Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В условиях современных экономических процессов растет потребность в совершенствовании механизмов правового регулирования налогообложения. При этом под правовым регулированием автор понимает совокупность юридико-технических методов воздействия на поведение субъектов налогового права с целью создания общеобязательных рамок реализации фискальных требований государства. От эффективности правового регулирования налогообложения зависит полнота поступлений в бюджет средств, необходимых для решения стоящих перед государством задач. В современном государстве разработка механизма налогово-правового регулирования осложняется необходимостью одновременного разрешения двух проблем. С одной стороны, вследствие растущего бюджетного дефицита, кризиса в банковской сфере и производственном секторе экономики, налоговая нагрузка на налогоплательщика увеличивается. С другой стороны, возможность вносить частые изменения в структуру налога в правовом государстве должна быть ограничена. Реализация таких налогово-правовых механизмов, которые бы учитывали данные аспекты, в Российской Федерации будет способствовать повышению эффективности всей финансовой системы на основе сочетания публичных и частных интересов, создаст предпосылки для достаточного и своевременного финансирования национальных проектов без ущерба для других областей развития, будет содействовать решению закрепленных в «Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов» задач по созданию стабильной
1 Документ опубликован на сайте Министерства финансов Российской Федерации. URL: (дата обращения: 15.09.2013).
налоговой системы, способной обеспечить бюджетную устойчивость в среднесрочной и долгосрочной перспективе.
В контексте вышеизложенного представляется целесообразным изучить соответствующий зарубежный опыт. В частности, интерес может представлять опыт Португальской Республики, правительство которой в условиях экономического кризиса вынуждено вводить меры бюджетной экономии и стимулировать увеличение доходного потенциала налоговой системы. В этой связи особое внимание в Португалии, как и в России, уделяется группе налогов на доходы физических и юридических лиц, поощрению инновационной деятельности, налоговому администрированию. Указанные первоочередные задачи регулирования в налоговой сфере в Португалии решаются в соответствии с базовыми принципами налогообложения. Это не только обеспечивает согласованность и гармоничность вносимых в налоговое законодательство изменений, но и является conditio sine qua поп его развития. Таким образом, опыт Португальской Республики может оказаться востребованным при дальнейшем реформировании налоговой системы Российской Федерации, в том числе в рамках направлений, определенных Правительством России на ближайшие годы.
Степень научной разработанности темы и теоретическая основа исследования. Проблемы правового регулирования налогообложения в зарубежных странах получили достаточную степень разработанности в отечественной литературе. Исследованию соответствующих вопросов посвящены работы Д.В. Винницкого, И.А. Гончаренко, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Г.П. Толстопятенко. В работах А.С. Автономова освещение получили вопросы конституционно- и административно-правового регулирования в Португальской Республике, исследование которых важно для понимания ряда проблем, связанных со
структурой налоговой системы этого иберийского государства, и, в частности, вопросов распределения налоговой компетенции между центром и автономиями.
Вместе с тем на сегодняшний день в отечественной юридической литературе отсутствует комплексное исследование правового регулирования налогообложения в Португалии. Сравнительно-правовых исследований с российским опытом регулирования налогообложения нет и в португальской юридической литературе.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в налоговой сфере Португалии, а также вопросы правового регулирования данных отношений.
В качестве предмета диссертационного исследования выступают нормативные акты, регулирующие налоговые отношения в Португальской Республике и Российской Федерации, практика применения таких нормативных актов, в том числе судебная практика, комплекс научных разработок, посвященных проблемам правового регулирования налогообложения.
Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в том, чтобы на основе налогового законодательства, соответствующей правоприменительной практики и доктринальных положений раскрыть особенности правового регулирования налогообложения в Португальской Республике, выявить основополагающие факторы системообразующего характера, способные обеспечить внутреннее единство и непротиворечивость национальной налоговой системы, а также сформулировать рекомендации по использованию опыта Португальской Республики в целях развития налогового законодательства Российской Федерации.
Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:
а) рассмотреть систему источников налогового права Португалии и
выявить ее специфику;
б) установить базовые принципы налогообложения в Португалии как
системообразующую категорию налогового права Португалии;
в) исследовать принятое доктриной налогового права Португалии
понятие налоговых правоотношений;
г) проследить основные этапы развития португальской системы
налогов и выявить особенности, присущие ее правовому регулированию в
настоящее время;
д) проанализировать различные группы налогов Португалии и
установить их зависимость от базовых принципов налогообложения;
е) обозначить особенности применения нормы налогового права в
Португалии, обосновав роль налоговой процедуры и налогового процесса в
преобразовании связей между государством и налогоплательщиком в
налоговые правоотношения посредством реализации налоговой нормы;
ж) на примере Португалии рассмотреть перспективы модернизации
налоговой системы за счет расширения сферы применения договорных
отношений в области налогообложения.
Теоретическую базу диссертационного исследования составили
научные труды отечественных юристов в сфере финансового и налогового
права. При работе над диссертацией использовались труды Н.М. Артемова,
Е.М. Ашмариной, Д.В. Винницкого, И.А. Гончаренко, Е.Ю. Грачевой,
А.В. Демина, М.Ф. Ивлиевой, М.В. Карасевой (Сенцовой), А.Н. Козырина,
И.И. Кучерова, О.А. Ногиной, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой,
Э.Д. Соколовой, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, А.А. Шахмаметьева, Н.А. Шевелевой, А.А. Ялбулганова и др.
При работе над диссертацией также были изучены труды отечественных исследователей в области теории права, конституционного,
административного и европейского права: М.В. Баглая, И.И. Веремеенко, Ю.И. Лейбо, Л.М. Энтина и др.
В процессе исследования правового регулирования налогообложения в Португальской Республике использовались работы таких португальских правоведов, как Ш. де Башту (X. Basto), С. Вашкеш (S. Vasques), А.П. Доураду (А.Р. Dourado), Ж. Казалта Набайш (J. Casalta Nabais), Д. Лейте де Кампуш (D. Leite de Campos), Ж. Лопеш де Соуза (J. Lopes de Sousa), В. Оливейра (V. Oliveira), M. Пиреш (М. Pires), Ж. Рибейру (J. Ribeiro), Ж.Л. Салданья Санчес (J.L. Saldanha Sanches), Ж. Феррейра (J. Ferreira), Ж. Фрейташ да Роша (J. Freitas da Rocha) и ряд других.
Нормативно-правовую базу исследования составили первоисточники. Выводы, содержащиеся в диссертационном исследовании, основаны на анализе Конституции Португальской Республики (далее - Конституция Португалии), обычных законов и декретов-законов в области налогообложения, ряда основополагающих подзаконных актов органов португальской налоговой администрации. Обширную исследовательскую базу представила также судебная практика по налоговым спорам.
Кроме того, в нормативно-правовую базу диссертационного исследования также вошло российское законодательство, регулирующее общественные отношения в налоговой сфере, в первую очередь Налоговый кодекс Российской Федерации .
Методология и методы исследования. Методологическую основу исследования составляет совокупность общих и специальных методов
2 Constituicao da Republica Portuguesa 6.a Revisao Constitucional - 2004 II Diario da Republica, n.173,1
Serie - A de 24 de Julho de 2004.
3 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998, № 146-ФЗ (ред. от
23.07.2013) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.10.2013) // Собрание законодательства РФ, 03.08.1998,
№ 31, ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от
23.07.2013) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.10.2013) // Собрание законодательства РФ, 07.08.2000,
№ 32, ст. 3340.
научного познания. Использование методов анализа и синтеза, дедукции и индукции способствовало внутренней согласованности исследования и непротиворечивости сделанных по его итогам выводов. Применение диалектического метода позволило раскрыть сущность рассмотренных правовых явлений, в том числе в их взаимосвязи с экономическими процессами. Использование формально-юридического и сравнительно-правового методов позволило осуществить более всестороннее исследование и сформулировать ряд практических рекомендаций по учету зарубежного опыта в целях дальнейшего совершенствования механизмов правового регулирования налогообложения.
Научная новизна заключается в том, что данная работа является первым комплексным исследованием правового регулирования налогообложения в Португальской Республике, сочетающим инструментарии португальской и российской правовой науки.
В научный оборот вводятся новые монографические работы португальских юристов, португальские нормативно-правовые акты и решения португальских судов, что делает возможным расширение теоретической базы отечественной науки налогового права.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие положения:
1. Многообразие сложившихся в современном мире налоговых систем отражает исторически обусловленный путь становления права того или иного государства и является следствием возникающих в этой связи особенностей распределения налоговых норм по источникам налогового права. В Португалии в результате хаотичного наращивания новых налоговых норм на архаичные юри дико-технические конструкции возникли перенасыщенность и внутренняя противоречивость налогового законодательства, что привело не только к масштабной кодификации
налоговых актов, но и к детальной проработке конституционной концепции национальной налоговой системы в целях обеспечения согласованности ее элементов и установления рамок для дальнейшего нормотворчества.
-
Закрепление трех взаимосвязанных принципов налогообложения, или налоговых принципов, в Конституции Португалии обусловило их особое положение в национальной налоговой системе. При установлении конкретных налогов законодатель обязан учитывать принципы налогового равенства, способности налогоплательщика уплатить налог и концепции дохода как выражения налоговой справедливости, соблюдение которых позволяет путем сочетания универсального (всеобщего) и индивидуального подходов к налогообложению, решать стоящие перед государством социальные задачи. Это позволяет говорить о португальской налоговой системе как о социально ориентированной, а указанные принципы квалифицировать как базовые принципы налогообложения в Португалии.
-
Широкое применение в законодательстве Португалии принципа способности налогоплательщика уплатить налог, предполагающего установление такого налога, который может быть уплачен налогоплательщиком без ущерба его платежеспособности в будущем, может быть потенциально интересным для российского законодателя. Эта базовая идея правового регулирования налогообложения в Португалии реализуется на этапе расчета окладной суммы налога на доходы физических лиц и налога на прибыль юридических лиц. Тесно связанным с этой идеей в португальском налоговом праве оказывается и механизм налоговых льгот, некоторые из которых (например, льготы национальным компаниям, находящимся в невыгодных экономических условиях) могли бы вписаться в проводимые в России налоговые преобразования, стимулировать региональное развитие и способствовать решению проблемы «отраслевого» налогообложения.
4. Обеспечение соблюдения принципа налогового равенства в
структуре португальских налогов на потребление гарантируется концепцией
нейтральности, заключающейся в выстраивании вертикали хозяйствующих
субъектов. При этом обязанность налогоплательщика правильно исчислить и
своевременно уплатить налог является элементом ключевой для
португальского налогового права взаимной обязанности налогоплательщика
и налоговой администрации сотрудничать друг с другом. Тем самым налоги
на потребление в Португалии, несмотря на существенное значение норм
интеграционного права в регулировании косвенного налогообложения,
остаются частью национальной системы налогов.
5. Правовое регулирование налогообложения недвижимого
имущества и сделок с ним в Португалии является социально-
ориентированным, что проявляется, главным образом, в дифференциации
объекта налогообложения и мобильности налоговых ставок. В то же время
очевидное столкновение природы данной группы налогов с базовой
концепцией дохода как выражения налоговой справедливости позволяет
предположить, что их существование в системе налогов Португалии
обусловлено, в первую очередь, стремлением государства получить
встречное удовлетворение за предоставленные гарантии соблюдения права
частной собственности.
6. Налоговые правоотношения, будучи обязательственными по своей
сути, представляют собой динамичный институт права, который включает в
себя две составляющие: фискальную, или имущественную, связанную с
обязанностью уплатить налог в бюджет, и собственно обязательственную,
которая предполагает исполнение налогоплательщиком дополнительных
обязанностей, обеспечивающих корректное исполнение основной
обязанности уплатить налог. И хотя формально такой подход предопределен
португальским принципом взаимной обязанности налогоплательщика и
налоговой администрации сотрудничать друг с другом, сущностно он близок налоговому праву многих государств, поскольку напрямую соотносится с обязанностью добросовестного исполнения налогоплательщиком своих обязательств перед бюджетом.
7. Налоговая процедура представляет собой механизм опосредования
воли законодательной и исполнительной власти в виде совокупности
последовательных и относительно автономных действий органов налоговой
администрации, нацеленных на определенный результат. Налоговая
процедура и налоговое правоотношение соотносятся как форма и
содержание. При этом налоговая процедура отражает динамику каждой
отдельно взятой налоговой нормы и, формализуя отношения лиц публичного
и частного права по поводу исполнения налогоплательщиком налоговых
обязательств перед бюджетом, обеспечивает необходимую связку всего
налогового законодательства путем последовательного применения
налоговых норм по разработанной португальской доктриной схеме: «фаза
инициативы - фаза исследования - фаза принятия решения - фаза
приведения принятого решения в действие».
8. Налоговый процесс служит гарантией соблюдения налогового
правопорядка. Существование специальных, отраслевых процессуальных
норм по аналогии с португальским Кодексом налоговой процедуры и
процесса в налоговой сфере представляется востребованным и в России
ввиду объектно-субъектной специфики налоговых правоотношений,
требующей от судьи специальных знаний. В то же время, в целях
соблюдения единства национального права, налоговый процесс должен
отвечать принятым в государстве общим процессуальным правилам и
соответствовать базовым налоговым принципам.
9. Налоговый арбитраж в Португалии на основании анализа
последних изменений португальского законодательства предлагается
определить как альтернативную форму разрешения спора посредством привлечения выбираемого сторонами или назначаемого Центром административного арбитража нейтрального и беспристрастного третьего лица (арбитра), чье решение имеет ту же юридическую силу, что и решение суда. Институт налогового арбитража как этап эволюции налогового законодательства современного государства, расширяющей присутствие договорного элемента, содержит в себе серьезный потенциал по корректному сочетанию в налогообложении публичной и частной воль. Он может содействовать повышению эффективности налогового администрирования за счет минимизации его временных и финансовых издержек и создания экономически выгодного климата налоговой предсказуемости. Однако копирование этого, в целом, положительного зарубежного опыта в России, в отсутствие специального законодательства о налоговом процессе, представляется шагом несвоевременным.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования определяется его ориентированностью на повышение эффективности механизмов правового регулирования налогообложения в Российской Федерации.
Сформулированные диссертантом по итогам проведенного исследования выводы и предложения могут быть использованы для дальнейшего исследования проблем правового регулирования налогообложения в России и зарубежных странах, а также в рамках правотворческой деятельности.
Кроме того, сделанные по итогам исследования выводы могут найти практическое применение в учебном процессе в рамках преподавания теории налогового права, а также при методической разработке курса «Налоговое право зарубежных стран».
Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена на Кафедре административного и финансового права МГИМО (У) МИД России, где проводилось ее рассмотрение и обсуждение. Результаты исследования были использованы в учебном процессе при проведении занятий на международно-правовом факультете МГИМО (У) МИД России, в том числе в рамках курса «Международные налоговые правила».
Основные положения и выводы диссертационного исследования нашли отражение в подготовленных автором статьях, опубликованных в научных журналах, указанных в перечне ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, выпускаемых в Российской Федерации, в которых должны быть опубликованы основные научные результаты диссертаций.
