Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Наднациональные акты как инструмент интеграционного регулирования налогообложения прибыли в ЕС
1 Директива как инструмент интеграционного регулирования налогообложения трансграничных операций
2 Акты "мягкого права" как инструмент интеграционного регулирования налогообложения прибыли компаний 61
Выводы 66
Глава 2. Решения Суда ЕС как инструмент интеграционного 69 регулирования налогообложения прибыли в ЕС
1 Практика толкования Судом ЕС положений Договора о ЕС о недопущении дискриминации и свободе учреждения 69
2 Практика Суда ЕС и права налогоплательщиков из третьих стран
3 Особенности решений Суда ЕС по делам о налогообложении прибыли
4 Проблемы "негативной интеграции" в регулировании 96 налогообложения прибыли в ЕС
Выводы 102
Глава 3. Борьба с "вредной" налоговой конкуренцией как фактор интеграции налогообложения прибыли в ЕС
1 Основные понятия, связанные с "вредной" налоговой конкуренцией, и методы борьбы с ней в рамках "позитивной интеграции"
2 Практика Комиссии в сфере контроля над оказанием государственной помощи как фактор интеграционного регулирования налогообложения прибыли в ЕС
Выводы 135
Заключение 137
Список использованных источников
- Директива как инструмент интеграционного регулирования налогообложения трансграничных операций
- Акты "мягкого права" как инструмент интеграционного регулирования налогообложения прибыли компаний
- Практика толкования Судом ЕС положений Договора о ЕС о недопущении дискриминации и свободе учреждения
- Практика Комиссии в сфере контроля над оказанием государственной помощи как фактор интеграционного регулирования налогообложения прибыли в ЕС
Введение к работе
Актуальность темы
Российская Федерация продолжает активно интегрироваться в глобальную экономическую систему. Это находит выражение, в частности, во все большем распространении холдинговых структур, которые, включают в себя компании, инкорпорированные как в России, так и в других государствах. При этом если раньше в этом процессе превалировали иностранные инвестиции в Россию, то к настоящему моменту возник целый ряд российских структур, владеющих активами за рубежом, не говоря уже о широком использовании иностранных холдинговых компаний для налоговой оптимизации или в силу большей гибкости корпоративного права соответствующего государства и более развитой инфраструктуры.
Глобализация экономических процессов, в которую все больше вовлекается и Россия, вызвала к жизни и такое явление как налоговая конкуренция. Государства борются за инвестиции, пытаясь создать наиболее благоприятный режим налогообложения для их привлечения и сохранения. Зачастую в своей борьбе они заходят настолько далеко, что налоговые обязательства резидентов таких государств приближаются к номинальным или становятся таковыми. С учетом все возрастающей мобильности капитала и наличия у каждого развитого государства достаточно большого количества договоров об избежании двойного налогообложения, не стоит недооценивать важность данной проблемы.
Все это ставит перед государством ряд задач. В первую очередь, это сохранение налоговых поступлений, в особенности, от налога на прибыль. При этом необходимо сохранить инвестиционную привлекательность страны, чтобы в погоне за налоговой базой не проиграть в налоговой конкуренции. Также важно соблюдать взятые на себя обязательства по международным договорам (для России в данной области это, в первую очередь, договоры об избежании двойного налогообложения).
Расширение сферы трансграничных операций российского бизнеса и немалый объем иностранных инвестиций в Россию требуют усложнения налогового регулирования, изучения новейших тенденций в области зарубежного налогообложения. В этой связи, изучение опыта осуществления соответствующего регулирования в Европейском Союзе, государства-члены которого несут бремя значительных социальных обязательств и, по большей части, не могут позволить себе существенного снижения налоговой нагрузки, по мнению автора, весьма важно.
Изучение опыта интеграции регулирования налогообложения прибыли актуально также в свете имеющих место в отношениях между Россией, Белоруссией и Казахстаном интеграционных процессов. Вряд ли в ближайшем будущем можно будет говорить об интеграции налогообложения прибыли в наших странах, но в перспективе это следует иметь в виду.
Наконец, работа актуальна с точки зрения налоговых юристов-практиков: в частности, в работе проанализированы некоторые решения Суда ЕС, которые могут оказать влияние на права налогоплательщиков из государств, не являющихся членами Европейского Союза, но имеющих договоры об избежании двойного налогообложения с его государствами-членами. К таким государствам относится и Россия. Мониторинг состояния интеграционных процессов в сфере налогообложения прибыли компаний в ЕС в перспективе может позволить российским холдингам, владеющим активами в ЕС, сэкономить существенные суммы.
Степень разработанности проблемы
В настоящее время вопросы, связанные с интеграционными процессами в ЕС в области налогообложения прибыли компаний, не представляются в достаточной степени изученными. Наиболее значительной работой из имеющихся в настоящий момент работ, посвященных налоговому праву ЕС, является сравнительно-правовое исследование профессора Г.П. Толстопятенко, в котором рассматривается процесс формирования и развития европейского налогового права, его содержание, структура и принципы. Данная работа анализирует, помимо прочего, и вопросы прямого налогообложения в ЕС. Однако с момента выхода монографии прошло восемь лет, и за это время в ЕС были приняты директивы и решения Суда ЕС по вопросам налогообложения прибыли компаний, ставшие предметом исследования настоящей диссертации. Тема гармонизации налогообложения прибыли компаний была также затронута в ряде работ зарубежных правоведов, однако, количество работ, посвященных данной теме, сравнительно невелико.
Цели и задачи исследования
Целью настоящего исследования является анализ интеграционного регулирования в сфере налогообложения прибыли компаний в ЕС, оценка взаимодействия различных форм интеграции, их достоинств и недостатков, а также перспектив дальнейшего развития интеграционного регулирования в сфере налогообложения прибыли.
Под интеграционным регулированием налогообложения прибыли в ЕС автор понимает сближение соответствующих норм национального налогового законодательства. Интеграция осуществляется путем принятия институтами ЕС нормативно-правовых актов, содержащих правила поведения для государств- членов (так называемая "позитивная" интеграция), а также за счет установления запретов для государств-членов на осуществление определенных действий Судом ЕС в решениях по вопросам прямого налогообложения, толкующим положения Договора об учреждении Европейского Сообщества (далее - "Договор о ЕС"), и Европейской комиссией (далее - "Комиссия") при осуществлении полномочий в сфере регулирования оказания государственной помощи, предоставленных ей Договором о ЕС (так называемая "негативная" интеграция). При этом автора интересует наднациональный аспект интеграции, в связи с чем за рамками настоящего исследования остается национальное регулирование налогообложения прибыли в государствах-членах.
Для достижения указанной цели требуется решить следующие задачи:
проанализировать существующее наднациональное регулирование налогообложения прибыли компаний, принятые акты "мягкого права", иные официальные документы.
выявить недостатки, связанные с применением гармонизационных актов- европейского права в области налогообложения прибыли компаний, и возможности для улучшения указанных актов.
проанализировать практику Суда ЕС в сфере налогообложения прибыли компаний, выявить общие принципы, которыми руководствуется Суд ЕС.
выявить недостатки осуществляемой Судом ЕС "негативной интеграции", возможные пути их устранения.
проанализировать меры, принимаемые для борьбы с "вредной" налоговой конкуренцией, действия, предпринимаемые Комиссией в рамках предоставленных ей полномочий по регулированию оказания государственной
ПОМОЩИ. :
проанализировать пути дальнейшего развития интеграционных процессов в сфере налогообложения прибыли в ЕС, выявить наиболее перспективные из них, выявить возникающие препятствия на пути интеграции.
обобщить и систематизировать результаты проведенного анализа.
Объект и предмет исследования
Объектом исследования являются общественные отношения в сфере регулирования налогообложения прибыли компаний в ЕС. Предметом исследования являются принятые в ЕС наднациональные акты, практика Суда ЕС, и решения Комиссии, относящиеся к налогообложению прибыли компаний, а также формирующиеся тенденции развития интеграционных процессов в данной сфере.
Методология и методика исследования
Методологической основой исследования являются принципы объективности, положение о взаимосвязи и взаимообусловленности явлений, в частности, о взаимосвязи происходящих социально-экономических изменений и развития права. В данной работе использованы методы системного, правового, сравнительно-правового, логического и лингвистического анализа. Посредством применения данных методов теоретический анализ в исследовании сочетается с решением задач практического характера, могущих иметь существенное значение для правоприменительной практики.
Теоретическая основа исследования
В процессе работы над теоретической основой диссертации были исследованы работы отечественных специалистов по налоговому праву: Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачёвой, И.А. Гончаренко, М.Ф. Ивлиевой, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.П. Толстопятенко, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина. При написании диссертации были внимательно изучены труды отечественных специалистов в области европейского права, в частности, европейского налогового права, среди которых А.Я. Капустин, С.Ю. Кашкин, Г.П.
Толстопятенко, Б.H. Топорнин, J1.M. Энтин. Также при написании диссертации были внимательно изучены работы зарубежных ученых и практиков в области европейского налогового права, среди которых П. Ваттель, Д. Вебер, JI.B. Гормли, М. Деверю, У, Терра, Д. Уильяме, П. Фармер, Т.К. Хартли.
Источниковедческая база исследования
В диссертации использованы правовые акты ЕС в области налогообложения прибыли компаний (Директива Совета № 90/435 от 23 июля 1990 года об общей системе налогообложения дочерних и материнских компаний, находящихся в разных государствах-членах, Директива Совета № 90/434/ЕЕС от 23 июля 1990 года об общей системе налогообложения слияний, разделений, передачи активов и обмена акциями между компаниями из разных государств-членов, а также Директива Совета № 2003/49/ЕС от 3 июня 2003 года об общей системе налогообложения процентов и роялти, выплата которых осуществляется между взаимозависимыми компаниями разных государств- членов), регулирующие налогообложение прибыли компаний правовые акты некоторых государств-членов ЕС (в частности, Income and Corporation Taxes Act 1988 (Соединенное Королевство), Taxes Consolidation Act 1997 (Ирландия), Code Gnral des Impts (Франция)), Конвенция между правительством Российской Федерации и правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества, модельная конвенция ОЭСР о налогообложении прибыли и прироста капитала, решения Суда ЕС и заключения Генеральных адвокатов по затронутым в некоторых решениях вопросам, решение Высокого суда правосудия (Соединенного Королевства), акты т.н. "мягкого права", решения и уведомления Комиссии по вопросам государственной помощи в сфере налогообложения, иные официальные документы (доклады, обзоры по
различным вопросам налогообложения прибыли компаний в ЕС), юридическая периодика. Значительная часть зарубежных источников получена с использованием ресурсов глобальной сети Интернет.
Научная новизна
Научная новизна диссертации заключается в том, что в ней впервые в отечественной науке проведен комплексный анализ законодательства, правоприменительной практики и формирующихся тенденций интеграционных процессов в области налогообложения прибыли компаний в ЕС.
Положения, выносимые на защиту
На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны, и которые следует рассматривать в качестве составных элементов проведенной диссертантом единой комплексной научной работы:
Наднациональные акты по вопросам налогообложения прибыли, принимаются в ЕС лишь в форме директив. При этом принятое регулирование фрагментарно и не решает всех проблем в соответствующих областях. Причины этого кроются, в первую очередь, в различиях в налоговом праве государств-членов (в частности, в правилах подсчета налоговой базы), а также корпоративном праве и в правилах бухгалтерского учета. Для решения данной проблемы необходимо разработать комплексное наднациональное регулирование, которое бы учитывало указанные особенности и одновременно позволило бы примирить концептуальные различия между налоговыми системами государств-членов.
Суд ЕС, играет ведущую роль в осуществлении интеграции регулирования налогообложения прибыли компаний, осуществляя т.н. "негативную интеграцию". Сложившейся судебной практике свойственен единообразный подход к применению норм права ЕС при принятии решений в сфере налогообложения прибыли компаний.
Решения Суда ЕС по налоговым вопросам, основывающиеся на положениях Договора о ЕС о недопустимости дискриминации по национальному признаку, предоставляют группам компаний с участием компаний из третьих стран возможность претендовать на предоставление тех же прав, что предоставляются группам, состоящим исключительно из компаний, расположенных в государствах-членах ЕС.
Решения Суда ЕС не могут обеспечить эффективное регулирование всех вопросов налогообложения прибыли компаний. Полноценное регулирование в столь сложной области требует принятия всесторонне продуманного нормативного акта, содержащего не только запреты для государств-членов, но и подробные правила реализации заложенных в нем положений, в том числе, нормы, призванные предотвратить злоупотребления. Соответственно, "негативная интеграция", по мнению автора, не может быть самодостаточной и единственной развивающейся формой интеграции в области регулирования налогообложения прибыли компаний, а дальнейшее развитие интеграционных процессов должно осуществляться на основе сбалансированного сочетания "негативной" и "позитивной" интеграции.
Борьба с недобросовестной (т.н. "вредной") налоговой конкуренцией является важным фактором интеграции регулирования налогообложения прибыли в ЕС. Значительную роль в этой борьбе играет Комиссия, осуществляя "негативную интеграцию" путем реализации своих полномочий по контролю за предоставлением государственной помощи.
В долгосрочной перспективе перед ЕС стоит задача создать систему, которая позволила бы существенным образом гармонизировать налогообложение трансграничных операций в рамках ЕС без необходимости коренным образом менять национальное регулирование налогообложения прибыли, то есть эффективно сочетать наднациональное (интеграционное) и национальное регулирование. Наиболее перспективным в этом плане выглядит введение системы налогообложения компаний, при котором налогообложение группы компаний в ЕС производится по правилам, содержащимся в законодательстве государства-члена ЕС, в котором расположена (является налоговым резидентом для целей налога на прибыль) материнская компания или расположен головной офис группы, с последующим распределением налогооблагаемой прибыли между соответствующими государствами-членами на основе согласованной формулы.
Теоретическая значимость исследования
Теоретическая значимость исследования состоит в том, что в нем на основе анализа теоретических работ по проблеме исследования, актов первичного и вторичного права ЕС и актов "мягкого права", а также "негативной интеграции", осуществляемой Судом ЕС и Комиссией, дана всесторонняя оценка существующему состоянию интеграционных процессов в сфере налогообложения прибыли в ЕС, а также перспективам дальнейшего развития интеграции, определены наиболее серьезные проблемы интеграции и наиболее перспективные способы их решения. Полученные в ходе исследования теоретические выводы призваны способствовать формированию научно обоснованного подхода при разработке актов российского законодательства, положения диссертации могут быть использованы в других научных исследованиях, посвященных данной теме.
Практическая значимость исследования
Практическая значимость исследования обусловлена интеграцией России в мировую экономическую систему, в частности, значительным объемом связей между Россией, ЕС и его государствами-членами. . ,
Содержащиеся в работе выводы могут быть использованы как российским законодателем, при разработке нормативных актов, затрагивающих вопросы налогообложения трансграничных операций резидентов и нерезидентов РФ, так и при применении существующего законодательства .и соглашений об избежании двойного налогообложения (в частности, с государствами-членами ЕС). Исследование может также быть полезным в рамках формирования интеграционных отношений России, Казахстана и Белоруссии. Наконец, проведенный анализ может быть использован российскими организациями, дочерние или аффилированные структуры которых расположены в ЕС, для осуществления налогового планирования, а также при оценке налоговых последствий их деятельности на территории государств-членов ЕС.
Апробация результатов исследования
Апробация результатов исследования осуществлялась в рамках практической деятельности автора в качестве налогового юриста, при консультировании клиентов в связи с заключением ими трансграничных сделок и структурированием групп компаний.
Ряд положений, выводов и рекомендаций, содержащихся в диссертационном исследовании, нашел отражение в опубликованных работах автора.
Структура работы ^
Структура работы обусловлена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографии.
Директива как инструмент интеграционного регулирования налогообложения трансграничных операций
Влияние европейского интеграционного процесса на налогообложение прибыли в странах-членах Европейского союза весьма низко. В первую очередь, это связано с тем, что налог на прибыль - не только чрезвычайно важный, но и чрезвычайно тонкий инструмент аккумулирования средств и регулирования экономики в государстве и как никакой другой связан с особенностями экономического и социального развития государства. Как отметил в этой связи С.Г. Пепеляев, "в условиях современной рыночной экономики у государства немного возможностей влиять на развитие тех или иных процессов в обществе с помощью прямых предписаний, запретов и т.п. Такое влияние все больше приобретает характер косвенного и достигается посредством налогообложения.. .Налоги, особенно прямые, приобретают значение контрольного института" . В силу этого государства-члены неохотно идут на уступки в данной сфере. Существенной проблемой является не только отсутствие политической воли, но и сложность поставленной задачи: налоговые системы государств-членов содержат ряд фундаментальных отличий, "примирить" которые, даже в некой ограниченной области весьма сложно. Различия наблюдаются в таких сферах как, например, порядок определения налогооблагаемой прибыли, порядок взимания налога при осуществлении трансграничных операций, сбор налогов и налоговое администрирование, определение таких концепций как "правило вытянутой руки" и трансфертное ценообразование в целом Немаловажными являются и различия в сфере правил ведения бухгалтерского учета . Кроме того, каждое государство- член ЕС имеет свою систему договоров об избежании двойного налогообложения, которая должна сочетаться с наднациональным регулированием, не нанося вред экономике государства-члена. Таким образом, каждый новый шаг на пути интеграции требует предварительного проведения значительных сравнительно-правовых исследований.
Ориентация гармонизационного законодательства на устранение препятствий к ведению трансграничной экономической деятельности вызывает у государств-членов ЕС опасения, связанные с возможностью злоупотребления с целью ухода от налогов. Следует учитывать, что по мере увеличения интеграции налоговой системы конкретного государства в единую трансграничную систему увеличиваются возможности для налогового структурирования, основанного на различиях налогового законодательства различных юрисдикций. Хорошей иллюстрацией данному утверждению может послужить функционирование межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения. Практически каждое развитое государство, за исключением, пожалуй, оффшорных юрисдикций, имеет разветвленную сеть двухсторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Как правило, данные соглашения основываются на Типовой конвенции о налогообложении доходов и капитала Организации экономического сотрудничества и развития. При этом, несмотря на то, что па регулярной основе осуществляется мониторинг и анализ типовых схем злоупотребления положениями данных соглашений, из государств с большим налоговым бременем в государства с более низкими налогами ежегодно выводятся миллиарды долларов. Если так "экономить" на налогах позволяет небольшой по объему международный договор, не претендующий на изменение системы налогообложения, то фундаментальная переориентация налоговой системы государства на функционирование на трансграничной основе может повлечь для него значительно большие потери.
Государства-члены также вполне отдают себе отчет, что даже добросовестное применение положений гармонизационного законодательству может привести к потерям для их бюджета. В настоящее время каждое государство-член имеет набор правил, призванных защитить национальную налоговую базу при осуществлении резидентами трансграничных операций. Так, например, государства-члены, как правило, ограничивают компаниям- резидентам возможности для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на убытки, понесенные ассоциированными (взаимозависимыми) компаниями, прибыли которых не подлежат налогообложению в данных государствах-членах. Трансграничные реорганизации, предполагающие потерю для того или иного государства возможности налогообложения в отношении прибылей тех или иных компаний зачастую влекут за собой налогообложение прироста стоимости имущества и необходимость осуществления других налоговых выплат. Перспектива отказа от этих правил вызывает опасения.
Вместе с тем, государства-члены осознают, что вышеописанные различия в регулировании налогообложения прибыли являются препятствием на пути эффективного функционирования внутреннего рынка. Данные различия выливаются в большие затраты компаний на юридическое сопровождение, ведение бухгалтерского учета в рамках нескольких различных налоговых систем, а также в значительные финансовые потери от сделок, что ведет, к нарушению свободного движения капитала в рамках ЕС . Как отметил А.Н, Козырин, "развитие международного экономического сотрудничества со всей настоятельностью поставило задачу унификации национальных законов, регулирующих взимание корпорационного налога" .
Понимание необходимости устранения препятствий на пути развития внутреннего рынка (а значит, и национальных экономик) облегчает поиск "точек сближения" для устранения этих препятствий. Однако для осуществления регулирования на уровне ЕС, помимо политической воли, нужно, чтобы соответствующие полномочия были предоставлены институтам ЕС. Договор о ЕС напрямую не упоминает налог на прибыль, в отличие от.? например, косвенных налогов, гармонизации которых посвящено несколько статей. Соответственно, европейский законодатель вынужден опираться на общие нормы Договора о ЕС, касающиеся функционирования внутреннего рынка, являющего собой "не только область географического пространства", но и определенную "совокупность общественных отношений, находящихся под управлением Сообщества" . В этой связи профессор Толстопятенко Г.П. в своей книге "Европейское налоговое право" отмечает, что "едва ли не единственной статьей Договора [о ЕС — прим. автора], которая может рассматриваться как правовая основа сближения законодательства в этой области, является ст. 100 (н.н. ст. 94 ), предусматривающая общие положения механизма гармонизации, в том числе, в отношении налогового законодательства" .
"Совет по предложению Комиссии и после консультации с Европейским парламентом и с Экономическим и социальным комитетом, принимает единогласно директивы о сближении таких законов и правовых актов исполнительной власти государств-членов, которые оказывают непосредственное воздействие на создание и функционирование внутреннего рынка".
Положения же п. 1 ст. 95 (н.н. ст. 114 ) Договора о ЕС, предусматривающие процедуру принятия решений по вопросам сближения "законодательных, регламентарных и административных положений" и закрепления их в актах наднационального уровня, как правило, принимающих форму решения или директивы, не применяются к положениям в области налогообложения.
Следует отметить, что каких-либо существенных изменений в данной, области не предвидится: ни Договор о Конституции для Европы" , ни Лиссабонский договор" ничего принципиально нового в данной сфере не предложили, что демонстрирует солидарность государств-членов в их осторожном отношении к гармонизации налогообложения прибыли в ЕС. ;
Соответственно, единственной доступной внесудебной формой понуждения государств к сближению своего национального законодательства о налогообложении прибыли, остается директива, что вполне оправдано, учитывая специфику данной сферы гармонизации . Ситуацию осложняет также то, что такая директива должна приниматься единогласным решением членов Совета, то есть любое государство-член может заблокировать принятие неугодного ему акта.
К настоящему моменту, институты ЕС приняли три директивы, предметом которых является регулирование различных аспектов налогообложения прибыли компаний. Таким образом, несмотря на неоднократные заявления представителей различных институтов ЕС (например; Европарламента) о необходимости увеличения коммунитарного вмешательства в данную сферу, в силу различных причин (в первую очередь, проблемы, связанной с т.н. "налоговой конкуренцией" государств-членов ЕС - см. ниже) , основное бремя регулирования по-прежнему, и не без удовольствия, несут государства-члены ЕС.
Акты "мягкого права" как инструмент интеграционного регулирования налогообложения прибыли компаний
Как уже было отмечено выше, прямое налогообложение - очень важный инструмент для осуществления социально-экономической политики в государстве и один из важнейших элементов налогового суверенитета государства. Именно поэтому в момент создания Европейских Сообществ государства-члены не горели желанием передавать столь важный инструмент в руки наднациональных институтов, а также допускать подобную ситуацию в будущем. Принципиально данная ситуация не изменилась и по сей день. Учредительные договоры практически не содержат норм, которые напрямую бы относились к налогообложению прибыли в государствах-членах или прямо предоставляли бы институтам ЕС какие-либо права по регулированию в данной сфере. Нежеланием государств-членов отдавать в чьи-либо руки налогообложение прибыли компаний объясняется и то, что на фоне всеобъемлющей гармонизации косвенного налогообложения, успехи государств-членов ЕС в области гармонизации прямого налогообложения выглядят весьма бледно. Незначительное количество гармонизационных актов касаются лишь регулирования налогообложения отдельных трансграничных операций, т.е. даже в сфере общеевропейских интересов полная гармонизация отсутствует.
Тем не менее, заслуживают внимания некоторые нормы учредительных договоров, которые, не относясь непосредственно к налогообложению, оказывают существенное влияние на прямое налогообложение в государствах- членах. Исходной точкой при рассмотрении данных положений должно быть то, что цель существования европейского права - способствовать достижению целей ЕС.
Ст. 2 Договора о ЕС провозгласила в качестве метода достижения целей Сообщества создание общего рынка, сближение экономической политики государств-членов и т.п. В этой связи Д. Уолтере отмечает, что, "присоединяясь к Сообществу, Соединенное Королевство не только передало ему часть своего суверенитета, но и, что более ваэ/сно, обязалось выполнять задачи [Сообщества — прим. авт.], что означает обязательство осуществлять определенную политику" . Данная политика должна, в соответствии с Договором о ЕС, включать в себя: устранение "препятствий между государствами-членами свободному передвижению товаров, лиц, услуг и капиталов" , "сближение национальных законодательств в той мере, в какой это необходимо для функционирования общего рынка" , а также воздержание со стороны государств-членов от "принятия любых мер, способных поставить под угрозу достижение целей ...Договора [Договора о ЕС - прим. авт.у .
Ст. 43 (н.н. ст. 49) Договора о ЕС гласит, что "ограничения на свободу учреждения и экономической деятельности граждан какого-либо государства- члена должны быть устранены. Иные ограничения, касающиеся создания агентств, отделений или дочерних компаний гражданами какого-либо государства-члена, обосновавшимися на территории другого государства- члена, должны быть отменены.
Свобода учреждения и экономической деятельности включает право самостоятельной деятельности, а также создания предприятий и управления ими... на условиях, установленных законодательством страны учрелсдения
Ст. 94 (н .H. ст. 115) Договора о ЕС, говорящая о принятии Советом директив с целью сближения законодательства, также косвенно указывает на необходимость сближения "законодательных, регламентарных и административных положений государств-членов, которые оказывают непосредственное воздействие на создание и функционирование общего рынка".
Согласно ст. 56 (н.н. ст. 63) Договора о ЕС, с определенными оговорками, запрещаются все ограничения на движение капитала и на осуществление платежей между государствами-членами ЕС. Наконец, ст. 12 (н.н. ст. 18) Договора о ЕС запрещает (с определенными оговорками) какую-либо дискриминацию, основанную на государственной принадлежности.
Итак, Европейский Союз продолжает развиваться, и необходима дальнейшая интеграция в области регулирования налогообложения прибыли. Все вышеуказанные положения напрямую не регулируют прямое налогообложение и не относятся к системе собственно налогового регулирования. Тем не менее, они воздействуют на прямое налогообложение в государствах-членах ЕС. За счет чего это происходит? В данном случае важнейшую роль играет практика Суда ЕС, который при толковании норм о свободе передвижения и учреждения придерживается мнения, что данные положения Договора о ЕС предписывают государствам-членам изменить свое регулирование прямого налогообложения таким образом, чтобы его положения не были дискриминационными.
Суд ЕС, применяя вышеуказанные положения учредительных договоров, стал играть ведущую роль в осуществлении интеграции налогообложения прибыли компаний в государствах-членах ЕС . Как было указано выше, такой тип интеграции называется "негативной" интеграцией, так как Суд ЕС пытается добиться единообразного регулирования тех или иных налоговых вопросов в соответствии с положениями права ЕС, не за счет принятия норм права, обязательных для государств-членов, а за счет запрещения государствам- членам регулировать те или иные вопросы таким образом, который Суд ЕС считает несовместимым с положениями учредительных договоров.
Ниже приведен краткий анализ ряда дел, рассмотренных, рассмотренных Судом за последние два десятилетия.
Дело Дойли Мэйл Британская компания Дэйли Мейл энд Дженерал Траст с целью налоговой оптимизации приняла решение перевести центральное управление компанией в Нидерланды9б. Непосредственно после этого, компания вознамерилась продать часть своих инвестиций без уплаты британского налога. Для перевода управления за пределы Соединенного Королевства требовалось согласие Казначейства Великобритании, в котором было отказано.
Суд ЕС постановил, что, в то время как принцип свободы учреждения подразумевает, в первую очередь, отсутствие дискриминации со стороны государства нового резидентства, он также предусматривает отсутствие ограничений в государстве, где лицо было учреждено изначально. Тем не менее, Суд ЕС пришел к выводу, что запрет на перевод управления компанией из Соединенного Королевства в Нидерланды не нарушает принципа свободы учреждения. В обоснование своей позиции Суд ЕС сослался на то, что, поскольку полная гармонизация национальных систем налогообложения прибыли компаний не осуществлена, проблема перевода места управления рассматривалась Судом как неурегулированная. Соответственно, до тех пор, пока данная проблема не будет урегулирована, национальные ограничения на перевод управления в рамках ЕС не будут нарушать принцип свободы учреждения.
Дело Коммеръфанк91
Немецкий банк Коммерцбанк открыл отделение в Лондоне. Британские налоговые органы отказали этому отделению в получении части возмещения налога, причитавшегося отделению, сославшись на то, что ст. 825 Акта о подоходном и корпорационном налоге 1988 г. предусматривает возможность получения такого возмещения только для компаний-резидентов Соединенного Королевства.
Суд ЕС пришел к выводу, что это положение британского законодательства нарушает право на свободу учреждения. Свобода учреждения, согласно решению Суда ЕС, подразумевает свободу выбора формы учреждения, включая отделение. В свете этого, положение ст. 825 Акта о подоходном и корпорационном налоге является дискриминационным, нарушая права компаний-резидентов других государств-членов ЕС.
Суд пришел к выводу об отсутствии веских оснований .для такой дискриминации, в частности, не принял во внимание довод Кабинета Министров Великобритании о том, что ряд налоговых льгот доступен лишь компаниям-нерезидентам. Суд отклонил даже довод о том, что единственным основанием для возмещения налога для Коммерцбанка было то, что он не являлся резидентом Великобритании. Суд пришел к выводу, что положения Договора о ЕС о свободе передвижения и учреждения предписывают государствам-членам изменить свое регулирование прямого налогообложения таким образом, чтобы его положения не были дискриминационными.
Практика толкования Судом ЕС положений Договора о ЕС о недопущении дискриминации и свободе учреждения
В рамках рассматриваемой в настоящей работе темы представляется необходимым сказать несколько слов о еще одном факторе, влияющем на интеграционные процессы в сфере налогообложения прибыли - о налоговой конкуренции. Проблема налоговой конкуренции между государствами-членами ЕС приобретает особое значение в условиях, когда технические, административные и иные препятствия для трансграничной экономической деятельности постепенно устраняются, в связи с чем капитал становится более "мобильным", т.е. его перемещение между государствами-членами с целью экономии на налогах становится все более простым.
Представляется, что конкурентные действия государств-членов в борьбе за инвестиции можно условно разделить на "добросовестные" и "недобросовестные". Едва ли у кого-либо вызовет нарекания тот факт, что. то или иное государство-член может предоставлять более развитую инфраструктуру и более благоприятное регулирование за меньшие деньги. Более того, представляется, что такая налоговая конкуренция представляет собой катализатор интеграционных процессов. Интеграция, вызываемая добросовестной налоговой конкуренцией, не нуждается в принятии наднациональных нормативных актов или в запретительных мерах со стороны институтов ЕС, она вызвана экономической необходимостью, необходимостью привлечь инвестиции в национальную экономику. Государства-члены, принимая во внимание опыт соседей, самостоятельно принимают меры по улучшению налогового климата в стране, поэтому такую интеграцию можно условно назвать "децентрализованной". Более того, в доктрине неоднократно было отмечено, что свободная конкуренция, в том числе, конкуренция между правовыми системами (каковое понятие, разумеется, включает в себя и систему налогового регулирования) - это один из базисов общего рынка .
С другой стороны, налоговая конкуренция может выразиться в предоставлении инвесторам права воспользоваться специальными налоговыми схемами, позволяющими практически полностью избежать налогообложения или существенно сократить его объем. Безусловно, в каждом конкретном случае для того, чтобы отделить добросовестное поведение государств-членов от недобросовестного, необходимо провести анализ всех обстоятельств в совокупности. Представляется, однако, что критерием, который помог бы отличить одни действия от других, могла бы стать цель установления благоприятного налогового режима: такой целью может быть либо более рациональное налогообложение бизнеса, выражающееся в перераспределении и разумном снижении налогового бремени, при котором доходы в бюджет идут от налогообложения прибыли инвесторов, привлеченных в соответствующий регион, либо установление такого режима налогообложения, при котором бюджет соответствующего региона базируется на том, что налог взимается (как правило, по формальным признакам или по договоренности) с как можно большего количества зарегистрированных в регионе компаний, без увеличения реальных инвестиций в регион. Последняя форма налоговой конкуренции непродуктивна для внутреннего рынка, так как инвестиции выводятся из страны, где они облагаются по большей ставке, с большими потерями для данной страны, не создавая при этом реального прироста инвестиций в другой стране, так как доходы от налогов для государства, предоставляющего подобные налоговые преимущества, значительно ниже, чем выгода, которая была бы получена им или государством, из которого капиталы были выведены, от вложения этих средств в экономику этих государств . Борьба с подобными проявлениями налоговой конкуренции является важным фактором интеграции регулирования налогообложения прибыли компаний в государствах-членах ЕС, в силу того, что "вредные налоговые меры" являются отклонением от стандартов и общепринятых концепций налогообложения. Устраняя их, государства-члены, безусловно, добиваются сближения регулирования налогообложения прибыли. В этой связи показательно, что Директива 2003/49 (см. главу 1 настоящей работы) была принята именно в составе пакета мер, призванных противодействовать "вредной" налоговой конкуренции .
С девяностых годов в большинстве государств-членов ЕС проводятся те или иные меры по изменению налогового законодательства, при этом государства-члены зачастую игнорируют влияние их налоговых реформ на эффективность функционирования внутреннего рынка и негативные последствия реформ для партнеров по ЕС. По мнению авторов доклада, озаглавленного "The Reform of Taxation in EU Member States" , именно налоговые реформы в государствах-членах ЕС могут дать новый толчок гармонизации законодательства в области налогообложения.
Как отмечается в рабочих материалах Генерального исследовательского директората (Directorate-General for Research) , одной из основных целей гармонизации в сфере налогообложения в настоящий момент является избежание негативных последствий налоговой реформы в отдельно взятой стране для других членов ЕС. Причиной возможных негативных последствий является сильная взаимозависимость между государствами-членами ЕС (в сферах торговли, движения капиталов и денежной политики), в связи с чем снижение налогового бремени в одном из государств повышает конкурентоспособность данного государства и привлекательность вложений в его экономику1 11. Результат подобной реформы в виде оттока в данную страну из других стран-членов капиталов, товаров и, возможно, квалифицированной рабочей силы, может оказаться крайне неблагоприятным для партнеров проводящего налоговую реформу государства. Последние также могут отве тить понижением налогов, в результате чего может существенно нарушиться эффективность функционирования как внутреннего рынка ЕС, так и экономик самих государств-членов.
На практике, однако, бывает чрезвычайно трудно найти доказательства негативного влияния конкурентных действий государств-членов в области налогообложения. Так, например, с точки зрения малых государств-членов, крупные государства-члены ЕС имеют конкурентное преимущество, выражающееся в большом объеме внутреннего рынка, и это преимущество можно нивелировать посредством введения благоприятных налоговых режимов и привлечения (пусть даже поминального) дополнительного капитала. Государства-члены ЕС, находящиеся на периферии Союза могут говорить о том, что налоговые меры призваны устранить негативные последствия их удаленности от основных центров экономической активности.
Тем не менее, определенные шаги в связи с налоговой конкуренцией делаются. Под давлением органов и государств-членов ЕС постепенно "сворачиваются" оффшорные зоны на территориях государств-членов ЕС. Так, была прекращена регистрация оффшорных компаний в Ирландии, в настоящее время Комиссия оказывает давление на Португалию с целью постепенно "прикрыть" оффшорную зону на острове Мадейра, являющемся частью территории Португалии, на которую (с определенными ограничениями) распространяется право ЕС.
Тем не менее, борьба с налоговой конкуренцией среди стран-членов не затронула еще такие "скрытые налоговые гавани" государств-членов, как, например, нерезидентные компании, создание которых допускается законодательством Соединенного Королевства: такие компании, будучи созданными на территории Великобритании, но управляемыми и контролируемыми с территории другого государства (с которым у Великобритании есть соглашение об избежании двойного налогообложения, например, с Кипром), не подпадают при соблюдении определенных условий, под обложение британским налогом на прибыль.
Законодательство Нидерландов предусматривает возможность согласования налогового статуса компании с налоговыми органами и получения "предварительного налогового заключения", которое предусматривает минимальный уровень налогов, подлежащий уплате компанией, и ограничивает притязания налоговых органов . Вкупе с разветвленной сетью договоров об избежании двойного налогообложения, а также рядом других норм, снижающих уровень налогообложения при осуществления внутрихолдинговых платежей, в том числе, платежей в пользу взаимозависимых компаний на нидерландских Антильских островах, являющихся оффшорной юрисдикцией, налоговое законодательство Нидерландов делает эту страну чрезвычайно привлекательной для создания холдинговых компаний и компаний "специального назначения".
Практика Комиссии в сфере контроля над оказанием государственной помощи как фактор интеграционного регулирования налогообложения прибыли в ЕС
Одними из наиболее интересных с точки зрения развития европейского регулирования налогообложения прибыли в государствах-членах являются полномочия Комиссии в области защиты конкуренции, в частности, полномочия, касающиеся действий государств-членов, нарушающих свободную конкуренцию. Применительно к надзорной роли институтов ЕС
С.Ю. Кашкин отметил, что "в настоящее время, после того как общий рынок в целом построен, деятельность ЕС сконцентрирована на охране единого экономического пространства от нарушений, прежде всего, со стороны государств-членов. Соответственно основная нагрузка падает на исполнительные и судебные органы ... на которые возлагается обязанность расследовать любые отступления от "свобод" общего рынка"137.
В последнее время Комиссия ЕС стала рассматривать дела о налоговых льготах, предоставляемых государствами-членами отдельным компаниям резидентам, с точки зрения квалификации таких льгот в качестве государственной помощи. Возможность такого подхода со стороны Комиссии была подтверждена Судом первой инстанции в 1996 г. Суд тогда пришел, к выводу, что выборочные меры в отношении отдельных создаваемых компаний можно классифицировать как государственную помощь.
Напомню, ст. 87-88 (н.н. ст. 107-108) Договора о ЕС запрещают государственную помощь, которая нарушает конкуренцию. Согласно п. 1 ст. 87 (н.н. ст. 107) Договора о ЕС, помощь государства-члена, затрагивающая торговлю между предприятиями и нарушающая или угрожающая нарушить конкуренцию на общем рынке, несовместима с общим рынком.
Комиссия осуществляет надзор за мерами по оказанию помощи в государствах-членах. Согласно ст. 88 (н.н. ст. 108) Договора о ЕС, Комиссия вправе принять решение об обязании государства прекратить незаконно предоставляемую помощь.
Согласно п. 3 ст. 88 (н.н. ст. 108), государствам-членам запрещается осуществлять государственную помощь, могущую нарушить конкуренцию на общем рынке, без предварительного уведомления Комиссии, которая должна иметь возможность дать заключение о совместимости данной помощи с требованиями общего рынка. Если Комиссия сочтет, что какой-либо проект несовместим с общим рынком, то она принимает решение о том, что государство не должно предоставлять подобную помощь.
Договор о ЕС не предоставляет Комиссии права самостоятельно; применять меры принудительного воздействия к государствам-членам,- нарушающим положения Договора о ЕС о государственной помощи. Комиссий: предоставляется право обратиться в Суд ЕС с иском об обязании государства- члена прекратить предоставление помощи. Иск подается в Суд ЕС непосредственно на основании ст. 88 (н.н. ст. 108) Договора о ЕС, т.е. для требований о прекращении противоречащей Договору о ЕС помощи отсутствует необходимость в осуществлении досудебной процедуры, при которой государство-член представляет Комиссии свои возражения на мотивированное заключение Комиссии.
Следует отметить, что в области регулирования предоставления государственной помощи отсутствует детальное регулирование на уровне нормативных актов вторичного права. Большое количество вопросов фактически урегулировано на уровне практики Суда ЕС. Так, например, Суд выработал принцип, согласно которому незаконно полученная помощь должна быть возвращена (с процентами) соответствующему государству-члену, вне зависимости от национальных сроков исковой давности или иных норм, национального законодательства, препятствующих взысканию . Существует лишь несколько причин, которые Суд ЕС считает основанием для непринятия мер по принудительному исполнению его решений относительно возврата незаконно предоставленной государственной помощи: (1) невозможность осуществления возврата помощи (например, в силу того, что получатель государственной помощи больше не существует); (2) обоснованные предположения получателя государственной помощи о том, что ее получение является законным. Предположения получателя помощи будут считаться обоснованными, если из действий (или отсутствия оных) на уровне ЕС получатель помощи сделал разумный вывод о том, что помощь предоставлена законно. Такие действия могут выражаться, например, в том, что Комиссия начала расследование относительно известной ей налоговой схемы, запрашивала и получала информацию, но не предпринимала в течение длительного времени никаких действий, или предварительно разрешила государственную помощь, но впоследствии не произвела никаких действий в течение длительного времени. В данном случае взыскать государственную помощь с добросовестного получателя не позволяет широко используемый в праве ЕС принцип обоснованных ожиданий. При этом наименьшее, что должен сделать такой добросовестный получатель государственной помощи - это установить, что Комиссия была извещена о соответствующей налоговой мере. Добросовестный получатель государственной помощи не может полагаться только на поведения представителей государства-члена, предоставляющего ему помощь, тем более, если Комиссия не была извещена о соответствующих мерах .
Согласно ст. 88 (н.н. ст. 108) Договора о ЕС, изъятия могут быть предоставлены для следующих видов государственной помощи:
Помощь, имеющая целью способствовать экономическому развитию районов, в которых уровень жизни ненормально низок или которые серьезно страдают от неполной занятости;
Помощь, имеющая целью содействовать осуществлению важного проекта, имеющего общеевропейское значение или призванного выправить серьезное нарушение в экономике государства-члена;
Помощь, имеющая целью облегчить развитие некоторых экономических районов, если она не оказывает негативного воздействия на условия торговли в той мере, в какой это противоречит общественным интересам;
Помощь в развитии культуры и сохранении национального достояния там, где такая помощь не затрагивает условий торговли и конкуренции в Сообществе в той мере, в какой это противоречит общим интересам;
Другие категории помощи, которые могут быть определены решением Совета, принятым квалифицированным большинством .
Как видно из вышесказанного, договор предоставляет государствам- членам широкий простор для аргументации, в особенности учитывая то, что большинство из национальных налоговых мер можно уложить в вышеуказанные рамки. Кроме того, Совету дано право расширить данный в ст. 88 (н.н. ст. 108) список.
Своеобразие применения норм о государственной помощи к налоговым мерам государств-членов в том, что традиционно государственная помощь была направлена на поддержку национальных предприятий и преследовала цель защитить их от негативных последствий конкурентной борьбы с иностранными компаниями. Представляется, что и соответствующие статьи Договора о ЕС были нацелены, в первую очередь, на предотвращение чрезмерного протекционистского вмешательства государств. Налоговая же государственная помощь выражается, как правило, в предоставлении льготных режимов иностранным компаниям или, на худой конец, мобильным сегментам многонациональных холдинговых групп, с целью побудить их осуществлять свою деятельность через государство, предоставляющее льготы. Таким образом, изменяется непосредственный объект государственной помощи. Следует также отметить, что в случае предоставления государственной помощи в виде налоговых освобождений, льготных налоговых мер и т.п. само государство имеет, как правило, большую заинтересованность, так как подобные налоговые меры, как правило, направлены на развитие менее развитых регионов государства или на привлечение в ближайшей перспективе бюджетных поступлений.
11 ноября 1998 года Комиссия издала Уведомление , которое содержало заявление о том, что она будет решать проблемы налоговой конкуренции между государствами-членами, используя полномочия, предоставленные ей в области регулирования вопросов предоставления государственной помощи. Уведомление называет такие виды государственной помощи в сфере налогообложения как сокращение налоговой базы путем предоставления специальных налоговых вычетов, установления особых правил амортизации или создания резервов, сокращение подлежащей уплате суммы налога путем предоставления налогового освобождения или налогового кредита, а также предоставление отсрочки уплаты налога, реструктуризация налоговой задолженности.
Уведомление содержит четыре критерия, позволяющих установить, что налоговые меры государств-членов являются государственной помощью, несовместимой с требованиями общего рынка:
Благоприятный режим налогообложения, при котором государство-член освобождает налогоплательщиков от налогов, которые без такого освобождения подлежали бы уплате, например, путем сокращения налоговой базы (через ускоренную амортизацию, создание освобождаемых от налогообложения резервов, специальные вычеты и т.п.), снижения ставки налога, предоставления специального режима уплаты налога (в том числе., предоставления налоговых отсрочек, прощения или реструктуризации налоговой задолженности).
» Предоставление налоговых привилегий за счет государства. При этом благоприятный налоговый режим предоставляется за счет центральных или региональных властей; в расчет в данном случае принимаются в первую очередь доходы, которые получил бы соответствующий бюджет в отсутствие специального режима налогообложения .
