Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоговая правосубъектность банков
1. Общий правовой статус банка 16
2. Правосубъектность банков в налоговых правоотношениях 41
3. Банки в системе субъектов налогового права 57
Глава 2. Банки как участники налоговых правоотношений
1. Специальные функции банков в налоговых правоотношениях 80
2. Налогово-правовой статус банков как платежных агентов 99
3. Ответственность банков как участников налоговых правоотношений... 130
Заключение .. 161
Библиография 167
- Общий правовой статус банка
- Правосубъектность банков в налоговых правоотношениях
- Специальные функции банков в налоговых правоотношениях
- Налогово-правовой статус банков как платежных агентов
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Финансовая система России на современном этапе переживает период многогранного развития, успешное завершение которого позволит не просто констатировать экономический и правовой прогресс российского общества, но вести речь о должном уровне регулирования правоотношений, дающем возможность комфортно взаимодействовать, в том числе на международном уровне. Настоящее развитие сопровождается изменениями в сознании людей, и, как следствие, в нормативно-правовой базе, отражающей, словно зеркало, происходящие общественные процессы. Однако если мысли и мнения могут различаться и быть переменчивыми, то норма права закрепляет постоянное, обязательное для исполнения правило. Поэтому итог переживаемых государством реформ находится в серьезной зависимости от качества законодательной регламентации правового статуса каждого участника финансовых отношений. Тем более такая зависимость возрастает, когда мы ведем речь о банках, осуществляющих денежные расчеты в стране, и представляющих собой кровеносную систему отечественных финансов и экономики в целом. Вместе с тем сегодня кризисные явления, являющиеся порождением глобальной мировой экономики, находят свое полновесное отражение в состоянии финансовой системы Российской Федерации. Тем самым они обнажают ошибки и пробелы в нормативном правовом регулировании, позволяют объективнее рассмотреть механизм работы финансовой системы, а исследование правовой регламентации отдельных вопросов принимает еще более весомое значение, так как его результаты могут быть приняты законодателем к сведению в максимально сжатые сроки и направлены на качественный шаг в сторону стабильного роста.
В механизме обозначенного роста существенное значение играет совершенствование нормативно-правовой регламентации налоговой системы. Как отмечает Н.И. Тургенев в «Опыте теории налогов»: «Успехи
образованности по мере их благодетельного влияния на нравы и обычаи народов действовали и на усовершенствование системы, налогов. Граждане вследствие сих успехов начали освобождаться от угнетавшего их рабства, пользоваться, в смысле более пространном, правом собственности; налоги начали быть распределяемы и собираемы с большею справедливостью и платимы с большею готовностью. Таким образом, налоги, появившись вместе с образованностью, сделались и признаком оной. Вследствие сего можно судить о состоянии образованности каждого особенного государства, по состоянию налогов»1.
Показателем роста образованности общества и основой, для эволюции налоговой сферы выступает высокий уровень базовой' структуры, которая включает в себя* основополагающие понятия, права, и обязанности ключевых участников налоговых отношений, ответственность за совершение ими правонарушений. Такая-структурахоставляет фундамент налоговой?системы, в зависимость, от уровня научной проработанности и последующего-законодательного регламентирования которого, ставится степень эффективности налогообложения в России.
Среди отмеченных участников налоговых правоотношений и в числе наиболее серьезных игроков на помосте финансовой системы выделяются банки, осуществляющие финансово-посреднические операции между хозяйствующими субъектами, между государством и налогоплательщиками; способствующие оптимизации размещения денежных средств; предоставляющие финансовые ресурсы, необходимые для развития, производства.
Благодаря своим неповторимым функциям в мире финансов банки можно идентифицировать в качестве незаменимых участников налоговых правоотношений, обеспечивающих комфортный процесс уплаты налогов, но при этом и самостоятельно уплачивающих эти налоги, а также являющихся'
1 Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // Золотые страницы финансового права России, том 1, под.ред. А.Н. Козырина, сост. А.А. Ялбулганов - М., Статут, 1998 г. С. 127.
4 налоговыми агентами. Иными словами, ввиду столь богатого набора функций участие банков во взаимоотношениях по поводу налогообложения облечено в триединый статус, каждая сторона которого по-своему интересна.
Тем не менее, реализация банками привычных для своей деятельности обязанностей в условиях налогового правового поля и тем самым вкрапление их труда в роли платежных и информационных агентов в процесс работы механизма налоговой системы представляется нам наиболее актуальным и заслуживающим научного внимания.
С целью максимально четкой и ясной характеристики банков, участвующих в налоговых правоотношениях в названном качестве, нам представляется необходимым ввести в* научный оборот понятия платежных и информационных агентов.
При исполнении поручений на перечисление сумм налогов в бюджетную систему Российской Федерации банки задействованы как посредники в платежных отношениях между налогоплательщиками и государством. Поэтому нам видится логичным назвать такие банки платежными агентами.
Вместе с тем банки предоставляют налоговым органам сведения о счетах налогоплательщиков-клиентов, операциях по таким счетам, в ином порядке способствуют учету налогоплательщиков, а также приостанавливают операции по счетам налогоплательщиков на основании решений налоговых органов. Указанная роль характеризует их как субъектов, обладающих информацией о налогоплательщиках и их счетах, способных повлиять на движение денежных средств по счетам. Такое качество информированности банков используется для целей эффективной' работы налоговой системы, а сами банки логично определить в качестве информационных агентов.
Представляется разумным также использовать прием объединения данных терминов под эгидой- банков как финансовых посредников между государством и налогоплательщиками.
Итак, возложение на банки перечисленных обязанностей преобразует их в одно из ключевых звеньев двигателя налоговой системы, в обладателя
5 сложного налогово-правового статуса, неоднозначность оценки которого является предметом научных воззрений. Не выступает помощником в такой ситуации и законодатель, частично не определившийся с ролью банков и формально не причисляющий их к числу участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Вместе с тем участие банков в налоговых правоотношениях является одной из форм реализации правила удобства в налогообложении, входящего в число четырех ключевых правил, которые Адам Смит установил для политики налогов. Данное правило гласит, что каждый налог должен быть взимаем в то время и таким способом, когда и как налогоплательщику всего легче внести его".
Банки как финансовые посредники на рынке капиталов, осуществляющие оперирование денежными средствами при расчетах между хозяйствующими-субъектами, предоставляют своим клиентам посредством банковских услуг самые' комфортные способы таких расчетов. Доказанная эффективность таких услуг способна служить на благо не только-^ гражданских, но и налоговых правоотношений. Следовательно, во многом благодаря участию банков как платежных агентов в налоговых правоотношениях, уплата налоговых платежей становится удобной.
В налоговых правоотношениях участвуют как банки, так и небанковские кредитные организации3. Они осуществляют банковские операции исключительно на основании лицензии Банка России. При этом только банки наделяются лицензией, позволяющей в совокупности осуществлять такие операции, как привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. Поэтому если физическое лицо желает уплачивать налоги, давая» поручения о списании средств со>
2 Adam Smith. An inquiry into the nature and causes of the wealth of nations. B.V. P. 258
3 Понятие банк для целей налогового законодательства специфично - оно включает и банки, и небанковские
кредитные организации. Данная терминология также преимущественно используется нами в настоящем
исследовании.
своего счета, то ему придется воспользоваться услугами банка, ведь небанковская кредитная организация вести счет такого налогоплательщика не вправе. Очевидно, что банки предлагают более широкую палитру услуг своим клиентам, что также сказывается и на уплате последними налогов.
Таким образом, эффективная работа налоговой системы находится во взаимосвязи с качественным стабильным функционированием банковской системы.
В' сложившейся- ситуации крайне актуальным представляется исследование участия банков в налоговых правоотношениях в роли платежных и информационных агентов. При этом представляется разумным для оценки, участшг банков, в налоговых отношениях проанализировать особенности их налоговой правосубъектности, рассмотреть их публично-правовые обязанности и выяснить, какое значение эти обязанности имеют для- правового статуса банков, установить характер- ответственности, применяемой-к банкам за нарушение законодательства о налогах и сборах. Все эти действия1 позволят нам сделать вывод, включающий' в себяі совокупную оценку роли банков в налоговых правоотношениях, их влияние на процессы, протекающие в1 налоговой системе; позволит выявить коллизионные моменты и пробелы в законодательном регулировании правового статуса банков как участников налоговых правоотношений. Такой вывод, в свою очередь, позволит усовершенствовать процесс развития и нормативно-правовой регламентации финансовых отношений.
Указанные обстоятельства обусловливают актуальность темы диссертационного исследования.
Степень научной разработанности темы. В финансово-правовой науке на современном этапе уделяется определенное внимание банкам- как участникам налоговых правоотношений. Среди них следует указать работы Т.В. Новицкой «Специальная правосубъектность банков в налоговых правоотношениях», Е.М. Гиссина «Правовое положение банка как особого участника налоговых правоотношений», О.Е. Щербаковой «Налогово-
7 правовой статус кредитных организаций». При этом авторами работ рассматривается участие банков в налоговых правоотношениях главным образом в роли налогоплательщиков и налоговых агентов, исследуются примеры взаимодействия коммерческих банков и Банка России, особенности банковской и коммерческой тайны, рассматривается еще ряд вопросов преимущественно банковского права. На основе этого авторами оценивается целесообразность отнесения банков к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Банки, участвующие в налоговых правоотношениях как информационные и платежные агенты, не получили в названных работах необходимого внимания. Между тем именно эта грань налогово-правового статуса банков представляется основополагающей и наиболее интересной. В связи с этим авторами перечисленных работ не исследовались публично-правовые обязанности банков, не рассматривалась, сфера налогового контроля исполнения банками таких обязанностей, не анализировались правоотношения, в которые банки вступают при- перечислении налогов: в бюджетную систему, не рассматривалась необходимость наделения^ банков специальными налоговыми правами, не оценивались недочеты в законодательном регулировании налогово-правового статуса банка как-платежного и информационного агента. Данная диссертационная работа содержит все перечисленное. В ней также более подробно, нежели в указанных работах, анализируется ответственность банков по законодательству о налогах и сборах, выявляются особенности такой меры налоговой ответственности, как штрафная пеня.
Таким образом, комплексное исследование правового статуса банков как финансовых посредников между государством и налогоплательщиками, участвующих в налоговых правоотношениях, и реализующих платежные и^ информационные функции предпринимается впервые в настоящей работе.
В процессе диссертационного исследования автор опирался на труды по общей теории права следующих ученых: С.С. Алексеева, А.Б. Венгерова,
8 А.В. Малько, H.M. Марченко, Н.И. Матузова, А.В. Мицкевича, С.Ф. Кечекьяна, В.Н. Кудрявцева, Ю.А. Тихомирова, P.O. Халфиной, А.Ф. Черданцева, В. А. Четвернина, Ц.А. Ямпольской.
Особое внимание уделено работам в области финансового права и, в частности, налогового права: Н.М. Артемова, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, А.А. Исаева, А.Н. Козырина, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, Т.В. Новицкой, М.Ю. Орлова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Тургенева, Н.И. Химичевой, О.Е. Щербаковой, А.А. Ялбулганова и других.
Наряду с этим в работе использовались теоретические разработки специалистов* в области иных отраслей права, в частности, А.Г. Братко, С.Н. Братуся, В.В. Витрянского, А.Я. Гейвандова, B.C. Гиссена, О.С. Иоффе, Л.Г. Ефимовой, Е.А. Павлодского, Е.А. Суханова, Г.Ф. Шершеневича.
В процессе диссертационного исследования также были использованы работы иностранных ученых: Д.С. Любика, А. Смита, У .Мі Хасси.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступают общественные отношения, складывающиеся под воздействием налогово-правового регулирования, обязательными участниками которых являются банки как финансовые посредники между государством и налогоплательщиками.
Предмет исследования составляют налоговые права и обязанности, а также налоговая ответственность банков как платежных и информационных агентов.
Цель и задачи исследования. Целью работы является комплексный анализ прав, обязанностей и ответственности банков как участников налоговых правоотношений, в совокупности образующий, их специальный налогово-правовой статус.
Достижение указанной цели обуславливает постановку и решение следующих взаимосвязанных задач:
- определить понятие правового статуса в теории права;
9 проанализировать понятие банка и кредитной организации, рассмотреть нормы, регулирующие черты их общего гражданско-правового статуса, важные для участия в налоговых правоотношениях;
раскрыть сущность налоговой правосубъектности банков;
определить место банков как платежных агентов в системе субъектов налогового права;
выявить правовые механизмы реализации специальной правосубъектности банков как участников налоговых правоотношений;
рассмотреть специальные функции банков как участников налоговых правоотношений;
разобрать особенности реализации банками функции по перечислению-налогов в бюджетную систему и исследовать в связи с этим степень участия» банков в процессе уплаты налогоплательщиками налогов;
провести- анализ, ответственности банков как участников' налоговых правоотношений, уделив особое внимание налоговой, санкции в. форме штрафной пени;
выработать, выводы, о* налогово-правовом статусе- банков как платежных и> информационных агентов, сформулировать предложения и рекомендации по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в части, регулирующей правовой статус банков как участников налоговых правоотношений.
Методологическую основу исследования составили комплекс общенаучных и специальных методов познания.
В процессе исследования применялись: общенаучный диалектический метод познания, метод системного анализа, синтеза, формально-юридический метод, нормативно-логический метод, сравнительно-правовой метод, методы правового моделирования и прогнозирования.
Нормативной базой исследования явились положения федерального законодательства, в частности, Налогового кодекса Российской Федерации, а
10 также иных нормативных правовых актов, регулирующих налоговые правоотношения.
Эмпирическую базу исследования составили материалы выступлений на научно-практических конференциях, заседании Комитета Консультативного совета по иностранным инвестициям России, материалы законопроектной деятельности Министерства экономического развития и торговли РФ, материалы судебно-арбитражной практики, правовые позиции Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в новом определении правового статуса банка как участника налоговых правоотношений. В) работе выявляется основание для участия банков в налоговых правоотношениях, раскрывается сущность банков как платежных агентов, перечисляющих налоги в бюджетную систему, а также информационных агентов, сообщающих налоговым органам сведения о счетах налогоплательщиков, приостанавливающих операции по таким счетам, способствующих учету налогоплательщиков. Новый подход к определению правового статуса банков как участников налоговых правоотношений позволяет подчеркнуть их уникальное значение для механизма функционирования налоговой системы, открывает возможности к более совершенному и эффективному процессу налогообложения. Диссертационная работа содержит положения теоретического обоснования сбалансированного налогово-правового статуса банков как платежных и информационных агентов. Выводы и предложения, сделанные в ходе исследования, направлены на дальнейшее совершенствование науки финансового и налогового права, связаны с более эффективным законодательным регулированием участия банков в налоговых правоотношениях.
Диссертация содержит комплекс новых и содержащих элементы научной новизны положений, обосновывающих и развивающих специальный налогово-правовой статус банков в налоговых правоотношениях. В работе
11 проанализированы права, обязанности и ответственность банков как платежных и информационных агентов^ разработаны предложения по совершенствованию законодательной регламентации налогово-правового статуса банков.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1) Определение налоговой правосубъектности банков. В силу наделения
публично-правовыми обязанностями в налоговых правоотношениях, банки
обладают специальной налоговой правосубъектностью, которая служит
предпосылкой взаимоотношений между ними и иными субъектами
налогового права, предопределяет участие банков в конкретных налоговых
правоотношениях., Специфика содержания, налоговой правосубъектности,
банков проявляется в том, что они выступают в налоговых правоотношениях
в триедином статусе: налогоплательщиков,, налоговых агентов, финансовых,
посредников между государством и налогоплательщиками.
2) Понятия «платежный агент» и «информационный агент»,
предлагающиеся- к, введению' в научный оборот для ясного отражения
функций банков по осуществлению банковских переводов налоговых
платежей в бюджетную систему; информационному обеспечению
контрольной деятельности налоговых органов, представляя им* информацию
о счетах налогоплательщиков и операциях по ним; приостановлению по
решению налоговых органов расходных операций по счетам
налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в качестве
обеспечительной меры.
3) Значение финансово-посреднической специализации банков для их
участия1 в налоговых правоотношениях в качестве платежных и,
информационных агентов, которое проявляется в понятии банков для целей
налогового законодательства; и обуславливает возникновение у банков
налоговой правосубъектности с момента получения лицензии Банка России:
12 Банки следует выделять в отдельную группу участников налоговых правоотношений, содействующих уплате налогов.
Содержание сбалансированного налогово-правового статуса банков, представляющего собой совокупность их налоговых прав, обязанностей и налоговой ответственности, которые характеризуют юридически закрепленное состояние банков относительно других участников налоговых правоотношений. Предлагаемые автором к законодательному закреплению налоговые права банков являются вторичными по отношению к их обязанностям, которые выступают доминирующей составляющей правового статуса банков как платежных и информационных агентов.
Функции банков как участников налоговых правоотношений, которые они реализуют путем исполнения публично-правовых обязанностей. Такие функции могут быть разделены на два уровня. Первый уровень представляет собой функции по перечислению*налоговых платежей в бюджетную систему РФ. Такие функции являются прямой реализацией финансово-посреднической специализации банков. Второй уровень - функции по информированию налоговых органов о состоянии счетов налогоплательщиков - клиентов банка, по приостановлению операций по таким счетам, по содействию в учете налогоплательщиков. Функции, составляющие второй уровень, являются косвенной реализацией финансово-посреднической специализации банков, так как информированность возникает у банков вследствие оказания услуг.
6) Сущность стержневой функцией банков как участников налоговых
правоотношений, а именно перечисление налоговых платежей в бюджетную
систему РФ. В рамках этой функции банк в качестве объективного
посредника участвует в налоговом правоотношении «налогоплательщик —
банк — государство» по уплате налога бюджетную систему. Праву
государства требовать уплаты (в том числе перечисления) налога
корреспондирует обязанность налогоплательщика уплатить налог и
обязанность банка такой налог перечислить. Точкой разграничения двух
13 обязанностей является момент предъявления поручения на уплату налога в банк.
Дефиницию понятия банка для целей налогового законодательства и её формулирование в норме статьи, регулирующей правовой статус банка как участника налоговых правоотношений, а не термина, используемого в законодательстве о налогах и сборах. Это приведет законодательное регулирование налоговых правоотношений, участниками которых являются банки, в соответствие с их правовым статусом.
Механизм налогового контроля банков, вводимый для достижения цели корректного исполнения банками в. соответствии с налоговым законодательством возложенных на них публично-правовых обязанностей, должен быть выражен в форме специальной налоговой проверки исполнения банками обязанностей. Это позволит разграничить контроль банков \ как платежных и. информационных агентов с контролем банков как? налогоплательщиков (налоговых агентов). Для* достижения равновесия интересов участников указанных контрольных налоговых правоотношений* банки следует наделить правами, которые гарантируют защищенность их интересов при налоговом контроле, а также обязанностями не препятствовать законной деятельности налоговых органов и их должностных лиц, обеспечить возможность налоговых органов* получить необходимую информацию.
Предложение по признанию безнадежными к взысканию и списанию сумм налоговых платежей, которые не перечислены в бюджетную систему РФ по вине банков, а данные банки ликвидированы. Это восполнит законодательный пробел в механизме списания неперечисленных банками налогов и исключит возможность возникновения^ коллизии: уплаченный * налог не поступил в бюджетную систему РФ, а взыскать его ни с банка, ни с налогоплательщика не представляется- возможным. Данное предложение автора нашло-отражение в законопроекте, принятом в 2008 году в качестве федерального закона.
10) Обоснование налоговой ответственности банков за нарушение ими обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и особого вида налоговых санкций - штрафных пеней, а также предложения по совершенствованию законодательного регулирования налоговой ответственности банков. Нарушение банками законодательства о налогах и сборах является разновидностью налогового правонарушения. Использование в отношении банков особого вида налоговых санкций в форме штрафной пени подчеркивает специфику налоговой ответственности, являющейся разновидностью финансовой ответственности.
Теоретическая, и практическая значимость работы проявляется в том, что сформулированные автором теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы для дальнейшей научной и учебно-методической^ разработки вопросов* правового статуса банков как особых участников налоговых правоотношений. Научное значение диссертационной работы заключается* в актуальности постановки проблемы участия банков в налоговых правоотношениях и исследовании граней разрешения такой проблемы, как одного из фундаментальных и перспективных направлений финансово-правовой науки.
Теоретическая значимость данного исследования проявляется и в том, что выносимые на защиту положения развивают и углубляют концепцию налоговых правоотношений, участниками которых выступают банки. В диссертации содержатся новые подходы к анализу специального правового статуса банков как к одному из важных направлений развития налогового права России.
Практическое значение диссертационного исследования определяется его направленностью на решение актуальных проблем правового регулирования положения банков в налоговых отношениях, реальной возможностью апробации ряда выработанных диссертантом предложений и рекомендаций в процессе дальнейшего развития налоговых правоотношений, при разработке нового или совершенствовании действующего налогового
15 законодательства, практики банковской и налоговой деятельности государства. Содержащиеся в диссертационном исследовании рекомендации, связанные с совершенствованием налогово-правового статуса банков, могут быть использованы в правотворческой деятельности государства.
Предложения автора, связанные с применением к банкам института безнадежных налоговых долгов, были реализованы в виде проекта федерального закона и нашли свое отражение в Федеральном законе от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»4.
Основные положения и выводы диссертации могут быть применены в, процессе преподавания учебных курсов «Финансовое право», «Налоговое право». Кроме того, полученные результаты могут быть использованы в процессе подготовки учебных и учебно-методических материалов.
Апробация- результатов исследования. Основные положения и выводы, практические рекомендации диссертационной работы нашли свое отражение в научных публикациях автора.
Основные предложения также апробированы при выступлении на международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы повышения качества подготовки юристов», посвященной 15-летию Московского Нового Юридического Института и 50-летию научной деятельности ректора института A.M. Яковлева, от 28 ноября 2007 г.; на круглом столе «Налоговые риски как реалия современной налоговой системы» в Финансовой академии при Правительстве РФ от 29 октября 2008 г.; на заседании Комитета Консультативного совета по иностранным инвестициям России от 5 октября 2007 г.
Ряд теоретических и практических рекомендаций включены в прикладную) научно-исследовательскую работу, выполняемую кафедрой
4 Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Российская газета, № 243 от 27.11.2008.
государственно-правовых дисциплин Московского нового юридического института.
Общий правовой статус банка
Правовой статус можно охарактеризовать как совокупность прав и обязанностей какого-либо субъекта, свидетельствующих о занимаемом им месте и его возможностях в обществе с точки зрения закона. Правовой статус субъекта динамично, постоянно меняется под влиянием различных процессов, происходящих в общественной жизни. Он существует в реальной действительности, даже несмотря на то, что отдельные его элементы могут создавать только возможность для возникновения правоотношений . Правовой статус выступает сердцевиной юридических принципов построения взаимоотношений между отдельными субъектами права.
Необходимо отметить, что понятию и содержанию правового статуса исследователи уделяли и уделяют достаточно много внимания. Так, одни ученые полагают, что это юридически закрепленное положение человека, а другие отождествляют его с субъективными правами и рассматривают в качестве стадии развития последних6. При этом большинство ученых сходится во мнении насчет главных элементов правового статуса, единогласно выделяя в качестве таковых субъективные права, обязанности, юридическую ответственность.
Так, С.С. Алексеев пишет, что понятие правового статуса имеет широкое значение. «Когда говорится о правовом статусе лица, то имеется в виду то, что он обладает и правосубъектностью, и определенным кругом основных прав, характеризующих его правовое положение в обществе или в данной области общественной жизни» .
А.Ю. Якимов, приходит к выводу о том, что если правовой статус абстрактного субъекта (или субъекта права) характеризуется совокупностью нормативно закрепленных юридических прав и обязанностей, то правовое положение определяется реальными обязанностями и правами. При этом ученый уточняет, что отрицательным моментом в изложенном подходе является то, что за рамками правового статуса остаются все иные правами обязанности, установленные нормами других отраслей права. Поэтому видится правильным выделение некоторыми учеными различных видов правовых статусов. Так, наряду с общим (конституционным) выделяются отраслевые, институциональные, а также индивидуальные статусы (или правовые положения)9.
Данный тезис научной общественности представляется нам актуальным и соответствующим динамике развития права. Он позволяет утверждать, что характеризуя правовой статус определенного субъекта права мы можем понимать такой статус широко и узко.
Первый вариант понимания указывает на общий правовой статус субъекта права, характерный для него в силу его правовой природы, в силу неотъемлемой части общей правоспособности. При этом конкретные права и обязанности субъекта, отсутствие которых не приведет к потере таким субъектом правоспособности, применимые в конкретных отраслях права, остаются за скобками.
Реализация второго варианта наоборот позволяет нам говорить о конкретном правовом статусе участника исключительно конкретных правоотношений, которые регулируются одной отдельно взятой отраслью права.
В то же время существование обоих указанных вариантов автономно друг от друга невозможно. Это следует из того, что, характеризуя налогово-правовой статус участника правоотношений, мы не вправе забывать об его общей правосубъектности. Налоговое право как подотрасль финансового права дает общему правовому статусу лишь дополнение, которое позволяет субъекту участвовать в соответствующих отношениях, в коих ему требуются особые обязанности и права, не фигурирующие среди опций его общего правового статуса. Иначе говоря, налогово-правовой статус банка есть второй этаж дома, основание и первый этаж которого выстроены силами гражданского и банковского права. Было бы крайне неэффективным решением строить с помощью налогового права совершенно новое здание, фундамент которого был бы полностью идентичен соседнему строению. Поэтому если речь идет о частном субъекте, то стоит обратиться к его гражданско-правовой сути, если о публичном - к административной. Такая правосубъектность является началом правового статуса субъекта права, будь это общий правовой статус или же какой-либо конкретный.
В подтверждение этих слов В.А. Четверний указывает, что совокупность основных прав и обязанностей человека соблюдать законы составляют его общий правовой статус10. Он же делает вывод, что субъективные права и корреспондирующие им юридические обязанности суть простейшие элементы содержания всех правовых явлений. Совокупность исходных, первичных субъективных прав и юридических обязанностей, определяющих правовое положение субъектов в обществе и государстве, называется правовым статусом. Правовой статус — это содержательная характеристика правовых явлений. Правовые нормы абстрактно описывают субъективные права и юридические обязанности, следовательно, и правовые статусы.
По мнению А.А. Гатиняна, правовой статус помимо правосубъектности охватывает и другие его элементы: общие, «стационарные» права и обязанности, вытекающие непосредственно из законов и нормативных актов, а также субъективные права и юридические обязанности, которые приобретаются субъектами не в связи с введением в действие закона, а лишь при наступлении определенных юридических фактов11.
А.Б. Венгеров отмечает, что под правовым статусом понимается совокупность прав и свобод, обязанностей и ответственности личности, устанавливающих ее правовое положение в обществе. Может возникать разрыв между правовым статусом и реальным положением лица12.
Рассмотрев взгляды на определение правового статуса, и, утвердившись во мнении о специальности налогово-правового статуса банка по отношению. к его гражданско-правовому статусу, перейдем к другим, требующим исследования аспектам.
В теории, права?не существует единого подхода к вопросу отнесения тех или иных правовых институтов к элементам правового-статуса. По мненик многих ученых, структура- правового статуса не ограничивается правами и обязанностями. Помимо прав и-обязанностей в качестве-элементов. правового статуса личности некоторые авторы дополнительно называют юридическую ответственность, гарантии!.
Правосубъектность банков в налоговых правоотношениях
Способность банка становится субъектом налогового права, участником1 налоговых правоотношений,, приобретать в них права и исполнять обязанности связывается с наличием у него особого качества — налоговой правосубъектности.
Правосубъектность включает в себя два структурных элемента: способность обладания правами и несения обязанностей (правоспособность) и способность к самостоятельному осуществлению прав и обязанностей, а также ответственности за их неправомерную реализацию (дееспособность), то есть способность участвовать в правоотношении. Правосубъектность выражает юридическое положение субъекта права, позволяет отграничить круг лиц, за которыми государство признает способность приобретать права и обязанности, от тех, кто не наделен такой способностью40.
Наделяя банк качеством правосубъектности, государство тем самым признает за ним способность выступать участником соответствующих правоотношений, приобретать права и исполнять обязанности в этих отношениях.
На основании положений общей теории права можно утверждать, что отраслевая налоговая правосубъектность определяет область законодательства, действующего применительно к лицу, и, следовательно, конкретизирует круг правоотношений, в которых лицо может участвовать. Она вместе с тем является первичной ступенью конкретизации налогово-правовых норм, на которой определяется общее юридическое положение субъектов: субъекты налогового права ставятся в то или иное положение по отношению друг к другу.
Налоговая правосубъектность выступает мерой, юридически фиксирующей границы, в пределах которых организация наделяется способностью иметь права и нести обязанности. Правосубъектность несет двойную нагрузку - наделяет субъектов определенными правовыми возможностями и устанавливает их пределы41.
Таким образом, налоговую правосубъектность банка можно определить как установленную нормами, налогового права способность банка быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в пользу государства и (или) муниципальных образований в целях финансового обеспечения решения общественных задач.
М.В. Карасева отмечает, что налоговая правосубъектность предусматривает возможность участия субъекта права не во всех, а лишь в определенном круге правоотношений в рамках финансового права как отрасли права. Специальный характер налоговой правосубъектности обусловлен особенностями метода правового регулирования налоговых отношении, где закрепляется юридическое неравенство субъектов права .
В связи со сказанным справедливо рассуждать, что налоговая правосубъектность — один из видов отраслевой правосубъектности, у которой есть определенная специфика, присущая налоговым отношениям:
Так, по мнению В.В. Лаптева, специальная правоспособность дает возможность осуществлять лишь такие права, которые соответствуют предмету деятельности данного субъекта43.
В связи с этим в контексте исследования налоговой правосубъектности банка существенное значение имеет предмет его деятельности как финансового посредника на рынке капиталов. Вследствие данной специализации законодатель наделяет банки соответствующей налоговой правосубъектностью.
Сказанным обусловлено, что налоговая правосубъектность, как и налоговая правоспособность любого субъекта налогового права, всегда является, специальной. По этой причине налоговая правосубъектность — более емкая категория, нежели возможность правообладания и несения обязанностей в сфере налоговых отношений. Ее конкретное содержание зависит от целого ряда факторов: юридической природы субъекта, характера и целей его деятельности. Специальная налоговая правосубъектность — это не какая-то «пристройка» к отраслевой правосубъектности, а форма, ее-выражения применительно к конкретным видам субъектов налогового права. Другими словами, правосубъектность в сфере действия налогового права специализирована по своему конкретному содержанию44.
Специальная налоговая правосубъектность банка — это его способность быть участником налоговых правоотношений.в рамках налогового права как подотрасли финансового права. Так, в науке гражданского права понятие специальной правоспособности развито весьма серьезно. Она предполагает, как отмечают М.И. Брагинский и К.Б. Ярошенко, совершение юридическими лицами, прямо указанными в законе, только таких действий, которые соответствуют целям их деятельности, предусмотренным В/уставе, и несение ими связных с этой деятельностью обязанностей4.
Красной нитью через всю настоящую диссертационную работу проходит мысль о том, что специализация банка как финансового посредника на рынке капиталов серьезно сказывается на его участии в налоговых правоотношениях. В связи с этим, как следует из логики уже написанного, специальная налоговая правосубъектность банка представляет собой форму выражения его общей правосубъектности применительно к конкретным налоговым правоотношениям.
Как справедливо отмечает С.С.Алексеев, по своей роли, специфическим функциям в механизме правового регулирования правосубъектность выступает в качестве средства фиксирования круга субъектов — лиц, обладающих способностью быть носителями субъективных юридических прав и обязанностей. Еще в большей степени конкретизирующая роль правосубъектности проявляется в отраслях права.
Специальные функции банков в налоговых правоотношениях
В первой главе нами рассмотрен общий правовой статус банков, сделан ряд важных выводов относительно их правосубъектности, налогово-правового статуса, места в системе субъектов налогового права. В настоящей главе мы переходим- к конкретному участию банков в налоговых отношениях, оцениваем их специальный налогово-правовой статус, выявляем и пытаемся исправить недочеты в его законодательном регулировании.
Понятие участника налоговых правоотношений уже, чем понятие субъекта права и «дает возможность охарактеризовать определенную сторону реального бытия субъекта права — его участие в конкретных общественных отношениях»102.
Банки участвуют в налоговых правоотношениях путем реализации тех прав и обязанностей финансовых посредников (платежных агентов), которыми их наградил законодатель.
Как отмечает Ю.А. Крохина, участники конкретных налоговых правоотношений действуют в строгом соответствии с законодательством о налогах и сборах, выполняют его требования и в конечном итоге создают рамки (границы) поведения, которые, по мнению государства, будут наилучшим образом отвечать целям и задачам налогообложения. Реализация норм налогового права в правомерном поведении участников налоговых правоотношений осуществляется в четырех формах: соблюдение, использование, исполнение и правоприменение.
Несмотря на тот факт, что все четыре формы реализации норм права встречаются в налогово-правовой отрасли, интересующий нас участник — банк — делает это преимущественно путем исполнения. Исполнение представляет собой совершение действий в пользу управомоченного лица. Специфика данной формы реализации налогового права состоит в том, что субъект совершает действия, прямо предусмотренные нормой законодательства о налогах и сборах либо вытекающие из публичного договора, заключенного этим участником с другим субъектом. Подтверждение такой позиции мы можем встретить у Ю.В. Старых.
В рамках исполнения банки реализуют обязанности, предусмотренные налоговым законодательством с целью очертить функциональное назначение банков в налоговой системе. Учитывая определенный обязанный характер правового статуса банков, такие функции и определяют правовой статус банк как участника налоговых правоотношений. Функциональное назначение банков как участников налоговых правоотношений может быть сформировано из двух крупных пластов. Первый отвечает за главную, системообразующую функцию банков в налоговых отношениях - исполнение поручений налогоплательщика и /или налогового агента перечислить налоги и /или сборы в бюджетную систему РФ, а также решение налогового органа взыскать налог. Главным образом в этой обязанности банка и заключается его функциональная, сущность финансового посредника между налогоплательщиком и государством. Второй1 пласт- функции банка, связанные с учетом налогоплательщиков и информированием налоговых органов. Они заключаются в предоставлении всевозможной информации налоговым органам об открываемых налогоплательщиком счетах, а также в открытии этих счетов налогоплательщику только при предъявлении последним свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. В таких обязанностях выражается функциональное назначение банка как информационного посредника, между налогоплательщиком (организацией или индивидуальным предпринимателем) и государством. Эти функции факультативны по отношению к платежным функциям, включающим в себя осуществление расчетов с бюджетной системой путем перечисления налогов по поручениям налогоплательщиков, поскольку возникают по итогам пользования налогоплательщиком услугами банка в виде открытия и ведения счетов.
Основой дляї перечисленных функций служат положения налогового законодательства, подавляющая1 часть которых содержится в статьях 45, 46, 60, 86 и 76 Налогового кодекса РФ. Нам представляется важным рассмотреть названные функции несколько подробнее.
Итак, статья 60 ЬЖ РФ определяет правовое содержание одной из основных публично-правовых функций банков как участников налоговых правоотношений с особым статусом — функции перечисления налогов в бюджетную систему РФ.
Публично-правовой характер функций, реализуемых банками при участии в гражданско-правовых отношениях со своими клиентами (в расчетных отношениях и в других отношениях по банковскому счету), связан с тем, что их реализация зависит не от договоренностей сторон, соответствующих гражданско-правовых отношений, а от императивных правовых норм законодательства о налогах и сборах.
Нормы статьи 60 НК РФ распространяются на обязательное исполнение банком поручения налогоплательщика (плательщика сборов), налогового агента или местной администрации, организации федеральной почтовой связи на перечисление налога или сбора.
Именно пункт 1 названной статьи описывает данную функцию банков как участников налоговых правоотношений.
Пунктом 2 устанавливаются общие требования к сроку исполнения банком поручений на перечисление налога или сбора и инкассовых поручений налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации. Указанные поручения должны быть исполнены банком в течение одного операционного дня.
Налогово-правовой статус банков как платежных агентов
Обязанность по уплате налога является стержневой для налоговых правоотношений и показательной для участия в них банков. Именно вокруг нее законодатель формирует общность налоговых норм и правил, помогающих налогоплательщикам и государству повысить качество взаимодействия. В этой связи множество спорных ситуаций, связанных с применением тех или иных положений налогового законодательства, имеет своей первопричиной различное понимание сторонами налогового правоотношения обязанности по уплате налога. Но если такая обязанность действительно имеет место быть, то вся суть налоговых правоотношений направлена на ее прекращение. И это может быть как бесконфликтное исполнение данной обязанности в результате которого государство получает должное финансирование; налогоплательщик предстает законопослушным гражданином, так и конфликтное — появление недоимки, что с учетом всех перипетий современной жизни случаетсяше намного реже.
Несмотря на то, что отечественное законодательство о налогах и сборах идентифицирует участника регулируемых им отношений, ответственного за, исполнение такой обязанности, как налогоплательщика, с все большей популяризацией безналичной" сферы, денежных отношений, он, как правило, лишь заполняет платежное поручение на- необходимую сумму денежных средств и передает его Ві банк, который осуществляет расчет и зачисляет налог на счет Федерального1 казначейства РФ. То есть с момента получения такого поручения, банк берет осуществление дальнейших действий по перечислению налога на себя. Он исполняет роль платежного агента, перечисляющего денежные средства налогоплательщика в бюджетную систему в счет уплаты последним налога.
Сложившееся взаимодействие между налогоплательщиком и банком стоит охарактеризовать не как частноправовое в рамках гражданского законодательства, а как публично-правовое, возникающее из императивной нормы налогового законодательства.
«В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, - указал Конституционный Суд РФ в постановлении от 12.10.1998 № 24-П , - а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет».
Также в определении от 25.07.2001 № 138-0 КС РФ121 отметил, что отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, являются налоговыми правоотношениями. «Банк при этом действует не как представитель налогоплательщика, -отмечает С.Г. Пепеляев, - а как представитель публичных интересов государства, принимающий от плательщика исполнение публичной обязанности по уплате налогов»122.
То есть в рамках взаимодействия налогоплательщиков с кредитными институтами роль банков совершенно не ограничивается чисто техническими функциями не строится на сугубо договорной основе. Банки осуществляют публично-правовую функцию по перечислению налогов- в бюджетную систему от правильной и своевременной реализации которой напрямую зависит факт получения казной налоговых доходов.
Вследствие этого, для разграничения таких обязанностей, представляется разумным прибегнуть к термину «налоговое обязательство», использованному КС РФ в постановлении № 24-П: «В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет».
Данное понятие позволяет наиболее глубоко исследовать правоотношение по уплате налога целиком, в то время как обязанность уплатить налог дает нам возможность лишь исследовать меру должного поведения налогоплательщика. Отметим, однако, что использование в налоговом праве понятия «налоговое обязательство» является дискуссионным.
Согласно статье 307 Гражданского кодекса РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательство - одна из разновидностей гражданских правоотношений . Разобрав структуру обязательства по уплате налога, мы сможем отделить обязанности налогоплательщика от обязанностей банка в рамках данного правоотношения..Иначе говоря, названное терминологическое заимствование позволило бы. с большей вероятностью определить роль банка в отношениях с налогоплательщиком и государством по поводу уплаты первыми налогов.
Конституционный суд Российской Федерации также использует термин «налоговое обязательство». Так, в определении от 27 июня 2005 г. № 232-0 КС РФ124 указал, что установить налог или сбор- можно только законом и только путем прямого перечисления в нем существенных элементов налогового обязательства. В постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П КС РФ отмечает еще более подробно, что конституционная обязанность по уплате налогов имеет самостоятельное юридическое содержание и основание возникновения. Данная обязанность, как это следует из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 года № 20-П , существует в рамках налогового обязательства. Поскольку в конституционной обязанности налогоплательщика воплощен публичный интерес всех членов общества, государство не только вправе, но и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов как налогоплательщиков, так и других членов общества.
Как следует из этой правовой позиции, юридическим содержанием конституционного обязательства по уплате налогов являются конституционные права и обязанности налогоплательщиков и права и обязанности налоговых органов, призванных обеспечить реализацию налогоплательщиками их конституционной обязанности по уплате налогов. То есть в рамках налогового обязательства существует целый ряд прав и обязанностей непосредственных участников исполнения такого обязательства. И все участвующие в процессе его исполнения лица самым непосредственным образом вплетены в налоговые правоотношения.
Подтверждает такую позицию и ВАС РФ, отмечающий в своем решении от 25 августа 2004 г. № 7773/04 , что информация об установке объекта (новых объектов) «и выбытии объекта, (объектов) налогообложения оказывает влияние на объем налогового обязательства, определяемого налогоплательщиком ежемесячно (налоговый период) в соответствии с порядком исчисления налога.
