Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Отчетная стадия бюджетного процесса как институт бюджетного права . 12
1. Отношения по составлению, проверке, рассмотрению и утверждению отчета об исполнении бюджета как предмет бюджетно-правового регулирования . 12
2. Развитие отчетной стадии бюджетного процесса в России 30
Глава 2. Правовое регулирование отчетной стадии бюджетного процесса. 34
1. Правовое регулирование бюджетного учета и бюджетной отчетности в Российской Федерации . 34
2. Организационно-правовые основы составления и внешней проверки бюджетной отчетности. 49
3. Рассмотрение и утверждение отчета об исполнении бюджета. 87
Глава 3. Совершенствование правового регулирования отчетной стадии бюджетного процесса . 107
1. Факторы развития правового регулирования отчетной стадии бюджетного процесса . 107
2. Направления совершенствования правового регулирования отчетной стадии бюджетного процесса. 119
Заключение 131
Библиографический список использованной литературы 135
- Отношения по составлению, проверке, рассмотрению и утверждению отчета об исполнении бюджета как предмет бюджетно-правового регулирования
- Развитие отчетной стадии бюджетного процесса в России
- Правовое регулирование бюджетного учета и бюджетной отчетности в Российской Федерации
- Факторы развития правового регулирования отчетной стадии бюджетного процесса
Введение к работе
В настоящее время повышается значение и востребованность финансовой отчетности публично-правовых образований не только со стороны законодательных (представительных) органов, но и со стороны иных пользователей — контрольных органов, кредиторов публично-правовых образований, экспертов, аналитиков, всего общества в целом.
До начала 2000 года отчетная стадия бюджетного процесса не имела адекватного современным условиям правового регулирования. Со вступлением в силу с 2000 года Бюджетного кодекса Российской Федерации законодательно были урегулированы вопросы представления отчетов об исполнении бюджетов и законов (решений) по ним исполнительными органами представительным (законодательным) органам. Опыт отчетной стадии бюджетного процесса в период с 2000 по 2007 год показал недостатки правового регулирования отчетной стадии бюджетного процесса и привел к необходимости изменения положений Бюджетного кодекса Российской Федерации, которые вступили в силу с 1 января 2008 года.
Правоприменительная практика показывает, что отчетная стадия бюджетного процесса становится все менее формальной, вызывающей все больший интерес со стороны представительных органов и общества в целом. Отчетная стадия бюджетного процесса делается более политически напряженной стадией бюджетного процесса, на которой исполнительные органы должны отчитаться перед представительными органами об исполнении бюджета, утвержденного соответствующим представительным органом.
В бюджетах публично-правовых образований в Российской Федерации аккумулируется финансовые ресурсы, составляющие примерно 2/5 ВВП страны (данные за 2007 год). Удовлетворить интерес к информации о реальном положении в сфере публичных финансов и финансовом состоянии
публично-правовых образований призвана бюджетная отчетность, правовое регулирование формирования, внешней проверки и утверждения которой осуществляется бюджетным законодательством. Для удовлетворения потребностей внешних пользователей отчетности публично-правовых образований необходимо обеспечить должный уровень правового регулирования, который бы позволял обеспечить формирование публично-правовыми образованиями полной, прозрачной, достоверной и понятной финансовой отчетности.
В связи с изложенным представляется актуальным и своевременным теоретическая разработка вопросов, касающихся правового регулирования составления, внешней проверки, рассмотрения и утверждения бюджетной отчетности публично-правовых образований.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие на отчетной стадии бюджетного процесса.
Предмет диссертационного исследования.
Предметом диссертационного исследования выступают бюджетное законодательство и иные нормативные правовые акты, регулирующие отношения, складывающиеся в связи с составлением, представлением, внешней проверкой, рассмотрением и утверждением отчета об исполнении бюджета и иных форм бюджетной отчетности, документы и материалы правоприменительной практики, зарубежное законодательство и зарубежный опыт, теоретические и практические проблемы развития отчетной стадии бюджетного процесса.
Цели диссертационного исследования.
Целью диссертационного исследования является комплексное исследование правового регулирования отчетной стадии бюджетного процесса в Российской Федерации, анализ особенностей правоотношений, возникающих на этой стадии бюджетного процесса.
Реализация поставленной цели позволяет выявить имеющиеся недостатки в сфере правового регулирования отчетной стадии бюджетного процесса и предложить конкретные меры по их устранению.
Задачи диссертационного исследования:
раскрыть значение отчетной стадии в бюджетном процессе;
установить и исследовать объекты бюджетно-правовых отношений на отчетной стадии бюджетного процесса, а также их субъекты;
провести анализ практики составления, рассмотрения, внешней проверки и утверждения бюджетной отчетности публично-правовых образований;
выявить недостатки, существующие при составлении, рассмотрении, внешней проверки и утверждении бюджетной отчетности публично-правовых образований;
исследовать правовое регулирование бюджетного учета в Российской Федерации;
дать определение понятию «закон об исполнении бюджета»;
разработать рекомендации по совершенствованию правового регулирования отчетной стадии бюджетного процесса.
Научная разработанность темы.
Отчетная стадия бюджетного процесса как объект научных исследований в отличие от дореволюционных ученых скупо представлена в трудах советских ученых. Такое положение можно объяснить тем, что значение и роль отчетной стадии в бюджетном процессе неразрывно связано с тем значением и ролью, которую занимает законодательный (представительный) орган власти в системе государственной власти.
В трудах современных ученых-правоведов исследуются отдельные аспекты отчетной стадии бюджетного процесса и финансовой отчетности публично-правовых образований, однако количество публикаций и широта
поднимаемых вопросов не представляется адекватной значению отчетной стадии бюджетного процесса в правовом государстве.
В своей работе автор опирался на научные исследования как российских и советских ученых в области финансового права, так и зарубежных авторов, исследовавших вопросы бюджетного права. В основу исследования отчетной стадии бюджетного процесса как института бюджетного права легли труды ученых по общей теории права.
В дореволюционных исследованиях вопрос формирования, проверки и утверждения отчета об исполнении бюджета занимал заметное место в исследованиях К.И.Арнольда, В.А.Татаринова, И.Х.Озерова, З.П.Евзлина, С.И.Иловайского, В.А.Лебедева, Л.Н.Яснопольского, Л.В.Ходского.
В советский период времени к вопросам составления и утверждения отчета об исполнении бюджета обращались такие видные ученые в области финансового права, как В.В.Бесчеревных, М.И.Боголепов, Л.К.Воронова, М.И.Пискотин, Е.А.Ровинский, Н.Н.Ровинский, Р.О.Халфина, С.Д.Цыпкин.
Среди современных исследователей необходимо выделить таких ученых-правоведов в области финансового права, как Н.М.Артемов, Е.М.Ашмарина, О.В.Болтинова, О.Н.Горбунова, Е.Ю.Грачева, М.В.Карасева, А.Н.Козырин, Д.Л.Комягин, Т.В.Конюхова, Ю.А.Крохина, И.И.Кучеров А.Г.Пауль, Г.В.Петрова, И.В.Рукавишникова, С.В.Степашин, Н.И.Химичева, С.М.Шахрай, С.О.Шохин, А.А.Ялбулганов, в трудах которых содержатся положения, относящиеся к отчетной стадии бюджетного процесса.
Методологическая основа исследования
Методологическую основу исследования составили современные общенаучные и частнонаучные методы познания, включающие системный, логический, историко-правовой, сравнительно-правовой, формально-юридический и другие. В процессе толкования конкретных юридических конструкций и норм широко использовались приемы формальной логики и лексико-грамматического анализа.
Учитывая комплексный характер затронутых проблем, в работе использованы работы юристов в области теории государства и права. Научная новизна диссертационного исследования
В работе выявляется содержание отношений, возникающих на отчетной стадии бюджетного процесса, выделяются объекты бюджетных правоотношений.
На основе проведенного исследования автор раскрывает правовую сущность закона об исполнении бюджета.
Впервые осуществляется комплексное исследования всего массива нормативных актов, регулирующих отношения по составлению, рассмотрению и утверждению отчета об исполнении бюджета, а также зарубежный опыт отчетной стадии бюджетного процесса. Проанализировано содержание законов об исполнении бюджетов (федеральных законов и законов субъектов Российской Федерации), сделаны выводы о наличии так называемых «бюджетных загромождений», количество которых за последнее время значительно сократилось.
В работе сделаны предложения по совершенствованию правового регулирования отчетной стадии бюджетного процесса, направленные на обеспечение подотчетности исполнительной ветви власти законодательной (представительной).
На защиту выносятся следующие основные положения и выводы, отражающие научную новизну работы:
1) объектами правоотношений на отчетной стадии являются:
а) информация об исполнении бюджета;
б) документы, установленные бюджетным законодательством и иными
нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные отношения на
отчетной стадии бюджетного процесса (документы бюджетной отчетности,
закон (решение) об исполнении бюджета);
в) действия участников бюджетного процесса на отчетной стадии бюджетного процесса по составлению и внешней проверке годового отчета об исполнении бюджета (в абсолютных правоотношениях).
При этом первые две группы объектов правоотношений отделимы от материального содержания самих бюджетно-процессуальных отношений на отчетной стадии бюджетного процесса;
на примере отчетной стадии бюджетного процесса обосновано положение о подразделении стадии бюджетного процесса на этапы, а последних - на ступени;
в настоящее время существует пять соподчиненных друг другу уровней правового регулирования бюджетного учета и бюджетной отчетности в Российской Федерации;
бюджетная отчетность публично-правового образования определена как единая система данных об имущественном и финансовом положении публично-правового образования и о результатах его финансовой деятельности, периодически составляемая на основе данных бюджетного учета по установленным формам;
новым объектом бюджетных правоотношений в связи с реализацией механизмов бюджетирования, ориентированного на результат, становится информация как о деятельности по исполнению бюджета, так и результатах этой деятельности. Особенностью отчетной стадии является то, что собственно эта деятельность осуществлялась в прошлом периоде и результаты также были получены в прошедшем периоде. На отчетной стадии объектом правоотношений, таким образом, появляется информация об указанной деятельности в прошлом, отражаемая в законе (решении) об исполнении бюджета, бюджетной отчетности или в заключении органа внешнего государственного (муниципального) контроля.
Включение такого рода информации в состав объектов бюджетных правоотношений свидетельствует о расширении в целом предмета бюджетно-
правового регулирования, введении в его сферу результатов финансовой деятельности публично-правовых образований;
6) в состав отчетной стадии бюджетного процесса включаются
отношения по внешней проверке бюджетной отчетности публично-правовых
образований, которые в то же время являются частью отношений по
осуществлению государственного (муниципального) финансового контроля;
7) дано следующее определение закону об исполнении бюджета: «Закон
об исполнении бюджета - правовой акт, принимаемый ежегодно
законодательным (представительным) органом, и характеризующий
исполнение бюджета по доходам, расходам и источникам финансирования
дефицита бюджета в отчетном финансовом году.». Закон об исполнении
бюджета не предназначен регулировать общественные отношения, которые
могут возникнуть между участниками бюджетного процесса впоследствии, он
отражает информацию об исполнении бюджета в прошедшем периоде, давая
возможность сопоставить ее с информацией о ранее спрогнозированных
доходах и запланированных ассигнованиях в утвержденном законе (решении)
о бюджете;
8) в качестве факторов развития (первичных, реальных источников)
правового регулирования отчетной стадии бюджетного процесса выделяются
общие принципы и достижения, выработанные:
коммерческими организациями в схожих отношениях;
зарубежными странами в сфере правового регулирования отчетной стадии бюджетного процесса;
международными организациями в своих рекомендациях (стандарты, кодексы, руководства);
9) направлениями развития правового регулирования отчетной стадии
бюджетного процесса являются:
установление норм о расширении доступа общественности к информации об исполнении бюджета и его результатах с учетом интересов
различных групп общества (пользователей отчетности публично-правовых образований);
более четкая регламентация парламентской процедуры рассмотрения отчета об исполнении бюджета с участием исполнительных органов (главных администраторов бюджетных средств);
установление требований к заключению на отчет об исполнении бюджета органа внешнего финансового контроля, предметом которого должен быть в том числе весь процесс исполнения бюджета, обобщающий результаты проведенных контрольных мероприятий по проверке исполнения бюджета в отчетном периоде.
Теоретическая и практическая значимость исследования
Выводы, сделанные в работе, могут послужить основой для дальнейшего совершенствования правового регулирования отчетной стадии бюджетного процесса, а также для дальнейших научных изысканий в сфере регулирования отчетности публично-правовых образований с целью удовлетворения интереса пользователей такой отчетности.
Положения, сформулированные в диссертации, могут найти применение в учебном процессе в рамках дисциплины «Финансовое право», спецкурса «Бюджетное право».
Апробация результатов исследования
Основные положения и выводы диссертационного исследования обсуждены и одобрены на заседании кафедры финансового права Юридического факультета Государственного университета - Высшей школы экономики, кафедры финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии, а также представлены в статьях автора в научных журналах, рекомендованных ВАК РФ для публикации основных результатов диссертационных исследований на соискание ученой степени кандидата юридических наук, иных научных и научно-практических периодических изданиях.
Предложения и выводы, сформулированные автором в диссертационном исследовании, изложены в пяти опубликованных работах.
Часть выводов и предложений была использована Министерством финансов Российской Федерации в ходе подготовки изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации, принятых в дальнейшем Федеральным законом от 26 апреля 2007 года № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации». Отдельные аспекты диссертационного исследования использовались в деятельности Министерства финансов Российской Федерации и Казначейства России.
Структура диссертации определяется характером поставленной цели. Диссертация состоит из введения, трех глав (включающих в себя 9 параграфов), заключения, списка литературы и двух приложений.
Отношения по составлению, проверке, рассмотрению и утверждению отчета об исполнении бюджета как предмет бюджетно-правового регулирования
Наличие отчетной стадии бюджетного процесса обусловлено историческим развитием бюджетного процесса в России и зарубежных странах и неразрывно связано с укреплением законодательной ветви государственной власти.
Отчетная стадия бюджетного процесса представляет собой. один из элементов системы «сдержек и противовесов» в организации государственной власти.
Статьей 10 Конституции Российской Федерации установлено разделение государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную, органы каждой из которой являются самостоятельными. При этом Правительство Российской Федерации, которое в соответствии со статьей ПО Конституции Российской Федерации осуществляет исполнительную власть Российской Федерации, представляет Государственной Думе отчет об исполнении федерального бюджета. Возложение обязанности по составлению отчета об исполнении федерального бюджета на Правительство Российской Федерации вытекает из его конституционных обязанностей по разработке и обеспечению исполнения федерального бюджета.
Как представляется, еще только предстоит оценить значение отчета об исполнении бюджета в системе «сдержек и противовесов» в условиях разделения государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную, провозглашенную статьей 10 Конституции Российской Федерации.
Очевидно, что Конституция Российской Федерации, содержа норму о представлении Правительством Российской Федерации отчета об исполнении бюджета, явно под ним подразумевает не столько бухгалтерский документ, подписанный должностными лицами, а сколько определенный правовой институт, имеющий конституционное значение.
В норме статьи 114 Конституции Российской Федерации, предусматривающей представление Правительством Российской Федерации Государственной Думе отчета об исполнении бюджета, заложен, на наш взгляд, конституционный инструмент «подотчетности» исполнительной власти перед законодательной, один из элементов «сдержки» исполнительной власти, при котором она должна держать отчет не просто перед законодательным органом, а именно перед представительным органом, каковым выступает Федеральное Собрание.
С точки зрений конституционных установлений можно говорить не просто об отчете Правительства Российской Федерации перед парламентом, но и опосредованно через представительный орган, и перед всем обществом, избирателями, избравшими в парламент своих представителей.
Бюджетный кодекс Российской Федерации относит рассмотрение отчета об исполнении бюджета в законодательном (представительном) органе к форме парламентского контроля — контроля законодательного (представительного) органа над исполнением бюджета, и, соответственно, над исполнительной властью, которая обеспечивает и организует такое исполнение. Так, согласно статье 153 Кодекса, к числу бюджетных полномочий законодательных (представительных) органов отнесен последующий контроль за исполнением бюджетов, под которым, согласно статье 265 Кодекса, понимается форма финансового контроля, осуществляемая в ходе рассмотрения и утверждения отчетов об исполнении бюджетов.
Конституционный Суд Российской Федерации подчеркивал, что «разделение властей закрепляется в Конституции Российской Федерации в качестве одной из основ конституционного строя для Российской Федерации в целом, т.е. не только для федерального уровня, но и для организации государственной власти в ее субъектах.»1.
Так, в соответствии с Федеральным законом от 6 октября 1999 г. № 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации»2 высший исполнительный орган государственной власти субъекта Российской Федерации готовит отчет об исполнении бюджета (статья 21), который подлежит утверждению законом субъекта Российской Федерации (статья 5).
Аналогично в Федеральном законе от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» к исключительной компетенции представительного органа муниципального образования отнесено утверждение отчета об исполнении местного бюджета (статья 35).
Исполнительная власть, тем самым, выступает в качестве «подотчетного» субъекта по отношению к законодательной власти в отношении использования государственных бюджетных средств. Аналогично на уровне местного самоуправления исполнительные органы подотчетны представительным органам местного самоуправления.
Развитие отчетной стадии бюджетного процесса в России
К настоящему времени в развитии отчетной стадии бюджетного процесса в Российской Федерации можно выделить несколько этапов.
На первом этапе (до 2000 года) отчетной стадии, являющейся заключительной стадией всего бюджетного процесса, не придавалось должного значения. Установленная статьей 114 Конституции Российской Федерацией обязанность Правительства Российской Федерации представлять законодателю отчет об исполнении федерального бюджета не имела актуального и четкого правового регулирования на уровне федеральных законов. Действовавший в этот период времени Закон РСФСР «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР» содержал только нормы о необходимости ежегодного опубликования отчетов об исполнении бюджетов (статья 15) и о представлении законодателю ежегодно в мае, следующего за отчетным годом, отчетного доклада и отчета об исполнении республиканского бюджета РСФСР за прошедший финансовый год, который подлежал утверждению простым большинством голосов законодателей (статья 24).
Исходя из того, что в Конституции Российской Федерации отсутствуют нормы о необходимости утверждения отчета об исполнении федерального бюджета Государственной Думой или Федеральным Собранием (в форме постановления Государственной Думы или федерального закона), в период до 2000 года ни один отчет об исполнении федерального бюджета не был представлен парламенту в форме проекта федерального закона об исполнении бюджета. Данное положение лишало возможности законодателя принять правовое решение по отчету об исполнении федерального бюджета.
За все годы после распада СССР и существования Российской Федерации отчетный процесс в части федерального бюджета стал носить завершенный характер только начиная с 1999 финансового года. При этом необходимо отметить, что, несмотря на отсутствие четкого правового регулирования вопроса о рассмотрении законодателем отчетов об исполнении федерального бюджета, отчеты об исполнении бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации до 2000 года регулярно утверждались в форме федеральных . законов. Во многих субъектах Российской Федерации также в форме законов утверждались отчеты об исполнении бюджетов.
Попытки завершить отчетный процесс предпринимались начиная с отчета об исполнении республиканского бюджета Российской Федерации за 1993 год — года принятия Конституции Российской Федерации, однако их не удалось завершить и рассмотрение Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации на пленарном заседании отчета об исполнении республиканского бюджета Российской Федерации и отчетов об исполнении федерального бюджета за 1994 — 1998 годы не происходило.
В период с 1993 года по 1999 год действовал Закон Российской Федерации "Об основах бюджетного устройства в Российской Федерации", изменения в который в связи с принятием в 1993 году Конституции Российской Федерации так и не были внесены.
При том, что Закон Российской Федерации "Об основах бюджетного устройства в Российской Федерации" продолжал действовать, потребовалось принятие специального Федерального закона от 20 июня 1996 г. № 79-ФЗ "О сроках внесения и структуре проектов федеральных законов об исполнении республиканского бюджета Российской Федерации за 1993 год, федеральных бюджетов за 1994 и 1995 годы". Статья 1 указанного закона предписывала Правительству Российской Федерации в июне 1996 года внести в Государственную Думу проекты Федеральных законов "Об исполнении республиканского бюджета Российской Федерации за 1993 год", "Об исполнении федерального бюджета за 1994 год" и "Об исполнении федерального бюджета за 1995 год".
Отметим, что тем самым законодатель отвел Правительству Российской Федерации на составление отчета об исполнении федерального бюджета за
1995 год и его представление к июню 1996 года не более шести месяцев. В это время отчет об исполнении федерального бюджета за 1995 год не был даже еще составлен, и работа по его составлению продолжалась вплоть до сентября 1996 года.
Нормы Федерального закона от 20 июня 1996 года № 79-ФЗ «О сроках внесения и структуре проектов федеральных законов об исполнении республиканского бюджета Российской Федерации за 1993 год, федеральных бюджетов за 1994 и 1995 годы» так и не были реализованы.
Ситуация радикально изменилась с принятием Бюджетного кодекса Российской Федерации, в котором в отличие от уже устаревшего действовавшего бюджетного законодательства достаточно четко в соответствии с Конституцией Российской Федерации были изложены обязанности Правительства Российской Федерации по представлению в Государственную Думу отчета об исполнении федерального бюджета. Впервые по нормам Бюджетного кодекса в Государственную Думу был представлен отчета об исполнении федерального бюджета за 1999 год.
На этом этапе развития (2000 - 2007 годы) произошло законодательное оформление формы, в которой парламент принимает к рассмотрению и утверждает отчет об исполнении федерального бюджета (федеральный закон об исполнении федерального бюджета).
Благодаря нормам Кодекса бюджетный процесс на федеральном уровне стал носить завершенный характер - регулярно, начиная с отчета об исполнении федерального бюджета за 1999 год, с соблюдением установленных Кодексом процедур стали приниматься федеральные законы об исполнении федеральных бюджетов. На каждый из этих отчетов в соответствии со статьей 277 Кодекса законодателю стали представляться также заключения Счетной палаты Российской Федерации, содержащие развернутые характеристики и оценки итогов исполнения федерального бюджета.
Правовое регулирование бюджетного учета и бюджетной отчетности в Российской Федерации
Бюджетный учет и бюджетная отчетность, несмотря на то, что существуют столько, сколько существует институт отчета об исполнении бюджета, являются сравнительно новыми институтами бюджетного права, в том смысле, что стали объектом правового регулирования со стороны бюджетного законодательства только с 2000 года - с момента вступления в силу Бюджетного кодекса Российской Федерации.
Бюджетный учет и отчасти бюджетная отчетность формально могут быть отнесены даже не к отчетной стадии бюджетного процесса, а к материальным нормам бюджетного права наряду с институтом бюджетной классификации Российской Федерации.
Однако их наличие в главе VIII. 1 обусловлено их неразрывной, можно сказать генетической связью, с отчетной стадией бюджетного процесса.
Только качественная система бюджетного учета представляет собой необходимое условие для формирования достоверной и полной бюджетной отчетности, которая является объектом внешней проверки и предоставляется впоследствии законодательным (представительным) органам.
Установление Бюджетным кодексом Российской Федерации требований к бюджетному учету и содержанию бюджетной отчетности является правовым механизмом реализации таких принципов бюджетного процесса, как принцип полноты отражения доходов и расходов бюджетов, принцип прозрачности (открытости) бюджетной системы, а также принцип достоверности бюджета. Кроме того, единый порядок ведения бюджетного учета и отчетности бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и всех бюджетных учреждений служит единству бюджетной системы Российской Федерации (статья 29 Бюджетного кодекса Российской Федерации).
Еще сто лет назад исследователь системы государственной отчетности З.Евзлин1 отметил, что «счетоводство является единственным неизменным средством для всестороннего контроля общественной власти в конституционном государстве. Только путем организации правильного счетоводства можно осуществить все разнородные функции контроля общественной власти». Не потеряли своей актуальности и сегодня, спустя столетие, слова ученого-исследователя о том, что «вопрос об организации контроля в государственном управлении должен быть сведен к вопросу об организации правильного и ясного счетоводства в государственных и общественных учреждениях».
Без надлежащей системы бюджетного учета и отчетности деятельность по осуществлению государственного (муниципального) контроля становится крайне затруднительной, и, следовательно, не обеспечивается прозрачность финансовой деятельности публично-правовых образований не только для органов контроля, но и для законодательных (представительных) органов, а значит и для всего общества в целом.
С внесением Федеральным законом от 26 апреля 2007 г. № 63-ФЗ изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации законодательно закреплено положение, что основными субъектами бюджетного права выступают публично-правовые образования (Российская Федерация, субъекты Российской федерации, муниципальные образования), которые являются носителями бюджетных полномочий, предусмотренных статьями 7, 8 и 9 Бюджетного кодекса Российской Федерации.
Основной формой финансовой деятельности всех без исключения публично-правовых образований выступает бюджет как основной денежный фонд любого публично-правового образования.
Вместе с тем в ходе своей финансовой деятельности публично-правовые образования не только имеют дело с денежными поступления в свою пользу и денежными выплатами, которые все без исключения подлежат отражению в бюджете, но и с другими имущественными и обязательственными объектами, которые служат основанием бюджетных поступлений или возникают в результате бюджетных выплат. Публично-правовые образования являются крупнейшими собственниками непроизведенных активов (земля, недры, лесные, водные ресурсы), объектов недвижимости и прав, которые требуют огромных финансовых ресурсов на их содержание. Кроме того, не будет преувеличением отметить, что государство остается крупнейшим акционером в стране. С другой стороны, объем обязательств публично-правовых образований, вытекающий из социальных законов, также является значительным.
В современных условиях описать финансовую деятельность публично-правового образования только через бюджет становится невозможным, поскольку бюджет отражает только лишь денежные потоки на годовой (или, максимум, на трехлетней) основе, и не дает представления об объеме активов и, что может оказаться более важным, обязательств публично-правовых образований. Законодатель, общество и контрагенты публично-правовых образований выдвигают требование представления комплексной информации о финансовой деятельности публично-правовых образований, что особенно актуально для муниципальных образований в связи с проводимой муниципальной реформой. Значительное количество имеющихся в настоящее время муниципальных образований выступают равноправными участниками гражданского оборота, и соответственно, требования к их финансовому состоянию и финансовой отчетности должны быть такие же, как и к другим участникам гражданского оборота.
Факторы развития правового регулирования отчетной стадии бюджетного процесса
Правовое регулирование какой-либо сферы общественных отношений развивается под влиянием интересов участников этих отношений, уровня экономического развития, накопленного опыта, всего того, что можно назвать первичными (реальными) источниками права, выступающими движущей силой для вторичных (формально-юридических) источников права1. Не является исключением и отчетная стадия бюджетного процесса. Особое место среди факторов развития правового регулирования именно отчетной стадии бюджетного процесса занимают общие принципы и достижения, выработанные: зарубежными странами в сфере правового регулирования отчетной стадии бюджетного процесса; международными организациями в своих рекомендациях (стандарты, кодексы, руководства); коммерческим сектором в аналогичных отношениях.
Общим для указанных факторов является то, что они аккумулируют опыт значительного количества субъектов отчетности, используют одинаковую терминологию (отчет, финансовая отчетность, бухгалтерский учет, внешний и внутренний аудит).
Указанные факторы, наряду с отечественным опытом правового регулирования и правоприменения в соответствующей сфере деятельности, могут дать основания для выводов о направлении развития отчетной стадии бюджетного процесса в России.
Опыт зарубежных стран в сфере правового регулирования отчетной стадии бюджетного процесса является одним из факторов, влияющих на развитие отчетной стадии бюджетного процесса в России. Для отечественного опыта правового регулирования отчетной стадии бюджетного процесса уже известно изучение и использование лучшего зарубежного опыта в бюджетной сфере и, в частности, в сфере государственной отчетности. В.А.Лебедев отмечал1, что «с целью преобразования контрольной и счетной части в 1856 г. был командирован за границу В.А.Татаринов для изучения системы отчетности». По итогам его командировки в 1858 году императору Александру II был представлен план реформы бюджетного, кассового и ревизионного устройства, а 22 мая 1862 года на его основе императором были утверждены Правила о составлении, рассмотрении, утверждении и исполнении Государственной росписи и Финансовых смет министерств и главных управлений2, установившие в России принцип единства кассы, изменившие порядок составления финансовых смет и отчетности по ним.
Для обеспечения современного уровня развития отчетной стадии бюджетного процесса является актуальным исследование правил государственной отчетности как в странах с англо-саксонской правовой системой (Австралия, США, Великобритания, Канада), так и романо-германской (Франция, Германия, Швеция). Несомненный интерес представляет собой и опыт Республики Казахстан, где в 2004 году был принят Бюджетный кодекс (от 24 апреля 2007 года № 548), содержащий новеллы в части отчетной стадии.
Закономерностью в правовом регулировании отчетной стадии в зарубежных странах прежде всего с англо-саксонской правовой системой стало составление и представление государственной финансовой отчетности на основе метода начислений. Как следствие применения метода начислений, в законодательство этих стран включаются нормы об обязанности правительства формировать и представлять парламенту не только собственно отчет об исполнении бюджета, составляемый по кодам бюджетной классификации на кассовой основе, но и отчет о финансовом положении (баланс) публично-правового образования.
Особый интерес представляют также те сферы правового регулирования отчетной стадии, которые пока недостаточно развиты в отечественной правовой системе - это, прежде всего, участие парламента при рассмотрении и утверждения отчета об исполнении бюджета, последствия отклонения отчета об исполнении бюджета, механизм подотчетности перед парламентом министров (руководителей ведомств), составление и представление отчетности по результатам.
Так, к числу форм отчетности, представляемой в парламент, в ряде стран относятся и отчеты о результатах, характеризующие показатели деятельности администраторов и имеющие не столько бюджетное, сколько экономическое и социальное измерение. Например, согласно статье 54 Органического закона Французской Республики от 1 августа 2001 года № 2001-692 «О финансовых законах»1 к проекту закона об исполнении бюджета, представляемого в парламент, должен быть приложен ежегодный доклад по программам, содержащий информацию о целях, полученных и ожидаемых результатах, соответствующих затратах, о создании и изменении количества рабочих мест.
