Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоговая задолженность как институт налогового права 14
1,1 Понятие и сущность налоговой задолженности по российскому законодательству 14
1.2 Организационно-правовые основы взыскания налоговой задолженности 36
1.3 Причины и основания возникновения налоговой задолженности 63
Глава 2. Правовой механизм взыскания налоговой задолженности 93
2.1 Взыскание налоговой задолженности с организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц 93
2.2 Особенности взыскания налоговой задолженности при реорганизации, ликвидации и банкротстве организаций 135
2.3 Пути совершенствования законодательства о налогах и сборах по взысканию налоговой задолженности 163
Заключение 176
Список использованной литературы 184
Приложение 200
- Понятие и сущность налоговой задолженности по российскому законодательству
- Организационно-правовые основы взыскания налоговой задолженности
- Взыскание налоговой задолженности с организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц
- Особенности взыскания налоговой задолженности при реорганизации, ликвидации и банкротстве организаций
Введение к работе
Актуальность диссертационного исследования заключается в том, что сложившаяся к настоящему времени система организационно-правовых основ взыскания налоговых задолженностей не гбеспечивает требуемого повышения уровня своевременной уплаты налогов и сборов. Задолженность по налоговым платежам в бюджеты всех уровней остается достаточно высокой. Кроме того, с 2009 года наметился рост налоговой задолженности организаций, связанный с кризисными явлениями в экономике, обусловившими снижение ликвидности и платежеспособности организаций.
За последние годы принят ряд законодательных актов, обеспечивающих правовую основу по взысканию налоговой задолженности и определяющих задачи и функции участников взыскания. Однако анализ правовых основ взыскания налоговой задолженности позволяет сделать вывод, что на сегодняшний день процедура взыскания налоговой задолженности далека от совершенства, в частности принятие различных судебных решений по вопросам применения отдельных норм налогового законодательства, свидетельствует о низком технико-юридическом качестве нормативных актов.
Для решения обозначенных проблем требуются научные исследования в сфере правового регулирования взыскания налоговой задолженности. Несмотря на то, что законодательного определения «налоговой задолженности» в Налоговом кодексе Российской Федерации нет, в налоговом законодательстве существуют нормативные правовые акты, посвященные вопросам взимания налоговой задолженности, возврата налогов, налоговой ответственности.
В современной научно-правовой литературе можно отметить возрастающий интерес к вопросам юридической ответственности за налоговые правонарушения, способам обеспечения исполнения налоговой обязанности, взыскания налоговой задолженности. Вместе с тем теоретическая основа взыскания налоговой задолженности по-прежнему противоречива, и в ней имеются спорные вопросы, которые необходимо исследовать. В частности, нет единства в определении самого понятия налоговой задолженности, ее видовых характеристик, налогового долга и др.
Вопрос о природе налоговой задолженности является одним из дискуссионных в теории налогового права. Споры вызывают как сами основания ее возникновения, так и вопросы, касающиеся порядка ее взыскания с юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и физических лиц. В связи с этим анализ проблем механизма взыскания налоговой задолженности является одним из приоритетных направлений науки налогового права и необходим для повышения роли налогового права на современном этапе.
Все перечисленные факторы требуют комплексного научного осмысления и анализа. Именно эта задача стояла перед диссертантом в процессе написания работы.
Степень разработанности темы. Сегодня вопросы, связанные с взысканием налоговой задолженности, изучаются в русле общей проблематики финансового и налогового права. За последние годы вопросы должного исполнения налоговой обязанности, обеспечения исполнения налоговой обязанности были изучены в предметных исследованиях по налоговому праву Т.А.Сащихиной, Е.У.Латыповой. Публичный долг как финансово-правовой феномен исследован Е.В.Покачаловой, налоговый долг рассмотрен А.В.Красюковым. Вопросы, связанные с урегулированием налоговой задолженности организаций рассмотрены И.В.Цветковым. Правовые аспекты обращения взыскания на имущество налогоплательщика, на дебиторскую задолженность исследованы А.В.Матюшиным, А.С.Титовым.
Отдельные аспекты принудительного взыскания налогов, сборов, пеней и штрафом освещены О.В.Пантюшкозым. Организационно-правовые предпосылки возникновения налоговой задолженности и пути ее сокращения исследованы экономистом Т.А.Аушевым.
Базовыми для анализа специальных вопросов явились исследования специалистов в области налогового права: А.В.Брызгалина. ГО.А.Крохиной,
Д.В.Винницкого, Л.К.Вороновой, А.В.Золотухина, А.В.Красюкова,
Е.У.Латыповой, Л.А.Новоселова, О.В.Пантюшкова, И.Н.Соловьева, А.С.Титова, Э.М.Цыганкова и др.
При написании работы использованы диссертационные исследования Т.А.Аушева, Т.Л.Комаровой, А.В.Матюшина, Е.В.Покачаловой,
Н.А.Саттаровой, И.А.Соколовой, Р.И.Шуыяцкого.
В процессе исследования проанализированы работы А.Н.Козырина, К.С.Бельского, А.В.Брызгалина, О.Н.Горбуновой, Е.Ю.Грачевой,
И.И.Кучерова, Н.П.Кучерявенко, М.В.Карасевой, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петровой, Е.В.Покачаловой, Э.Д.Соколовой, Н.А.Саттаровой, А.Д.Селюкова,
Н.И.Химичевой, Н.А.Шевелевой, С.О.Шохина, А.А.Ялбулганова и других ученых в области финансового, бюджетного п налогового права, посвященные вопросам принуждения в механизме финансовой деятельности государства.
Несмотря на широкий спектр проведенных в последние годы научных исследований различных проблем правового регулирования налоговых отношений, вопросы взыскания налоговой задолженности, сущности и определения данного понятия, ее видовых характеристик, не были предметом самостоятельного научного анализа. Данный факт обусловливает необходимость комплексного системного исследования правовых основ взыскания налоговой задолженности.
Теоретическую основу исследования составили труды отечественных ученых в области финансового права, посвященные разработке проблем юридической ответственности и других правовых форм государственного принуждения: С.Н.Братуся, О.С.Иоффе и М.Д.Шаргородского. В работе также были использованы теоретические разработки ведущих ученых в области финансового, бюджетного и налогового иоава, посвященные вопросам принуждения в финансовой деятельности государства, должного и принудительного исполнения налоговой обязанности.
В своем исследовании автор опирался на идеи, концептуальные положения, научные обобщения в области конституционного, административного, финансового, налогового и бюджетного права.
Объектом диссертационного исследования выступают общественные отношения, возникающие в процессе реализации норм права, регулирующих взыскание налоговой задолженности.
Предмет исследования , составили нормы налогового права, определяющие правовую природу понятия «налоговая задолженность», порядок принудительного взыскания налоговой задолженности.
Целью диссертационной работы является комплексный анализ теоретических и практических вопросов взыскания налоговой задолженности в Российской Федерации и определение путей совершенствования законодательства о налогах и сборах, регулирующего взыскание налоговой задолженности. '
Достижение обозначенной выше цели диссертационного исследования предполагает разрешение следующих научных задач: - анализ теоретических основ понятия задолженности в российском законодательстве и выработка авторского подхода к изучению понятия и содержания налоговой задолженности как правовой категории; - исследование обеспечения организационно-правовой системы взыскания налоговой задолженности: выявление причин и * оснований возникновения налоговой задолженности; - анализ правового механизма взыскания налоговой задолженности с организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц; исследование правового механизма взыскания налоговой задолженности при реорганизации, ликвидации и банкротстве организаций; - разработка предложений по совершенствованию правовой основы взыскания налоговой задолженности и устранению пробелов и противоречий в действующем налоговом законодательстве применительно к исследуемой проблеме; - поиск путей и перспектив дальнейшего развития правового обеспечения механизма взыскания налоговой задолженности.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы познания, в том числе: сравнительно-правовой, формально-логический и другие методы, используемые в ходе правовых исследований. Использование указанных методов познания позволило максимально полно изучить рассматриваемые объекты в целостности, взаимосвязи, всесторонне и объективно. Примененные в диссертации методы позволили автору исследовать рассматриваемые объекты во взаимосвязи, целостности, всесторонне и объективно.
Нормативную и эмпирическую базу исследования образуют Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации и иные федеральные законы, нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти. Также детальному изучению была подвергнута практика работы Конституционного, Высшего Арбитражного и Верховного судов Российской Федерации, информационные письма органов исполнительности власти и судебной системы Российской Федерации, инструкции, методические рекомендаиии и прочие ненормативные акты Федеральной налоговой службы Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации.
Научная новизна диссертацшї определяется как выбором недостаточно изученной проблемы, так и обоснованием выносимых на защиту положений, имеющих значение для развития напогово-правовой теории и деятельности налоговых органов.
В работе было осуществлено комплексное исследование вопросов правового регулирования взыскания налоговой задолженности. Предложена правовая концепция, включающая в себя формулировку основных принципов и методов правового регулирования взыскания налоговой задолженности, сформулировано понятие налоговой задолженности; доказано, что в основе долга лежит обязанность как результат нормативного основания, которая не связана с правонарушением; обосновано, что налоговая задолженность — это институт налогового права; дана характеристика юридической конструкции налоговой задолженности; проведена классификация видов налоговой задолженности; определены юридические факты, являющиеся основанием возникновения налоговой задолженности; выделены организационно-правовые основы взыскания налоговой задолженности; сформулированы предложения по изменению законодательства, регулирующего взыскание налоговой задолженности.
Наконец, принимая во внимание непрерывное развитие законодательства, применение налогоплательщиками новых способов неуплаты налогов, проблематику процессуальных противоречий, возникающих между налогоплательщиками и органами взыскания, постоянное обновление судебной практики, нам представляется, что проведение настоящего исследования действительно необходимо и востребовано временем, представляет несомненный научный и практический интерес. Сформулирована правовая концепция сущности налоговой задолженности и порядка ее принудительного взыскания.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны основные положения и выводы: - определение налоговой задолженности рассмотрено через сущностные характеристики понятий «долг» и «задолженность». Долг и задолженность представляют собой два основных элемента содержания налоговой ответственности. Долг является результатом сознательного осмысления индивидом своего социального положения, представляет собой обязанность должника, которая возникает в силу общественно обусловленных предписаний (нормативного основания). Задолженность представляет собой итоговый результат действия обязанного лица, вызванного просрочкой выполнения обязанности, или ее исполнения в неполном объеме; сформулировано определение налогового долга и налоговой задолженности. Налоговый долг это условно правомерная налоговая обязанность налогоплательщика, плательшика сборов, налогового агента, выраженная в необходимости совершения нормативно предписанных действий. Налоговая задолженность это итоговый результат неправомерного действия (бездействия) обязанного лица, вызванного просрочкой выполнения налоговой обязанности, или ее исполнения в неполном объеме. Обоснованно, что налоговый долг предшествует возникновению налоговой задолженности; - раскрыта сущность налоговой задолженности как института налогового права, представляющего законодательно обособленную совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения по принудительному взысканию налога (недоимки), сбора, пеней и штрафов, возникших вследствие их неуплаты (уплаты в неполном объеме) в предусмотренные законом сроки. Обосновано, что понятие налоговая задолженность шире понятия недоимки и включает в себя недоимку, пени, штрафы, а также проценты, начисляемые в соответствии с п. 4 ст. 64 и п. 6 ст. 67 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае предоставления соответственно отсрочки (рассрочки) по уплате налога, сбора инвестиционного налогового кредита); с учетом современных научных концепций дана авторская классификация налоговой задолженности, которая может быть представлена по следующим основаниям: по субъектам взыскания; по способу образования; по времени взыскания; по возможности взыскания; по форме выражения; по уровню бюджетной системы, в которую неуплачены суммы налога, сбора, пени, штрафов; - доказано, что организационно-правовые основы взыскания налоговой задолженности заключаются в характеристике деятельности налоговых органов по взысканию налоговой задолженности; в нормативно-правовых основах реализации функций налоговых органов; в структуре организации деятельности налоговых органов и основах управления его работой; во взаимодействии с другими органами (службами), банками, иными лицами, содействующими налоговому администрированию, в вопросах взыскания налоговой задолженности; в механизме взыскания налоговой задолженности. - сформулированы предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах, касающиеся взыскания налоговой задолженности в целях повышения эффективности деятельности налоговых органов:
1) закрепить в Налоговом кодексе Российской Федерации последствия несоответствия решения о взыскании налога требованиям закона, внеся соответствующие дополнения в п. 1 ст. 47 Налогового кодекса Российской Федерации следующего содержания: «Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента — организации или индивидуального предпринимателя, принятое по истечении одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога считается недействительным и исполнению не подлежит»; предусмотреть возможность направления поручения налогового органа в банк на списание и перечисление в бюджетную систему в электронном виде и внести изменения в п. 2 ст. 46 Налогового кодекса Российской Федерации: а) после слов «путем направления» дополнить словами «на бумажном носителе или в электронном виде»; б) дополнить п. 2 ст. 46 Налогового кодекса Российской Федерации абзацем следующего содержания: «Порядок направления в банк поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в электронном виде устанавливается Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов»; урегулировать порядок обращения взыскания на денежные средства по окончании срока действия депозитного договора, предусмотрев в абз. 4 п. 5 ст. 46 Налогового кодекса Российской Федерации: «Если договором банковского вклада между банком и организацией или индивидуальным предпринимателем не предусмотрен запрет на выдачу суммы вклада до истечения срока действия договора банковского вклада, то процедура, предусмотренная абз. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ будет не применима». В п. 2 ст. 86 Налогового кодекса Российской Федерации внести дополнения, касающиеся обязанности банков выдавать налоговым органам справки о наличии депозитных счетов после вынесения решения о взыскании налога;
4) увеличить срок, в течение которого налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании недоимки, пени и штрафа за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента — организации, индивидуального предпринимателя в банках (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем с шести месяцев до одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога, внеся соответствующие поправки в п. 2 ст. 48 и п. 3 ст. 46 Налогового кодекса Российской Федерации;
5) урегулировать порядок принудительного взыскания налоговой задолженности с организаций, находящихся в стадии банкротства, (за исключением возникших в период признания должника банкротом) внеся в ст. 46 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 11 следующего содержания: «Положения настоящей статьи применяются также при взыскании налога, сбора, пени, штрафа с организаций, находящихся в процедурах банкротства в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», за исключением обязательных платежей, возникших после признания должника банкротом» и в ст. 47 Налогового кодекса Российской Федерации п. 11: «Положения настоящей статьи применяются также при взыскании налога, сбора, пени, штрафа с организаций, находящихся в процедурах банкротства в соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)», за исключением обязательных платежей возникших после признания должника банкротом»;
6) внести следующее дополнение в п. 9 ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации: «Не начисляются пени на недоимку, подлежащую включению в график погашения задолженности в период финансового оздоровления или внешнего управления организации, в отношении которой проводятся процедуры банкротства в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
Теоретическая значимость работы определяется выводами, содержащимися в диссертационном исследовании, которые расширяют научное представление о понятии «налоговая задолженность», об основаниях ее возникновения, и механизме взыскания, что позволяет уточнить и скорректировать имеющиеся подходы к правовому регулированию налоговых отношений, связанных с принудительным взысканием налоговой задолженности.
Практическая значимость работы заключается в разработке рекомендаций для совершенствования налогового законодательства, касающегося регулирования взыскания налоговой задолженности. Материалы диссертации могут быть использованы в рамках правореализационной и правоприменительной деятельности как непосредственно налогоплательщиками, так и налоговыми органами, а также для подготовки учебных и учебно-методических пособий по курсам финансового права Российской Федерации и зарубежных стран, налогового права, а также специальных курсов, посвященных проблемам принудительного исполнения налоговой обязанности.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы обсуждались и получили положительную оценку на заседаниях кафедры государственного управления, правового обеспечения государственной и муниципальной службы Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская академия государственной службы при Президенте Российской Федерации».
Основные идеи, теоретические положения и выводы, практические рекомендации отражены в научных статьях, подготовленных и опубликованных диссертантом.
Структура диссертации обусловлена целями и задачами диссертационного исследования и состоит из введения, двух глав, включающих шесть параграфов, заключения, списка использованных нормативных правовых источников и научной литературы.
Понятие и сущность налоговой задолженности по российскому законодательству
В законодательстве Российской Федерации существуют нормативные правовые акты, посвященные вопросам взимания налоговой задолженности, возврата налогов, налоговой ответственности, однако законодательного определения «налоговой задолженности» нет.
Основой понятия и правового содержания налоговой задолженности является определение налога. Налоги исторически выступают основным источником формирования бюджетных средств, обеспечивающих функционирование государства. Обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы распространяется на всех плательщиков в качестве безусловного требования. Конституционный Суд РФ в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 года по делу о проверке конституционности п.п.2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» подчеркивает, что «налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства».
Как отмечает С.Г.Пепеляев, налог - единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти1.
Кроме того, в рамках налогового права обязанность по уплате налога считается основной обязанностью налогоплательщика, и является первоосновой, несущей конструкцией его правового статуса2.
По мнению Е.У.Латыповой, обязанность по уплате налогов и сборов может быть определена как правомерно установленная обязанность налогоплательщика уплатить определенную сумму налогов и сборов к определенному времени . Так, согласно Определению Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 № 41-О , в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик должен самостоятельно от своего имени и за счет своих собственных средств уплатить соответствующую сумму в бюджет.
По мнению И.И.Кучерова, для обязанности по уплате налогов характерны: количественная определенность - уплата налога в полном объеме в соответствии с положениями налогового законодательства; временная определенность, указывающая на то, что данная обязанность должна быть исполнена в строго определенные сроки, установленные законодательством; помимо того, не установлено ограничений досрочной уплаты налогов .
Следует согласиться с Т.Ю.Сащихиной, которая выделяет следующие элементы понятия «должное исполнение налоговой обязанности»: 1) исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком; 2) самостоятельное исполнение налоговой обязанности; 3) своевременное исполнение налоговой обязанности при возможности досрочного исполнения; 4) исполнение налоговой обязанности в полном объеме; 5) исполнение налоговой обязанности в определенной валюте, в наличной или безналичной форме; 6) исполнение налоговой обязанности в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд)6.
Как видно из указанных характеристик в понятии исполнение налоговой обязанности обязательно присутствуют такие категории как «своевременность исполнения» и «исполнение в полном объеме». В связи, с чем нельзя не подчеркнуть, что наиболее оптимальным для плательщика способом завершения налогового правоотношения по поводу прекращения обязанности уплатить налог является его исполнение7. В данном случае налогоплательщик предстает добросовестным и законопослушным. Однако не всегда этой цели удается достичь, ибо хозяйствующие субъекты зачастую заинтересованы в накоплении финансовых ресурсов и стремятся любыми способами уклониться от уплаты налогов, следовательно, налоговая обязанность не прекращается посредством ее полного исполнения и у налогоплательщика по тем или иным причинам возникает налоговая задолженность.
Попытаемся определить смысловое значение понятия задолженность. Согласно толковому словарю С.И.Ожегова понятие «задолженность» определяется наличием долгов, невыполненных обязательств8.. Энциклопедический словарь экономики и права определяет «задолженность» как сумму долгов . Становится ясным, что само содержание задолженности необходимо рассматривать через совокупность долгов. Современный толковый словарь раскрывает понятие «долг» как категорию этики, нравственные обязанности человека, выполняемые из побуждений совести , или же «долг — то же, что обязанность»11, «общественно обусловленная и внутренне осознанная субъектом необходимость» . По словам Г.Дернбурга, в каждом обязательстве можно говорить о долге, то есть о наличной или могущей возникнуть в будущем обязанности исполнить что-либо. Поэтому каждый, на ком лежит такая обязанность, называется должником . О.В.Савенкова полагает, что в расширенном, если можно так выразиться, доктринальном смысле долг понимается как обязанность стороны в обязательстве и регулятивного, и охранительного характера14. На основе указанных определений, можно сделать вывод, что долг - это обязанность, или следование определенным предписаниям, а задолженность -совокупность долгов, или, другими словами, совокупность обязанностей. На первый взгляд, разница между понятиями «задолженность» и «долг» крайне не существенна. Однако, попытаемся разделить эти два понятия. Смысловая нагрузка термина «долг» достаточно многообразна и раскрывается в таких словосочетаниях как «национальный долг», «воинский долг», «гражданский долг» и др. В данных случаях, долг предстает как категория этики, в которой выражается нравственная задача определённого индивида, группы лиц, класса, народа в конкретных социальных условиях и ситуациях, становящаяся для них внутренне принимаемым обязательством15.
Организационно-правовые основы взыскания налоговой задолженности
Проблема правового воздействия на экономические (хозяйственные) отношения всегда была актуальна для отечественной науки30. Налоговая политика государства в первую очередь должна обесле"ивать решение фискальных задач, формирование доходных источников бюджетов всех уровней. Необходимость осуществления государственного принуждения в сфере налогообложения во многом обусловлена самой правовой природой налоговых платежей. Известно, что налоги составляют основу доходной части государственного бюджета, и чтобы обеспечивать их поступление, государство использует различные меры принуждения.
В различные периоды истории определения налога различались, это обуславливалось различными условиями, включая: уровень товарно-денежных отношений, господствующих в определенном государстве; воззрений научной школы, представителем которой являлся тот или иной автор; разработанных на данный период времени теорий происхождения и сущности государства и т.д.51 Однако принудительный характер налогов и сборов отмечался в большинстве научных работ как одна из главных их особенностей. Так. русские финансисты изначально рассматривали налоги как «принудительные денежные взносы частных хозяйств», «принудительные сборы с граждан, устанавливаемые для покрытия общих расходов государства» или «принудительные сборы постоянного характера» .
Принудительный характер налогообложения выделял и представитель школы неоклассического синтеза П. Самуэльсон: «Если бы государства финансировали все СВОР О СХОДЫ, ТОЛЬКО печатая бумажные деньги или бесконечно выпуская зант.ы, то сказанного о государстве было бы уже почти достаточно. На самом деле большая часть государственных расходов оплачивается собираемыми налогами. Именно с этим в значительной мере связан важный эдемеи " припух- де і ,:.. Оте зегл-г,. что общество как целое само накладывает пг слог- налоговое бремя верно и то, что каждый гражданин получает свою долю оі государство;/J.
При этом, как отмечают И.И.Куч;ров и Л.Ю.Кикчн. исторически так сложилось, что главным побудительном мотивом угладь налогов была не сознательность налогоплательщиков. гтюлче всезнающи: , па тіто будут потрачены их денежные средства, а меоы принуждения которые могут быть применены к недобросовестным грат цянам пр выявлении уклонения от уплаты налогов и сборов либо уплаты "\- в неполном объеме" 4 Таким обоазом, меры принуждения, обеспечивающие взимания налогов, - это неотъемлемая часть налогообложения с момента его появления как правовой и экономической категории55.
Применение определенных мер принуждения нрецгюл-згает существование системы ее организационно-правовых основ. Попытаемся определить организационно-правовые основы взыскания начоговои залолженности через механизм государственного принуждения в финансовой сфере. Для начала попытаемся определить, что представляет собой государственное поину -кдение в финансово-правовой сфере.
В юридической литературе, исследование государственно-принудительных мер проводилось в связи с изучен, см таких правовых явлений, как правонарушение, юридическая ответственность, правовой статус личности, законность и правопорядок. В разработке проблем юридической ответственности и других правовых форм государственного принуждения большая заслуга принадлежит С.Н.Братусю36, О.С.Иоффе37 и М.Д.Шаргородскому. Также невозможно обойти вниманием научные труды ученых, внесших существенный вклад в науку финансового, бюджетного, налогового права в вопросах изучения места принуждения- в механизме финансовой деятельности государства. Среди них: К.С.Вельский, А.В.Брызгалин, О.Н.Горбунова, Е.Ю.Грачева, И.И.Кучеров, Н.П.Кучерявенко, С.Г.Пепеляев, Г.В.Петрова, Е.В.Покачалова, и Э.Д.Соколова, Ы.И.Химичева, Н.А.Шевелева, С.О.Шохин, А.А.Ялбулганов и др. Исчерпывающие научное определение финансово-правовому принуждению дает Н.А.Саттарова, под которым понимается воздействие уполномоченными на то органами государства, должностными лицами на сознание и поведение субъектов финансовых правоотношений путем применения к ним в установленном процессуальном порядке принудительных мер, указанных в санкциях (диспозициях) финансово-правовых норм и связанных с наступлением для них отрицательных последствий личного, имущественного, организационного характера в целях борьбы с правонарушениями и иными нежелательными последствиями, а также охраны и дальнейшего развития общественных отношений в сфере финансовой деятельности государства .
Дальше автор в своем исследовании выделяет следующие основные черты, присущие финансово-правовому принуждению31, а именно: 1. Финансово-правовое принуждение всегда является специфической формой правоприменительной деятельности специально уполномоченных на то органов государства, должностных ліш. 2. Финансово-правовое принуждение как вид государственного принуждения, представляет собой воздействие на сознание и поведение субъектов. 3. Финансово-правовое принуждение есть воздействие в виде применения соответствующих мер. Так, С.С.Алексеев отмечал, что «реально принуждение в праве выражается в принудительных мерах, применяемых компетентными органами» . 4. Финансово-правовое принуждение заключается в реальном применении санкций норм финансового права к конкретным субъектам правоотношений. 5. Финансово-правовое принуждение сопровождается причинением субъекту правоограничений, которые, как правило имеют отрицательный для него характер и нередко связаны с возложением на него дополнительных правоограничительных обязанностей. 6. Необходимым условием реализации финансовой ответственности является финансовое правонарушение, которое имеет четырехэлементный состав, который объединяет объект, объективную сторону, субъект и субъективную сторону. 7. Применение мер финансово-правового принуждения осуществляется в определенной, законом предусмотренной процессуальной форме. 8. Система государственного принуждения в сфере финансовой деятельности государства, наряду с мерами финансовой, административной и уголовной ответственности включает также иные правовые средства - меры процессуального принуждения, предусмотренные финансовым (бюджетным, налоговым, валютным), административным и уголовно-процессуальным законодательством (однако, применение мер процессуального принуждения не всегда связывается с противоправным поведением обязанного лица). 9. Финансово-правовое принуждение как соответствующий элемент деятельности государства и муниципальных образований, как и любая социальная деятельность, имеет цель. Основной целью государственного принуждения в финансовом праве является упрочение режима законности и правопорядка в сфере образования, распределения, использования денежных средств государства и муниципальных образований. Целью применения мер финансово-процессуального принуждения является предупреждение противоправного и стимулирование должного поведения обязанных лиц. 10. Финансово-правовое принуждение обычно развивается и осуществляется в рамках охранительных правоотношений.
Взыскание налоговой задолженности с организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц
Реализуют полномочия по принудительному взысканию налоговой задолженности налоговые органы путем обращения взыскания на денежные средства должника с последующим перечислением денежных средств в бюджетную систему РФ, а при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах должника или при отсутствии информации о счетах должника взыскание осуществляется за счет иного имущества должника.
В законодательстве о налогах и сборах закреплены два способа принудительного исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), пени и штрафов: бесспорный (административный или внесудебный) и судебный порядки. Введение бесспорного порядка взыскания налоговой задолженности не только с организаций, но и с физических лиц, занимающихся индивидуальной предпринимательской деятельностью, обусловлено большой загруженностью судов и длительным рассмотрением дел, что негативно сказывалось на работе судебных органов, деятельности субъектов предпринимательства, а также на процессе поступления налоговых платежей в бюджетную систему РФ.1 Поэтому в целях разгрузки арбитражных судов от многочисленных налоговых споров был принят внесудебный порядок взыскания недоимки, пеней и штрафов с организаций и индивидуальных предпринимателей, установленный ФЗ № 137 . В научной литературе отмечается, что законодатели существенно облегчили работу арбитражным судам, когда внесли изменения в налоговое и пенсионное законодательство, вводя тем самым административный порядок взыскания налоговой задолженности по обязательным платежам.
Меры принудительного взыскания налоговой задолженности, предусмотренные ст.ст. 46, 47 НК РФ в отношении налогоплательщика (плательщика сборов) организации и или индивидуального предпринимателя или налогового агента (организации, индивидуального предпринимателя) применяются во внесудебном порядке. Исключением являются случаи, определенные п. 2 и п. 8 ст. 45 НК РФ: когда организации открыт лицевой счет; в целях взыскания недоимки, числящейся за более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы), услуги зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий); с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. В этих случаях в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога производится в судебном порядке. Принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей в этих случаях производится также в судебном порядке (п. 6 ст. 75 НК РФ).
Наделение налогового органа полномочием действовать властнообязывающим образом при бесспорном взыскании налоговой задолженности правомерно в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются в рамках именно налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых и, во-вторых, не отменяют и нет умаляют права и свободы человека и гражданина. В данном контексте в отношении первого аргумента считаем необходимым напомнить позицию Конституционного суда в соответствии с которой "взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности"1 , В отношении второго представляет интерес решение Европейского суда по правам человека от 23 мая 2006 г. в деле Ринер против Болгарии о совместимости с положениями Конвенции о защите прав человека и основных свобод запрета на выезд из страны в связи с неуплатой налога. Для ответа на вопрос, соответствует ли запрет на выезд из страны в связи неуплатой налога положениям Конвенции, Европейский суд по правам человека провел анализ законодательства и практики государств- участников Совета Европы и пришел к выводам, что в большинстве случаев запрет на выезд из страны, хотя и существует как допустимое следствие неуплаты налога в соответствии с законодательством Великобритании, Грузии, Ирландии, Молдавии, Нидерландов, Норвегии, Польши, России. Словакии, Украины и Хорватии, но не может быть автоматическим или безусловным. В частности, в Ирландии запрет на выезд из страны не может быть использован для наказания. Запрет на выезд из страны на основании неуплаты налога может быть оправдан, если он служит целям взыскания задолженности. Таким образом, такое ограничение не может быть обращено de facto в вид наказания относительно невозможности уплаты налога. !41 Полагаем, что в данном случае речь может идти о неплатежеспособности налогоплательщика, с учетом которой, например, при банкротстве организации может осуществляться списание безнадежной налоговой задолженности.
Принудительное исполнение налоговой обязанности, по мнению М.В Карасевой является одной из стадий налогового процесса ". Эта стадия реализуется через последовательный ряд налоговых производств по принудительному исполнению налоговой обязанности. Налоговое производство определяется как установленный актами законодательства о налогах и сборах процессуальный порядок деятельности органов налогового администрирования, других контролирующих и правоохранительных органов во взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами по поводу исполнения ими налоговых или агентских обязанностей. из При этом уточняется, что налоговое производство является формой, а налоговый процесс - это деятельность, которая этой формой упорядочена.14 На основе критериев, применяемых для структурирования юридического процесса на процессуальные производства, то есть с учетом направленности регулируемых процессуальных отношений, средств и способов их реализации, выделяют следующие налоговые производства по принудительному исполнению: 1) производство по направлению требования об уплате налога: 2) производство по взысканию налога за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке; 3) производство по взысканию налога за счет иного имущества недоимщика.
Особенности взыскания налоговой задолженности при реорганизации, ликвидации и банкротстве организаций
Определенные особенности при взыскании налоговой задолженности возникают, если организация находится в процессе реорганизации, ликвидации или банкротства. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает особых правил принудительного взыскания налоговой задолженности для данных организаций. Однако, как показывает анализ арбитражной практики, именно в указанных случаях возникает масса проблем.
Согласно ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица ложится на его правопреемника. При этом не имеет значения, знали ли представители новой организации о наличии налоговой задолженности реорганизованного юридического лица.
Правопреемник реорганизованного юридического лица также обязан заплатить все штрафы, наложенные на предшественника за совершенные им налоговые правонарушения до завершения процедуры реорганизации.
Если правопреемников несколько, доля участия каждого из них в исполнения обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством (п. 7 ст. 50 НК РФ).
Налоговые органы вправе взыскать налоговую задолженность через суд при реорганизации в двух случаях: если разделительный баланс не позволяет рассчитать долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником. Кроме того, если реорганизация имела своей целью уклонение от обязанностей по уплате налогов, по решению суда вновь образованные юридические лица могут солидарно исполнять налоговую обязанность;
- если при выделении из состава юридического лица одной или нескольких организаций налогоплательщик не имеет возможности полностью выполнить свою обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и реорганизация была направлена на уклонение от этой обязанности, то по решению суда, выделившиеся юридические лица также могут солидарно отвечать по налоговым обязательствам реорганизованной организации.
При преобразовании одного юридического лица в другое в соответствии с п. 9 ст. 50 НК РФ правопреемником реорганизованной компании в части исполнения обязанности по уплате налогов считают вновь возникшее юридическое лицо.
В случае ликвидации организации в соответствии с п. 1 ст. 49 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов, начисленных ликвидируемому обществу, исполняет ликвидационная комиссия за счет денежных средств указанной компании. При этом могут быть привлечены и средства от продажи любого имущества такой организации.
Пункт 3 ст. 49 НК РФ устанавливает, что очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством РФ.
Арбитражные суды в своих решениях по данному вопросу исходят из того, что с момента введения процедуры ликвидации требования о взыскании задолженности по налогам могут быть удовлетворены только в порядке, предусмотренном ст. 64 ГК РФ. Следовательно, налоговый орган не вправе осуществлять действия по бесспорному взысканию налогов и сборов (пеней, штрафов), поскольку это противоречит положениям гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах и влечет за собой нарушение порядка и очередности удовлетворения требований остальных кредиторов налогоплательщика
В такой ситуации налоговые органы не вправе прибегать к принудительному взысканию налогов, сборов и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ, поскольку налоговая задолженность ликвидируемой организации не обладает приоритетом и должна погашаться в соответствии с очередностью, установленной ст. 64 ГК РФ. Налоговые органы должны заявить в указанный законом срок ликвидатору общества свои требования, которые учитываются при составлении промежуточного ликвидационного баланса и обязаны соблюдать установленный порядок предъявления организациям требований при их ликвидации. Несоблюдение этого порядка влечет определенные в законодательстве последствия, в том числе в виде погашения требований кредитора 204. Кроме этого, банк не вправе исполнять инкассовые поручения инспекции на перечисление налогов в отношении организации, находящейся в процессе ликвидации, без соответствующих распоряжений со стороны ликвидационной комиссии Однако в силу положений п. 11 ст. 89 НК РФ для уточнения требований по уплате налогов налоговые органы вправе провести внеочередную (повторную) выездную налоговую проверку ликвидируемой организации. Пункт 2 ст. 49 НК РФ предусматривает возможность субсидиарной ответственности учредителей (участников) ликвидируемой организации по налоговой задолженности, если у нее недостаточно денежных средств для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов (пени), сборов и штрафов. В этом случае учредители погашают задолженность организации в пределах, установленных законодательством РФ 206. Таким образом, возложение субсидиарной ответственности на учредителей по налоговой задолженности осуществляется по общим правилам, установленным для привлечения к субсидиарной ответственности учредителей (участников) организаций в гражданском законодательстве. Субсидиарная ответственность учредителей или участников может иметь место лишь при ликвидации организации. Так, согласно положениям п. 2 ст. 49 НК РФ учредители обязаны погасить задолженность организации по налогам, сборам и пени только в случае, когда она ликвидируется.
РЖ РФ не устанавливает специальных правил для принудительного взыскания налога с субсидиарных должников. Поэтому можно сделать вывод, что в данной ситуации следует руководствоваться общими правилами законодательства, которые установлены в ст. ст. 46, 47 НК РФ. Аналогичного мнения придерживаются и арбитражные суды
При этом если субсидиарными должниками являются физические лица, то возложение субсидиарной ответственности на учредителей (участников) происходит в судебном порядке по иску налоговых органов.
