Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Актуальные проблемы правового регулирования налоговой компетенции субъекта Российской Федерации 12
1. Налоговая компетенция субъекта Федерации как субъекта налогового права 12
2. Правовое регулирование налоговой компетенции субъекта Федерации на федеральном и субфедеральном уровне 25
3. Налоговый кодекс как акт установления общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации 55
4. Причины, порождающие неэффективность правового регулирования налоговой компетенции субъекта Федерации и правовые способы их разрешения 76
Глава II. Налоговые права субъекта Федерации 93
1. Установление введение налогов и сборов как научные категории 93
2. Правила и практика установления и введения региональных налогов и сборов 103
3. Взимание налогов и сборов на субфедеральном уровне. Территориальные налоговые органы „pro" и „contra" 123
4. Иные налоговые права субъекта Федерации 145
Заключение 164
Библиографический список использованной литературы 170
Приложения 190
- Налоговая компетенция субъекта Федерации как субъекта налогового права
- Правовое регулирование налоговой компетенции субъекта Федерации на федеральном и субфедеральном уровне
- Установление введение налогов и сборов как научные категории
- Правила и практика установления и введения региональных налогов и сборов
Введение к работе
Актуальность темы исследования.
Формирование новых федеративных отношений в России после распада СССР обусловили существенное изменение внутригосударственных взаимосвязей между Российской Федерацией и ее субъектами. Адекватно реформированию налоговой деятельности государства на основе обновленных федеративных отношений трансформируются и ее правовые средства.
Государственная целостность Российской Федерации и обеспечение ее суверенитета в значительной мере зависит от нахождения верного баланса между налоговыми полномочиями Федерации и ее субъектов. Определение объема налоговой компетенции субъекта Федерации позволит определить и границы его финансовой самостоятельности в пределах Российской Федерации.
Стремительное развитие налоговых отношений федеративного государства объективно требует четкого регулятора, каковым является право. Именно налоговое право в данном случае призвано определить компетенцию субъектов налогового права и обеспечить правовыми средствами баланс их финансовых интересов. Являясь ведущей отраслью финансового права, налоговое право тесно взаимосвязано с конституционным, муниципальным, административным и другими отраслями права, поэтому изучение федеративных отношений в налоговой сфере имеет и для них определенное значение.
Нормы налогового права в последнее время развиваются очень стремительно. За счет нормативно-правовых актов субъектов Российской Федерации значительно расширился круг источников налогового права, однако в результате возникла проблема несогласованности и противоречия федерального и субфедерального налогового законодательства. Серьезные опасения вызывает процесс вытеснения законодательных норм договорным регулированием.
В создавшихся условиях несомненную научную и практическую ценность представляет анализ налоговой компетенции субъекта Федерации. Значимость исследования налоговой компетенции субъекта Федерации в налоговом праве обусловлена особенностями государственного устройства России, сложными взаимосвязями Федерации и ее субъектов. Без исследования налоговой компетенции субъекта РФ, объема его прав по установлению, введению и взиманию региональных налогов и сборов немыслимо определение перспектив России как федеративного правового государства, достижение политической и общественной стабильности.
Действующее федеральное налоговое законодательство в части,
регулирующей налоговую компетенцию субъекта Федерации, далеко от совершенства, поскольку отражает не все ее реалии, содержит множество пробелов, создает коллизии норм бюджетного и налогового законодательства.
Законодательство субъектов Федерации о налогах и сборах содержит весьма скудные положения по вопросам налоговой компетенции, во многих случаях противоречит федеральным Конституции и законам, не всегда имеет механизм реализации и т.д. Между тем, развитие России как федеративного государства предполагает создание четкой системы законодательства, особенно в налоговой сфере, так как несовершенство и коллизионность налогового законодательства отрицательно сказываются на финансовой обеспеченности как России в целом, так и ее субъектов, приводя, в конечном итоге к невыполнению государством стоящим перед ним задач и функций.
Таким образом, исследование налоговой компетенции субъекта Федерации, ее соотношение с налоговой компетенцией Российской Федерации и муниципальных образований, а также особенности системы нормативно -правовых актов, регулирующих общественные отношения в данной сфере, имеет важное теоретическое и практическое значение. К сожалению, до сих пор не существует отдельного исследования, специально рассматривающего теоретические и практические проблемы налоговой компетенции субъекта Федерации. Между тем, в современных условиях России существует острая
необходимость исследования налоговых полномочий субъекта Федерации и их правового закрепления с той целью, чтобы на основе норм права обеспечить баланс финансовых интересов участников налоговых правоотношений федеративного характера1.
Вышеизложенным и объясняется выбор темы диссертационного исследования, его актуальность и значение.
Состояние научной разработанности темы. Предпринятое в данной работе комплексное исследование налоговых полномочий субъекта Федерации на монографическом уровне осуществляется впервые. Однако происходящие изменения государственности и как следствие осуществление налоговой деятельности на уровне субъекта Федерации не могли не вызвать интерес к этим вопросам со стороны ученых юристов. Работы исследователей в этой области, вышедшие в 90-е гг. можно условно разделить на несколько групп.
К первой группе относятся книги, статьи, диссертации по вопросам современного состояния и развития российского федерализма. Они по отношению к проблемам налоговой компетенции субъектов Федерации носят общий характер. При проведении исследования в этой области были использованы труды и публикации таких ученых как Г.М. Люхтердандт -Михалевой, И.А. Умновой - Конюховой, В.В. Володина, А.А. Ливеровского, Н.В. Варламовой, Е.В. Скурко и др.
Во второй группе работ рассматривается налоговаю компетенцию и проблемы налогового законодательства Российской Федерации. Однако исследователи - С.Г. Пепеляев, А.В. Брызгалин, И, В. Горский, С Д. Шаталов, Т.Ф. Юткина, В.Г. Пансков, М.Э. Кочергина, Г.А. Горина, Л.А. Злобина, М.В. Кустова - при рассмотрении изучаемого вопроса исходили главным образом из проблем федеративного законодательства, а не из законодательства субъектов Федерации. Между тем, рассмотрение налоговой компетенции субъекта
'Крохина Ю.А Принцип федерализма в бюджетном праве Российской Федерации. Автореф. дисс. докт. юрид. наук. - Саратов, 2002. С. 4-6.
Федерации без учета актов субфедерального налогового законодательства будет неполным.
Третья группа работ посвящена анализу налогового правотворчества субъектов Федерации. В этой связи следует отметить работы А.Б. Паскачева, СМ. Ермакова, В.В Томарова, А.Л. Коломиец, Ф.К. Садыгова, Г.В. Петровой и др. Отдельные работы посвящены изучению налогового законодательства конкретного субъекта РФ, например книга A.M. Третьяковой «Налоговая система региона». Анализ этих работ показывает, что в большинстве случаев исследователи специально не выделяют налоговое законодательство субъекта Федерации в качестве объекта исследования, а сосредотачиваются на недостатках налогового правотворчества субъекта Федерации, применении субъектами Федерации модельных законов о налогообложении, либо рассматривают отдельные законы о региональных налогах. Единственным исследованием, анализирующим весь комплекс налогового законодательства субъектов Федераций, является диссертация Е.В. Переверзевой «Законодательство субъектов Федерации как источник налогового права» . В ней рассматривается широкий спектр вопросов: соотношение федерального законодательства и законодательства субъектов в сфере налогообложения, принципы налогового законодательств субъектов Федерации, предмет правового регулирования налоговых отношений субъектом Федерации. Однако на данном этапе ограничиться исследованием, проведенным Е.В. Переверзевой, не представляется возможным, так как указанная работа была написана в 1998 году, до принятия Налогового кодекса и соответственно в значительной части ее положения являются на сегодняшний момент устаревшими или спорными.
В четвертой, самой немногочисленной группе исследований
рассматриваются отдельные вопросы налоговой компетенции субъекта Федерации. Определенный вклад в разработку проблем компетенции субъекта Федерации внесли труды А.В. Брызгалина, Г.М. Бродского, М.В.
2 Переверзева Е.В. Законодательство субъектов Федерации как источник налогового права. Дисс канд. юрид. наук. - Саратов, 1998.
Колодиной. Особо следует отметить докторскую диссертацию Д.В. Винницкого «Субъекты налогового права» . В работе изучены свойства и особенности налоговой правосубъектности, подробно рассмотрены отдельные субъекты налогового права, осуществлена их классификация и исследованы их основные права и обязанности.
Особое внимание при написании диссертации было уделено трудам отечественных ученых в области общей теории государства и права, а также бюджетного права. Значительный интерес представляют работы С.С. Алексеева, Н.И. Химичевой, В.В. Бесчеревных, О.Н. Горбуновой, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, О.В. Берга.
При исследовании проблем налоговых полномочий субъекта Федерации автором использовались труды и публикации иностранных ученых, как в переводе, так и в подлинниках. Особый интерес здесь представляют работы таких авторов как А. Смит, Ф. Нитте, К. Бель, А. Бланкенагель.
С учетом комплексного характера работы, в том числе получила свое отражение философская, экономическая и статистическая литература.
Таким образом, обзор научной литературы, показывает, что проблема налоговой компетенции субъекта Федерации не нашла своего достаточного изучения и нуждается в дальнейшей разработке.
Объект исследования. В качестве объекта исследования выступают общественные отношения, складывающиеся при реализации налоговых полномочий субъектом Федерации, их содержание и признаки, закрепляемые нормативно-правовыми актами Федерации и субъекта.
Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты налоговой компетенции субъекта Федерации, а также соответствующие правовые нормы и материалы судебной практики.
Цель предстоящей диссертации состоит в целостном системном анализе налоговых прав субъекта Федерации как субъекта налогового права с учетом основных теоретико-правовых и правоприменительных проблем, стоящих
3 Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. - М.: Издательство НОРМА, 2000.
сегодня перед развивающимся законодательством о налогах и сборах субъектов Федерации. Для достижения поставленной цели автором в ходе работы над диссертационным исследованием решались следующие задачи:
изучить основные источники, закрепляющие налоговую компетенцию субъекта Федерации;
установить факторы, оказывающие отрицательное влияние на состояние правового регулирования данной сферы налоговых отношений;
изучить реализацию права субъекта Федерации устанавливать совместно с Российской Федерацией общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации;
проанализировать налоговые права субъекта Федерации, вытекающие из его принадлежности к субъектам налогового права;
выработать рекомендации по совершенствованию правовой основы налоговой компетенции субъекта Федерации.
Все перечисленные проблемы рассматриваются через призму налогового законодательства субъектов РФ в сравнении с федеральными нормативно-правовыми актами.
Методологическая основа исследования. Методологической основой исследования являются современные методы научного познания -диалектический, системного анализа, нормативно-логический, сравнительного правоведения и прогнозирования. Поскольку в данном научном тексте используются понятия и суждения, то для установления их сущности автор применял логические законы: тождества, достаточного основания и т.д. Положения и выводы диссертации основываются на изучении Конституции РФ, внутрифедеративных договоров, федеральных законодательных и иных нормативных правовых актов, законодательных и иных нормативных правовых актов субъектов Федерации, Постановлений Конституционного Суда РФ, а также на обобщении практики реализации субъектами Федерации своих налоговых полномочий.
Теоретическую основу диссертации составили труды отечественных и зарубежных ученых, а также публикации в периодической печати, затрагивающие различные аспекты рассматриваемой проблемы.
Научная новизна определяется современной постановкой проблемы, использованием новых идей и тенденций в сфере налоговой компетенции субъекта Федерации, а также выводами и предложениями, сделанными в ходе исследования, направленными на дальнейшее совершенствование налогового законодательства Российской Федерации. Настоящая диссертация представляет собой первое в российской юридической науке комплексное исследование # налоговой компетенции субъекта Федерации. В ней в единстве разработаны налоговые права субъектов Федерации, их содержание и перспективы развития.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
доказывается, что развитие реальных федеративных основ России невозможно без четкого правового закрепления налоговой компетенции субъекта Федерации;
анализируются проблемы правового регулирования налоговой компетенции субъекта Федерации, в частности впервые исследуется природа правовых актов субъектов Федерации о налогах и сборах, носящих общий характер, дифференцируются методы налогового правотворчества субъектов Федерации;
рассматриваются конституционные основы налоговых отношений, как в общетеоретическом аспекте, так и применительно к налоговой деятельности Российской Федерации и ее субъектов;
впервые в отечественной юридической науке в систематизированном виде исследуется налоговая компетенция субъекта Федерации как субъекта налогового права;
впервые в аспекте полного осуществления субъектом Федерации права взимания региональных налогов и сборов обосновывается необходимость
расширения налоговых полномочий субъекта Российской Федерации путем создания территориальных налоговых органов;
предлагается и уточняется существующий понятийный аппарат. Предпринята попытка сформулировать понятия установления и введения налогов и сборов на субфедеральном уровне; определить дефиницию взимания налогов и сборов и исследовать его способы. Уточняются понятия налогового права, налогового законодательства, налоговой системы.
предлагаются способы совершенствования правовых основ налоговой компетенции субъекта Федерации, в частности вносится и обосновывается предложение о необходимости принятия на федеральном уровне Основ финансового законодательства. Разработана концепция такого раздела названных Основ, как «Общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации». Учитывая основополагающее значение налоговых отношений для развития федеративного и правового государства, рекомендуется включить в качестве отдельной статьи в Основы финансового законодательства статью «Компетенция субъектов Российской Федерации в области регулирования налоговых отношений». Предлагается концепция унифицированного закона субъекта Российской Федерации о системе региональных налогов и сборов.
Практическая значимость диссертационного исследования определяется актуальностью и новизной поднятых в диссертации проблем, ориентированностью исследования на совершенствование действующего законодательства о налогах и сборах субъектов Федерации. Сформулированные в работе выводы могут быть использованы в законодательной, правоприменительной деятельности, в учебном процессе, а также в дальнейшем исследовании налогового права в Российской Федерации.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации рассматривались на заседаниях кафедры «Финансовое право и
бухгалтерский учет» МГЮА. Отдельные положения диссертационной работы были использованы автором при проведении семинаров по курсу «Финансовое право» студентам МГЮА.
Наиболее актуальные положения работы нашли отражение в ряде публикаций:
Тарасенко О.А. Налоговый кодекс и общие принципы налогообложения и сборов/ЯТраво и политика. 2002. № 1.
Тарасенко О.А. К вопросу о взимании налогов и сборов на субфедеральном уровне//Право: теория и практика. 2002. № 12.
Тарасенко О.А. Унификация законодательства субъектов Федерации о налогах и сборах/ТГосударство и право. 2002. №11.
Итоги авторских исследований были апробированы в ходе участия автора в научной практической конференции: «Налоговое право Российской Федерации: современное состояние и перспективы развития», МГЮА, 25-26 мая 2002 года.
Налоговая компетенция субъекта Федерации как субъекта налогового права
Проблема субъектов права - одна из важнейших проблем любой отрасли права. Прежде чем рассмотреть объем и содержание налоговой компетенции субъекта Федерации необходимо определить предмет налогового права.
В настоящее время в российской юридической науке сложился общий подход трактовки предмета налогового права. В соответствии со ст. 2 Налогового кодекса РФ «законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения». Если попытаться классифицировать те отношения, которые регулируются Налоговым кодексом РФ и законодательством о налогах и сборах и входят в предмет регулирования налогового права, то они могут быть представлены в следующем виде:
Первая группа - отношения, связанные с установлением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровне.
Вторая группа — отношения, связанные с введением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровне.
Третья группа - отношения по взиманию налогов и сборов, которые проявляются в процессе исполнения налоговых и квазиналоговых отношений, т.е. при исчислении и уплате конкретных видов налоговых платежей налогоплательщиками и плательщиками сборов, а также при исполнении обязанностей иными обязанными лицами - налоговыми агентами, банками и т.д.
Четвёртая группа - отношения, возникающие при осуществлении налогового контроля со стороны соответствующих государственных органов.
Пятая группа - отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов действий (бездействия) их должностных лиц.
Шестая группа - отношения, возникающие в процессе привлечения соответствующих субъектов к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
В предмет налогового права могут входить и некоторые группы отношений, регулируемых таможенным законодательством, однако, для этого необходимо специальное указание на это в налоговом законодательстве.
Необходимо отметить, что до принятия части 1 Налогового кодекса РФ в юридической литературе высказывались различные точки зрения при определении предмета налогового права4.
По мнению одних правоведов, в предмет налогового права включаются отношения, возникающие в процессе взимания налогов5. Этой точки зрения придерживается и М.Ю. Орлов, который полагает, что «налоговое право представляет собой совокупность правовых норм, предназначенных для регулирования общественных отношений, возникающих в связи с уплатой налоговых платежей, а также в связи с осуществлением государственного налогового контроля за их уплатой»6. Он аргументирует это следующим образом: «По мнению некоторых ученых налоговое право регулирует отношения, связанные не только с уплатой налогов, но и отношения, возникающие в связи с установлением налогов. С такой трактовкой предмета налогового права трудно согласиться. Налоги устанавливаются государственными органами власти в соответствии со своей компетенцией. Юридической формой установления налогов выступает нормативный документ по вопросам налогообложения. Таким образом, установление налогов выражается в принятии государственными органами нормативных документов по вопросам налогообложения. Вопросы, связанные с определением компетенции государственных органов, с порядком принятия ими нормативных документов по вопросам налогообложения относятся к предмету государственного права. Поэтому и отношения, возникающие в связи с установлением налогов, не могут относиться к налоговому праву, а относятся к государственному праву»7. Данный подход очень узко рассматривает предмет налогового права, исключая из него целый комплекс налоговых правоотношений, связанных с установлением налогов и введением налогов.
Л.П. Окунева считает, что «налоговое право - совокупность законов, регулирующих налоговые отношения»8. По сути дела автор отождествляет понятие «налоговое право» и «налоговое законодательство», однако последнее является формой существования налогового права.
Другие ученые, наоборот, широко рассматривают предмет налогового права, определяя его как «...отношения в связи с осуществлением сбора налогов и иных обязательных платежей, организацией и функционированием системы органов налогового регулирования и налогового контроля на всех уровнях государственной власти и местного самоуправления»9. Данное определение выходит далеко за пределы предмета налогового права и включает в себя отношения, которые регламентируются нормами специального законодательства.
Более точно определяет предмет налогового права Н.И. Химичева: «Налоговое право - это совокупность финансово - правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению и взиманию налогов в бюджетную систему и в предусмотренных случаях - внебюджетные государственные и муниципальные целевые фонды с организаций и физических лиц» (Н. И. Химичева. Финансовое право: Учебник. М. 2000. С. 279). Однако проблема определения предмета налогового права этим не исчерпывается, поскольку налогообложение по своему содержанию и структуре очень сложное и многоплановое явление.
Представляется, что наиболее полно предмет налогового права раскрыт А.В. Брызгалиным и С.А. Кудреватых. Они перечислили пять видов налоговых отношений входящих в предмет налогового права, не установив лишь группу отношений, возникающих в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, так как она дополнена Федеральным законом от 9 июля 1999г. «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» и введена в действие с 13 августа 1999г.10
Автор полагает, что в связи с данными изменениями необходимо уточнить предмет налогового права. Тесная взаимосвязь этих отношений и их взаимообусловленность позволяет сделать вывод о том, что предметом налогового права является группа однородных отношений, складывающихся по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Ядром налоговых отношений, содержание которых вызвало к жизни налоговое право и предопределило его своеобразие, являются отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов.
Правовое регулирование налоговой компетенции субъекта Федерации на федеральном и субфедеральном уровне
Каждый субъект РФ обладает правом издавать законы, а поскольку их в РФ 89, то вместе с самой Россией налицо 90 законодателей. Отсюда возникает немало проблем, в том числе в ряде случаев связанных с существенными противоречиями законодательства РФ и ее субъектов28.
Так как вопросы формирования налогового законодательства субъектов Федерации являются относительно новыми для Российской Федерации, то комплексного исследования регулирования налоговой компетенции субъектов Федерации проведено не было. Однако в современных условиях этот вопрос требует новых подходов и всестороннего анализа.
Сразу хотелось бы отметить, что в настоящее время возникло своеобразное «привыкание» к отождествлению субъектов РФ с отдельными регионами: например, чрезвычайно широко распространены выражения типа «региональная элита», «региональное налоговедение», «региональное законодательство», «региональные выборы» . Однако употребление понятия «регион», когда речь идет о законодательстве, представляется недостаточно корректным. Трудно возразить, когда под регионом понимается территориально - специализированная часть народного хозяйства страны, характеризующаяся целостностью и единством воспроизводственного процесса. В этом смысле, действительно, отдельные субъекты РФ способны выступать самостоятельным регионом. Однако регионом может быть и отдельная часть субъекта РФ и их совокупность. По нашему мнению, следует согласиться с А.А. Ливеровским, который полагает, что понятие «регион», применяемое в целях экономического районирования, тем и отличается, что с его помощью возможно определять народнохозяйственные и иные комплексы независимо от существующих границ . Субъект же Федерации, прежде всего, - публично-территориальное образование, в определении которого доминируют политико-властные моменты. Именно он способен осуществлять правотворчество. Вследствие этого в настоящем исследовании понятие «региональное налоговое законодательство» опущено в силу своей неточности, а применяется понятие «налоговое законодательство субфедерального уровня». Данный термин лишь недавно стал встречаться в юридической литературе, однако именно он, на наш взгляд, являет собой синоним выражения «налоговое законодательство субъектов Федерации».
Обращает на себя внимание также отказ законодателя от использования в Налоговом кодексе термина «налоговое законодательство», который присутствовал ранее в действующем Законе Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и используется в иных нормативных актах. Заметим, что многие правоведы употребляют понятие «налоговое законодательство» напрямую, без каких-либо отсылок, другие указывают, что с введением Налогового кодекса наряду с ним применяется термин «законодательство о налогах и сборах», однако не отказываются от употребления термина «налоговое законодательство», считая их равнозначными31. В первоначальном проекте Налогового кодекса предполагалось введение термина «налоговое законодательство», к которому планировалось отнести не только Налоговый кодекс и иные федеральные законы, но и нормативно-правовые акты, принятые исполнительными органами власти32. Однако в принятой части первой Налогового кодекса утвердился иной подход, согласно которому подзаконные акты не охватываются понятием налогового законодательства, а само понятие «налоговое законодательство» заменено термином «законодательство о налогах и сборах», в состав которого включены Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, законы и иные нормативно-правовые акты о налогах и сборах субъектов РФ, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ и нормативно-правовые акты о местных налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления в соответствии с Налоговым кодексом (в отличие, например, от Гражданского кодекса Российской Федерации, где в ст. 3 термин «гражданское законодательство» присутствует33 или от Бюджетного кодекса Российской Федерации, в ст. 2 которого также употребляется термин «бюджетное законодательство»)34. Хотелось бы отметить, что термин «налоговое законодательство» превратился, по сути, в общеупотребительное понятие и его замена на тяжеловесную конструкцию «законодательство о налогах и сборах» выглядит неубедительной. Названная статья Налогового кодекса требует корректировки еще и потому, что отнесение нормативно-правовых актов местного самоуправления к законодательству теоретически несостоятельно. Непоследовательность законодателя проявляется и в том, что при определении законодательства субъектов РФ о налогах и сборах термин «законодательство» применяется в широком смысле. Согласно ч. 4 ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Такое положение вещей противоречит основным принципам общей теории права, согласно которой использование терминологии в законах должно подчиняться требованию единства терминологии, т.е. один и тот же термин должен одинаково трактоваться в нормативно-правовых актах . Думается, более обоснованно было бы назвать статью 1 Налогового кодекса РФ «Система нормативно-правовых актов, регулирующих налоговые отношения в Российской Федерации» и отразить в ней иерархию источников налогового права.
В настоящее время четко выявились два пласта законодательного регулирования: федеральный и субъектов Федерации. Все они базируются на конституционных нормах. В Конституции закреплены основополагающие нормы налогового права: предметы ведения РФ и предметы совместного ведения РФ и ее субъектов в области налогообложения, компетенция в области налогов высших органов государственной власти, правомочия органов местного самоуправления в области налогообложения, основы правового статуса налогоплательщиков. Непосредственно к правовому статусу субъектов
Российской Федерации относятся следующие статьи: ч. 4 ст. 5 Конституции РФ закрепляющая, что субъекты Федерации равноправны во взаимоотношениях с федеральными органами власти и между собой; п. «и» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ устанавливающий, что общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются совместно Федерацией и ее субъектами; ч. 3 ст. 75 Конституции РФ определяющая, что система налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет и общие принципы налогообложения и сборов в РФ, устанавливаются федеральным законом. Указанные нормы и призваны сориентировать законодателя Федерации и субъектов в пределах их налогового правотворчества.
Хотелось бы отметить, что российский уровень конституционного регулирования вопросов налогообложения значительно уступает большинству зарубежных стран, имеющих федеративное устройство: США, Бразилии, Мексике и особенно ФРГ, где Основной закон весьма подробно и тщательно определяет полномочия федерации и земель, а также регулирует иные вопросы налоговой системы страны в условиях федерализма. Довольно категорично высказывается по этому поводу немецкий исследователь А. Бланкенагель, который пишет: «Если обратиться к Конституции Российской Федерации... никак невозможно найти здесь федерализм, поскольку не указано, кто осуществляет сбор налогов, а также кто и какие налоги получает; ни слова не сказано и о том, имеет ли субъект Федерации право на финансовую поддержку со стороны федерального центра и других субъектов Федерации» . В связи с
Установление введение налогов и сборов как научные категории
Исследование налоговых полномочий субъекта Федерации, их классификация, должны иметь место на основе анализа и обобщения действующих норм законодательства. Известно, что действующее налоговое законодательство не использует категории «налоговая компетенция субъекта Федерации». Однако ряд норм имеет непосредственной отношение к рассматриваемой проблеме. Проанализированная в предыдущей главе ст. 12 Налогового кодекса позволила нам сказать о наличии у субъекта Федерации права на установление, введение в действие региональных налогов и сборов. Кроме того, некоторые положения Налогового кодекса дополнительно подтверждают нашу позицию:
1). п. 5 ст. 3 Налогового кодекса: «Налоги и сборы субъектов Российской Федерации...устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов Российской Федерации о налогах и сборах...»;
2). п. 1 ст. 5 Налогового кодекса: «...акты законодательства о налогах и сборах субъектов Федерации..., вводящие новые налоги и (или) сборы...»;
3). подп. 3 п. 2 ст. 1 Налогового кодекса, закрепляющий, что настоящий Кодекс устанавливает в том числе «принципы установления, введения в действие и прекращения действия раннее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации».
Указанный подход к трактовке налоговой компетенции разделяют и видные ученые правоведы. Например, А.В. Брызгалин, С.А. Кудреватых утверждают: «Иначе говоря, если попытаться классифицировать те отношения, которые регулируются Налоговым кодексом, то они могут быть представлены в следующем виде:
Первая группа - отношения, связанные с установлением налогов и сборов на федеральном, региональном (выделено Нами - О. Т.) и местном уровнях соответственно.
Вторая группа - отношения, связанные с введением налогов и сборов на федеральном, региональном (выделено нами - О. Т.) и местном уровнях соответственно»120.
Аналогичную точку зрения высказывает и ученый Д.В. Винницкий, отмечая что: «В компетенции представительных органов субъектов РФ находятся многие важные вопросы, связанные с установлением и введением региональных налогов»121.
Субъекты Федерации в своих уставных актах и законах о налогообложении в своем большинстве воспроизводят положения Налогового кодекса, относительно установления и введения налогов и сборов. Как уже было отмечено выше, показательным примером является ст. 45 Устава (Основного Закона) Саратовской области, в которой закреплено:
«На территории области взимаются налоги, сборы, пошлины и другие обязательные платежи, предусмотренные законодательными актами Российской Федерации и области, актами органов местного самоуправления и зачисляемые в соответствии с ними в федеральный, областной и местный бюджеты и внебюджетные фонды.
Введение обязательных платежей на территории области должно соответствовать общим- принципам налогов и сборов в Российской Федерации, установленным Российской Федерацией.
Областная Дума вправе устанавливать на территории области налоги, сборы и другие обязательные платежи, ставки и льготы по ним, решать иные вопросы налогообложения в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации».
Однако по ряду причин право субъекта Федерации на самостоятельное установление налогов и сборов носит в настоящее время дискуссионный характер. В качестве аргументов отсутствия такого права на уровне субъектов Федерации обычно приводят следующие доводы:
1). ст. 12 Налогового кодекса закрепила исчерпывающий перечень региональных и местных налогов и сборов, в соответствии, с которым субъекты Федерации не могут устанавливать региональные налоги и сборы, не предусмотренные Налоговым кодексом.
2). ст. 59 Бюджетного кодекса РФ закрепляет только право на введение налогов субъектами Федерации: «Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вводят региональные налоги и сборы, устанавливают размеры ставок по ним и предоставляют налоговые льготы, в пределах прав, предоставленных налоговым законодательством Российской Федерации»123.
Законодательный пробел естественно отражается и на юридической литературе, где можно встретить уж совсем запутанные формулировки, из которых становится абсолютно не ясной ни компетенция Российской Федерации, ни ее субъектов в области налогообложения. Например, Г. И. Жиц пишет: «Единый налог на вмененный доход (НВД) введен в действие Федеральным законом от 31 июля 1998г. № 148-ФЗ. Закон вводится в действие нормативными актами органов власти субъектов Федерации»124.
Указанная рассогласованность норм действующего законодательства ставит перед нами задачу уяснить сущность категорий «установление» и «введение» налогов и сборов и с полученных позиций определить право субъекта Федерации на участие в соответствующих правоотношениях125. Вопрос этот далеко не праздный, в связи хотя бы с тем, что право на установление налога стоит первым в ряду налоговых полномочий субъекта Федерации, а термины «установление» и «введение» налога зачастую употребляются как взаимозаменяемые. Само развитие налоговых отношений, видоизменение их субъектов требует глобального осмысления категорий налогового права, а принятие некоторых корректировок в их определении даст нам решение ряда теоретических и практических проблем126.
По мнению некоторых авторов «установить налог» - значит, ввести его в действие в качестве обязательного платежа, т.е. установление налога совпадает с его введением. А поскольку налог состоит из нескольких элементов, то установление налога в целом означает установление всех его обязательных элементов. Н.И. Химичева полагает: «Установление налога означает принятие компетентным органом власти решения о порядке введения данного платежа в пределах определенной территории в качестве источника доходов государственной или муниципальной казны с указанием круга плательщиков, объектов налогообложения, размеров и сроков уплаты» . В этом определении моменты установления и введения налога, хотя и незначительно, но различаются. Еще дальше в этом смысле пошел Налоговый кодекс (часть первая), который, говоря об отношениях регулируемых налоговым законодательством, отдельно называет отношения по установлению и отношения по введению налогов. Следовательно, исходя из Налогового кодекса, установление и введение налогов - различные этапы налогообложения. Расчленение стадий установления и введения налогов объясняется особенностями налоговой деятельности государства и порядка, принятого в Российской Федерации, в некоторых странах эти стадии могут и совпадать.
Правила и практика установления и введения региональных налогов и сборов
Прежде всего, при установлении и введении региональных налогов и сборов должны учитываться основные принципы налогообложения и сборов, которые в настоящее время закреплены в Налоговом кодексе, а некоторые из них также и конкретизированы в нем. Во-первых, Налоговый кодекс содержит прямой запрет на установление региональных налогов и сборов, не предусмотренных в нем. Гарантией соблюдения этого запрета является указание на незаконность взимания налогов и сборов, обладающих указанными Налоговым кодексом признаками, но не предусмотренными им. Во-вторых, кодекс уделяет непосредственное внимание требованию четкого соблюдения, предусмотренного в нем порядка и процедуры установления налогов и сборов.
Формы налогового законотворчества Налоговый кодекс ограничивает исключительно актами законодательства о налогах и сборах. Особо актуальным представляется запрет дискриминационного характера налогов и сборов. Не допускается дифференцировать ставки налогов и сборов, а также предоставлять налоговые льготы в зависимости от формы собственности, места происхождения капитала или гражданства физических лиц.
Налоговый кодекс устанавливает и конкретизирует такие ограничения, как учет принципов всеобщности и равенства налогообложения, запрет на нарушение единого экономического пространства и свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых средств, установления самостоятельного для каждого налога объекта налогообложения.
Упорядочение требований федерального законодателя к порядку и форме правового регулирования состоит также в абсолютной недопустимости делегирования представительными органами власти субъектов Федерации своих полномочий в области налогообложения и сборов иным органам.
В соответствии с Налоговым кодексом все элементы юридического состава каждого конкретного налога должны быть отражены в соответствующем нормативно-правовом акте, причем данные элементы необходимо сформулировать таким образом, чтобы каждый точно знал какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Повышенное внимание законодательных органов Федерации к предписаниям этой нормы обусловливается тем, что в случае отсутствия в акте законодательства о налоге какого-либо из обязательных элементов налогоплательщик вправе в зависимости от ситуации вообще не исчислять или исчислять, но не уплачивать соответствующий налог, а в случае когда указанные элементы описаны недостаточно ясно - уплатить налог наиболее выгодным для себя образом. Здесь же следует отметить, что Налоговый кодекс содержит фактически требование об уплате налогов и сборов в денежной форме. Буквально не закрепленное, оно следует из нормы, регулирующей порядок уплаты налогов и сборов. В соответствии с Налоговым кодексом уплата налогов и сборов производится в наличной или безналичной форме. Это, безусловно, предполагает исключительно денежную форму их внесения. Из этой нормы, рассмотренной во взаимосвязи с другими положениями Налогового кодекса, однозначно вытекает только денежная форма уплаты налогов и сборов.
Как следует из положений Налогового кодекса, акты законодательства о налогах и сборах должны быть опубликованы. Кроме того, с целью придания налоговой системе наибольшей стабильности Налоговый кодекс содержит специальные правила, регулирующие сроки вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Все эти положения распространяются на введение законодательными органами власти субъектов Федерации новых налогов, а также на любые изменения, вносимые в законодательство о налогах и сборах.
Требования к региональным законодательным актам о налогах и сборах помимо Конституции РФ и Налогового кодекса могут содержаться также и в других федеральных законах. К примеру, в соответствии с Бюджетным кодексом РФ законы о внесении изменений в налоговое законодательство Российской Федерации вносятся субъектом права законодательной инициативы на рассмотрение и утверждение законодательным (представительным) органом до принятия закона (решения) о бюджете на очередной финансовый год. Все эти требования подлежат безусловному исполнению соответствующими представительными органами.
Правовое регулирование установления и введения налогов и сборов на уровне субъекта Российской Федерации носит однотипный характер. Как правило, все ограничивается лишь нормой, закрепленной в Конституции или Уставе субъекта Федерации о необходимости согласования установления налогов и сборов с исполнительным органом власти:
«Установление и отмена областных налогов, а также льгот их плательщикам осуществляется областной Думой в соответствии с федеральным законодательством и законами области. Нормативные акты областной Думы о введении или отмене налогов, предоставлении налоговых льгот, об изменениях финансовых обязательств области принимаются по представлению или при наличии заключения администрации области»135.
Наличие в субъекте Федерации закона о порядке принятия нормативно-правовых актов или унифицированного закона о налогообложении представляет уже качественно иной уровень правового регулирования. Данные нормативно-правовые акты регламентируют компетенцию законодательных органов по вопросам введения или отмены налогов, законодательный процесс, введение в действие и правила применения законодательных и иных актов о налогах и сборах, их действие, отмену, изменение или дополнение, устанавливают официальные издания опубликования законов136. К сожалению, как было сказано ранее, в большинстве субъектов Федерации указанные нормы встречаются лишь фрагментарно при издании отдельного нормативно-правового акта о налогах и сборах.
Рассмотрев правила установления и введения в действие региональных налогов и сборов, мы можем обратиться теперь к действующей практике и отметим имеющиеся здесь недостатки и несоответствия.
В числе первых можно назвать проблему издания субъектами Федерации нормативно-правовых актов, содержащих обязанности юридических и физических лиц по уплате налогов и сборов, не предусмотренных действующим федеральным законодательством. Причем нередко на уровне субъектов Федерации используется «практика переодевания налога в платье иного покроя»137. Ярким примером этому может служить Решение Премьера Правительства г. Москвы от 26 ноября 1997г. «Об упорядочении движения автотранспорта на привокзальной площади аэропорта Шереметьево - 2»138. В соответствии с ним ЗАО «БРК - Инвест Лимитед» разрешается по согласованию с Москомархитектуры организовывать и эксплуатировать платные парковки с установкой контрольно-пропускных пунктов на привокзальной площади аэропорта «Шереметьево-2». Очевидно, что в данном случае имеется не только нарушение положений Федерального закона от 31 июля 1998г. «О внесении изменений и дополнений в ст. 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», где указано, что с введением на территории субъекта Федерации налога с продаж отменяется сбор за парковку автотранспорта, но и ряда основных принципов налогообложения и сборов, в частности, принципа установления налогов и сборов в законодательном порядке.
