например, проф. д-р Иоахим Ланг в своем Проекте кодекса налоговых законов для государств центральной и восточной Европы предусматривает, что «лицо обязанное к предоставлению справок, может давать указанные справки письменно, устно или по телефону» . Однако представляется, что письменная форма показаний является наиболее предпочтительной перед иными формами, поскольку с большей достоверностью свидетельствует о правильности предоставленных сведений.
В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Однако вызову в качестве свидетелей не подлежат физические лица, которые в силу малолетнего возраста, физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать и (или) воспроизводить обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Кроме того в п. 3 ст. 90 НК РФ законодатель подчеркивает то обстоятельство, что физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. К числу таких оснований относится ст. 51 Конституции РФ, согласно которой никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом. Круг близких родственников определен в ст. 14 Семейного Кодекса РФ. К их числу относятся родители, дети, дедушки, бабушки, внуки, полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры. Также не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат и аудитор.
