Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоговые льготы: понятие и виды 14
1. Понятие и сущность налоговых льгот в Российской Федерации 14
2. Проблемы классификации видов налоговых льгот в Российской Федерации 31
3. Правовое регулирование порядка использования налоговых льгот в зарубежных странах 53
Глава 2. Особенности нормативно-правового регулирования порядка использования льгот по федеральным, региональным и местным налогам (сборам) 76
1. Особенности нормативно-правового регулирования порядка использования налоговых льгот по федеральным налогам и сборам 76
2. Особенности нормативно-правового регулирования порядка использования налоговых льгот по региональным налогам 96
3. Особенности нормативно-правового регулирования порядка использования налоговых льгот по местным налогам 117
Заключение 145
Список используемых нормативных актов и литературы 1
- Понятие и сущность налоговых льгот в Российской Федерации
- Проблемы классификации видов налоговых льгот в Российской Федерации
- Особенности нормативно-правового регулирования порядка использования налоговых льгот по федеральным налогам и сборам
- Особенности нормативно-правового регулирования порядка использования налоговых льгот по региональным налогам
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, связанных с использованием налоговых льгот и правовым регулированием данного явления.
В свое время К. Маркс писал, что налог выступает материнской грудью, вскармливающей государство. Однако необходимо учитывать, что если в прошлом налоги выступали исключительно в качестве инструмента финансового обеспечения деятельности органов управления, то в настоящее время во всех индустриально развитых и развивающихся государствах с демократической моделью правления акцент при налогообложении смещен с собственно фискального назначения налога, в сторону все более широкого использования его регулирующего потенциала. Тезис о необходимости экономической нейтральности налогообложения, в качестве аксиоматического пронизывающий финансовую литературу XIX и начала XX века, в настоящее время давно утратил свое значение. Начиная с первых налоговых реформ (период между первой и второй мировыми войнами), осуществлявшихся на серьезной научной базе, во всем мире важнейшим критерием эффективности налоговой системы становиться сочетание высокого фискального потенциала с минимально возможной налоговой нагрузкой на основные отрасли экономики. Не случайно, во всех индустриально развитых странах Америки и Европы это привело к фактическому переносу основной тяжести налогового бремени с юридических на физических ли - не предпринимателей. При этом, важнейшим инструментом, позволяющим в полной мере реализовывать регулирующий потенциал налогообложения выступают налоговые льготы экономического (регулирующего) характера. При этом
го) характера. При этом необходимо строго отделять такие налоговые льготы от налоговых преференций социального и социально-компенсационного характера, когда с помощью сугубо экономического механизма (коим является институт налоговых льгот) государство пытается решать не свойственные налогообложению социальные задачи защиты и поддержки малоимущих социально не защищенных слоев граждан, а равно поощрения за заслуги перед государством и обществом (в законодательстве и доктрине налогового праве зарубежных стран такие налоговые преференции именуют налоговыми привилегиями и компенсациями). С другой стороны налогообложение в принципе выступает формой перераспределения внутреннего валового продукта путем ограничения во имя общего блага имущественных прав каждого конкретного лица (собственника). В любой стране, выступая ограничением (формой изъятия) собственности, налогообложение, даже при соблюдении всех общепризнанных во всем мире демократических принципов такого изъятия все равно остается для субъекта налогообложения в целом не справедливым и нежелательным явлением. Стремление защитить максимально большую часть своей собственности, выступая движущим приводным ремнем налоговой оптимизации, выступает нормальным и неминуемым следствием невозможности для государства обойтись без ограничения имущественных прав частноправовых субъектов при реализации своих публичных функций. Не случайно во все времена налоговая сфера выступала наиболее конфликтной областью социального управления, и как наглядно демонстрирует мировая история, именно управленческие ошибки в этой сфере традиционно выступали причиной социальных потрясений, бунтов и революций.
Указанные обстоятельства исторически вынудили государства прийти к ограниченному допущению существования у субъекта налогообложения права на минимизацию своих налоговых выплат. России-
екая Федерация только в последние году столкнулась с проблемой необходимости эффективного управления объемами допустимой оптимизации, четкой правовой регламентации пределов, оснований и принципов такой законной минимизации налоговых платежей. Использование в качестве допустимого инструмента такой оптимизации института налоговых льгот во всем мире зарекомендовало себя в качестве достаточно надежного механизма обеспечения баланса публичных и частных интересов в процессе налогообложения, однако, в настоящее время положения российского законодательства о налогах и сборах в части установления порядка и пределов такой оптимизации только формируются. При этом, в отсутствии, сколько нибудь существенной научно-теоретической базы, такое формирование происходит достаточно болезненно как для налогоплательщиков (чьи права в условиях отсутствия четких «правил игры» периодически нарушаются), так и для бюджета, методом проб и ошибок. В этом смысле не случайным является известная непоследовательность законодателя, когда при поглавном принятии части второй Налогового кодекса Российской Федерации, в различных главах Кодекса отмечается разный подход, как к принципам установления, так и к самой сущности и назначению устанавливаемых налоговых льгот. Эти и указанные проблемы не в последнюю очередь, обусловлены отсутствием соответствующих научных разработок, в теории финансового права, что и предопределило теоретическую и практическую необходимость проведения настоящего исследования.
Степень разработанности темы и круг источников. В советский период развития финансового права вопросы уменьшения налогового бремени не имели актуального значения, поскольку, во-первых, экономическая жизнь государства протекала в рамках хозяйственного плана, а во-вторых, инструменты налогообложения сводились к прямому изъятию части доходов хозяйствующих субъектов в бюджет госу-
дарства. Налоговые льготы в этот период носили планово-социальное значение и не использовались государством в качестве экономических регуляторов.
В последние годы в российской финансово-правовой и финансово-экономической науке проблемы теоретических моделей и практических вопросов налоговой оптимизации посвящены комплексному изучению вопросов именно оптимизации налогообложения с точки зрения необходимости выработки либо эффективной практической финансовой политики хозяйствующего субъекта, либо эффективной законодательной модели, которая позволила бы снизить степень применения различных «оптимизационных налоговых схем». Проблемы практических методов налоговой оптимизации, оптимизационных рисков и матриц расчета эффективности той или иной налоговой схемы получили широкой распространение в специальной и справочной бухгалтерской и юридической литературе, статьях юристов - практиков. Вместе с тем, на монографическом уровне вопросы, касающиеся правовых проблем, связанных с организацией системы налоговой оптимизации в рамках хозяйствующего субъекта, получили изучение в финансово-правовой науке на примерах конкретных юридических лиц или групп юридических лиц в разрезе отраслевой специфики их экономической деятельности, а в работах экономической направленности - в рамках исследований налогового планирования как элемента налогового менеджмента. В свою очередь налоговые льготы не выступали предметом самостоятельного комплексного монографического исследования ни в качестве института налогового права, ни в контексте налоговой оптимизации (как это делается в настоящей работе).
Отдельные практические вопросы оптимизации налогообложения рассматривались в работах таких ученых, как А.В. Брызгалин, В.Р. Бер-ник, С.А. Герасименко, А.Н. Головкин, СВ. Жестков, В.М. Зарипов,
М.Ф. Ивлиева, М.В. Карасева, М.В. Карасев, В.А. Кашин, А.Н. Козырни, В.А. Кулеш, А.А. Никонов, В.А. Парыгина, С.Г. Пепеляев, В.И. Слом, Э.Д. Соколова, и др.
При проведении исследования автор также обращался к работам специалистов в области теории государства и права, гражданского права, предпринимательского (хозяйственного), финансового права, таких, как, в частности, - С.С. Алексеев, Н.С. Бондарь, М.И. Брагинский, С.Н. Братусь, В.В. Витрянский, В.П. Воложанин, Г.А. Гаджиев, Ю.А. Дмитриев, О.С. Иоффе, В.В. Лазарев, А.В. Малько, Н.И. Матузов, Д.И. Мейер, О.В. Мещерякова, О.М. Олейник, Ю.К. Осипов, И.Н. Пастухов, А.С. Пиголкин, И.А. Покровский, Т.Н. Радько, Е.А. Суханов, Б.А. Страшун, Ю.К. Толстой, В.В. Толстошеев, Г.А. Тосунян, В.Е. Чиркин, Д.М. Щекин, P.O. Халфина и др.
Немало автор почерпнул для темы исследования из диссертационных работ М.Г. Макарова, B.C. Суслина, Р.Е. Адушкина, Т.А. Козенковой, Е.В. Басалаевой, В.В. Зябрикова, Д.Ю. Шахова, А.А. Усо-вицкого, О.Н. Бекетовой, А.А. Петрыкина, А.Н. Вандышевой, В.А. Мачехина, Э.А. Цыганкова, А.В. Чуркина, Д.Б. Орахелашвили и др.
При работе над диссертационным исследованием автором были изучены работы таких российских экономистов, как Е.В. Акчурина, М.В. Истратова, А.Н. Медведев, В.Г. Пансков, А.В. Перов, С.Г. Чаадаев, Д.Г. Черник, С. Д. Шаталов Л.Г. Липник, Е.Н. Евстигнеев, В.Я. Ко-жинов, А.П. Зрелов, М.В. Краснов и ряда других.
В качестве правовой базы в настоящем диссертационном исследовании диссертант опирался на Конституцию РФ, акты российского финансового законодательства. В ходе подготовки исследования была изучена и проанализирована обширная судебно-арбитражная практика по налоговым спорам, возникающим из налоговых правоотношений.
Объектом диссертационного исследования является совокуп-
ность общественных отношений, складывающихся в процессе деятельности налогоплательщика, связанной с использованием налоговых льгот в качестве инструмента налоговой оптимизации.
Предмет диссертационного исследования - совокупность правовых норм налогового, гражданского и иных отраслей законодательства, с помощью которых осуществляется нормативно-правовая регламентация налогообложения в Российской Федерации и определение порядка использования налогоплательщиками налоговых льгот в качестве инструмента налоговой оптимизации.
Цели и задачи диссертационного исследования. Настоящее исследование направленно на определение содержания понятия «налоговая льгота», установление их особенностей, признаков, видов, а равно механизма использования налоговых льгот в качестве инструмента налоговой оптимизации, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации такой налоговой оптимизации и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.
Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующие основных задач:
раскрыть понятие налоговой льготы и налоговой оптимизации в их взаимосвязи;
исследовать признаки и виды налоговых льгот;
- исследовать проблему соотношения экономических (регули
рующих, стимулирующих) и социальных (компенсационных) налого
вых льгот;
проанализировать особенности правового механизма налоговой оптимизации с использованием налоговых льгот по федеральным налогам и сборам;
исследовать особенности правового механизма налоговой опти-
мизации с использованием налоговых льгот по региональным налогам;
исследовать особенности правового механизма налоговой оптимизации с использованием налоговых льгот по местным налогам;
выявить проблемы и перспективы совершенствования российского законодательства о налогах и сборах, и разработать конкретные рекомендации по устранению пробелов и коллизий.
Методологическую основу диссертации составляют общенаучные и специальные методы исследования: исторический, формальнологический, сравнительно-правовой, структурно-системный, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке.
Эмпирической базой исследования послужила практика применения законодательства о налогах и сборах субъектами налоговой оптимизации: анализ материалов 26 аудиторских проверок российских организаций, 543 решений арбитражных судов всех инстанций по вопросам оптимизации налогообложения, 34 писем и инспекций ФНС России, 12 аналитических записок региональных подразделений (управлений по субъектам) ФНС России, материалов 56 выездных налоговых проверок, 2 повторных налоговых проверок, опрос по специальной методике 102 индивидуальных предпринимателей и руководителей организаций, контент - анализ.
Научная новизна диссертации заключается в том, что она представляет собой первое в науке финансового права монографическое исследование общественных отношений, складывающихся в процессе деятельности налогоплательщика, связанной с использованием налоговых льгот в качестве инструмента налоговой оптимизации. В диссертации раскрывается существующий механизм регулирования порядка осуществления налоговой оптимизации с использованием налоговых льгот, рассмотрены наиболее острые вопросы правового регулирования
и теоретические основы налоговой оптимизации такого вида, выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании порядка применения налоговых льгот по различным налогам, вносятся предложения по их устранению.
На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и представляют собой теоретический и практический интерес:
Определение налоговой льготы как установленного представительным (законодательным) органом государственной власти или местного самоуправления преимущества одних категорий налогоплательщиков или плательщиков сборов по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, в форме частичного сокращения налоговой базы, полного или частичного сокращения объекта налогообложения, изменения сроков или порядка уплаты налогов или сборов, либо возможности не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере.
Положение о том, что в настоящее время в российском законодательстве о налогах и сборах применяются налоговые льготы в форме частичного сокращения налоговой базы; полного или частичного сокращения объекта налогообложения; изменения сроков или порядка уплаты налогов или сборов; а так же в форме сокращения круга субъектов налогообложения.
Вывод о том, что в законодательстве зарубежных государств используются следующие виды налоговых льгот по подоходным налогам: налоговые скидки, уменьшающие налоговую базу (стандартные, нестандартные, семейные скидки, скидки на иждивенцев, нестандартные скидки на расходы производственного назначения, скидки на медицинские расходы, скидки на проценты, выплачиваемые налогопла-
телыциками по различным займам, скидки на суммы благотворительных взносов); необлагаемый минимум; обложение по нулевой ставке; ускоренная амортизация; отсрочка уплаты налога; налоговый кредит; инвестиционный налоговый кредит; стимулирующий налоговый кредит (например, для стимулирования занятости). По оборотным налогам используются налоговые льготы в виде полного освобождения от налогообложения и нулевой налоговой ставки. По поимущественным налогам в качестве налоговой льготы используются налоговые вычеты из налоговой базы.
Положение о том, что перечень иностранных государств, в отношении которых применяется освобождение от налога на добавленную стоимость при реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в Российской Федерации, закреплен в правовых актах налоговых органов, официально не опубликованных, а не нормативно-правовых актах, противоречит таким основным началам законодательства о налогах и сборах и принципам налогового права как определенность налогового обязательства и гласность налогообложения (пункт 6 статьи 3 Налогового кодекса РФ). Делается предложение о внесении изменений в пункт 1 статьи 149 Налогового кодекса РФ, в части закрепления указанного перечня непосредственно в законодательстве. Формулируется и предлагается конкретная редакция необходимых изменений.
Положение о том, налоговая оптимизация по налогу на игорный бизнес может осуществляться только путем использования льгот, установленных региональными законодателями. Осуществление налоговой оптимизации по этому налогу иными способами (например, занижение количества имеющихся у налогоплательщика объектов налогообложения, сокрытие факта их работы, ложное сообщение о полом-
ках игровых автоматов и т.д.) не может считаться законной налоговой оптимизацией, не основано на праве и влечет за собой привлечение виновных лиц к юридической ответственности.
Вывод о том, что так как налоговые льготы по налогу на имущество физических лиц и земельному налогу носят ярко выраженный компенсационный либо социальный характер, предоставляются за заслуги перед обществом и (или) государством, льготы по местным налогам не могут использоваться для целей законной налоговой оптимизации.
Вывод о том, что лишь отдельные льготы, предусмотренные по земельному налогу могут использоваться для целей законной налоговой оптимизации (в частности, льготы, предоставляемые резидентам особых экономических зон, а так же организациям, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов). Остальные льготы по земельному налогу носят сугубо социальный характер и не могут использоваться государством для целей регулирования экономических процессов.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что полученные выводы и сформулированные на их основании предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации порядка использования налоговых льгот в Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского законодательства о налоговых льготах. Содержащиеся в диссертации выводы и предложения могут быть учтены в ходе дальнейшей разработки новых и совершенствования действующих актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в частности, при подготовке отдельных глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации и совершенствовании положений части
первой Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, материалы диссертации могут быть использованы при подготовке учебников и учебных пособий по финансовому и налоговому праву, а так же в преподавании курсов налогового и финансового права, различных спецкурсов по налоговому и финансовому праву.
Апробация результатов исследования производилась путем выступлений в виде научных докладов на научных конференциях (Всероссийская конференция - семинар «Проблемы налогового и трудового права» Екатеринбург, 2005 г.; «Основы налогового права, Москва, 2005 г.; Международная научно-практическая конференция «Вопросы налогового права в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, принятых в 2003 году: российская практика и европейский опыт», Москва 2004 г). Наиболее актуальные вопросы по теме исследования обсуждались на заседаниях кафедры прав человека Московского гуманитарного университета. Основные положения настоящего диссертационного исследования изложены в трех научных статьях, опубликованных в научных журналах.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, объединяющих шесть параграфов, заключения, списка используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.
Понятие и сущность налоговых льгот в Российской Федерации
Налоговые льготы выступают одним главных из инструментов реализации регулирующей функции налогообложения, суть которой состоит в том, что налоги как активный участник перераспределительных процессов оказывают серьезное влияние на воспроизводство, стимулируя или сдерживая его темпы, усиливая или ослабляя накопление капитала, расширяя или уменьшая платежеспособный спрос населения1. Как справедливо указывается, вопросы применения налоговых льгот постоянно находятся в центре внимания как налогоплательщиков, так и налоговых органов2.
Поэтому особенность налогообложения видеться в тесном переплетении в нем публичного и частного интересов, высокой доле экономико-финансовых параметров, реализации их как управленческой функции государства, зависимости их от состояния всей финансово-экономической системы государства и ее места в мировом хозяйстве3. Еще М.М.Алексеенко подчеркивал, что с одной стороны налог - один из элементов распределения, одна из составных частей цены... с другой - установление, распределение, взимание и употребление налогов составляет одну из функций государства4.
Будучи элементом осуществляемой государством фискальной политики, налоговые льготы могут оказывать влияние на развитие производства, совершенствование его отраслей и территориальной структуры, создание нужных инфраструктурных объектов и т.д. С их помощью решаются важные социальные задачи: регулируются доходы разных социальных групп населения, освобождаются от обложения лица, находящиеся за чертой бедности, учитываются требования демографической политики. Во внешнеэкономической сфере налоговые льготы наиболее широко применяются для поощрения иностранных инвестиций5.
При этом корни сегодняшнего понимания и значения налоговых льгот в разрезе реализации функций налогообложения следует искать в самой истории развития научных представлений о налогообложении. В период формирования капиталистического рынка (конец XVIII - XIX в.в.) непрерывный процесс совершенствования налоговых систем, а также развитие практики налогообложения существенно опережали финансовую науку. Общественное мнение оказалось неподготовленным к принятию необходимости и неизбежности взимания налогов с большинства граждан, участвующих в рыночных отношениях. Правительства сталкивались с неприятием налогов населением, уклонением от их уплаты. Финансовая наука, объясняя принципы государственного устройства в условиях развивающихся рыночных отношений, была вынуждена исследовать вопросы необходимости налогообложения и теоретического обоснования право государства на взимание налогов. При этом такие государственные мероприятия не могли не привести к некоторому отступлению от исходных положений о всеобщности налогообложения, и с другой стороны, не могли не найти поддержку такого отступления в трудах и сентенциях ученых того периода о необходимости стимулировать производство с использованием экономических и в первую очередь, налоговых методов.
В России проблема регулирующей (или регулирующе-стимулирующей) функции налогообложения так же в течение продолжительного времени находится в центре внимания финансовой науки. Указанная позиция находит свою реализацию в многочисленных работах В.Н.Твердохлебова, А.А.Тривуса, И.М.Кулишера, П.В.Микеладзе, П.П.Гензеля, В.В.Дитмана, А.А.Соколова, К.Ф.Шмелева, И.И.Янжула и др. Так, И.Х.Озеров писал: «Наше время положило особый отпечаток на финансовую науку. Было замечено, что те приемы, посредством которых союзы публичного характера получают свои средства, могут оказывать сильное влияние на экономическую жизнь. Мы видим, вырастает воззрение на налог как орудие экономических и социальных реформ и особенно подчеркивается некоторыми роль налога как социального реформатора в целях перераспределения имущества, поддержания од-них форм промышленности и развития других» .
Затем позиция И.Х.Озерова найдет свое развитие в работах А.А.Тривуса: «Для государства важен не только количественный рост производства и накопления, но и экономическое, материальное содержание этой деятельности, т.е. что производится, где, на каких условиях и т.п. Поэтому наряду со стимулированием деятельности хозяйствующих лиц государство должно одновременно взять на себя регулирование их деятельности»9. При этом «налоги могут служить орудием экономической политики наряду с другими средствами - активной банковской политикой, таможенными пошлинами, регулированием деятельности акционерных компаний, синдикатов, трестов. Налоги приравнены к одной из составляющих сил, определяющих ту равнодействующую, по которой совершается эволюция рыночной экономики, и поэтому выяснение той скрытой энергии, которой обладают налоги, приобретает большое значение и для понимания дальнейших этапов и форм эволюции капиталистического хозяйства».
Проблемы классификации видов налоговых льгот в Российской Федерации
Проблема классификации видов налоговых льгот выступает одной из наименее исследованных областей финансовой науки. В дореволюционный период любые освобождения от податной (тягловой) нагрузки носили ярко выраженный не правовой (политический), а то и криминальный характер, были не системны и потому практически не освещались в финансовой литературе. Как писал П.О. Горбовский, «отдельным лицам предоставлялись возможности уплачивать причитающееся казне с существенной отсрочкой, от чего казна не набухала столь, как это происходило с карманом «доброго» столоначальника. Известно, что и члены императорской фамилии (в первую очередь, неоднократно коримые за неблаговидные фортели великие князья), отличались помощью в устроении дел тех или иных заводчиков, дабы казне не было дела до их доходов сколько ни будь долго. Беда, что не бескорыстно, и отнюдь не из высоких соображений необходимости развития отечественной промышленности»41. В советский период налоговые льготы не выступали регуляторами экономики, а использовались исключительно в поощрительных и компенсационных целях. Вместе с тем, необходимо учитывать, что наличие у того или иного лица права на налоговую льготу выступает важным обстоятельством, непосредственно влияющим на существо налоговой обязанности. Справедливости ради, необходимо отметить, что эти вопросы косвенно затрагивались в работах по общей теории обязательств в свете круга юридических фактов, ведущих к прекращению либо трансформации таких денежных обязательств42.
В этой связи представляется верным вывод СИ. Голикова о том, что «предусматривавшиеся в различные годы льготы по налогам выступали на деле не льготами в собственном смысле этого слова, либо а) привилегиями отдельных лиц или групп лиц; либо б) косвенными методами компенсационного бюджетного финансирования. В последнем случае, вместо прямых бюджетных дотаций слои населения, подлежавшие особой социальной поддержки освобождались на сумму недофинансирования от уплаты поимущественных налогов. Таким образом, практически получалось, что перераспределение части прибавочного продукта в условиях замкнутой системы хозяйствования происходила автоматически и более быстро, с использованием меньшего количества финансовых операций. Вместо такого, чтобы изъять часть дохода государственного предприятия и выплатить из части этих денежных средств пособие лицам, заслужившим эти выплаты, по тем или иным причинам (заслуги перед отечеством могли быть связаны как с воинской службой, так и с трудом на этом же предприятии), государство освобождало на эту же сумму гражданина от части налоговых обязанностей».
В современной финансовой науке, проблема эффективности предоставляемых государством налоговых льгот, их разновидностей, а уж тем паче проблема выбора наиболее удобных (экономически и социально оправданных) налоговых льгот до настоящего времени практически не ставилась. В финансово-правовой и финансово-экономической литературе монографического характера проблематика налоговых льгот затрагивается лишь косвенно в связи либо с вопросами об элементах налогообложения (при этом как правило, дело сводится к констатации самого факта существования такого факультативного элемента юридического состава налога44), либо в связи с рассмотрением вопросов о степени необходимости для обеспечения привлечения широких иностранных инвестиций формирования в России благоприятного инвестиционного климата . При этом представляется необходимым полностью согласиться с мнением И.И. Кучерова о том, что в условиях рыночной экономики, через налоговые льготы, которые позволяют создать благоприятный налоговый режим для отдельных категорий физических лиц и организаций проявляется в первую очередь поощрительная (стимулирующая) подфункция налогов. Льготирование налогоплательщиков и плательщиков сборов является одним из важнейших методов осуществления налоговой политики. Поэтому, по мнению ученого, при установлении налоговых льгот государство должно исходить из необходимости: соблюдения справедливости при перераспределении финансовых средств; улучшения материального положения отдельных категорий физических лиц; повышения финансовой устойчивости отдельных категорий организаций; стимулирования определенных видов деятельности и производств; создания благоприятного инвестиционного климата в государстве или на отдельных территориях46.
По вопросам оснований и возможных классификаций налоговых льгот, в настоящее время в науке финансового права нет единых позиций. Некоторые специалисты классифицируют налоговые льготы на льготы по федеральным налогам и сборам, льготы по региональным налогам и сборам и льготы по местным налогам и сборам47.
Другие, например, О.В. Староверова понимая в целом под налоговыми льготами преимущества одних налогоплательщиков перед другими по сравнению с другими плательщиками, пишет о существовании их самых различных видов (именуя их «формами налоговых льгот»).
Особенности нормативно-правового регулирования порядка использования налоговых льгот по федеральным налогам и сборам
Согласно положениям действующего законодательства, федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. При этом льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются исключительно Кодексом. Система федеральных налогов и сборов в последние годы выступает объектом постоянных уточнений. В настоящее время в Российской Федерации предусмотрен следующий перечень федеральных налогов и сборов: налог на добавленную стоимость (НДС); акцизы; налог на доходы физических лиц; единый социальный налог; налог на прибыль организаций; налог на добычу полезных ископаемых; налог на наследование или дарение; водный налог; сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; государственная пошлина.
В свою очередь, в 2004 году в ст. 19 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» содержался следующий перечень федеральных налогов и сборов: налог на добавленную стоимость (НДС); акцизы; налог на доходы физических лиц; единый социальный налог; налог на операции с ценными бумагами; таможенная пошлина; налог на прибыль организаций; государственная пошлина; налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения; сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний; плата за пользование водными объектами; сборы за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции; налог на добычу полезных ископаемых; сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов.
В настоящее время законодателем не установлены налоговые льготы по таким федеральным налогам и сборам, как акцизы, налог на прибыль организаций, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых. По иным налогом и сборам налоговые льготы установлены прямо или косвенно. Например, косвенно, налоговые льготы установлены по НДС (статьи 145 «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика» и 149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения» НК РФ), налогу на доходы физических лиц (статьи 217 «Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)», 218 «Стандартные налоговые вычеты», 219 «Социальные налоговые вычеты», 220 «Имущественные налоговые вычеты», 221 «Профессиональные налоговые вычеты»), государственной пошлине (статьи 333.35 «Льготы для отдельных категорий физических лиц и организаций», 333.36 «Льготы при обращении в суды общей юрисдикции, а также к мировым судьям», 333.37 «Льготы при обращении в арбитражные суды», 333.38 «Льготы при обращении за совершением нотариальных действий», 333.39 «Льготы при государственной регистрации актов гражданского состояния»). Единственны федеральным налогом, по которому прямо установлены налоговые льготы, выступает единый социальный налог (статья 239 «Налоговые льготы» НК РФ).
Выявление особенностей налоговой оптимизации посредством использования налоговых льгот по федеральным налогам предполагает необходимость исследования специфики таких льгот, установленных законодателем. Вместе с тем, как показывает проведенный нами анализ, в настоящее время применение в качестве механизма налоговой оптимизации льгот по федеральным налогам в Российской Федерации сопряжено с целым рядом правовых проблем, порождаемых несовершенством налогового законодательства. Рассмотрим наиболее типичные из указанных проблем, проанализируем пути разрешения этих коллизий. Например, достаточно дискуссионной является проблема использования в качестве льготы освобождения от обязанностей субъекта налогообложения, предусмотренного по налогу на добавленную стоимость. Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные, предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности 1 000 000 рублей.
Особенности нормативно-правового регулирования порядка использования налоговых льгот по региональным налогам
Необходимо отметить, что согласно положениям действующего законодательства, региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ, и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации.
Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах. Например, не могут устанавливаться региональные налоги и (или) сборы, не предусмотренные федеральным законом (т.е. налоги и сборы отсутствующие в перечне, содержащемся в ст. 14 НК РФ, а до ее вступления в силу, отсутствовавшие в ст. 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»).
В ст. 14 НК РФ до 1 января 2005 г. был предусмотрен следующий перечень региональных налогов и сборов: налог на имущество организаций; налог на недвижимость; дорожный налог; транспортный налог; налог с продаж; налог на игорный бизнес; региональные лицензионные сборы. В свою очередь, в ст. 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» содержался следующий перечень налогов и сборов субъектов Федерации (региональных налогов): налог на имущество организаций; лесной доход; сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц; транспортный налог; налог на игорный бизнес. При этом в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы» предусматривалось, что при введении в действие налога с продаж на территории субъекта Федерации отменяются следующие региональные и местные налоги и сборы: сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц; налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне; сбор за право торговли; налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров; сбор с владельцев собак; лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями; лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей; сбор за выдачу ордера на квартиру; сбор за парковку автотранспорта; сбор за право использования местной символики; сбор за участие в бегах на ипподромах; сбор за выигрыш на бегах; сбор с физических лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме; сбор со сделок, совершаемых на биржах; сбор за право проведения кино и телесъемок; сбор за уборку территорий населенных пунктов; сбор за открытие игорного бизнеса. В настоящее время, в связи с отменой налога с продаж, указанное правило утратило силу, а приведенные налоги и сборы отменены. С 1 января 2005 г. действует следующий перечень региональных налогов и сборов: налог на имущество организаций; налог на игорный бизнес; транспортный налог.
При этом предусматривается, что при введении в действие налога на недвижимость на территории соответствующего субъекта РФ прекращается действие налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц и земельного налога. При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются федеральным законодателем.
В части использования в качестве инструментов налогового планирования налоговых льгот нам важно следующее обстоятельство. Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.
