Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Общая характеристика законных интересов налогоплательщиков 14
1. Понятие и правовая природа законных интересов 14
2. Содержание законных интересов налогоплательщиков 31
ГЛАВА 2. Анализ практики применения оценочных категорий в юридической квалификации действий налогоплательщиков, направленных на реализацию их законных интересов 46
1. Ретроспективный анализ практики использования оценочных категорий в налоговых правоотношениях 46
2. Проблемы квалификации действий налогоплательщиков, направ ленных на реализацию их законных интересов, с учетом оценочных категорий 71
ГЛАВА 3. Проблемы устранения причин и условий совершения налогоплательщиками действий, признаваемых недобросовестными 101
1. Проблемы установления пределов налогового планирования 101
2. Институт налоговых историй 133
Заключение 163
Библиографический список 173
- Содержание законных интересов налогоплательщиков
- Проблемы квалификации действий налогоплательщиков, направ ленных на реализацию их законных интересов, с учетом оценочных категорий
- Проблемы установления пределов налогового планирования
- Институт налоговых историй
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Значение налогов в современном обществе невозможно переоценить. Налоги являются основным источником доходов государственного бюджета, образующего финансовую основу реализации социальных, правоохранительных, оборонных, регулирующих и других функций государства. Поэтому уплата налога рассматривается как социальная обязанность, вытекающая из права частной собственности. Экономическое развитие государства сопровождается ростом социальных ожиданий в обществе, удовлетворение которых влечет постоянное увеличение государственных расходов. Государство нуждается во все большем объеме финансовых ресурсов. В свою очередь рост расходов заставляет государство изыскивать пути повышения поступлений налогов в бюджетную систему, в том числе посредством обеспечения полноты налогообложения.
Однако значение налогов не исчерпывается их фискальной функцией. Не менее значима их регулирующая функция. Налоги - эффективный инструмент координирования экономических отношений. С помощью налогов государство влияет на предпринимательскую деятельность, регулирует платежеспособный спрос. В то же время реализация фискальной и регулирующей функций налогов предъявляет противоположные требования к налоговому законодательству: если фискальная функция требует упрощения, то регулирующая - усложнения налогового законодательства, использования различных стимуляторов. И если фискальная функция натогов непосредственно направлена на реализацию публичного интереса, то регулирующая функция обеспечивает реализацию общественного интереса опосредованно, через воздействие на частные интересы налогоплательщиков, что нисколько не умаляет ее значения. Обеспечение, гарантирование частных интересов налогоплательщиков, создание условий для их развития и расширения содействуют развитию экономики всей страны и в конечном счете обеспечивает рост налоговых поступлений в бюджетную систему, тем самым способствуя реализации фискальной функции налогов. Минимизация налогового бремени представляет интерес каждого лица, обязанного пла-
тить налоги. И если такая минимизация осуществляется в русле налогового регулирования, ее следует рассматривать как реализацию законного интереса. Налоговое администрирование, использование налогоплательщиками возможностей, предоставляемых налоговым законодательством, становятся одной из ипостасей социального управления, рассматриваются в предпринимательском сообществе как прогрессивная технология управления бизнесом. Дисциплина «Налоговое планирование» преподается в образовательных учреждениях.
Вместе с тем в каждый конкретный налоговый период в правоприменительной практике приоритет отдается фискальной функции налогов, поскольку стимулирующее воздействие специальных налоговых режимов, льгот, вычетов, кредитов даст положительный эффект с некоторой временной задержкой, а государственные расходы необходимо финансировать своевременно. К тому же оказывается, что усложнение налогового законодательства влечет возникновение в нем юридических дефектов, создающих условия для противоправного уклонения от уплаты налогов.
Противоправные способы уклонения от уплаты налогов должны квалифицироваться в соответствии с Налоговым кодексом РФ, КоАП РФ, УК РФ как налоговые или административные правонарушения либо преступления, тогда как использование законных способов следовало бы приветствовать, но на практике уменьшение налоговых поступлений в бюджетную систему в результате использования налогоплательщиками дефектов (противоречий и пробелов) налогового законодательства препятствует реализации фискальной функции налогов, искажает регулирующее воздействие налогов. Налоговые органы оказываются перед необходимостью противодействовать налоговому планированию.
Противодействие налоговому планированию требует устранения дефектов налогового законодательства. Однако в последние годы в правоприменительной практике налоговых органов и арбитражных судов получает распространение использование оценочных категорий, таких как недобросовестность, по отношению к действиям налогоплательщиков.
Термин «недобросовестность» применительно к налоговым правоотношениям был введен Конституционным судом Российской Федерации и в последующем получил развитие в актах Высшего арбитражного суда Российской Федерации, в том числе в Постановлении от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
В связи с этим налогоплательщики сталкиваются с проблемами, связанными с незащищенностью законных интересов, а также с тем, что использование оценочных категорий позволяет произвольно устанавливать критерии добросовестности или недобросовестности в каждом конкретном случае.
Степень научной разработанности темы исследования. Решение отдельных аспектов обозначенных выше проблем требует теоретических разработок в соответствующих сферах. Налоговые, административные и общетеоретические вопросы государственного регулирования экономики рассматриваются в научных трудах С.С. Алексеева, Е.М. Ашмариной, Д.Н. Бахраха, С.Н. Егорова, А.П. Коренева, Л.Л. Попова, Ю.Н. Старилова, А.П. Шергина и других.
Теория законных интересов нашла обоснование в работах И.Д. Алиевой, М.Л. Апранич, Ф.О. Богатырева, A.M. Васильева, Р.Е. Гукасяна, Г.И. Иванца, В.И. Каминской, В.В. Коленцовой, Н.М. Коркунова, Е.А. Крашенинникова, В.И. Курляндского, А.А. Левкова, СВ. Лучиной, А.В. Малько, Н.И. Матузова, СВ. Михайловой, В.П. Озерова, И.А. Покровского, Н.Н. Полянского, В.В. Субочева, В.М. Сырых, Н.Н. Тарасова, К.Ю. Тотьева, Т.В. Феоктистовой, К.В. Шундикова и других.
Проблема недобросовестности налогоплательщиков была раскрыта такими правоведами, как В.Л. Ардашев, В.Р. Берник, А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Г.А. Гаджиев, А.Н. Головкин, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, М.А. Громов, В.М. Зарипов, Р.Ф. Захарова, М.В. Карасева, В.А. Кашин, А.Н. Козырин, А.А. Костин, Ю.А. Крохина, А.П. Кузнецов, В.Г. Пансков, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, СВ. Разгулин, СВ. Савсерис, И.Н. Соловьев, Г.П. Толстопятенко, Д.Г. Черник, Д.М. Щекин, и другими.
Вместе с тем проблемы реализации законных интересов налогоплательщиков, обеспечения баланса регулирующей и фискальной функций налогов, использования оценочных категорий в правоприменительной практике и другие вопросы в комплексе до настоящего времени не рассматривались.
Объектом диссертационного исследования являются налоговые правоотношения, возникающие в связи с реализацией налогоплательщиками своих законных интересов.
Предметом диссертационного исследования являются особенности указанных правоотношений, связанные с квалификацией действий налогоплательщиков с использованием оценочных категорий, их правовое регулирование, результаты правоприменительной деятельности налоговых органов, органов внутренних дел и судов, освещение данных проблем в отечественной и зарубежной науке.
Целью диссертационного исследования является выработка предложений по обеспечению реализации законных интересов налогоплательщиков.
Для достижения цели диссертационного исследования необходимо решить следующие научно-исследовательские задачи:
изучить и обобщить имеющиеся материалы, определить степень и уровень научной разработанности исследуемой темы;
раскрыть правовую природу и содержание законных интересов налогоплательщиков;
оценить законность интереса налогоплательщика к минимизации налогового бремени;
проанализировать в историческом аспекте практику оценки законности действий налогоплательщиков с использованием оценочных категорий;
обобщить отечественный и зарубежный опыт использования оценочных категорий;
дать юридическую оценку налоговому планированию с точки зрения его соотношения с категориями «недобросовестность» и «законный интерес»;
предложить пути вытеснения оценочных категорий в правоприменительной и судебной практике юридическими критериями, свойственными публичному праву;
предложить новые гарантии реализации законных интересов налогоплательщиков.
Методологическая основа и методика исследования. Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные методы, а именно: диалектический метод познания объекта в его развитии, методы сравнения, анализа, дедукции, индукции, абстрагирования и конкретизации, а также основанные на них частнонаучные методы: системный, структурный, статистический, сравнительно-исторический, формально-юридический и метод правового моделирования.
Нормативно-правовую и научную базы исследования составили Конституция Российской Федерации, федеральные конституционные законы, федеральные законы, законы, акты Президента Российской Федерации, нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, в том числе Федеральной налоговой службы Российской Федерации, и законодательство субъектов РФ, а также общетеоретические положения научных работ по таким отраслевым наукам, как налоговое и административное право. В диссертационном исследовании широко использованы судебные акты Конституционного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации, касающиеся оценочных категорий, и арбитражная практика судов субъектов РФ.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что оно представляет собой комплексное исследование категории «недобросовестность налогоплательщика» через призму соблюдения его законных интересов с использованием новых аргументов, выработанных современной арбитражной практикой разрешения налоговых споров и самостоятельными разработками автора исследования.
В работе доказывается, что морально-этические категории, в том числе заимствованные из англосаксонской системы права, не свойственны российскому публичному праву и применение последних входит в прямой конфликт с задачами признания и обеспечения законных интересов налогоплательщика. Сделан вывод о недопустимости компенсирования дефектов налогового законодательства расширением свободного усмотрения правоприменителя.
Впервые в отечественной науке обосновано внедрение в налоговое законодательство и правоприменительную практику налоговых органов нового института налоговых историй, позволяющего обеспечить стабильность как налоговых, так и гражданских правоотношений, что существенно снизит налоговые риски.
Проведенное исследование позволило разработать, обосновать и вынести иа защиту следующие основные научные положения:
1. Применительно к налоговым правоотношениям категория «законный
интерес» представляет собой юридическое выражение стремлений, которые
могут быть реализованы по воле налогоплательщика в границах, устанавливае
мых налоговым законодательством. Наиболее существенными законными ин
тересами налогоплательщика являются:
возможность минимизировать налоговые платежи в целях увеличения прибыли;
рассчитывать на равномерное и справедливое распределение налогового бремени между всеми налогоплательщиками;
исполнять обязанность по исчислению и уплате налогов в условиях стабильности и предсказуемости налогового законодательства и правоприменительной практики.
2. Налогоплательщик лишен возможности защитить свои законные инте
ресы, пока не нарушено его субъективное право, в связи с отсутствием право
вых механизмов. Охрана законных интересов возможна лишь в нормотворче-
ском процессе, при проведении экспертиз проектов законодательных и иных
нормативных правовых актов. Поэтому используемое в законодательстве сло-
восочетание «охраняемые законом интересы» остается формой, не имеющей реального наполнения.
-
В судебной арбитражной практике и в правоприменительной практике налоговых органов все более широкое распространение получает квалификация действий налогоплательщика с использованием критериев «добросовестность» и «недобросовестность». При этом недобросовестными признаются налогоплательщики, совершающие противоправные действия. Тем самым нарушитель налогового законодательства избегает предусмотренной законом юридической ответственности за реально совершенные им деяния (фальсификацию документов, совершение фиктивных сделок и т. д.).
-
Между регулирующей и фискальной функциями налогов выявлено противоречие, выражающееся в том, что регулирующая функция налогов обусловливает установление в налоговом законодательстве льгот, вычетов, специальных налоговых режимов, используемых налогоплательщиком для минимизации налогового бремени в целях реализации своего законного интереса, но в ущерб фискальной функции налогов. С другой стороны, фискальная функция налогов обусловливает упрощение налогового законодательства, препятствуя налоговому планированию, в то же время выступает гарантией устойчивости налоговых правоотношений. Баланс регулирующей и фискальной функций налогов тем самым обеспечивает баланс субъективных интересов налогоплательщика и публичных интересов.
-
Понятие «налоговая выгода» имеет негативную окраску, его использование применительно к результату использования налогоплательщиком возможностей, предоставляемых налоговым законодательством, означает отрицательную оценку действий налогоплательщика, его законного интереса. Минимизация налогового бремени, возврат налога на добавленную стоимость, получение вычетов и другое не направлены на получение какой-либо выгоды и должны рассматриваться как законные способы сокращения издержек.
-
Судебная и правоприменительная практика, вопреки законодательному закреплению баланса между регулирующей и фискальной функциями налогов,
идут по пути приоритетности фискальной функции, для чего используются оценочные категории, такие как критерий «недобросовестность», позволяющие квалифицировать правомерные попытки реализации законного интереса налогоплательщика в минимизации налогового бремени как противоправные.
-
Недопустимость использования в практике разрешения налоговых споров оценочных категорий обусловлена следующими обстоятельствами: 1) их использование позволяет квалифицировать как недобросовестные правомерные действия налогоплательщика в реализации его законного интереса наравне с противоправными действиями, в отношении которых в зарубежной практике применяются доктрины «существо над формой», «сделка по шагам» и «деловая цель»; 2) предполагает широкую свободу усмотрения, создающую условия для совершения коррупционных действий; 3) может быть эффективной исключительно в условиях прецедентного права, но противоречит общим принципам романо-германского права, лежащим в основе российского права.
-
Одним из условий реализации законных интересов налогоплательщика является возможность заблаговременного получения им имеющихся у налоговых органов сведений конфиденциального характера о лицах, с которыми он вступает в договорные отношения. На рынке юридических услуг соответствующие предложения представлены, что свидетельствует о коррумпированности отдельных сотрудников налоговых органов. В целях удовлетворения спроса на указанную информацию и устранения коррупциогенного фактора предложено создать институт налоговых историй, основным субъектом которого будет налоговый орган.
-
Основными задачами института налоговых историй налогоплательщика являются:
исключение оценочных категорий из юридической квалификации действий налогоплательщика;
обеспечение безопасности бизнеса;
обеспечение стабильности налоговых и хозяйственных правоотношений;
исключение фактов незаконной утечки (продажи) информации о контрагентах, составляющей налоговую тайну, из базы данных налоговых органов;
обеспечение дополнительных финансовых поступлений в бюджет за легальное предоставление соответствующей информации налогоплательщику.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что полученные в результате исследования выводы и предложения создают основу для дальнейшего развития теории правовой охраны и защиты законных интересов налогоплательщиков, расширяют научные и практические представления об оценочных категориях, используемых при квалификации действий налогоплательщиков, способствуют уяснению их правовой природы и степени обоснованности, пополняют потенциал юридической науки и способствуют развитию новых научных знаний.
Практическая значимость результатов исследования состоит в возможности применения выводов и предложений, сформулированных в настоящем диссертационном исследовании, законодательными и исполнительными органами государственной власти Российской Федерации в целях совершенствования отдельных сфер законодательства о налогах и сборах.
Кроме того, результаты исследования могут быть использованы при проведении учебных занятий по финансовому и налоговому праву в высших учебных заведениях Российской Федерации, при составлении учебных планов и программ по соогветствующим дисциплинам и при подготовке учебных и учебно-методических пособий, а также при проведении научных исследований, связанных с институтом недобросовестности налогоплательщика.
Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертационное исследование разработано и обсуждено на кафедре административного права в Московском университете МВД России.
Концептуальные теоретические и практические положения настоящей работы нашли отражение в опубликованных статьях, а также в докладах на научно-практических конференциях.
Отдельные положения диссертационного исследования также апробированы:
при подготовке и проведении лекционных и семинарских занятий по курсам «Налоговое право», «Налоговый процесс», «Общая теория налогообложения», «Организация и проведение налоговых проверок», «Арбитражная практика рассмотрения налоговых споров» на юридическом факультете Орловского государственного университета;
при подготовке и проведении лекционных и семинарских занятий по курсу «Налоговое право» кафедры административно-правовых дисциплин Орловского юридического института МВД России;
при проведении учебных мероприятий с сотрудниками управления по налоговым преступлениям при УВД по Орловской области, что подтверждается соответствующими актами о внедрении.
Результаты исследования также использовались в процессе сотрудничества с руководством МУП «Спецавтобаза по санитарной очистке г. Орла» и ОАО «Пассажирская транспортная компания» по вопросу оптимизации налогового бремени и при представлении интересов ОАО «Орловский завод силикатного кирпича» в арбитражных судах.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих в себя шесть параграфов, заключения, библиографического списка и двух приложений.
Содержание законных интересов налогоплательщиков
Налогоплательщик лишен возможности защитить свои законные интересы, пока не нарушено его субъективное право, в связи с отсутствием правовых механизмов. Охрана законных интересов возможна лишь в нормотворче-ском процессе, при проведении экспертиз проектов законодательных и иных нормативных правовых актов. Поэтому используемое в законодательстве словосочетание «охраняемые законом интересы» остается формой, не имеющей реального наполнения.
В судебной арбитражной практике и в правоприменительной практике налоговых органов все более широкое распространение получает квалификация действий налогоплательщика с использованием критериев «добросовестность» и «недобросовестность». При этом недобросовестными признаются налогоплательщики, совершающие противоправные действия. Тем самым нарушитель налогового законодательства избегает предусмотренной законом юридической ответственности за реально совершенные им деяния (фальсификацию документов, совершение фиктивных сделок и т. д.).
Между регулирующей и фискальной функциями налогов выявлено противоречие, выражающееся в том, что регулирующая функция налогов обусловливает установление в налоговом законодательстве льгот, вычетов, специальных налоговых режимов, используемых налогоплательщиком для минимизации налогового бремени в целях реализации своего законного интереса, но в ущерб фискальной функции налогов. С другой стороны, фискальная функция налогов обусловливает упрощение налогового законодательства, препятствуя налоговому планированию, в то же время выступает гарантией устойчивости налоговых правоотношений. Баланс регулирующей и фискальной функций налогов тем самым обеспечивает баланс субъективных интересов налогоплательщика и публичных интересов.
Понятие «налоговая выгода» имеет негативную окраску, его использование применительно к результату использования налогоплательщиком возможностей, предоставляемых налоговым законодательством, означает отрицательную оценку действий налогоплательщика, его законного интереса. Минимизация налогового бремени, возврат налога на добавленную стоимость, получение вычетов и другое не направлены на получение какой-либо выгоды и должны рассматриваться как законные способы сокращения издержек.
Судебная и правоприменительная практика, вопреки законодательному закреплению баланса между регулирующей и фискальной функциями налогов, идут по пути приоритетности фискальной функции, для чего используются оценочные категории, такие как критерий «недобросовестность», позволяющие квалифицировать правомерные попытки реализации законного интереса налогоплательщика в минимизации налогового бремени как противоправные.
Недопустимость использования в практике разрешения налоговых споров оценочных категорий обусловлена следующими обстоятельствами: 1) их использование позволяет квалифицировать как недобросовестные правомерные действия налогоплательщика в реализации его законного интереса наравне с противоправными действиями, в отношении которых в зарубежной практике применяются доктрины «существо над формой», «сделка по шагам» и «деловая цель»; 2) предполагает широкую свободу усмотрения, создающую условия для совершения коррупционных действий; 3) может быть эффективной исключительно в условиях прецедентного права, но противоречит общим принципам романо-германского права, лежащим в основе российского права.
Одним из условий реализации законных интересов налогоплательщика является возможность заблаговременного получения им имеющихся у налогог вых органов сведений конфиденциального характера о лицах, с которыми он вступает в договорные отношения. На рынке юридических услуг соответствующие предложения представлены, что свидетельствует о коррумпированности отдельных сотрудников налоговых органов. В целях удовлетворения спроса на указанную информацию и устранения коррупциогенного фактора предложено создать институт налоговых историй, основным субъектом которого будет налоговый орган.
Основными задачами института налоговых историй налогоплательщика являются: - исключение оценочных категорий из юридической квалификации действий налогоплательщика; - обеспечение безопасности бизнеса; - обеспечение стабильности налоговых и хозяйственных правоотношений; - исключение фактов незаконной утечки (продажи) информации о контрагентах, составляющей налоговую тайну, из базы данных налоговых органов; - обеспечение дополнительных финансовых поступлений в бюджет за легальное предоставление соответствующей информации налогоплательщику.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что полученные в результате исследования выводы и предложения создают основу для дальнейшего развития теории правовой охраны и защиты законных интересов налогоплательщиков, расширяют научные и практические представления об оценочных категориях, используемых при квалификации действий налогоплательщиков, способствуют уяснению их правовой природы и степени обоснованности, пополняют потенциал юридической науки и способствуют развитию новых научных знаний.
Проблемы квалификации действий налогоплательщиков, направ ленных на реализацию их законных интересов, с учетом оценочных категорий
По этому поводу отметим позицию В.М. Корнукова, который отмечает, что смысл и назначение законных интересов состоит в том, что они могут содействовать совершенствованию законодательства, так как позволяют вскрыть неиспользованные резервы действующего законодательства в части регламентации вопросов, касающихся охраны интересов личности1. Таким образом, задача законного интереса как раз заключается в восполнении данного пробела и сводится к тому, чтобы каждый человек мог реализовать не противоречащие праву стремления, а в случае необходимости — иметь возможность обратиться к государству за соответствующей защитой.
Отечественному законодателю необходимо стремиться придать праву больше динамики в возможности оперативного реагирования на все изменения в общественных отношениях, моментально впитывая в себя все существующие в общественной среде тенденции, чтобы потом отразить все это в соответствующем законодательном акте. Говоря о большей динамичности в правовом регламентировании отношений, следует выделить следующее: перед законодателем стоит непростая задача — своевременное выявление не любых законных интересов, а только существенных, которые бы стали положительно влиять на развитие наиболее значимых общественных отношений. Несвоевременность в данном вопросе может нанести ущерб всему обществу. В связи с этим отметим С.С. Алексеева, который верно подметил, что искусство законодателя «состоит не только в том, чтобы вовремя увидеть назревшие потребности общественного развития... но и найти наиболее целесообразный вариант достижений намеченной цели, воплотить его в ясных и четких юридических формах»".
При этом обозначим, что как бы ни было велико желание оперативно решать насущные задачи, определенная степень консервативности праву необходима. Данное обстоятельство вызвано, как правило, двумя аспектами: временем для осознания необходимости данных преобразований, что основывается на выявлении приоритетов общественных отношений в данный временной промежуток, и соблюдением определенной законотворческой процедуры.
На практике иногда получается, что одни интересы право имеет возможность преобразовать в субъективные права, но не делает этого в связи с отсутствием интереса у государства. Иные интересы право имеет возможность пре--образовать в субъективные права, но в силу специфики первых (например, личная жизнь гражданина) также не делает этого, несмотря на значимость и весомость данных интересов.
В итоге законодатель, устанавливая общие правила поведения, объективно не может распространить их на все конкретные жизненные ситуации, что закладывает основу для существования законных интересов в качестве самостоятельного правового института.
Не до конца ясной остается и правовая природа законных интересов. В доктрине рассмотрение данного феномена в основном сводится к соотношению законных интересов с субъективными правами на предмет - что первично?
В научном мире на данный вопрос имеются различные точки зрения. Так, Н.И. Матузов утверждает: «Законные интересы - это своего рода предправа, они могут трансформироваться в права, когда для этого созревают необходимые условия»1. Аналогичной позиции придерживаются Н.В. Витрук" и Г.И. Иванец3. «Субъективное право, — пишет С.Н. Братусь, - предоставляется для защиты и осуществления определенного интереса... Но интерес сам по себе является не субъективным правом, а его предпосылкой и целью»1.
А.В. Малько и В.В. Субочев считают, что «законные интересы - это не только "предправа", но и "послеправа"». В обоснование сказанного они указывают, что «законные интересы, отличаясь огромным многообразием и вытекая из невозможности государства зафиксировать в существующих нормах все справедливые устремления граждан, урегулировать весь широчайший спектр отношений между различными субъектами, отражают указанное многообразие существующих в обществе позиций и в "наиболее целесообразных случаях" находят конкретную (а не общую) государственную поддержку в виде принятых норм. То есть существующие законные интересы как бы предшествуют возникновению права...». Продолжая, они указывают на то, что «законные интересы, чтобы быть "законными" и "охраняемыми законом", должны чему-то соответствовать. Соответствуют же они праву, существующим юридическим нормам, законодательно установленным положениям»2.
Мы полностью согласны с приведенным выше мнением А.В. Малько и В.В. Субочева и считаем, что между законными интересами и субъективными правами существует универсальная взаимосвязь: они дополняют друг друга и вытекают друг из друга. Считаем неверным мнение о том, что законный интерес сводится исключительно к явлению, производному от права, и наоборот.
Как мы указали выше, в настоящее время отсутствует четкая доктрина о том, что же представляют собой законные интересы, чем конкретно они отличаются от субъективных прав, но на одном ярком отличии мы бы хотели остановиться - на степени охраны (защиты) государством в лице соответствующих органов. Многие авторы, говоря о субъективных правах, как правило, выделяют следующие основные элементы, отражающие их содержание: необходимость вести себя определенным образом, требовать соответствующего поведения от других лиц, пользоваться определенным социальным благом, возможность обращаться в случае необходимости к компетентным органам государства за защитой.
А.В. Малько и В.В. Субочев считают, что «содержание законного интереса состоит из двух его стремлений (элементов): 1) пользоваться определенным социальным благом; 2) обращаться в необходимых случаях за защитой к компетентным структурам»1. Следовательно, как указывают авторы, «у законного интереса в его содержании отсутствуют две "возможности": вести себя определенным образом и требовать соответствующего поведения от других лиц, которые так характерны для содержания и сущности субъективного права»2.
Реализация второго элемента содержания законного интереса обеспечена прямым закреплением обязанности государства, его органов и их должностных лиц охранять законные интересы граждан и организаций в Конституции Российской Федерации и федеральном законодательстве. При этом отметим, что действительная реализация возможности обращаться в необходимых случаях ЗР защитой к компетентным структурам на практике является крайне сложным мероприятием, практически невыполнимым, вернее будет сказать, процесс именно обращения к государству не представляется сложным, но получение на него адекватной реакции в форме реальной защиты нарушенных законных интересов - в большинстве случаев явление «из области фантастики». В связи с этим считаем целесообразным рассмотреть причины данного феномена.
Проблемы установления пределов налогового планирования
Согласимся, что при выполнении данных критериев не потребуется постоянное внесение каких-либо изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации, которые, как правило, направлены не на приведение норм налогового законодательства в соответствие с условиями и нуждами времени, а на устранение пробелов, неточностей и неясностей.
В случае реализации данной группы законных интересов налогоплательщик будет иметь возможность воплотить в жизнь один из самых, на наш взгляд, важных для него законных интересов: иметь возможность минимизировать налоговые платежи в целях увеличения прибыли.
С другой стороны, как показывает практика, часто несоответствие норм налогового законодательства друг другу и наличие пробелов, неточностей и неясностей в последнем активно используются налогоплательщиками в целях минимизации налогового бремени. Ведь согласно статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Но на сегодняшний момент приходится констатировать, что с учетом жесткого налогового администрирования и существования оценочных критериев (например, недобросовестности, что мы подробно рассмотрим в других параграфах настоящей работы) неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах будут истолкованы как раз не в пользу налогоплательщика, а наоборот. Так, А. Родионов указывает: «Государство сейчас ужесточает правила, и многое из того, что раньше считалось нормальным, теперь недопустимо. Самый яркий пример - дело Михаила Ходорковского, Платона Лебедева и Андрея Крайнова, где преступлениями признаны действия, обычные для многих»".
Родионов Л. Налоговые схемы, за которые посадили Ходорковского. М.: Вершина, 2006. С. 6. Мы считаем, что приведенная выше классификация законных интересов охватывает практически все законные интересы налогоплательщиков, возникающие в сфере налогообложения.
Что касается законных интересов государства, то отметим, что их в отличие от общего количества законных интересов налогоплательщиков не так уж и много. Среди всех законных интересов последнего выделим один базовый: своевременное получение от налогоплательщиков налогов в размере, необходимом для удовлетворения нужд государства . При этом отметим, что в отличие от законных интересов налогоплательщиков законный интерес государства достаточно полно регламентирован и закреплен в нормах налогового законодательства. Так, в частности, в Налоговом кодексе Российской Федерации предусмотрен механизм принудительного взыскания налогов в случае нежелания налогоплательщика платить установленные законом налоги, пени за несвоевременные уплаты налога и штрафа".
Различный объем законных интересов налогоплательщиков и государства обусловлен природой налогообложения.
Так, провозглашенная в статье 57 Конституции Российской Федерации обязанность каждого налогоплательщика платить законно установленные налоги и сборы является именно обязанностью, а не желанием налогоплательщика. В свою очередь, налогообложение для государства носит диаметрально противоположный характер, что сводит все усилия государства к одной цели, обусловленной одним интересом. Налогоплательщик же, отчуждая безвозмездно в пользу государства часть имущества, принадлежащего ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, внутренне сопротивляясь желанию не делать этого, что соответствует естественной природной сути всего человечества, хочет получить от государства какую-либо для себя пользу, что обусловливает появление множества претензий и требований к по 1 Среди второстепенных законных интересов можно выделить экономическое развитие страны, соблю дение налоговыми органами прав налогоплательщиков и т. п.
В настоящей работе мы указали, что интересы участников налоговых правоотношений диаметрально противоположны. При этом отметим, что в литературе присутствует иное мнение, а именно: некоторые авторы считают, что в большинстве случаев интересы налогоплательщиков и государства совпадают. Так, например, А.О. Якушев, ссылаясь на работы современных западноевропейских и американских юристов и экономистов1, приводит следующий пример. Пусть физическое лицо - налогоплательщик платит государству налог на доходы в размере 13 %. При доходе 10 000 рублей в месяц указанный плательщик вносит в казну 1 300 рублей. Государство, выделяя из бюджета определенные средства, охраняет налогоплательщика от противоправных посягательств, обеспечивает его медицинской помощью, предоставляет ему определенные социальные гарантии, развивает дорожную сеть, коммунальные системы, сети связи, которыми пользуется налогоплательщик. Если налогоплательщик попробует финансировать указанные мероприятия напрямую, они будут стоить ему значительно дороже, чем 1 300 рублей2.
При этом Якушев дополнительно указывает, что данное предположение справедливо в том случае, если государство в полном объеме выполняет все свои функции, а также когда налоговая система государства близка к идеальной, т. е. построена по принципам, указанным еще Адамом Смитом, - справедливость, определенность, удобство и эффективность. Если государство бездействует или налоговая система не следует указанным принципам, то в ряде случаев неуплата налогов может оказаться экономически более эффективной, чем уплата в соответствии с требованиями закона3.
Институт налоговых историй
Поэтому полностью согласимся с В.А. Беловым, который пишет: «Не признать за налогоплательщиком возможности отказаться от совершения обременительных для него с налоговой точки зрения действий, не признать за ним возможности достижения целей иными, менее затратными (с налоговой точки зрения) методами — значит превратить систему налогообложения в систему откупов за возможность совершения тех или иных действий. Получил в текущем году доход в миллион долларов? Нет? Неважно! Ведь мог бы получить? Мог! Что не получил - это твои проблемы, но подоходный налог с миллиона долларов, будь добр, заплати!»1.
В.А. Белов дополнительно указывает, что «в ситуациях, когда объективная реальность не соответствует ее внешней видимости, "приукрашенной" или "подправленной" налогоплательщиком при помощи фиктивных сделок, бестоварных документов, подлогов, подделок и прочих подобных процедур, ничто из сказанного выше неприменимо. Налоговые органы должны иметь возможность доказывать несоответствие документов фактическому положению дел и, доказав таковое, иметь право применять нормы налогового права именно к фактической ситуации, облагать налогом так, как должно это делать, а не так, как это хотел бы представить налогоплательщик. Только опять же, ни оспаривание сделок, ни недобросовестность налогоплательщика здесь совершенно ни при чем...»
В итоге, несмотря на абсолютную легитимность налогового планирования, рассмотренную выше, существуют риски, на которые не все руководители морально готовы пойти". В свою очередь Л. Майкова, бывший председатель Федерального арбитражного суда Московского округа, отмечает, что «в Налоговом кодексе должно быть четко определено, каким образом можно уменьшать налогообложение и какие способы запрещены... Все должно быть предельно ясно прописано в законе»3. При этом возникает вопрос: кто тогда будет работать, не используя прописанные в Налоговом кодексе способы уменьшения налогообложения, и насколько это отвечает законным интересам государства?
Считаем, что применение на предприятиях любых форм собственности законных способов в целях налогового планирования является позитивным фактором и свидетельствует исключительно о высокой правовой культуре сотрудников данной организации, которая способствует совершенствованию налогового законодательства, побуждая законодателя более щепетильно и продуктивно относиться к данной сфере путем отслеживания работы норм Налогового кодекса Российской Федерации через соответствующие органы и оперативно на законодательном уровне устранять все выявленные на практике пробелы, а также неточности и неясности.
В нашем примере помимо неопределенности налогового планирования, вызванной критерием «недобросовестность», мы дополнительно рассмотрели конфликт законных интересов внутри самого государства на разных уровнях власти. Следовательно, законные интересы могут не совпадать не только в плоскости «государство - налогоплательщик», но и «Российская Федерация — субъект Российской Федерации - муниципальное образование», что во многом администрировании и решение практических вопросов налогового контроля // www.garant.ru/action/interview/ 10262.
На высшую степень определенности норм налогового законодательства неоднократно обращал внимание Конституционный суд Российской Федерации. Так, в Постановлении от 11 ноября 1997 года № 16-П он указал: «Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке» ".
В Постановлении от 30 января 2001 года № 2-П Конституционный суд Российской Федерации отмечает: «Принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Неопределенность норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (статья 19, часть 1 Конституции Российской Федерации)»3.
Несоблюдение данного принципа неминуемо ведет к нарушению законных интересов налогоплательщика4. Так, ряд ученых считает, что самая негативная составляющая данного явления - прямая связь неопределенности нормативных предписаний с их коррупциогенностью5. Так, Председатель Конституционного суда Российской Федерации В.Д. Зорькин указывает, что наиболь 1 Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1935. Т. 2. С. 341. 1 2 Вестник Конституционного суда РФ. 1997. № 6. шее количество нареканий вызывают нечеткость и неясность законодательства о налогах и сборах, а неопределенность с уплатой налога, как и всякая неопределенность в административных отношениях, создает благодатную почву для коррупции1.
Рассматривая институт недобросовестности с позиций Федерального закона «Об антикоррупционной экспертизе нормативных правовых актов и проектов нормативных правовых актов» от 17 июля 2009 года № 172-ФЗ2, можно выявить в нем пять коррупциогенных факторов, установленных Методикой проведения антикоррупционной экспертизы нормативных правовых актов и проектов нормативных правовых актов (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 февраля 2010 г. № 96)3:
1) п. «б» ст. 3 Методики: «определение компетенции по формуле "вправе"» - наличие в налоговой сфере данного критерия фактически не обязывает налоговые органы выявлять сами правонарушения, что позволяет им по своему усмотрению относить тех или иных налогоплательщиков к данной категории;
2) п. «в» ст. 3 Методики: «выборочное изменение объема прав» - подводя тех или иных налогоплательщиков к критерию недобросовестности, налоговый орган выборочно меняет объем их налоговых прав, что, как правило, проявляется в последующих доначислениях налогов, пени и в привлечении к ответственности;
3) п. «е» ст. 3 Методики: «заполнение законодательных пробелов при помощи подзаконных актов в отсутствие законодательной делегации соответствующих полномочий» - институт недобросовестности создан судебной властью, которую никто на это не уполномочивал;
