Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Понятие и признаки налоговых льгот
1. Понятие льгот как правовой категории 13
2. Особенности налоговых льгот 27
3. Проблемы классификации налоговых льгот: виды и формы налоговых льгот 50
Глава II Особенности правового регулирования налоговых льгот в Российской Федерации: на примере ряда федеральных налогов
1. Особенности льгот по налогу на добавленную стоимость 74
2. Виды льгот по налогу на прибыль организаций 86
3. Льготы по налогу на доходы физических лиц: проблемы классификации 100
Глава III. Проблемы правового регулирования налоговых льгот по федеральным налогам, а также при применении специальных налоговых режимов
1. Специфика налогового льготирования при установлении специальных налоговых режимов 123
2. Проблемы применения налоговых льгот по федеральным налогам: правоприменительная практика 143
Заключение 162
Приложения 169
Библиография 177
- Понятие льгот как правовой категории
- Особенности налоговых льгот
- Особенности льгот по налогу на добавленную стоимость
- Специфика налогового льготирования при установлении специальных налоговых режимов
Введение к работе
Актуальность научного исследования. В условиях становления рыночной экономики в России происходят преобразования в экономической, политической, правовой и иных сферах. В связи с изменением характера общественных отношений, изменяются и юридические нормы, регламентирующие данные отношения. Соответственно трансформируются цели, способы, социальная направленность правового опосредования запросов отдельных групп населения. В этой связи в законодательстве находит новое отражение учет особых интересов субъектов, средством которого выступают льготы, установленные нормами права.
В таких условиях господствующими в государственном управлении становятся не административные, а экономические методы, основанные преимущественно на системе налогов. Соответственно возрастает и роль льгот, поскольку их установление связано именно с налогами в различных сферах жизнедеятельности: хозяйственной, предпринимательской, финансовой и социальной, научно-технической и т.д., так как налогообложение является одной из главных функций любого государства с рыночной экономикой.
Налоговые льготы широко используются для воздействия на определенные процессы развития экономики, ее структурную перестройку, смягчения социальной напряженности и борьбы с инфляцией.
Принятие части первой Налогового кодекса Российской Федерации от 16 июля 1998 г. № 146-ФЗ (далее - НК РФ)1 ознаменовало собой важный этап развития российской налоговой системы, привело к ее унификации, так как позволило объединить разрозненные нормы законодательства о налогах и сборах в рамках единого кодифицированного акта, а также сформировать единый подход к регулированию налоговых правоотношений, основываясь на принципах, закрепленных в НК РФ.
1 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1 от 16.07.1998. № 146-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 31. Ст. 3824.
4 Немаловажным для правового регулирования налоговых льгот явилось
законодательное определение понятия налоговых льгот, а также запрещение
установления налоговых льгот в так называемых «неналоговых законах».
В ряду основных направлений налоговой реформы Российской Федерации можно выделить, в том числе, снижение налоговой нагрузки, сокращение общего числа налогов, уменьшение количества и упорядочение налоговых льгот.
Необходимость сокращения налоговых льгот вызвана обилием экономически необоснованных и неэффективных льгот, содержащихся в большом количестве в законодательных актах 90-х гг. как на федеральном, так и на региональном и местном уровне.
Идеология НК РФ направлена в целом на то, чтобы исправить данную ситуацию. Часть вторая НК РФ от 19 июля 2000 г. № 117-ФЗ2 демонстрирует явное желание законодателя практически полностью отказаться от использования института налоговой льготы при установлении конкретных налогов. Но при этом следует отметить, текст НК РФ зачастую отражает лишь терминологическую подмену одних понятий другими, при этом суть явлений остается прежней.
Таким образом, учитывая, что в современном налоговом законодательстве параллельно существуют различные основания установления преимуществ для налогоплательщиков, актуальным становится приведение в соответствие их формы и содержания, а также разграничение схожих правовых явлений и, в частности, выделение из общего массива правовых норм, содержащих налоговые льготы.
В связи с этим, особое внимание в работе уделяется изучению налоговых льгот по тем налогам, в которых отсутствует терминологическое обозначение налоговых льгот, а именно, налога на добавленную стоимость (далее - НДС),
" Федеральный закон «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ // СЗ РФ. 2006. № 31. Ст. 3436
5 налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), налога на прибыль
организаций (далее - налог на прибыль).
Систематизация налогового законодательства в значительной степени позволила ограничить произвольное введение налоговых льгот как на федеральном уровне (в т.н. «неналоговых законах»), так и на региональном и местном уровнях.
В то же время, нельзя не отметить и отрицательные факторы, связанные с низкой юридической техникой принимаемых законодательных актов, что отразилось и на налоговом законодательстве. Примером тому служит большое количество поправок, ежегодно вносимых в часть вторую НК РФ. Ярким примером также служат изменения, внесенные в 2006 г. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, что привело к кардинальной переработке части первой НК РФ, по сути, к новой ее редакции.
В этой связи нельзя не отметить, что подобные обстоятельства негативно влияют на всю налоговую систему, поскольку подрывают доверие правоприменителей, что плохо сказывается на инвестиционном климате.
Низкое качество принимаемых законов является недопустимым, учитывая важность налогообложения в регулировании многообразных отношений, подтверждением чему служит установленный на конституционном уровне особый, более длительный порядок принятия и вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Это требует проведения серьезной экспертизы качества законопроектов, а также их обоснованности.
Степень научной разработанности темы исследования. Сущность, функции и роль налоговых льгот относятся к числу недостаточно изученных и дискуссионных вопросов.
Поскольку налоговое законодательство для постсоветской России явилось достаточно новой отраслью, для формирования понятийного аппарата налогового права был большей частью использован зарубежный опыт. При этом параллельно с развитием налогового законодательства начинает
развиваться и доктринальное толкование правовых категорий и институтов, установленных налоговыми законами. Немалый вклад в развитие отечественной теории правовых основ налогообложения внесли такие специалисты, как Н.М. Артемов, Е.М. Ашмарина, А.В. Брызгалин, Е.Ю. Грачева, И.В. Карасева, М.В. Кустова, И.И. Кучеров, О.А. Ногина, СВ. Овсянников, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Н.И. Химичева, Д.Г. Черник, Н.А. Шевелева и другие3.
К исследованию общеправовой категории льготы (или правовой льготы) отечественная юридическая наука также обратилась лишь в последние десятилетия (В.М. Ведяхин, Д.Н. Бахрах, Ю.А. Тихомиров, А.В. Малько, И.С. Морозова и другие)4.
Налоговая льгота в силу своего несомненного воздействия на экономические процессы представляет немалый интерес и для экономистов, что обусловило появление в экономической литературе ряда теоретических исследований (СВ. Барулин, М.Ю. Березин, Ф.А. Каирова и другие)5.
В то же время, по-прежнему отсутствует единое мнение относительно сущности налоговых льгот. Часть авторов рассматривает налоговые льготы только как факультативный элемент налога, другие считают важным их
3 Артемов Н.М., Ашмарина Е.М. Правовые проблемы налогообложения в Российской Федерации:
Учебное пособие. — М., ООО «Профобразование», 2003; Кучеров И.И. Налоговое право
России. — М., 2001; Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Попов О.Н. Функции
налогообложения // Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. — М: Аналитика-
Пресс, 1997; Налоговое право: Учебное пособие. / Под. ред. С.Г. Пепеляева. — М.: Юристъ,
2004; Налоговое право России. Особенная часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. — М.:
Юристъ, 2004; Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. - М.: ИНФРА-М, 2001; Финансовое
право. Учебник/ Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. — М.: ООО «ТК Велби». 2003;
Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.:
Юристъ, 2005; Финансовое право. Учебник. / Авт. колл. О.Н. Горбунова, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина и
др. Отв. ред. Н.И Химичева. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 1997; Черник Д. Г. Налоги в рыночной
экономике. - М., ЮНИТИ 1997.
4 Бахрах Д.Н. Правовые льготы. // Справедливость и право. Свердловск: СЮИ, 1989 г.; Ведяхин В.М. Правовые
стимулы: понятие и виды. // Правоведение. 1992. № 1; Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве. -2-е изд.,
перераб. и доп. - М.: Юристъ, 2003; Морозова И.С. Льготы в российском праве: вопросы теории и практики.
Дисс. на соиск. учен. степ. канд. юр. наук.: 12.00.01. - Саратов, 1999; Тихомиров Ю.А. Закон, стимулы,
экономика. - М., 1989.
5 Барулин СВ. Теория и история налогообложения. - М.: Юристъ, 2006; Березин М.В. Проблемы правовой
терминологии и содержания элементов налога на недвижимость. // Хозяйство и право. 2001. № 8; Каирова
Ф.А. Налоговые льготы в налоговой системе Российской Федерации. Дисс. на соиск. учен. степ. канд. экон.
наук.: 08.00.10. - Владикавказ, 2006;
7 использование в качестве инструмента налоговой политики. Также существует
мнение о налоговых льготах как косвенных расходах бюджета.
Недостаточная теоретическая разработанность принципов их установления и классификации приводит к противоречиям в законодательстве и нарушению принципов налогообложения. Непроработанность механизмов отдельных видов льгот влечет за собой их неэффективное использование, что лишает данный инструмент истинного регулирующего смысла.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступают общественные отношения, связанные с применением налогоплательщиками льгот по налогам и сборам.
Предмет диссертационного исследования составляют акты налогового законодательства, регулирующие институт налоговых льгот, сложившаяся правоприменительная практика и доктрина. Большое внимание уделено изучению доктринальных подходов к определению понятия и классификации налоговых льгот, а также анализу актов налогового законодательства и правоприменительной практики, в том числе позициям финансовых и налоговых органов Российской Федерации, Конституционного Суда РФ, а также арбитражной практике по проблемам применения налоговых льгот.
Цель и задачи исследования. Целью настоящего диссертационного исследования является определение правовой природы налоговой льготы, ее признаков, разработка теоретических основ и классификации налоговых льгот как важнейшего инструмента налоговой политики государства, а также особенности правового регулирования налоговых льгот на современном этапе развития российской налоговой системы.
В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:
рассмотрение налоговой льготы в качестве разновидности правовых льгот;
определение признаков налоговой льготы, а также критериев отнесения тех или иных правовых явлений к категории налоговых льгот;
классификация и рассмотрение проблем деления налоговых льгот
на виды и формы, анализ различных теоретических подходов;
рассмотрение особенностей правового регулирования налоговых льгот на примере ряда основных налогов;
изучение проблем правоприменения налоговых льгот, а также сложившейся судебно-арбитражной практики по наиболее актуальным и спорным вопросам;
особенности налоговых льгот при установлении специальных налоговых режимов.
Методологией и методикой исследования являются современные методы научного познания общественных и правовых закономерностей: конкретно-исторический, сравнительно-правовой, формально-юридический, статистический, а также системный анализ.
Теоретико-правовую основу исследования составляют научные работы отечественных и зарубежных ученых юристов и экономистов в сфере финансов, нормы отраслей российского и зарубежного права, правовые публикации, научные и учебные издания по названной проблеме, материалы правоприменительной практики.
Эмпирическая база исследования. Основной эмпирический материал в диссертации составили законодательные и подзаконные акты Российской Федерации в области финансового права.
Научная новизна исследования заключается в том, что автором проведено законченное комплексное сравнительно-правовое исследование института налоговых льгот, в научный оборот введены новые материалы, на основе проведенного анализа сформулированы предложения, которые могут иметь значимость для законопроектной и иной практической деятельности.
Автором впервые в отечественной правовой науке высказывается точка зрения, согласно которой специальный налоговый режим по своей правовой природе представляет собой льготный режим, установленный в отношении
отдельных категорий налогоплательщиков, а по своему правовому
оформлению такой режим является комплексной налоговой льготой.
Положения, содержащие новизну и элементы новизны, выносимые на защиту:
Правовая природа налоговых льгот основана на категории правовых преимуществ, которые представляют собой не только дополнительные (особые) права, но и освобождение от некоторых установленных законом обязанностей. С одной стороны, такие преимущества устанавливаются для тех субъектов права, интересы которых в рамках стандартной модели правового регулирования не могут быть должным образом реализованы и обеспечены в силу социально-экономических причин. С другой стороны, преимущества устанавливаются в отношении определенных субъектов, в общественно полезной деятельности которых заинтересовано само государство, побуждая, стимулируя их к занятию таковой.
Налоговые льготы по своему правовому оформлению могут быть зафиксированы только в специальных правовых нормах. Такие нормы всегда предполагают наличие общей нормы (общего правила), в отношении которой они выступают в качестве правового исключения, то есть им присущ субсидиарный характер.
Под видами налоговых льгот следует понимать устойчивую совокупность налоговых льгот, объединяемых на основе единого, общего для них критерия. Под формой налоговых льгот следует понимать способ фиксации (правового оформления) налоговой льготы в норме права, определяющий механизм ее действия. Наиболее важным с точки зрения правовой науки является деление налоговых льгот на виды в зависимости от формы (способа фиксации в нормах права). Налоговая льгота по своему правовому оформлению всегда связана с одним из обязательных элементов налога, на изменение которого она направлена (например, понижение налоговой ставки, изъятие из налогооблагаемой базы частей объекта
налогообложения, установление более длительного налогового периода,
освобождение от уплаты налога и т.д.).
Понижение налоговых ставок может рассматриваться в качестве налоговой льготы только при прямом налогообложении. При косвенном налогообложении такое понижение не может быть признано в качестве налоговой льготы, исходя из экономической природы последнего, а именно, переложения налогового бремени на потребителя и несовпадения в одном лице налогоплательщика и фактического носителя налогового бремени.
В налоговом законодательстве, как правило, отсутствует терминологическое обозначение различных правовых механизмов в качестве налоговых льгот, что существенно затрудняет их поиск и порождает множество вопросов в правоприменении. Анализ различных теоретических концепций, связанных с изучением налоговых льгот, позволяет сделать вывод о наличии двух подходов к пониманию налоговой льготы — формального и содержательного. В первом случае признание того или иного механизма в качестве налоговой льготы зависит от прямого указания закона. Более обоснованным является применение содержательного подхода в понимании налоговой льготы, основанного на наличии признаков налоговых льгот в той или иной норме налогового законодательства, что позволяет выявить значительное количество «латентных» налоговых льгот, содержащихся в части второй НК РФ, в частности, по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц, в которых, с точки зрения формального подхода, налоговые льготы отсутствуют.
Предоставление Центральному Банку РФ (далее - Банк России) налоговой льготы посредством налогообложения прибыли по ставке О процентов в соответствии с п. 5 ст. 284 Налогового кодекса РФ, подлежит применению только к той прибыли Банка России, которая связана с реализацией им полномочий в качестве проводника финансовой политики государства, а именно:
защиты и обеспечения устойчивости рубля;
развития и укрепления банковской системы РФ;
обеспечения эффективного и бесперебойного функционирования платежной системы.
7. Профессиональные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц представляют собой налоговые льготы, поскольку представляют собой уменьшение налогооблагаемого дохода на сумму произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода. Более того, такие вычеты могут применяться только отдельными категориями налогоплательщиков, указанными в ст. 221 Налогового кодекса Российской Федерации, среди которых:
индивидуальные предприниматели;
нотариусы, занимающиеся частной практикой;
адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;
иные лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой;
налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера;
налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов.
8. Специальный налоговый режим по своей правовой природе представляет собой комплексную налоговую льготу, право на применение которой возникает и утрачивается одновременно с переходом на специальный налоговый режим и выходом из такого режима. Специальный налоговый режим устанавливается в целях стимулирования развития отраслей хозяйствования и содержит следующие черты, присущие налоговым льготам:
добровольность применения;
специальный субъектный состав в виде отдельных категорий
налогоплательщиков;
наличие определенных преимуществ (льгот) в отношении лиц,
применяющих специальный налоговый режим, по сравнению с
налогоплательщиками, применяющими общий порядок
налогообложения.
9. Обоснована необходимость совершенствования норм налогового законодательства, регулирующих институт налоговых льгот. Перечень изменений в действующее налоговое законодательство приводится в Приложении № 1 к диссертации.
Теоретическая и практическая значимость исследования
определяется сделанными в ходе исследования научными выводами, введенными в научный оборот новыми материалами, а также разработанными на основе сравнительного анализа предложениями по совершенствованию правового регулирования налоговых льгот в Российской Федерации.
Материалы диссертации, а также сформулированные выводы и рекомендации могут быть использованы в законопроектной, научно-исследовательской и преподавательской деятельности.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования обсуждены и одобрены на заседании кафедры финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии, а также представлены в статьях автора в научных журналах, в том числе рекомендованных Высшей аттестационной комиссией РФ для публикации основных результатов диссертационных исследований на соискание ученой степени кандидата юридических наук, а также иных научных и научно-практических изданиях.
Понятие льгот как правовой категории
Изучение правового института налоговых льгот целесообразно начать с определения льготы как правовой категории для выявления основных черт, свойственных льготе как самостоятельному институту независимо от ее отраслевой принадлежности.
В толковых словарях термин «льгота» определяется: как облегчение, предоставляемое лицу, исключение из общих правил6; как предоставление кому-либо преимуществ по сравнению с другими, частичное освобождение от выполнения установленных правил, обязанностей или облегчение условий их выполнения7; как частичное или полное освобождение от выполнения обязательств, а также как преимущество (дополнительное право), предоставляемое определенным категориям граждан или отдельным организациям, предприятиям, регионам .
Согласно толковому словарю В. Даля слово «льгота» этимологически образовано от прилагательного «легкий», «облегчать» и означает особые права, преимущества перед другими9.
До недавнего времени в общей теории права отсутствовали крупные работы по проблеме правовых льгот. Еще в 1989 г. Д.Н. Бахрах отмечал, что юридическая наука не дала четкого определения этого очень распространенного явления10. В качестве основания для установления в правовых актах различных льгот указанный автор приводит наличие фактического неравенства граждан и и разных возможностей на пути его преодоления .
Право в силу своей природы не имеет возможности устранить данное фактическое неравенство людей, но оно способно уменьшить некоторые различия в их положении путем дифференцированного регулирования однородных общественных отношений. Фактическое неравенство может быть лишь компенсировано предоставлением определенных правовых преимуществ, то есть установлением льгот.
Первоначально проблема правовых льгот изучалась на отраслевом уровне в сфере трудового, гражданского, финансового, административного права, а также права социального обеспечения. Исследование указанного правового института предпринималось в рамках рассмотрения вопросов стимулирования труда, социального управления, охраны труда женщин и несовершеннолетних, правового регулирования некоторых видов сделок, совершенствования налогового законодательства и т.д. Несмотря на это, многие авторы в большинстве случаев не рассматривали льготу как самостоятельную правовую категорию, отождествляя ее с такими сходными понятиями, как «компенсации», «гарантии», «поощрения», «привилегии», «дозволения» . Вместе с тем, оценивая постановку проблемы правовых льгот в отраслевой юридической литературе, можно выделить следующие основные моменты.
Многие «отраслевики» рассматривают льготы как средство юридической дифференциации правового положения субъекта. Так, О.В. Смирнов, подчеркивая необходимость существования дифференцированного подхода к правовому регулированию трудовых отношений, обосновывает важность установления льгот для определенных категорий работников, позволяющих учитывать «специфику отраслей производства, профессиональные, половые, возрастные особенности рабочих и служащих, территориальное расположение предприятий»13. Например, льготы для работников Крайнего Севера позволяют, как отмечает М.И. Бару, учесть особенности условий труда и жизни в этом регионе и приравниваемых к нему местностях. Льготы призваны, с одной стороны, компенсировать районные различия в затратах труда и стоимости жизни, а с другой стороны, ограничить или устранить негативное воздействие природно-климатических факторов на здоровье человека . Таким образом, законодатель с помощью льгот выделяет положение тех или иных категорий граждан в определенной области общественных отношений.
Многие ученые (В.И. Никитинский, Н.В. Гудимов, Е.Г. Азарова, А.Г. Орлов, К.Э. Торган) высказываются за то, что данное юридическое средство направлено на выравнивание положения определенных групп субъектов по сравнению с общим уровнем, создавая для них дополнительные возможности юридического характера .
Особенности налоговых льгот
Весьма характерным для отечественной правовой доктрины является рассмотрение налоговой льготы с позиций экономической сущности налога.
Социально-экономическая сущность и роль налога проявляется в его функциях, под которыми понимается направление правового воздействия норм налогового права на общественные отношения, обладающие постоянством, раскрывающее сущность налога и реализующее социальное назначение государства .
Проблема функций налога изучается на протяжении довольно продолжительного времени, но исследователи так и не пришли к единому мнению относительно количества функций налога, их взаимозависимости и приоритетности.
Одни ученые выделяют три функции: фискальную, распределительную и стимулирующую, другие добавляют к названным еще две - контрольную и поощрительную, третьи - фискальную, регулирующую, распределительную и контролирующую . Встречаются также и иные классификации .
Анализ литературы по данному вопросу показывает, что большинство авторов сходится во мнении относительно выделения в качестве основных функций налогов: фискальной, то есть использования, налогов в качестве основного источника доходов государственной и муниципальной казны, и
Впоследствии в финансовой науке сформировалось отношение к налогу не только как источнику государственных доходов, но и как орудию экономических и социальных реформ, а также к роли налога как социального реформатора в целях перераспределения имущества, поддержания одних форм промышленности и развития других59.
В настоящее время под регулирующей функцией налога понимается осуществление регулирования социально-экономических процессов в стране, стимулирование развития определенных отраслей либо ограничения или сдерживания каких-либо экономических процессов .
Понятие налога как безвозмездного платежа в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования позволяет, на наш взгляд, говорить только о наличии у налога только одной функции - фискальной, поскольку целью установления того или иного налога является пополнение государственной (муниципальной) казны.
Выделение авторами иных функций налога (регулирующей, распределительной, контрольной) является необоснованным, поскольку такие функции присущи не налогу как таковому, а налогообложению, под которым понимается государственное регулирование налоговой системы, то есть комплекс мер, посредством которых достигается реализация налоговой политики государства на определенном этапе его развития.
К примеру, стимулирование или дестимулирование определенных отраслей экономики достигается не с помощью налога как правового явления, а посредством специфических мер налогового регулирования (освобождением от уплаты налога, установлением пониженных ставок, установлением специального налогового режима и т.д.). Все это позволяет определить регулирующую функцию в качестве функции налогообложения, а не налога.
Одним из инструментов регулирования какого-либо вида деятельности или отрасли экономики для стимулирования их развития выступают, по мнению Е.М. Ашмариной, налоговые льготы. Ф.А. Каирова называет налоговые льготы формой практической реализации регулирующей функции налогов . А С.Г. Пепеляев называет налоговые льготы главнейшим инструментом выравнивания налогового бремени, что является реализацией равенства как основного принципа налогового права .
При этом принцип равенства не означает уплату налога в одинаковом размере, а является экономическим равенством плательщиков и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов .
То есть равенство в налогообложении означает равномерность налогообложения и достигается в первую очередь предоставлением отдельным категориям налогоплательщиков определенных преимуществ.
Налоговые льготы как инструмент реализации регулирующей функции рассматриваются также экономистами с позиции теории финансов. При этом сущность регулирующей функции основывается на том, что налоги как активный участник перераспределительных процессов оказывают серьезное влияние на воспроизводство, стимулируя или сдерживая его темпы, усиливая или ослабляя накопление капитала, расширяя или уменьшая платежеспособный спрос населения
Особенности льгот по налогу на добавленную стоимость
Наибольшее количество льгот предусмотрено действующим налоговым законодательством по НДС. Вместе с тем, в главе 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» (далее - НДС) отсутствует терминологическое обозначение налоговых льгот, что, разумеется, не означает отсутствия льгот по НДС как таковых, однако, затрудняет их поиск и применение.
Выявление налоговых льгот по НДС возможно путем исследования норм главы 21 НК РФ, посвященных особенностям исчисления и уплаты НДС, либо освобождению от обязанности по уплате НДС, на предмет наличия в них признаков налоговых льгот.
Анализ норм главы 21 НК РФ показывает, что льготы по НДС установлены в следующих формах:
1. в виде освобождения определенной категории налогоплательщиков от налогообложения на определенный срок согласно правилам, установленным ст. 145 НК РФ;
2. в виде изъятия из налогооблагаемой базы определенных элементов объекта налогообложения, указанных в ст. 149 НК РФ.
Однако в литературе встречаются и иные классификации. Так, Д.А. Смирнов налоговые льготы по НДС классифицирует по двум основаниям: по кругу налогоплательщиков (ст. 145 НК РФ) и по объектам налогообложения, к которым относятся операции, не подлежащие налогообложению (ст. 149 НК РФ), а также операции, подлежащие налогообложению по льготным ставкам О процентов и 10 процентов159. К налоговым льготам также относилась норма п. 2 ст. 163 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2008 г., согласно которой для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими два миллиона руб., был установлен более длительный налоговый период — один квартал160.
Предусмотренный ст. 178 НК РФ порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции также можно было отнести к налоговым льготам. Нормы рассматриваемой статьи преимущественно касались вопросов освобождения товаров (работ, услуг), связанных с выполнением соглашений о разделе продукции, предоставлением подтверждающих документов и т.д., что позволяло квалифицировать нормы ст. 178 НК РФ в качестве налоговых льгот.
Федеральным законом от 21.05.2003 г. № 65-ФЗ указанная статья утратила силу в связи с введением главы 26.4 НК РФ «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции»161, объединившей разрозненные нормы, посвященные особенностям исчисления и уплаты налогов при реализации соглашений о разделе продукции, содержавшиеся ранее в различных главах НК РФ, в целях комплексного
регулирования института соглашении о разделе продукции
Долгое время было распространено мнение относительно признания в качестве налоговых льгот пониженных ставок 0 % и 10%, установленных ст. 164 НК РФ. Возникшая по данному вопросу дискуссия обладала весьма серьезной практической ценностью и подвергалась неоднократному рассмотрению Конституционного Суда РФ. Суть ее заключалась в том, что, с одной стороны, как указывалось выше в 3 главы I настоящей работы, одним из видов налоговых льгот является установление пониженных налоговых ставок, что разделяется многими исследователями
В то же время, указанный в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 164 НК РФ порядок обложения НДС по налоговой ставке 0 процентов основан на принципе обложения НДС на территории страны-импортера и установлен в целях избежания двойного налогообложения.
Как отметил Конституционный Суд РФ, налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по НДС, является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять или отказаться от ее применения164, тогда как одним из основных признаков налоговых льгот является добровольность их применения и зависимость от воли налогоплательщика.
В то же время, в публикациях, посвященных указанному вопросу, встречается и противоположная позиция, в качестве обоснования которой авторы ссылаются на то обстоятельство, что для применения ставки О процентов налоговым законодательством, во-первых, установлены определенные основания (реализация товара (работ, услуг) в режиме экспорта), а во-вторых, предусмотрен порядок подтверждения права на использование льготы (предоставление соответствующих документов). Указанные черты присущи также и налоговым льготам
На наш взгляд, доводы Конституционного Суда РФ являются более обоснованными, поскольку п. 1 ст. 164 НК РФ не предусматривается возможность применения альтернативных ставок при экспорте товаров.
Следовательно, применение такой ставки является обязанностью налогоплательщика. Более того, применение ставки 0 процентов связано с необходимостью представления дополнительных документов, подтверждающих правомерность ее применения, то есть возлагает на налогоплательщиков дополнительные обязанности.
Специфика налогового льготирования при установлении специальных налоговых режимов
Институт специальных налоговых режимов является сравнительно новым для отечественного налогового права, получившим свое закрепление в отечественном законодательстве только в 2001 г. За прошедший период понятие специальных налоговых режимов неоднократно редактировалось законодателем.
На этапе становления отечественной налоговой системы в 90-х гг. специальные налоговые режимы (далее - СЕР) в отечественном налоговом законодательстве отсутствовали. Норма, предусматривающая возможность введения особых, или специальных налоговых режимов впервые была внесена в Закон РФ «Об основах налоговой системы РФ» лишь в 2001 г. и вступила в силу 30 января 2002 г.226
С момента внесения в НК РФ раздела VIII «Специальные налоговые режимы» в 2002 г. были сделаны первые шаги к систематизации и объединению разрозненных специальных налоговых режимов и включению их в Налоговый кодекс РФ.
Указанный процесс завершился лишь в середине 2003 г. внесением в раздел VIII НК РФ главы 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции».
В настоящее время основания введения специальных налоговых режимов предусмотрены в ст. 18 НК РФ. В качестве существенных черт последних указанная статья отмечает особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, отнесенных НК РФ к общему режиму налогообложения. Специальные режимы могут применяться только определенными категориями налогоплательщиков, указанными в законе.
В то же время, предоставление отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, является согласно ст. 56 НК РФ налоговой льготой.
Для изучения специальных налоговых режимов необходимо, в первую очередь, определить, в чем же заключается «специальность» данных налоговых режимов, предусмотренных разделом VIII НК РФ, а также цели, которые преследовал законодатель при их введении.
Указанная в п. 3 ст. 18 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» норма не вводила определения понятия специальных режимов налогообложения, ограничиваясь лишь перечислением ряда основных черт СНР, а именно: особого порядка исчисления и уплаты налогов, а также замены определенной совокупности налогов, относящихся к общему режиму налогообложения, одним налогом.
Такая замена фактически означает прекращение у налогоплательщика обязанности по уплате ряда налогов и корреспондирующее ему возникновение обязанности по уплате налога, их заменяющего.
Исходя из толкования абз. 1 п. 3 ст. 18 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» можно сделать вывод, что при установлении СНР, предусматривающего замену совокупности налогов одним налогом, подлежит введению новый налог, не относящийся к налогам, предусмотренным в ст.ст. 19-21 Закона «Об основах налоговой системы в РФ».
Указанный вывод подтверждался, в частности, введением в часть II БК РФ главы 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)»228 - первого из установленных в НК РФ специальных налоговых режимов.
Даже буквальное толкование первой редакции главы 26.1 НК РФ, существенно отличавшейся от ныне действующей, позволяло сделать следующие выводы:
1. главой предусмотрено введение Единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН), являющегося самостоятельным налогом;
2. указанный налог не входит в_ систему налогов, указанных ст.ст. 19-21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ»;
3. ЕСХН является специальным режимом налогообложения и предполагает замену ряда налогов, относящихся к общему режиму налогообложения (п. 4 ст. 346.1 НК РФ);
4. установление и введение ЕСХН проводилось по правилам, установленным для введения в действие новых налогов, поскольку законодателем изначально были определены все элементы налогообложения, необходимые в силу ст. 17 НК РФ для введения любого налога (ст.ст. 346.3-346.8 НК РФ)229.
В то же время, абз. 1 п. 3 ст. 18 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» фактически вступал в противоречие со следующим абзацем указанной статьи, согласно которому, установление и введение в действие СНР не относилось к установлению и введению в действие новых налогов, что свидетельствует о недостаточной проработанности понятия «специальные налоговые режимы» и отсутствии практики их применения.
