Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации (Проблемы правовой сущности) Громов Максим Александрович

Содержание к диссертации

Введение

ГЛАВА I. Налоговое планирование - понятие, правовые рамки существования, практика и проблематика регулирования 11

1.1. Понятие, структурные характеристики и содержание налогового планирования 11

1.2. Правовые и доктрннальные принципы, лежащие в основе налогового планирования ... 16

1.3. Элементы юридического состава налога - предмет воздействия налогового планирования 31

1.4. Проблема ограничения пределов налогового планирования. Общая характеристика.... 43

ГЛАВА II. Разграничение налогового планирования и обхода налогов: доктрина и правоприменительная практика разрешения данной проблемы в западных государствах и Российской Федерации 68

2.1. Законодательные механизмы выявления и преодоления обхода налогов 70

2.2. Судебные и правовые доктрины разграничения налогового планирования и обхода налогов 93

2.3. Российская практика правового регулирования преодоления обхода налогов 113

Заключение 142

• Понятие, структурные характеристики и содержание налогового планирования
• Правовые и доктрннальные принципы, лежащие в основе налогового планирования
• Законодательные механизмы выявления и преодоления обхода налогов
• Судебные и правовые доктрины разграничения налогового планирования и обхода налогов

Введение к работе

1. Актуальность темы исследования обусловлена следующими факторами. Наряду с другими странами, строящими свою экономику на рыночной основе, Российская Федерация столкнулась в последнее время с ситуацией, когда лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, стремятся использовать любые легальные возможности для уменьшения своих налоговых обязательств. В отечественной правовой и финансово-экономической литературе данный феномен получил название «налогового планирования»¹ Право налогоплательщика на совершение подобных действий не подвергается сомнению и основано на конституционных принципах равенства всех форм собственности. Однако подобные действия зачастую вызывают негативную реакцию со стороны государства в лице его налоговых органов, т.к. модели налогового планирования нередко разрабатываются на грани законности. Так, по некоторым оценкам, в России от 20% до 40% всех налоговых преступлений нивелируется в связи с применением современных методов налогового планирования². Консультирование предпринимателей и руководителей достаточно крупных компаний по вопросам налогового планирования превратилось в последние годы в процветающую самостоятельную отрасль бизнеса, охватывающую большое количество юридических фирм и тысячи практикующих экспертов из числа экономистов и юристов.

Уровень проработанности и легитимности схем налогового планирования, как правило, соответствует общему состоянию налогового законодательства. Современная российская налоговая система (и соответствующая законодательная база) сформирована относительно недавно, причем говорить об окончательном ее формировании еще рано. Громоздкость и несовершенство налоговой системы на этапе ее первичного становления, несоответствие между декларируемыми государством подходами и практикой реализации налоговой политики способствуют развитию инициативы налогоплательщиков в сфере уменьшения или полного устранения их фискальных обязательств.

Имеющегося на сегодняшний день инструментария налогового законодательства явно недостаточно для того, чтобы оперативно и адекватно реагировать на появление схем по уменьшению налоговых выплат, оказывающих самое негативное влияние на функционирование налоговой системы и противоречащих сути налоговых отношений. В

Наряду ним используются термины «оптимизация налогообложения», «минимизация налогообложения». ² Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения//Налоговый вестник, 2001, №9. С.27.

то же время перед законодателем стоит проблема недопущения излишней репрессивности в мерах по пресечению указанных явлений.

2. Объект научного исследования настоящей диссертации - общественные
отношения, возникающие в результате действий налогоплательщика при осуществлении
им своих налоговых полномочий, которые направлены на уменьшение или исключение

* налоговых обязательств. Предметом исследования являются те правовые институты, в
пределах которых существует и развивается налоговое планирование, а также те
субъективные и объективные критерии, которые применяются и могут быть применены
при определении правовых границ налогового планирования и формировании механизмов
его правового регулирования.

3. Цель исследования - системный правовой анализ феномена налогового
планирования как формы реализации налогоплательщиком прав, предоставленных ему
законодательством, анализ проблем и построение целостной концепции его
регулирования через максимально четкое выявление правовых границ налогового
планирования в соотношении данного явления с уклонением от уплаты налогов, а также
выделение обхода налогов как оспоримого налогового планирования. При этом важное
место в настоящей диссертации будет уделено критериям разграничения налогового
планирования и обхода налогов. На сегодняшний день для установления границы между

і налоговым планированием и уклонением от уплаты налога явно недостаточно лишь

* критерия легитимности.³

В работе не рассматривается налоговое планирование на макроуровне как комплексный процесс определения общей суммы налоговых доходов в бюджет, структуры этих доходов, концепций их формирования, а также корректировки действующей системы налогов и сборов (т.е. налоговое планирование на государственном уровне). Данный процесс имеет принципиально иные цели, а именно управление налоговой системой в целом, и занимаются им преимущественно органы государственной власти и местного самоуправления. Таким образом, в диссертации предпринят анализ налогового планирования исключительно на уровне налогоплательщиков.

Кроме того, в диссертации не будет уделено значительного внимания тематике

международного налогового планирования как проявления интернационализации деловой

"- Данный критерий выражается следующим образом: если в действиях налогоплательщика имеются

* признаки, указывающие на составы налоговых правонарушений (раздел IV, глава 16 части первой НК РФ)
или преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ), используемая схема налогового планирования является
нелегитимной. Иными словами, уклонение от уплаты налогов является противоправным действием, а
налоговое планирование - правомерная деятельность. См.: Соловьев И.Н. Как избежать ошибок при
налоговом планировании. Налоговые санкции. М.: Налоговый вестник, 2002. С. 145; Налоговое право.
Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М: ИДФБК-ПРЕСС, 2000. С.581.

активности. Данный процесс, заключающийся в выборе между различными национальными режимами и методами осуществления деятельности и размещения активов, направлен на достижение как можно более низкого уровня налоговых обязательств. Он имеет свой специфический инструментарий, нуждается в специальном регулировании и может стать темой отдельного научного исследования. Вопросы международного налогового планирования будут рассмотрены лишь в общем контексте форм и методов налогового планирования в тех рамках, в которых они будут способствовать решению задач настоящей диссертации.

Наконец, мы не ставили целью в рамках настоящей диссертации дать исчерпывающий перечень всех возможных методов и способов налогового планирования, проанализировав лишь наиболее показательные из них, чтобы максимально точно определить правовую природу данного явления.

4. В ходе реализации поставленной цели решались следующие задачи:

1. сбор, обобщение и систематизация информации, характеризующей теоретические и практические аспекты осуществления налогового планирования с правовой точки зрения;

2. выявление правовых границ налогового планирования и определение проблемных моментов соотношения налогового планирования, обхода налогов и уклонения от уплаты налогов;

3. определение доктринальных и законодательных основ налогового планирования и их анализ;

4. сравнительный анализ зарубежных законодательных и правоприменительных механизмов и критериев, а также российской практики разрешения проблемы разделения налогового планирования и обхода налогов;

5. выработка практических предложений и рекомендаций по регулированию налогового планирования в Российской Федерации, в том числе через законодательные нормы о выявлении и пресечении обхода налогов.

5. Состояние изученности темы и научная новизна исследования

Налоговое планирование за последние годы достаточно часто становилось объектом внимания специалистов. Публикации по данной тематике - различного уровня качества и степени систематизации - продолжают появляться на страницах периодической печати, а также в виде отдельных изданий. Однако до сих пор усилия ученых были, в основном, направлены на экономическое осмысление феномена налогового планирования и

6 выработку практических рекомендаций по применению конкретных методов планирования для работников бухгалтерии и юридических служб предприятий. В то же время проблемы структурного теоретического осмысления места налогового планирования в системе налоговых правоотношений в целом, и налогового законодательства - в частности, не получили достаточной разработки в российской доктрине налогового права. В работах отечественных ученых и практиков (Пепеляева С.Г., Горбуновой ОН., Юткиной Т.Ф.) содержатся лишь отдельные главы по этой теме, а специальная литература носит в основном практический характер (работы Брызгалина А.В., Соловьва И.Н., Кашина В.А.). Во многом это обусловлено сложностью самого явления, динамичным характером развития налогового планирования и объективной невозможностью его прямого правового регулирования.

Научная новизна и теоретическое значение диссертации обусловлены доктринальной и практической значимостью рассматриваемых проблем, комплексным подходом к возможным путям их решения. Данная работа представляет собой одно из первых диссертационных исследований налогового планирования, его места в налоговых правоотношениях, правовых рамок его осуществления и механизмов регулирования.

В диссертации проведен детальный анализ основ налогового планирования, установлен комплекс правовых предпосылок и законодательных институтов, на которых базируется налоговое планирование, проведена систематизация методов налогового планирования исходя из его воздействия на конкретные элементы налогов, выявлены не только нормативные, но и отраслевые рамки налогового планирования.

Предпринятый в работе комплексный сравнительный анализ зарубежных концепций, доктрин и законодательных инструментов, определяющих пределы налогового планирования, также является существенным элементом научной новизны данной работы. На сегодняшний день подобного анализа, в том объеме и степени систематизации, в котором он представлен в работе, в российской доктрине налогового права практически не проводилось.

В диссертации уделено значительное внимание феномену обхода налогов без нарушения буквы налогового закона и его взаимодействию с налоговым планированием и уклонением от уплаты налога. До сих пор критерии выявления данного феномена и его пресечения российским налоговым законодательством не урегулированы. В диссертации дается взаимосвязанная характеристика общеправовых критериев добросовестности и злоупотребления правом с точки зрения их применимости в российском налоговом праве.

В работе устанавливается недостаточность законодательных инструментов, регулирующих налоговое планирование, и обосновывается необходимость введения в российское налоговое законодательство норм, препятствующих действиям налогоплательщика по обходу налогов, в качестве законодательного ограничения налогового планирования.

Развитие комплексной правовой доктрины налогового планирования в его взаимосвязи со смежными явлениями (в первую очередь с обходом налогов, которому дается принципиально новая характеристика) и определение возможных механизмов регулирования данного феномена являются важным элементом научной новизны настоящей диссертации.

6. Методологическая основа и источники исследования

В диссертации применялись следующие общенаучные методы исследования: системный подход, структурно-функциональный, сравнительный, а также технико-юридический анализы. В ходе исследования широко применялся также комплексный анализ нормативно-правовых актов и теоретической литературы, затрагивающих вопросы налогового планирования.

Теоретической базой исследования стали труды современных российских и иностранных ученых-правоведов, главным образом, в области налогового и гражданского права, а также многочисленные монографии и статьи российских и иностранных ученых-экономистов и практиков, посвященные актуальным проблемам налогообложения. Нормативную базу исследования составляет Конституция Российской Федерации, федеральное законодательство (включая Налоговый кодекс) и законодательство субъектов Российской Федерации.

Для восполнения пробелов и конкретизации указаний законодательства использованы различные методы неофициального толкования нормативных актов. К их числу, прежде всего, можно отнести систематический, логический и функциональный способы.

Основу исследования составляют наиболее значимые работы отечественных ученых и специалистов: Горбуновой О.Н., Грачевой Е.Ю., Пепеляева СТ., Брызгалина А.В., Соловьева И.Н., Кашина В.А., Сутырина С.Ф., Горбунова А.Р., а также работы иностранных ученых: Г.С. Купера, М. Лангера, HP. Тупанчески, Ф. Де Лева, Дж.Ю. Стиглица, Э. Блюменштейна, А. Хензеля, Дж.А. Соледа, С. Паттона, Д. Эшфорса, В. Туроньи и др.

Помимо этого в диссертации проанализировано законодательство, правовые доктрины и правоприменительная практика Российской Федерации, США, Германии, Великобритании, Австралии, Канады, Франции и других экономически развитых стран. В качестве источников такого анализа были использованы электронные правовые базы LEXIS и CELEX, а также тексты законодательства, размещенные на официальных

* правительственных интернет-сайтах указанных зарубежных государств.

Проблемы, связанные с выяснением пределов налогового планирования, в западных государствах имеют долгую историю. На сегодняшний день над ними работают сразу несколько авторитетных международных организаций - Налоговый комитет Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Экономический и социальный совет ООН (ЭКОСОС), Международный валютный фонд (МВФ), Международная торгово-промышленная палата (МТПП), а также юридические факультеты крупнейших мировых университетов. В диссертации использованы обобщения практики и рекомендации, выработанные на их основе данными структурами, а также журнальные публикации международных организаций и западных университетов, такие как Official Journal of the European Communities (официальный журнал EC), Boston College Law Review (Бостонский университет, США), Houston Law Review (Хьюстонский университет, США) Southern Methodist University Law Review (Мельбурнский университет, Австралия) и др. Кроме того, использовались интернет-публикации ведущих международных журналов,

* посвященных налоговому праву (Tax Law Review, International Tax Review и др.).

9. Содержание и структура диссертационного исследования обусловлены объектом исследования, логикой описания его результатов.

В отношении названия диссертации необходимо пояснить следующее. Налоговое
планирование понимается нами как феномен, существующий в рамках налоговых
правоотношений и являющийся объектом изучения науки финансового права, т.к.
налоговые правоотношения представляют собой вид финансовых правоотношений.⁴
Налоговое планирование, на наш взгляд, невозможно рассматривать в качестве
института налогового права (как подотрасли права финансового) в его традиционном
понимании . По справедливому мнению О.Н. Горбуновой, система науки финансового
. права по числу своих подразделений шире и богаче, нежели система отрасли права. Она

включает не только знания о правовых нормах, но также знания о понятийном аппарате

⁴ Финансовое право/Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристь, 2001. С.290.

⁵ Т.е в качестве взаимосвязанных и взаимообусловленных групп правовых норм, регулирующих однородные
общественные отношения узкой области внутри отрасли права.

системы той или иной отрасли права, ее категориях и явлениях.⁶ В свою очередь, система права включает не только законодательство, но и доктринальные характеристики категорий и явлений, существующих в рамках различных видов правоотношений, а также правоприменительную практику, регулирующую те или иные общественные отношения. Таким образом, под правовым регулированием для целей настоящей работы понимается комплексное регулирование явления налогового планирования, и прежде всего, на уровне доктрины налогового права, т.к. нормы о налоговом планировании (как прямого, так и косвенного регулирования) в российской системе налогового законодательства отсутствуют. Судебная же практика регулирования действий налогоплательщика в рамках налогового планирования развита крайне слабо.⁷ Кроме того, в ситуациях, когда для более полного понимания различных аспектов налогового планирования недостаточно материалов российской практики, в работе используются зарубежные примеры.

Диссертация состоит из двух глав, разбитых на параграфы и разделы. В основе структуры диссертации, ее деления на главы, параграфы и разделы, положено условное разделение налогового планирования на налоговое планирование

а) в широком смысле - как любые незапрещенные действия налогоплательщика по
уменьшению или исключению его налоговых обязательств (1.1.-1.3. Главы I), и

б) в узком смысле - как легитимные действия налогоплательщика по минимизации
налогов в их противопоставлении обходу налогов и уклонению от налогов (т.е. налоговое
планирование, отделенное от обхода и уклонения (1.4. Главы I и Глава II).

В приложениях сделана попытка представить налоговое планирование в виде таблицы, комплексно отражающей различные его характеристики и источники регулирования (Приложение 1), а также приведены непосредственные примеры общих норм против обхода налогов как наиболее наглядных инструментов, позволяющих проследить концепции западного законодательства по отделению налогового планирования от обхода налогов (Приложение 2).

Основной логический прием, в соответствии с которым построена диссертация, -рассуждение от частного к общему.

10. Выводы и практические рекомендации, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в ходе реформирования российской налоговой системы, а также при разработке проектов законодательных и нормативных актов в сфере налогообложения для формирования единообразной и устойчивой правоприменительной, в том числе судебно-

⁶ Финансовое право/Под ред. О.Н. Горбуновой. М: Юристь, 2001. С. 56.

Фактически, такая практика не идентифицируется как практика регулирования именно налогового планирования (т.е. носит косвенный характер).

10 арбитражной, практики. Кроме того, результаты можно будет использовать для дальнейших научных исследований в этой области, а также в ходе преподавания курса по налоговому праву в учебных заведениях.

С учетом вышеизложенного сравнительно-правовое исследование указанных вопросов имеет академическое и практическое значение. 11. Апробация работы.

Основные положения и выводы диссертации апробированы в докладах автора на корпоративных семинарах и тренингах для специалистов, практикующих в областях налогового и финансового права.

Отдельные положения диссертации изложены автором в следующих публикациях:

1. Пробелы в законодательстве - одно из условий «законного» уклонения от налогов//Независимый научно-популярный журнал «Право и жизнь», 2002, №49 (6).

2. Доктрина «финансовой тщетности» в общем праве//Независимый научно-популярный журнал «Право и жизнь», 2002, №50 (7).

З.ГЛАВА L НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ - ПОНЯТИЕ, ПРАВОВЫЕ РАМКИ СУЩЕСТВОВАНИЯ, ПРАКТИКА И ПРОБЛЕМАТИКА РЕГУЛИРОВАНИЯ 1.1. Понятие, структурные характеристики и содержание налогового планирования

Понятие налогового планирования

Прежде чем непосредственно приступить к анализу правовой природы налогового планирования, необходимо отметить следующее. Приходится констатировать, что до последнего времени налоговое планирование становилось объектом научного исследования преимущественно в рамках экономической доктрины. Сложность точного выявления правовой природы данного явления, динамика его развития, постоянное появление новых форм налогового планирования - все эти факторы затрудняют его правовой анализ или же существенно влияют на системность подобных исследований. В итоге теоретически такое понятие, как налоговое планирование, в российской правовой доктрине разработано крайне слабо.

Сам термин "налоговое планирование" - tax planning, а также правовая и экономическая проблематика данного явления заимствованы из зарубежной доктрины, возникшей на основе практики, сложившейся в западных государствах с активно развивавшейся рыночной экономикой (в первую очередь, в США и Великобритании) в 20-30-е годы прошлого века.

Некоторые попытки провести всестороннее исследование налогового планирования с точки зрения правовой системы в целом, и системы налогового права как подотрасли финансового права - в частности, все же предпринимались. Среди них стоит выделить главу, посвященную налоговому планированию, в работе "Налоговое право" под редакцией С.Г. Пепеляева, В.А. Кашина "Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий".

Данные авторы предлагают разные, хотя и сходные формулировки определения налогового планирования. Так, С.Г. Пепеляев определяет налоговое планирование как организацию деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы минимизировать его налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа законов⁸. Далее автор поясняет, что "в основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной

⁸ Налоговое право. Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С.578.

В свою очередь, это определение воспринято из западной доктрины. См.: Raymond R.N., Clifford М. Hicks,

Income Tax Influences on Legal Forms of Organizations for Small Business, London, 1990. P.45.

12 и инвестиционной политики государства". Акцент на установленности законом тех положений, которыми пользуются налогоплательщики в процессе налогового планирования, представляется не совсем точным.

Причем эта, на первый взгляд, незначительная неточность имеет существенное значение для определения правовой сущности данного явления, а точнее, степени его правомерности. На наш взгляд, сущность налогового планирования заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами и подзаконными актами (т.е. в том числе и санкционированные косвенно) средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Для данного явления в полной мере характерен правовой принцип "что не запрещено законом, то разрешено".

И.И. Кучеровым дается следующее определение налогового планирования, а именно "уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов". Некоторые авторы говорят об использовании "...всех нюансов существующего налогового законодательства".¹⁰

Наконец, коллектив авторов работы «Методы налоговой оптимизации, или как избежать опасных ошибок» определяет налоговое планирование как «те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей».¹¹

На основании всех вышеуказанных формулировок попытаемся вывести определение налогового планирования, которое определит его внутреннюю структуру, предмет воздействия и правовую суть:

"Налоговое планирование - это не запрещенное законом целенаправленное воздействие, осуществляемое налогоплательщиком на элементы налогов, для уменьшения либо исключения его корпоративных или индивидуальных налоговых обязательств".

⁹ Кучеров ИИ. Налоговое право России. М.: ЮрИнфор, 2001. С. 111.

¹⁰ Кожинов В.Я. Налоговое плакирование. М.: Федеративная книготорговая компания, 1998. С.З.

¹¹ Брызгалки А.Б., Берник В.Р. и др. Методы налоговой оптимизации или как избежать опасных ошибок. М.:
«Аналитика-Пресс», 1999. С.9.

Структурные элементы налогового планирования

На основании приведенного выше определения проанализируем внутреннюю

структуру налогового планирования - его субъект и признаки субъективной стороны, объект и его характеристики, а также предмет воздействия налогового планирования.

Субъектом налогового планирования является субъект налогообложения, т.е. сам налогоплательщик. С субъективной стороны налоговое планирование есть именно целенаправленная деятельность, что подразумевает наличие в действиях налогоплательщика намерения организовывать свои налоговые отношения определенным образом. Объект планирования - налоговые обязательства налогоплательщика, т.е. установленная законом обязанность уплачивать определенные налоги и сборы. Таким образом, субъектно-объектный состав налогового планирования близок к субъектно-объектному составу налоговых правоотношений.¹²

Однако, на наш взгляд, невозможно сделать однозначный вывод о том, что налоговое планирование входит в систему налоговых правоотношений, как они понимаются законодателем. Помимо налогоплательщика, в налоговых правоотношениях в качестве субъекта выступает государство и его принудительный аппарат. Таким образом, поскольку вся система законов и подзаконных актов в сфере налогообложения регулирует отношения власти-подчинения, то есть отражает волю и защищает права государства (не предусматривая напрямую его корреспондирующие обязанности), то налоговое планирование - это комплекс действий и мероприятий, позволяющих налогоплательщику соблюсти свои права и интересы в рамках таких отношений. И если субъектно-объектный состав налоговых правоотношений и налогового планирования в целом близок, то цели, которые преследуют субъекты данных отношений, различны. Если со стороны государства, установившего налог, такая цель состоит в формировании максимально полного бюджетного фонда для выполнения им (государством) своих функций, то налогоплательщик, со своей стороны, стремится к максимальному получению дохода от своей предпринимательской деятельности либо в результате наступления иных юридических фактов - действий и событий, например, при получении наследства. Иными словами, мы можем говорить о субъективной составляющей налогового планирования -

¹² Статья 2 Налогового кодекса РФ определяет, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая (официальный текст редакции Федерального закона №116 от 25 июля 2002 года. М.: «ИКФ «ЭКОМОС», 2002. ³ «Признаком налоговых правоотношений является их целенаправленность - налогоплательщик вносит платежи в пользу государства для формирования ресурсов субъектов публичной власти». Налоговое право: Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С. 139.

14
его целевой направленности на уменьшение или исключение налоговых обязательств - как
о специфической черте, определяющей характер налогового планирования в рамках
налоговых правоотношений. (Далее в работе мы вернемся к вопросу о правовой природе
налогового планирования и попытаемся более четко установить те законодательные
рамки, в которых оно существует).
* В качестве предмета, на который непосредственно направлено действие налогового

планирования, необходимо выделить различные элементы налогов. Воздействие на такие элементы позволяет добиться минимизации налоговых обязательств, уменьшить размеры налоговых платежей и, в конечном итоге, получить максимальный доход.

Содержанием налогового планирования является комплекс действий, основанных на различных методах, позволяющий добиться в рамках имеющихся у налогоплательщика прав и обязанностей минимизации своих налоговых обязательств.

Виды налогового планирования

Существуют различные классификации видов налогового планирования,

разработанные на основе разных принципов. Приведем некоторые из них:

3. Планирование по видам налогов - НДС, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и иные виды.

4. По категориям налогоплательщиков - налоговое планирование, осуществляемое организациями, индивидуальными предпринимателями, иными физическими лицами (крупными, средними и малыми налогоплательщиками).

5. Планирование по критерию налогового резидентства - внутригосударственное и международное.

4. Отраслевое планирование - минимизация налогообложения организаций в
зависимости от их принадлежности к той или иной сфере финансово-хозяйственной
деятельности (банков, страховых организаций, организаций торговли и т.д.).

5. Активное и пассивное планирование. К первому можно отнести специфические
формы планирования деятельности организации, заключающиеся в активных, волевых
действиях ее должностных лиц, направленных на минимизацию налогов. Пассивное
налоговое планирование рассматривается как снижение налогоплательщиком деловой

15 активности в получении доходов с целью избежать обложения налогом на доходы по наивысшей ставке налогообложения.¹⁴

6. Планирование по временному принципу - краткосрочное (текущее) и долговременное планирование (иначе - тактическое и стратегическое налоговое планирование). При текущем планировании возможно использование пробелов в законодательстве, налоговых льгот, нововведений и других аспектов. При долговременном планировании необходим учет специфики объекта и субъекта налогообложения, использование налоговых убежищ, налоговых режимов отдельных стран, применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Специалисты отмечают, что в идеале налоговое планирование должно быть как можно более перспективным¹⁵, поскольку многие деловые решения, особенно в отношении выбора объектов капиталовложений, являются очень дорогостоящими и тактическая перестройка может повлечь за собой крупные потери. Поэтому налоговое планирование основывается не только на изучении текстов действующих налоговых законов и подзаконных актов, но и на общей позиции, занимаемой налоговыми властями по тем или иным вопросам, проектах законов о налогах, готовящихся налоговых реформах, а также на анализе общих направлений налоговой политики, проводимой правительством. Информацию по этим вопросам обычно получают из материалов, публикуемых в прессе, из отчетов заседаний парламента, из периодических изданий по налогам. Кроме того, налоговые органы проводят различного рода семинары, безвозмездно распространяют публикации разъяснительного характера (так, в США налоговые власти публикуют до 100 наименований подобных брошюр и журналов, в Германии и Франции - до 20-25, в Великобритании - до ЗО).¹⁶ Таким образом, возможности накопления базовых материалов для налогового планирования достаточно обширны.

¹⁴ Кучеров И.И. Налоговое право России. М: ЮрИнфор, 2001. С. 117.

Кашин В. А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.: Финансы. ЮНИТИ, 1998. С.301. ¹⁶ Кашин В. А. Указ. соч. С.ЗОЗ.

16 1.2. Правовые и доктринальные принципы, лежащие в основе налогового планирования

В качестве первичной экономической и одновременно правовой предпосылки возникновения и развития налогового планирования в России некоторые авторы (в частности С. Пепеляев, И. Соловьев, И. Богатая, Н. Королева, Л. Кузнецова ) выделяют изменение отношений собственности, что отразилось в признании государством равноправия частной собственности со всеми остальными формами собственности. Поскольку налог — это изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, выраженной в денежной форме, а право собственности первично , следовательно, налогоплательщик вправе избрать вариант уплаты налогов, позволяющий сохранять собственность и свести к минимуму налоговые потери.

Основные (базовые) принципы налогового планирования

Один из базовых принципов налоговых правоотношений - принцип юридического

равенства плательщиков налогов и сборов - не допускает установления различных условий налогообложения в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных оснований, носящих дискриминационный характер.¹⁹ Основа данного принципа - ст.8 (ч.2), 19 и 57 Конституции РФ. Так, частью 2 ст.8 Конституции предусмотрено, что в РФ признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. Ст. 19 закрепляет, что все равны перед законом и судом, а государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина. Согласно части 2 ст. 6 каждый гражданин РФ обладает на ее территории всеми правами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. Ст. 57 устанавливает обязанность уплачивать только законно установленные налоги и сборы.

Момент закрепления данных конституционных принципов (т.е. с момента принятия Конституции РФ 7 декабря 1993 г.) и стоит рассматривать как отправную точку возникновения и развития налогового планирования в РФ.

¹⁷ См.: Богатая И.Н., Королева Н.Ю., Кузнецова Л.Н. Как минимизировать ваши налоги. Ростов-на-Дону:
«Феникс», 2001.

¹⁸ Постановление Конституционного суда РФ № 20-П от 17 декабря 1996 г./Вестник Конституционного суда
РФ, 1996, № 5.

¹⁹ Абзац 6 п.3 Постановления Конституционного суда РФ от 21 марта 1997 г. №5-П//Собрание
законодательства РФ, 1997, №13. Ст. 1602.

Помимо положений о равенстве всех форм собственности, закрепленных в Конституции, не менее важной правовой предпосылкой налогового планирования является включение в НК РФ важнейшего демократического принципа - презумпции невиновности налогоплательщика. Непосредственно данный термин в формулировках Кодекса не называется, однако основные положения презумпции невиновности и их разъяснения там присутствуют.

Во многих демократических странах принцип презумпции невиновности распространяется лишь на случаи привлечения граждан к ответственности за совершение уголовных преступлений.²⁰ Как следует из части первой НК РФ, российский законодатель распространил этот принцип и на налоговые правонарушения.

Основные принципы презумпции невиновности налогоплательщика нашли свое отражение в п. 6 ст. 108 НК РФ:

1. каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда;

2. налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы;

3. неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика. В п. 7 ст.З НК РФ законодатель также устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборов толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Как отмечают специалисты, включение в НК важных демократических принципов было необходимо в силу того, что ст. 18 Конституции РФ устанавливает, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов. Из этого следует, что положения, закрепленные в нормах НК РФ, не должны противоречить или каким-либо образом умалять права и свободы, гарантированные Конституцией, а

Так, п.1 ст. 11 Всеобщей декларации прав человека 1948 года устанавливает, что каждый человек, обвиняемый в совершении уголовного преступления, имеет право считаться невиновным до тех пор, пока его виновность не будет установлена законным порядком путем гласного судебного разбирательства, при котором ему обеспечиваются все возможности для зашиты. Права человека. Сборник международных договоров. Нью-Йорк: Изд-во ООН, 1989. С.4.

18 ст. 118 Конституции устанавливает, что "правосудие в Российской Федерации осуществляется только судом".

Говоря о том, что обязанность по доказыванию фактов налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении возлагается на налоговые органы, необходимо отметить, что установление данного принципа в налоговых правоотношениях представляет российским налогоплательщикам больше прав в защите своих интересов по сравнению с американскими и европейскими налогоплательщиками. Таким образом, если российские налоговые органы в своей работе будут исходить из принципа презумпции невиновности налогоплательщика, следовательно, его вину в совершении налогового правонарушения необходимо устанавливать, доказывать, собирать и оценивать доказательства, отвечающие процессуальным принципам, а иначе наказать налогоплательщика нельзя.

Налоговое законодательство экономически развитых стран, отличаясь глубокой детальной проработкой правовых норм, занимает отдельное место в общей правовой системе этих государств. Важнейшей особенностью их налогового законодательства является то, что в нем не действует принцип презумпции невиновности и бремя доказывания при рассмотрении судебных исков по делам всегда лежит на налогоплательщике.²¹ Обвиняемый (подозреваемый) лишен при этом права на отказ в предоставлении сведений, которые могут быть использованы против него в ходе судебного разбирательства. Подобные правовые нормы действуют в США, Франции, Германии, Швейцарии и ряде других стран.

В налоговом законодательстве предусматриваются существенные изъятия из гражданских прав и свобод, декларируемых в конституциях рассматриваемых государств: неприкосновенности жилища, тайны переписки и других. По утверждению западных специалистов, действия властей, которые в иных случаях классифицируются как "вторжение в частную жизнь", в налоговом праве рассматриваются как нормальное явление. Например, для заполнения налоговой декларации налогоплательщик обязан сообщать сведения не только о финансовом положении своей семьи, но также о состоянии здоровья, взносах в фонды различных общественных и политических организаций и любые другие сведения, если налоговые органы посчитают их необходимыми для исчисления сумм налогов. Так, в Швейцарии в налоговой декларации указываются данные о движимом и недвижимом имуществе (в отношении автомобиля - марка, год покупки,

Соловьев И.Н. Как избежать ошибок при налоговом планировании. Налоговые санкции. М.: Налоговый вестник, 2002. С. 16.

цена), наличии драгоценностей (изделия из золота, бриллиантов и т.д.), сберегательных книжек (с указанием их номеров, остатков вкладов и названий банков).

В большинстве европейских стран налоговые судебные иски исключены их сферы имущественных исков и, по сути, приравнены к уголовным делам. Соответственно, за умышленное сокрытие дохода от налогообложения законодательством предусмотрены

такие же суровые наказания, как за уголовные преступления.

Ввиду того, что доказать умысел на совершение налогового правонарушения подчас довольно сложно и дорого, большинство дел по налоговым деликтам решается, как правило, в гражданских судах (установление умысла может превратить гражданское дело в уголовное). Главным орудием налогового права здесь выступает именно презумпция вины налогоплательщика. Институт презумпции вины очень давно используется налоговым и таможенным законодательством западных стран. Так, незадекларированная по недосмотру драгоценность будет рассматриваться как контрабанда, а не указанный по забывчивости источник дохода - как уклонение от уплаты налога. Главной задачей налогоплательщика в этой ситуации становится доказывание обратного.

Некоторые российские авторы предлагают использовать понятие "презумпция правоты налогоплательщика"²⁴ в части, касающейся п.7 ст.З НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В комментариях к данной статье указывается: "Уже сейчас презумпция правоты налогоплательщика позволяет ему в условиях несовершенства действующего законодательства поступать наиболее выгодным для себя образом. Презумпция правоты налогоплательщика тесно связана с презумпцией невиновности налогоплательщика в тех случаях, когда речь идет об ответственности налогоплательщика (п.6 ст. 108 НК РФ)".²⁵

Привязка презумпции правоты налогоплательщика к несовершенству законодательства в данном комментарии представляется сомнительной. Получается, что поступать наиболее выгодным образом налогоплательщик имеет право только в условиях несовершенства действующего законодательства. С нашей точки зрения, налогоплательщик в любых условиях имеет право выбирать непротиворечагцие закону способы налогового планирования и для закрепления основных прав налогоплательщиков

²² Там же. С. 17.

²³ Так, в Швейцарии неплательщик по решению суда может быть подвергнут аресту сроком до 30 дней; в
Германии злостное уклонение от уплаты налогов при отягчающих обстоятельствах (использование
служебного положения, поддельных документов и т.п.) карается лишением свободы сроком до 10 лет.

²⁴ Комментарии к Налоговому кодексу РФ. части первой/Под ред. А.В. Брызгалина. М.,1999. С.ЗЗ.

²⁵ Там же.

вполне достаточно такого термина, как презумпция невиновности. Понятия "невиновен" и "прав" в смысловом отношении различны. Вряд ли, включая положение о трактовке неустранимых (но не всех) неясностей в законодательстве в пользу налогоплательщика, законодатель имел в виду его презюмируемую правоту. Ведь налогоплательщик, например, при использовании льгот, должен сам доказать, что имеет на них право.

Принципы налоговых правоотношений, лежащие в основе налогового планирования

Практика налогового планирования оправдана как основными правовыми принципами (неприкосновенность частной собственности, презумпцией невиновности -для РФ), так и политикой в этой области большинства государств. Причем такая политика в странах развитой демократии и рыночной экономики утвердилась уже достаточно давно. Например, еще в 1935 году судья Джон Сандерленд выразил принципиальную позицию Верховного суда США: "...право налогоплательщиков избегать налогов... с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено...".²⁶

Налоговое право в странах рыночной экономики основывается на некоторых писаных и неписаных правилах и нормах, которые определяют "правила игры" между налоговыми властями и налогоплательщиками. Не все из этих правил приняты или даже известны в России, но поскольку без них невозможно цивилизованное исполнение столь важной общественной функции, как налогообложение, то они постепенно внедряются и в России.

Во-первых, стоит подчеркнуть тот факт, что сбор налогов как принудительное и безвозмездное изъятие государством части имущества гражданина либо хозяйствующего субъекта в принципе выпадает из общей направленности правовых норм, определяющих имущественные и гражданские отношения в демократическом обществе.²⁷ Это противостояние налогообложения общей системе права выражается, в частности, в уже упоминавшейся и принятой в налоговом праве большинства развитых государств

Marshall J. Langer, Practical International Tax Planning. 2d ed. New York: Practising Law Institute, 1979. P.78. ²⁷ Это позволяет некоторым авторам говорить о т.н. «автономии» налогового права. Это связано с предпосылкой о том, что в современной ситуации государство занимает особое место в системе общественных отношений, исполняя функцию контроля за распределением доходов в обществе, перераспределения доходов через систему государственного бюджета, общего регулирования экономической деятельности частного сектора. Таким образом, налоги становятся материальным выражением господствующего положения государства в жизни общества.

Признание за государством права на осуществление указанных функций означает выделение особой сферы деятельности государства в качестве субъекта публичного права. Выступая субъектом публичного права, государство самостоятельно устанавливает и взимает налоги, поскольку без них обязанности государства по перераспределению доходов не могут быть исполнены. См. напр.: Налоги и налогообложение/Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998.

21 презумпции виновности. Ввиду важности данной предпосылки, еще раз остановимся на ее анализе.

Итак, если право во всех других сферах запрещает гражданину свидетельствовать против себя и своих близких и запрещает осуждение или вынесение наказания без доказательства вины, то налоговые законы, наоборот, исходят из того, что налогоплательщик сам обязан собирать и сообщать налоговый "компромат" против себя. Если же он этого не делает или делает не в полном соответствии с установленными правилами, то он признается виновным в налоговых правонарушениях и несет соответствующее наказание.

Таким образом, в налоговых делах западный налогоплательщик должен быть готов к тому, что именно ему придется доказывать свою налоговую невиновность. Кроме того, налоговые льготы или даже освобождения, предусмотренные законом для тех или иных категорий налогоплательщиков от тех или иных налогов, не предоставляются автоматически. Налогоплательщик должен доказывать и обосновывать налоговым органам свои права на эти льготы, иначе он их просто не получит. Поэтому всякий налогоплательщик, желающий, чтобы его облагали налогами по закону, т.е. со всеми положенными льготами и скидками, помимо своей воли вынужден вступать в сферу налогового планирования. Данное положение в полной мере характерно и для российских налогоплательщиков.

Во-вторых, в отношении обязанности уплаты налога действует правило свершившегося факта. Кроме очень редких исключений, налоговые обязательства возникают у налогоплательщика только в результате свершившейся сделки, полученного или реализованного имущества, полученного дохода и т.д., но не в результате выраженных им намерений или обещаний. Во многих ситуациях это правило играет очень важную роль для защиты интересов налогоплательщика. Например, пока деньги не попали на счет налогоплательщика (или были переданы ему в наличной форме, что обычно трудно доказать), даже если сделка, по которой они причитаются, уже завершена, он не обязан сообщать об этом налоговым властям, и для него не возникает при этом никаких налоговых обязательств.

В-третьих, важным является также принцип "достаточной информированности''' налогоплательщика. В соответствии с ним именно на налоговые власти возлагается обязанность полного информирования налогоплательщика о его правах и о возникающих для него обязанностях, причем таким образом, чтобы эта информация была доступна и понятна для всех потенциальных налогоплательщиков. При этом налоговые власти не

22 имеют права взимать какие-либо сборы или платежи за эту информацию. В демократических странах этот принцип соблюдается неукоснительно - так, что налогоплательщик освобождается от каких-либо штрафов и санкций за невыполнение им налоговых законов, если он докажет, что соответствующая информация не была доведена до него налоговыми властями или была доведена в ненадлежащей форме (например, допускающей неоднозначное толкование).

В-четвертых, еще один важный принцип, относящийся к сфере подоходных налогов, гласит, что обложению подоходным налогом подлежат только чистые доходы налогоплательщиков. Другими словами, всякий налогоплательщик имеет подтвержденное законом право вычитать из полученных им денежных средств или имущества расходы, понесенные им в связи с этим получением.²⁹ Этот принцип широко используется в налоговом планировании, и зачастую бывает достаточно доказать, что полученные средства и имущество не являются для налогоплательщика "чистым доходом" (т.е. не приводят к увеличению общей стоимости его имущества), чтобы полностью освободиться от соответствующих налоговых обязательств.

С экономической точки зрения налоговое планирование является одним из важнейших компонентов внутреннего финансового планирования предприятий, показатели и общие цели которого принципиально отличаются от публикуемых в официальных отчетах и балансах. Публикуемые размеры балансовой прибыли (и даже прибыли после уплаты налогов) не являются и не могут являться целью деятельности предприятия. В действительности цифры, отраженные в балансах предприятий, представляют лишь ту долю реальных накоплений, которую предприятие готово предоставить для распределения мелсду государством (в виде налогов с прибыли) и акционерами (в виде дивидендов).

Итак, налоговое планирование в своих активных формах предполагает приспосабливание налогоплательщика под избранные им благоприятные налоговые режимы и требует, таким образом, во многих случаях изменения формы или даже содержания его деятельности. Такие изменения должны, в первую очередь, касаться тех элементов, на которые ориентируется налоговое законодательство при определении налоговых обязательств граждан и предприятий.

Кашин В. А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. С.315.

²⁹ Такое право российского налогоплательщика подтверждено ст.252 НК РФ «Расходы. Группировка расходов» - для организаций и ст. 218-221 Главы 23 НК РФ "Подоходный налог с физических лиц" - для физических лиц.

С учетом вышеизложенного налоговое планирование, на наш взгляд, следует рассматривать как сложное явление, существующее и развивающееся в рамках реализации субъективной воли налогоплательщика, которая противоречит интересам государства по наиболее полному и своевременному сбору налогов. В политических и экономических целях государство в налоговом законе нарушает основной правовой принцип формального равенства, что приводит на практике к тому, что некоторые субъекты налоговых обязательств намеренно стремятся подвести себя под те или иные льготы (зачастую - исключительно формальным путем).

Соответственно, налоговое планирование не является и не может быть предметом непосредственного регулирования нормами российского (и чьего бы то ни было иного) налогового законодательства. В данном случае содержание налогового планирования -это действия по максимальному уменьшению фискальных обязательств, и в силу своего характера такие действия могут регулироваться правом лишь косвенно, в виде установления пределов налогового планирования. В следующих подразделах мы попытаемся выделить механизмы такого косвенного регулирования, существующие в рамках действующего российского законодательства, а также законодательно закрепленные механизмы ограничения налогового планирования.

Налоговые льготы³⁰ - инструмент налогового планирования, предусмотренный законодател ьством.

Использование налоговых льгот является одним из основополагающих инструментов налогового планирования.

Налоговым кодексом РФ под льготами по налогам и сборам понимаются преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (ст. 56 части первой НК РФ). Из данного определения можно четко выделить субъектно-объектный состав налоговой льготы. В качестве субъекта в данном случае выступают ^отдельные категории налогоплательщиков". Объект налоговой льготы - право не уплачивать тот или иной налог и сбор либо уплачивать его в меньшем размере. Причем уплата налога (сбора) в меньшем размере подразумевает воздействие на такой элемент юридического состава

³⁰ Для целей настоящей диссертации мы рассматриваем налоговые льготы не в узком смысле, закрепленном статьей 56 НК, которая делает акцент на специфичность субъектов таких льгот, а в более широком смысле -как любые предоставленные законом преимущества, позволяющие каждому налогоплательщику (а не отдельным категориям) выбрать наиболее благоприятную с налоговой точки зрения модель ведения бизнеса.

24 налога, как налоговая ставка. При самом общем анализе определения налоговой льготы видно, насколько тесно данное понятие примыкает к понятию налогового планирования. По справедливому мнению С.Г. Пепеляева, все налоговые льготы имеют одну общую цель - сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика. Как уже отмечалось, ту же самую цель преследует и весь процесс налогового планирования. Поэтому государство, законодательно закрепляя подобное право за налогоплательщиком, тем самым признает за ним и право вести свой бизнес с максимальным использованием таких льгот, т.е. санкционирует (в косвенной форме) деятельность, определяемую как налоговое планирование. Применительно к 24 видам налогов, сборов и обязательных платежей этих льгот насчитывается более 500. Лишь по НДС перечень освобождаемых от налогообложения товаров (работ, услуг) насчитывает 43 позиции. Как показывает опыт,

значительная часть этих льгот не используется специалистами в полной мере.

Характеризуя субъект налоговых льгот, Н.Р. Тупанчески отмечает, что, несмотря на формальное равенство, закрепляемое в фискальных законах для всех налогоплательщиков, фактическое применение таких законов иногда значительно различается в зависимости от категорий налогоплательщиков. Как отмечается, в основе таких налоговых освобождений и льгот лежат главным образом политические причины. В качестве примера приводится Франция, где законодатель по политическим мотивам предоставляет налоговые льготы всем ремесленникам, торговцам и земледельцам, так как они являются основной частью электората и оказывают серьезную поддержку аппарату власти. Французская налоговая система предоставляет значительные льготы ремесленникам как в отношении подоходного налога, так и в отношении налога на потребление. Сходная ситуация существует и с малыми предприятиями торговли. Французская налоговая система периодически наделяет их привилегиями и через недифференцированное налогообложение дает им возможность не платить значительную часть налога. Относительная умеренность налога на доходы от сельского хозяйства также позволяет выживать массе мелких земледельцев, которые иначе оказались бы в угрожающем положении под действием экономического прогресса. Через налогообложение сельскохозяйственного производства на основе кадастра (реестра) законодатель отказывается от полного налогообложения предмета. Облагается только

³¹ Налоговое право. Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С.107.

³² Налоги, налогообложение и налоговое законодательство/Под ред. Е.Н. Евстигнеева. Спб.: «Питер», 2000.
С. 104.

³³ Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве/Под ред. B.C. Комарова. М.:
ЮНИТИ, 2001. С. 120.

25 часть дохода на основе средней оценки, в результате чего кадастровый доход оказывается меньше реального. (Аналогичная система уплаты налога кадастровым способом действует и в РФ - предмет налогообложения облагается лишь на основе внешних признаков его доходности, в частности платежи за землю на основании Закона РФ от 11 октября 1991 г. № 1738-1 "О платежах за землю").

Важное значение в процессе планирования имеет точное установление налоговых льгот. К основным налоговым льготам, предусмотренным действующим законодательством, относятся:

изъятие из обложения определенных частей объекта налога;

освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;

понижение налоговых ставок; вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период);

предоставление отсрочек и рассрочек, налоговые кредиты;

прочие налоговые льготы.

Изъятие из облагаемой базы определенных частей объекта налога происходит, когда, например, при исчислении налога на прибыль не учитывается прибыль предприятия, полученная от производства продуктов детского питания; прибыль, полученная от производства народно-художественных промыслов.

Освобождение от уплаты налогов отдельных категорий лиц, например, при исчислении подоходного налога, когда совокупный доход лиц, пострадавших от воздействия радиации, ежемесячно уменьшается на сумму в 3000 рублей.

Понижение налоговых ставок - например, неуплата налогов в первые два года деятельности - льгота, ранее действовавшая в отношении малых предприятия, осуществлявших переработку и производство сельскохозяйственной продукции, товаров народного потребления, продовольствия, медицинской продукции, стройматериалов, строительство, если выручка от этой деятельности превышала 70% от общей выручки. В 3-й и 4-й год работы малые предприятия уплачивали налог в размере 25% и 50 % от ставки, если выручка от указанных видов деятельности превышала 90% общей выручки.

Вычет из налогового оклада - это наиболее эффективная для налогоплательщиков налоговая льгота, которая непосредственно уменьшает размер налога, причитающегося к взиманию в бюджет. Как правило, вычет из налогового оклада применяется к прямым расходам плательщика. К примеру, в г. Екатеринбурге на протяжении 1994-1995 годов

³⁴ Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1991, №44. Ст. 1424 (с изменениями и дополнениями).

26 существовала льгота, в соответствии с которой суммы благотворительной помощи, направляемые предприятиями и организациями на ремонт школ и учреждений образования, полностью вычитались из суммы налога на прибыль, подлежащего внесению в районный бюджет.

Отсрочка и рассрочка уплаты полога. Налоговое законодательство предусматривает возможность рассрочки или отсрочки уплаты таможенных платежей, государственной пошлины, других налогов. В каждом случае решение об их предоставлении принимают конкретные финансовые, таможенные или иные налоговые органы, суд.

Налоговым кодексом предусмотрена льгота в виде инвестиционного налогового кредита, под которым понимается такое изменение срока уплаты налога, когда организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов (ст.67 НК РФ). Ст.67 устанавливает, что инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

осуществление внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

выполнение организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

Возврат ранее уплаченного налога означает компенсацию плательщику налога, уплаченного ранее. Такая льгота именуется налоговой амнистией. Например, при экспорте продукции предприятия-экспортеры имеют право отнести на уменьшение НДС, причитающегося к взносу в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам сырья, комплектующих и т.д. Однако этот механизм можно считать льготным лишь условно, так как в данном случае, скорее всего, имеет место специальный порядок расчета налоговых платежей.

Налоги и налоговое право/Под ред. А.В. Брызгалина. М.: «Аналитика-Пресс», 1998. С.ЗОЗ.

27 Таким образом, четко прослеживается связь между действиями налогоплательщиков по уменьшению налогов, которые определяются нами как налоговое планирование, и таким элементом налогового законодательства, как налоговая льгота, которая существенно влияет на общий объем поступлений налоговых доходов в бюджетную систему. Комлексное использование налоговых льгот является одним из наиболее эффективных инструментов налогового планирования. При этом, устанавливая ту или льготу, государство косвенным образом санкционирует налоговое планирование.

Налоговое планирование с использованием несовершенства закона

Правовой предпосылкой налогового планирования, наряду с налоговыми льготами,

является реализация закрепленного в п.7 ст.З части первой Налогового кодекса Российской Федерации положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Налогоплательщик также вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (п. 11 ст.21 части первой НК РФ). Законодатель, таким образом, косвенно признает несовершенный характер налогового закона.

Какой бы совершенной ни была налоговая система, квалифицированные специалисты всегда смогут найти "пустоты" в налоговых законах и использовать их для уменьшения налогооблагаемой базы или полного исключения из нее того или иного объекта налогообложения. Для этих целей налогоплательщик использует все возможные и допустимые способы, чтобы извлечь для себя наибольшую выгоду.

С.Г. Пепеляев отмечает, что в основе минимизации налогов лежит, прежде всего, использование пробелов налогового законодательства?⁶ Они возникают из-за несовершенства юридической техники и устраняются при внесении необходимых поправок в текст закона либо официальным толкованием неточных или двусмысленных формулировок. Однако в то же время делается оговорка о том, что налоговое планирование с использованием пробелов не может быть долговременным. И все же эффективность подобного рода налогового планирования ни у кого не вызывает сомнений.

Пробелы в законах (lex imperfecta) возникают тогда, когда законодатель не в состоянии охватить все разнообразные и сложные аспекты социальных отношений и предварительно разработать общие правовые нормы для их регулирования. Естественно,

Налоговое право. Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С.584.

28 основная задача закона - наиболее полное урегулирование определенных правовых сфер. Но на практике это далеко не всегда удается.

При регулировании налоговых отношений с помощью законов законодатель допускает пробелы, иногда в силу появления новых объектов налогообложения, но чаще всего в силу недостаточно четкого определения прав и обязанностей налогоплательщиков, а также отдельных элементов налоговых правоотношений. Помимо этого, можно вспомнить еще недавно существовавшую ситуацию, когда в российском законодательстве не проводилось различий между такими понятиями, как "налог" и "сбор", чем нарушались конституционные принципы налогообложения и, как следствие, права налогоплательщиков.³⁷ Новый налоговый кодекс восполнил данный пробел. Однако в большинстве случаев налогоплательщики стремятся приспособить несовершенство налогового закона для получения определенной выгоды в рамках налоговых предписаний.

Приведем ряд примеров, характерных как для российской, так и для международной практики, наглядно демонстрирующих взаимосвязь несовершенного закона и методов налогового планирования.

Отсутствие строгого регулирования налоговыми постановлениями оценки совокупных расходов предприятий открывает широкие возможности для воздействия на налогооблагаемую базу налога на прибыль. Предприятия максимально увеличивают совокупные расходы, включая в них такие издержки, которые трудно объяснить экономическими причинами: содержание дорогостоящего автомобиля, ремонт офисных помещений, деловые ужины и т.д. Таким способом достигается снижение не только облагаемой базы налога на прибыль предприятия, но и налога на доходы руководящих лиц, которые фактически и пользуются данными льготами.

С целью неуплаты налога на доход плательщиками создаются фиктивные акционерные общества и предприятия, существующие лишь для того, чтобы разделить доход на несколько частей. С этой же целью - разделения дохода - создаются различные фонды, основываются несколько корпораций вместо одной и т.д. Так, в США в 60-е годы "расщепление доходов", возможность дарения, основание сложных фондов на завещанные средства, а также возможность оставлять в наследство освобожденные от налогов страховые полисы снизило, а затем практически свело к нулю эффект от уплаты

Так, в соответствии со ст.57 Конституции РФ "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют". Конституция Российской Федерации с изменениями от 09.06.2001 г. (принята всенародным голосованием 12.12.1993 г.).

29 налога на наследование.³⁸ Российская же практика в этой связи пошла еще дальше. Широко распространены варианты поведения, когда налогоплательщики передают имущество фирм, обремененных обязательствами перед бюджетом и иными кредиторами, вновь создаваемым компаниям, оставляя задолженность на прежней фирме. Одновременно во вновь создаваемые и официально зарегистрированные предприятия перемещаются и основные, и оборотные средства.

Особым видом налогового планирования в фискальных системах западных стран выступают т.н. "дополнительные льготы" (fringe benefits). Речь идет о льготах, которые наряду с зарплатой и окладом вытекают из трудовых отношений и предоставление которых связано с определенными налоговыми льготами. Общепринятого определения данного явления, как и единых правовых подходов к нему, не существует. Общий критерий здесь - то, что данные льготы, как правило, выступают не в денежной, а в натуральной форме в виде ценных подарков, а также предоставления прав, имеющих серьезную материальную ценность. Так как данные льготы не имеют прямого денежного выражения, они зачастую не подлежат налогообложению. Значение таких льгот состоит в том, что у нанимателя появляется возможность снижения определенной части окладов и зарплат работников за счет увеличения данных льгот, которые в одних правовых системах

не облагаются налогом вообще, а в других облагаются лишь частично.

В большинстве вышеперечисленных случаев в качестве элемента воздействия налогового планирования выступает налогооблагаемая база. Данный факт - показатель того, что в законодательном регулировании методов оценки налогооблагаемой базы имеются недоработки и нечеткости.

Использование пробелов в налоговом законодательстве при налоговом планировании становится неэффективным после введение в действие актов налогового законодательства и подзаконных нормативных актов налоговых органов. Для налогоплательщика существует реальная опасность введения иного порядка исчисления и уплаты налогов или механизма реализации отдельных положений законодательства, регулируемого подзаконными нормативными актами налоговых органов. При этом пробел в налоговом законодательстве может быть закрыт таким подзаконным актом, иногда с нарушением налоговых законов, и его исполыование будет затруднительным (либо неьозможным) для налогоплательщика.

Во многом попытки налогоплательщиков «приспособить» налоговое законодательство для целей налогового планирования являются сигналом законодателю к

³⁸ Deane K.D. Law, morality and tax evasion. Anglo-American Law Review, 1984,13/1. P. 12

зо совершенствованию налоговых норм и ликвидации пробелов. Отслеживая механизмы налогового планирования и проводя постоянный мониторинг налогового законодательства, законодатель должен в первую очередь выявлять существующие пробелы и исправлять неточно сформулированный закон. Однако возможности совершенствования законодательства объективно небезграничны, и учитывая тот факт, что консультирование по вопросам минимизации налогообложения интенсивно развивается, такие меры должны носить комплексный характер.

Herzberg F. One more time. How do you motivate employees? Harvard Business Review, 1987, №5. С110.

1.3. Элементы юридического состава налога - предмет воздействия налогового планирования

Из определения налогового планирования, приведенного на стр. 13, можно определить предмет его воздействия. Попытаемся выделить те элементы юридического состава налогов, на которые направлено воздействие заинтересованных лиц в рамках налогового планирования.

Пункт 1 ст. 17 части первой НК РФ предусматривает, что "налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога". Конституционный суд РФ, в свою очередь, подчеркнул, разъясняя содержание ст.57 Конституции, что "...установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства."⁴⁰

В качестве таких элементов нужно выделить:

4. налогоплательщика - субъект налога;

5. объект налога;

6. предмет налога;

7. метод учета налогооблагаемой базы;

8. налоговый период;

9. налоговая ставка - норма налогообложения, тариф ставок;

10. порядок исчисления налога;

11. отчетный период;

12. сроки уплаты налога;

10) способ и порядок уплаты налога.

Планирование через воздействие на субъект налогообложения

Одним из основных элементов налоговых отношений, на который направлено

воздействие налогоплательщика в рамках налогового планирования, является субъект налога - т.е. сам налогоплательщик, а именно: выбор организационно-правовой формы и налогового резидентства (если речь идет о юридических лицах) либо того или иного

Постановление Конституционного суда РФ от 11 ноября 1997 г. №16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11 (1) Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 г. "О государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июня 1997 года//Собрание законодательства РФ, 1997, №46. Ст.5339.

статуса (разделение на корпоративное и семейное налоговое планирование, замена трудовых отношений гражданско-правовыми).

Для физических лиц выбор того или иного статуса для целей налогообложения может быть проиллюстрирован следующим примером. В 1999-2000 годах некоторые высокооплачиваемые работники иностранных компаний номинально увольнялись со своей работы для того, чтобы зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей и перейти на патентную форму налогообложения. Это делалось для того, чтобы не платить подоходный налог по прогрессивной ставке с высокой заработной платы, получаемой в компании. После этого компания составляла с таким предпринимателем договор, предусматривающий тот же размер вознаграждения, что и заработная плата. Кроме того, в ряде стран существует принцип семейного налогообложения, в основе которого лежит разделение подлежащего обложению налогом дохода на равные части между супругами.⁴¹

В качестве примера изменения фирмой своей организационно-правовой формы упомянем особое регулирование, применяемое в ФРГ к коммандитному (смешанному) товариществу⁴². Несмотря на то, что такое товарищество признается юридическим лицом, оно не является плательщиком налога на прибыль предприятий (в Германии такой налог называется налогом на доходы корпораций), а в случае использования в качестве комплементария (полного товарищества) общества с ограниченной ответственностью получившееся таким образом коммандитное товарищество с ограниченной ответственностью будет нести также незначительную ответственность по гражданско-правовым обязательствам общества ⁴³

Осуществляя какую-либо коммерческую деятельность, налогоплательщик может выступать в качестве предпринимателя без образования юридического лица и платить только налог на доход авансом на основании патента или перевести эту деятельность на ООО и платить налог на прибыль.

В вышеприведенных примерах речь шла о воздействии на субъект через выбор того или иного правового статуса либо организационно-правовой формы. Теперь рассмотрим еще один пример налогового планирования при воздействии на субъект налога - выбор налогового резидентства. Как известно, экономические отношения государства и налогоплательщика определяются принципом постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому субъекты налогообложения подразделяются на

⁴¹ KPMG US Master Tax Guide. N.Y., 1994. P. 66-70.

⁴² В соответствии со ст.82 ГК РФ от 21 октября 1994 г. организационно-правовой форме хозяйственного
товарищества соответствует товарищество на вере.

33 резидентов и нерезидентов. Основное различие этих двух групп заключается в том, что у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории данного государства, так и вне его - так называемая полная налоговая обязанность. У нерезидентов же облагаются налогами только доходы, полученные из источников в данном конкретном государстве - ограниченная налоговая обязанность. Есть и иные различия в налогообложении этих двух групп плательщиков (порядок декларирования и уплаты налогов и т.д.).

Различия в налоговых режимах отдельных стран могут обеспечить возможность ухода от налогообложения именно на основе налогового резидентства. Например, если компания создается по законам Великобритании, где резидентами считаются компании, имеющие в этой стране центр фактического руководства, и управление этой компанией осуществляется из США, где критерием резидентства признается место создания (инкорпорации компании), такая компания не будет считаться резидентом ни в Великобритании, ни в США. Соответственно ни в одной из этих стран она не будет подпадать под режим неограниченной налоговой обязанности. Считаясь нерезидентом в каждой из этих стран, она будет облагаться налогом только по доходам из источников в этих странах. Если представить, что данная компания будет осуществлять предпринимательскую деятельность в одной из стран, где налоги невысоки, а перевод средств из этих стран (репатриация прибыли) допускается без удержания налогов, то получится пример налогового планирования в международном масштабе, вполне доступного для более или менее крупных фирм.

Кроме того, есть страны, которые ограничивают свою налоговую юрисдикцию только доходами, полученными на ее территории, и отказываются от обложения доходов, полученных ее резидентами из-за рубежа. В качестве примера можно привести Францию, Швейцарию, а также некоторые латиноамериканские страны.⁴⁴ При дальнейшем развитии эту схему можно дополнить включением посреднических компаний в странах-'налоговых убежищах", которые занимались бы заключением контрактов и оформлением сделок для всего международного предприятия в целом. При этом на счета этих посредников может быть зачислена основная доля доходов всего предприятия, что позволит снизить размер налоговых обязательств и в странах-источниках доходов. Именно такую схему в течение многих лет используют американские нефтяные компании, добывающие нефть по всему миру, но продающие ее через посреднические компании на островах в Карибском море.

⁴³ Хойер В. Как делать бизнес в Европе. М.: Прогресс, 1990. С. 30-32.

⁴⁴ Кашин В. А. Рубль + Доллар (как создать совместное предприятие). М: Молодая гвардия, 1989. С.93.

34 Налоговые власти США, хотя и относятся к этой системе с явным неодобрением, тем не менее, никогда не пытались поставить под сомнение ее законность.

С точки зрения размещения финансовых активов и открытия фирм за рубежом все зарубежные страны можно подразделить на две группы: страны с общим льготным режимом для иностранных инвестиций и страны с льготным режимом для отдельных форм активов и видов деятельности. Среди первых следует выделить особую группу стран: "налоговые гавани" или налоговые убежища, где налоги и валютный контроль либо отсутствуют, либо сведены к минимуму. Это, прежде всего, Багамские острова, Бермуды, Кипр, Гибралтар, а также Объединенные арабские эмираты, Лихтенштейн и Люксембург.

Ко второй группе стран можно отнести практически все остальные, поскольку в каждой из них можно найти благоприятные режимы для той или иной деятельности. Даже в таких развитых странах, как Великобритания, Франция, США, Нидерланды, существуют специальные режимы или отдельные зоны, благоприятные для создания тех или иных видов компаний.

Создание компаний в налоговых убежищах законодательством Российской Федерации не запрещено при условии выполнения ряда требований (например, получение в установленном порядке разрешения Банка России на вывоз капитала), а квалифицировать создание таких компаний как попытку сокрытия прибыли (дохода) нельзя, так как формально прибыль образуется у субъекта, не являющегося плательщиком налога в Российской Федерации.

Следует иметь в виду, что отдельные ограничения существуют и в самих странах-налоговых убежищах. Компаниям, зарегистрированным в таких странах, как правило, запрещается осуществлять любую коммерческую деятельность на территории страны-налогового убежища.

Планирование через воздействие на объект налогообложения

Налоговый кодекс РФ определяет объект налогообложения следующим образом:

"объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога".⁴⁶

⁴⁵ KPMG, Investment in Cyprus. Nicosia, Cyprus, 1993. P. 18-21.

⁴⁶ Налоговый кодекс РФ п. 1 ст. З 8.

Как справедливо отмечают специалисты⁴⁷, это определение недостаточно четкое. Нельзя, например, согласиться с тем, что обязанность по уплате налога возникает в связи с наличием стоимости реализованного товара. Такая обязанность возникает в связи с реализацией товара, а его стоимость - лишь основание для исчисления налогооблагаемой базы. Таким образом, более точным будет определить объект налогообложения как юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта уплачивать налог. Конкретным примером таких фактов являются владение имуществом, совершение сделки купли-продажи ценных бумаг, вступление в наследство.

Воздействие на объект налога обычно имеет своей целью переход из-под режима обложения одним налогом под налогообложение другим, более низким налогом. Простейшим примером является замена передачи имущества по наследству заблаговременной передачей этого имущества или его части в пользу благотворительной организации. При высоких налогах на наследство и льготном списании благотворительных пожертвований такая акция имеет значительную выгоду. (Так поступил Генри Форд, передав большую часть своего состояния в благотворительный фонд, таким образом избежав перехода компании "Форд Моторс" в собственность государства).

Замена объекта налога часто применяется в целях избежания высоких налогов на отдельные вилы сделок. Например, вместо продажи земли часто продают компанию, владеющую землей. То же самое проделывают с судами, самолетами, автомобилями, производственными активами т.д. В инвестиционной сфере продажа оборудования часто заменяется передачей его в лизинг.

Кроме того, реинвестирование доходов в определенные виды ценных бумаг также позволяет воздействовать на налоговые обязательства. Например, законодательство в большинстве стран не облагает налогами доходы, вложенные в государственные ценные бумаги, что создает возможность экономить на уплате налогов.

В качестве примера возможности не только снизить, но и полностью снять с предприятия обязательства по выплате налога упомянем освобождение от обязанности уплаты НДС на основании НК РФ. Налоговый Кодекс РФ с 1 января 2001 года предусматривает принципиально новую норму. Организации и индивидуальные предприниматели, признанные плательщиками НДС, могут быть освобождены от уплаты налога. Освобождение может получить практически любая организация, если величина выручки от реализации товаров (работ, услуг) без вычета НДС и налога с продаж за три

⁴⁷ Налоговое право: Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С.89.

36 предшествующих календарных месяца не превысила в совокупности 1 млн. рублей. Для получения такого освобождения налогоплательщик должен самостоятельно контролировать сумму своей выручки, чтобы избежать санкций со стороны налоговых органов.

Определенные возможности для минимизации налога предоставляет метод налогообложения. Прогрессивное налогообложение иногда дает налогоплательщику значительные преимущества по сравнению с пропорциональным, а кадастровое налогообложение особенно выгодно при высоком уровне инфляции.

Доходы, получаемые из разных источников, часто облагаются по различным ставкам. Например, в Швеции налоги на банковские депозиты и доходы по облигациям очень высоки, дивиденды облагаются по более низким ставкам, а доходы от прироста рыночной стоимости акций — по еще более низким ставкам. ⁴⁸ При умелом размещении средств и правильном выборе формы доходов можно значительно снизить налоги на законной основе.

Ярким примером налогового планирования в рамках российского законодательства, в котором сочетается воздействие на метод налогообложения и на его субъект, является упрощенная система налогообложения для субъектов малого предпринимательства, согласно которой таким субъектам на добровольной основе предоставляется право выбора обычной либо упрощенной системы.⁴⁹ Для организаций выбор упрощенной системы налогообложения означает переход на уплату единого налога по результатам хозяйственной деятельности за отчетный период. Индивидуальные предприниматели в этом случае уплачивают стоимость патента за занятие определенной коммерческой деятельностью (пп.2-3 ст.1 ФЗ от 29.12.1995 г.).

Планирование через метод учета налогооблагаемой базы

Налоговая (налогооблагаемая) база - величина, к которой непосредственно

применяется ставка налога и по которой исчисляется его сумма. Налоговый кодекс (ст.313) определяет налоговый учет как систему обобщения информации для определения

Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С.98-99.

⁴⁹ Правовые основания введения и применения такой системы установлены Федеральным законом от 29 декабря 1995 года №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства». См.: Собрание законодательства РФ от 1 января 1996 г. N 1, ст. 15. Согласно Федеральному закону от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (с изменениями от 31 марта 1999 г., 13 июля 2001 г.) с момента введения единого налога на вмененный доход законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ настоящий Федеральный закон применяется в части, не противоречащей названному Федеральному закону.

налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом (ст.313- 333 гл.25).

Учетная политика предприятия - один из важнейших механизмов налогового планирования, приказом Минфина России от 09.12.1998 года №60 н с 1 января 1999 года было утверждено положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98.⁵⁰ Под учетной политикой организации в положении понимается "выбранная ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности".

Можно выделить следующие параметры, влияющие на финансовые результаты в рамках учетной политики.

порядок начисления амортизации по основным средствам;

оценка материально-производственных запасов при принятии к учету;

оценка материально-производственных запасов при отпуске в производство и ином выбытии;

определение нематериальных активов и порядок их амортизации;

метод учета затрат на производство и исчисление фактической себестоимости продукции;

порядок создания производственных резервов.

В качестве примера рассмотрим более подробно методы планирования путем воздействия на налогооблагаемую базу налога на доходы. Обычно налоговыми правилами выделяются следующие доходы:

13. доходы от обычных видов деятельности (доходы от реализации) - выручка от реализации товаров и имущественных прав, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг;

14. прочие поступления (внереализационные доходы), которые, в свою очередь, подразделяются на:

а) операционные доходы - доходы от инвестирования активов, прав, доходы от участия в уставных капиталах других организаций, совместной деятельности, проценты по ценным бумагам и некоторые другие виды;

См.: Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 1999, №2.

б) иные доходы - штрафы, пени, активы, полученные безвозмездно, и прочие доходы спекулятивного характера.

По каждому виду дохода применяются свои правила и нормы определения валового дохода (выручки).

Вычет расходов из налогооблагаемой базы

Валовой доход подлежит затем уменьшению на сумму расходов, связанных с его

получением - с тем, чтобы получить чистую прибыль для целей налогообложения т.е.

облагаемый доход. Именно на этой части налогового процесса возникает большинство

разногласий и конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Дело в

том, что для налоговых целей признаются не все расходы, а лишь "обоснованные и

документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные)

налогоплательщиком".⁵² Основываясь на этом критерии, налоговые органы могут

разрешить списание некоторого вида расхода в его полном размере или только частично.

Или даже вовсе запретить его вычет, вынуждая тем самым восстановить израсходованную

сумму в составе облагаемого дохода.

Как правило, в полном размере подлежат вычету текущие производственные

.* расходы, включая расходы на сырье и материалы, на выплату заработной платы, ремонт

оборудования.⁵³ Однако компания может закупать сырье и материалы не только в

* пределах их текущего потребления, но и в запас. В таком случае вычету из валового

дохода подлежит не вся сумма произведенных расходов, а только та их доля, которая соответствует объему реально потребленного сырья. Этот принцип (вычет из валового дохода от определенного вида деятельности в налоговых целях только расходов, связанных с этой деятельностью) имеет общий характер и распространяется и на прочие виды и категории расходов.

Второй принцип заключается в том, что вычитаются только расходы на действительно потребленные сырье и материалы. Налоговые власти, таким образом, не контролируют общий размер расходов на сырье и материалы, не устанавливают каких-либо нормативов материальных запасов и следят лишь за тем, чтобы сумма расходов, списываемых с валового дохода, не превышала реального расхода сырья и материалов в процессе производства. Поэтому расходы на закупку и содержание дополнительных

Ст. 250 ч.2. Налогового кодекса РФ, а также Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» (ЛБУ 9/99) в редакции приказа Минфина России от 30 марта 2001 г. №27н (разделы 11-Ш)//Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 2001, № 20.

⁵² Налоговый кодекс РФ, часть 2 ст. 252 п. 1. абэ.2.

⁵³ Перечень таких расходов, установленный п.2 ст. 253 НК РФ, является открытым.

запасов могут осуществляться лишь за счет собственного капитала и накопленных прибылей компании.

На размер облагаемого дохода влияет также цена, по которой сырье и материалы, потребленные в процессе производства, зачисляются в качестве производственных затрат.⁵⁴ На складе могут находиться несколько партий одного и того же сырья по разной цене. Поэтому возникает вопрос, по какой из имеющихся цен учитывать расход данного материала. При отпуске таких материалов в производство такой учет может производиться:

а) по себестоимости первых по времени приобретения материально-
производственных запасов (способ ФИФО), и

б) по себестоимости последних по времени приобретения материально-
производственных запасов (способ ЛИФО). ⁵

Очевидно, что компания всегда будет заинтересована в применении наиболее низкой цены, что позволяет получить максимальный вычет из валового дохода и занизить облагаемый доход и налог на него.

Некоторые виды капитальных расходов разрешается относить на издержки в год их осуществления без необходимости их учета в составе капитальных средств и списания в порядке амортизационных отчислений. К таким расходам, в частности в США, относятся расходы на научно-исследовательские и научно-конструкторские разработки, бурение пробных скважин, улучшение земель и гидроресурсов. При этом расходы на научно-технические исследования и разработки и на подготовку программ для ЭВМ могут по выбору налогоплательщика списываться также и в порядке амортизационных отчислений.

Расходы на текущий ремонт и содержание основных средств подлежат списанию в том же порядке, что и прочие производственные расходы.⁵⁶

По законодательству США организационные расходы (услуги юристов по составлению устава, условий выпуска акций, наем временных служащих, проведение учредительных мероприятий) могут быть списаны в порядке амортизациоиньк отчислений в течение пяти и более лет при условии, что такие расходы непосредственно связаны с учреждением корпорации и соответствующим образом учтены на ее счете.⁵⁷

⁵⁴ См.: п.2 сг.254 Налогового кодекса РФ.

⁵⁵ См.: Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ЛБУ5/01),
утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 года №44 (п. 16 Раздела П)//Бюллетень нормативных
актов федеральных органов исполнительной власти, 2001, № 31.

⁵⁶ См.: абз.З п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ.

¹ Кашин В. А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.: Финансы. ЮНИТИ,1998. С.323.

Затем из налогооблагаемой базы вычитаются так называемые финансовые расходы. Финансирование предприятия осуществляется двумя путями: первый - это дополнительные вложения капитала (продажа акций), второй - привлечение займов и кредитов. Второй вид в последнее время становится более распространенным. Это объясняется, в первую очередь, тем, что выплаченные дивиденды облагаются более высокими налогами у источника дохода⁵⁸, чем проценты по кредиту (по оценкам экспертов - 25%-30% против 10%-15%). Что делает более привлекательным для предприятий привлечение капиталов путем продажи облигаций, чем акций. Кроме того, уровень дивидендов ограничивается размерами балансовой прибыли, а проценты выплачиваются по счетам издержек и их уровень почти не ограничен.

Доход, оставшийся после исключения реальных вычетов, представляет собой чистую денежную выручку предприятия. Из нее разрешается вычесть еще ряд "бумажных" вычетов, учитываемых только для целей налоговых расчетов и которым нет соответствующих реальных затрат предприятия. Основное место среди них занимают отчисления в амортизационные фонды.

Амортизационные отчисления

Нормы амортизационных отчислений устанавливаются налоговыми властями и являются предельными, т.е. их нельзя превышать ни в каком случае. Предполагается, что эти нормы должны обеспечить полную замену капитальных активов предприятия по истечении срока их жизни, рассчитываемого с учетом физического и морального износа. На деле же применение разрешенных налоговыми властями различных способов ускоренной амортизации позволяет компаниям возмещать свои затраты еще задолго до конца службы активов и таким образом, фактически под видом амортизации, укрывать от обложения значительную часть прибыли.

Амортизационные отчисления являются основным источником самофинансирования производственных предприятий. Поэтому установление норм амортизационных отчислений является одним из важнейших элементов налоговой политики. Такие нормы устанавливаются в виде максимальных лимитов списания на каждый год или предельных сроков списания амортизации («срок полезного использования объекта амортизируемого имущества» - ст.259 главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ). Они утверждаются либо вместе с законодательными актами о налогах на доходы компаний

Т.е. рассчитанного и уплаченного до момента получения дохода.

РОШНКЖАН

Ерсудлрс.:^:ннА% ₄₁ <БШШ0Щ4 ^

либо в виде дополнения к ним⁵⁹ и периодически пересматриваются в зависимости от целей экономической политики. Устанавливая более льготные (повышенные или ускоренные) нормы амортизации, правительство может стимулировать прирост капиталовложений и оживление экономической деятельности в стране, и наоборот, ограничение амортизационных отчислений может привести к замораживанию производства и оттоку капиталов за рубеж. В настоящее время, как правило, правительства всех развитых стран проводят политику предоставления максимальных амортизационных льгот. Это позволяет частному бизнесу все большую долю своих реальных доходов оставлять в своем распоряжении в виде амортизационных отчислений и фондов.

Переоценка основных средств

Основные средства определяются как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции или оказании услуг, либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. К ним относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и т. д. (в том числе капитальные вложения в улучшение земель и в арендованные объекты основных средств).⁶⁰

Коммерческие организации могут не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке таких основных средств предприятия учитывают, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Оптимальным в этом случае для налогообложения имущества предприятия будет недопущение превышения стоимости

⁵⁹ В Российской Федерации действуют нормы амортизационных отчислений, установленные
постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 г. № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений
на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР»//Собрание постановлений
правительства СССР, 1990, №30. Ст. 140.

⁶⁰ Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом
Минфина РФ от 29.07.1998 г. №34н. (п.46)//Бюллетень нормативных актов федеральных органов
исполнительной власти, 1998, №23.

⁶¹ Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ6/01), утвержденное приказом
Минфина РФ от 30.03.2001 г. №26н (п.15)//Бк>ллетень нормативных актов федеральных органов
исполнительной власти, 2001, №20.

42 основных средств выше рыночной цены, сложившейся в данном регионе. Оптимизация стоимости имущества предприятия позволяет регулировать не только налогооблагаемую базу по прибыли, но и себестоимость продукции через амортизационные отчисления.

Как показывает практика, при проведении переоценки основных фондов необходимо учитывать, что переоценка фондов с коротким сроком эксплуатации выгодна в сторону увеличения их стоимости, а фондов длительного использования - в сторону уменьшения.

Итак, в качестве правовых основ налогового планирования можно выделить различные правовые институты, закрепленные не только в налоговом праве, но и в иных отраслях законодательства. При разработке и законодательном закреплении таких институтов законодатель не часто принимает во внимание возможность их использования для целей налогового планирования. Данная ситуация создает благоприятную среду для действий налогоплательщика по минимизации своих налоговых обязательств.

В предыдущих параграфах диссертации был проведен анализ налогового планирования в широком смысле слова как любых непротиворечащих закону действий налогоплательщика по уменьшению или исключению своих налоговых обязательств. Однако подобного анализа явно недостаточно для точной правовой оценки данного явления и формирования адекватной правовой концепции его регулирования (в том числе и законодательного). Далее в работе будет предпринят критический анализ налогового планирования для того, чтобы определить его место среди различных моделей поведения налогоплательщика по уменьшению налогов и установить критерии правовой оценки налогового планирования с точки зрения законодательства и доктрины налогового права.

Акулинин Д.Ю. Оптимизация налоговых платежей. М: Современная экономика и право, 2002. С.41.

1.4. Проблема ограничения пределов налогового планирования. Общая

характеристи ка

В предыдущих главах мы пытались максимально полно определить правовые предпосылки существования и развития налогового планирования. Как уже было отмечено, первичным правовым элементом, способствующим юридическим и физическим лицам в минимизации их налоговых обязательств, являются льготы. Использование налогоплательщиком налоговой льготы (в случаях, когда он действительно является субъектом такой льготы) как основы для тех или иных методов налогового планирования не вызывает абсолютно никаких сомнений с точки зрения его законности.

В отношении использования пробелов, неясностей и неточностей налогового закона ситуация не столь однозначна. Несмотря на негативное в целом отношение налоговых органов к данному виду планирования, большинство специалистов сходятся во мнении, что такое налоговое планирование также является допустимым с точки зрения закона. В этой ситуации применимо правило ст.З (п.7) НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборов толкуются в пользу налогоплательщика.

Наконец, третьей законодательной предпосылкой⁶³ налогового планирования являются санкции, применяемые к налогоплательщику в рамках целого ряда отраслей права за нарушение норм налогового законодательства. Осуществляя комплекс мероприятий по планированию своих налоговых обязательств, налогоплательщики уделяют основное внимание тому, чтобы своими действиями не перейти грань законности (незапрещенности) таких действий. Настоящий раздел диссертации будет посвящен проблеме определения границ налогового планирования. Традиционно эта задача решается через установление соотношения налогового планирования и той объективной модели поведения, которая влечет применение налоговых и уголовных санкций, а именно уклонения от уплаты налогов. Мы попытаемся выделить проблемные моменты соотношения этих явлений, которые возникают в рамках существующего российского законодательства и практики осуществления налогового планирования, а также определить неадекватность такой оппозиции для полного правового анализа действий налогоплательщика по уменьшению своих налоговых обязательств.

Вновь необходимо оговориться о косвенном порядке любых законодательных норм, которыми пользуются налогоплательщики в процессе налогового планирования.

Уклонение от уплаты налогов - понятие, сущность и правовые последствия

Уклонение от уплаты налогов имеет гораздо более глубокие исторические корни, по

сравнению с налоговым планированием, и возникло оно одновременно с появлением самого налогообложения. Как показывает история, многие народные волнения непосредственно или опосредованно были вызваны непосильным налоговым бременем. Такое выражение отказа налогоплательщиков от уплаты налогов и сборов является контрмерой по отношению к жесткой фискальной⁶⁴ политике государства. Учитывая динамичный характер уклонения, теоретик финансов В. Гелдофф сформулировал Закон роста сопротивления против уплаты налогов, соотносящийся с Законом Вагнера о постоянном росте общественных расходов. В современных социальных и экономических условиях расширенные функции государства способствуют росту государственных расходов, что, в свою очередь, требует прогрессивного роста доходов государства, а это неминуемо влечет за собой рост сопротивления у налогоплательщиков. С учетом этого обстоятельства уклонение от уплаты налогов напрямую зависит от изменения общественно-экономических условий, в которых оно возникает.⁶⁵

Сведения об историческом аспекте развития явления можно проследить в работах, посвященных изучению возникновения и становления понятия налога. Исходя из тех данных, которыми мы располагаем, можно сделать вывод, что сопротивление населения по отношению к фискальным платежам в пользу государства присутствует постоянно. Данные платежи, начиная с самых ранних попыток их введения, всегда воспринимались как дополнительная нагрузка и неприятная обязанность, и история налогообложения приводит массу примеров, когда уплата налога производилась плательщиком только под определенным давлением. Недовольство чаще всего было вызвано тем, что монархи, знать, буржуазия всегда тратили деньги на войны и приобретение предметов роскоши. Реакция на такие действия, как правило, выражалась в форме крупных или локальных волнений, отдельных или широкомасштабных акциях протеста. В некоторых странах в определенные периоды акции протеста против уплаты налогов играли важную роль в жизни общества.

Во Франции налоговые бунты составляли фон исторической картины на протяжении нескольких веков.

Общеизвестно, что основной функцией налогообложения является фискальная - наполнение государственной казны. Фиском (от латинского fiscus - буквально "корзина") в Древнем Риме называлась военная касса, где хранились деньги, предназначенные к выдаче. С IV века до н.э. фиск - единый общегосударственный центр Римской империи, куда стекались все доходы, налоги и сборы, и откуда производились государственные расходы (термином "фиск" теперь обозначают государственную казну). С конца I века до н.э. фиском стала называться частная казна императора, находившаяся в ведении чиновников и пополняемая доходами из имперских провинций.

В Англии недовольство существовавшей налоговой политикой вылилось в принятие Великой хартии вольностей, подписанной английским королем Иоанном под давлением английской аристократии 15 июня 1215 года. Крупным английским феодалам удалось ограничить право правителя на введение налогов определенными условиями и получением согласия Общего совета.

Во время зарождения и развития буржуазных отношений государство для решения проблемы недовольства уплатой налогов действовало двумя способами: соответствующими мерами ликвидировало негативную реакцию налогоплательщиков (улучшение фискальной техники, экспроприация церковного имущества и т.п.) или искало политические методы решения проблемы. Второй вариант имел два направления: совершенствование организации репрессивного механизма для более эффективной борьбы с бунтовщиками или приведение налоговой системы в соответствии с требованиями налогоплательщиков. Великобритания, например, пошла по второму пути, который был положен в основу британского парламентаризма.

Общий обзор налогообложения показывает, что налог является категорией, сопровождающей человека с момента рождения и до смерти и заполняющей все ниши его экономической и социальной жизни. Если при этом учитывать, что речь идет о принудительных платежах, то следующее высказывание, которое приписывают Б. Франклину, кажется вполне справедливым: "нет ничего неизбежного кроме смерти и уклонения от уплаты налогов". Постоянно присутствующего сопротивления налогообложению нельзя избежать в силу самой природы данных платежей.

Современная практика уклонения от уплаты налогов находит свое объяснение в тех изменениях экономической жизни России, которые сопровождали возникновение рыночных отношений. Так, с бурным ростом частного сектора в экономике появилось определенное противоречие между интересами государства и общества с одной стороны, и новыми собственниками - с другой. Противоречие это выразилось в стремлении новых собственников всяческими путями, не исключая противозаконные, приумножать свои доходы, в том числе и за счет уклонения от уплаты налогов. Данное положение усугублялось повышением уровня налогообложения.

Немаловажным фактором, способствующим увеличению числа налоговых правонарушений и преступлений, является нестабильность и несовершенство налогового законодательства. Российское уголовное право, по мнению специалистов, отличается

Gaudcment P.M. Finances Publiques - Emprunt et impat. Paris: Editions Montchrestein, 1975. C.322-324.

46 излишней объемностью и сложностью.⁶⁶ Опрос, проведенный среди руководителей предприятий различных форм собственности, показал, что отечественную систему налогообложения признают неэффективной более 75% респондентов. Около 80% руководителей считают, что существующая налоговая система не способствует формированию рыночной экономики. Она блокирует инвестиции, увеличивает инфляцию,

г 67

препятствует структурным изменениям, побуждает к уклонению от уплаты налогов.

Нередко нормы, устанавливающие ответственность за нарушения налогового законодательства, содержат понятия (например, уклонение, сокрытие, занижение), не имеющие точного законодательного выражения. Данное положение не улучшилось и после принятия 20 мая 1998 г. Федерального закона РФ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ", который изменил диспозиции ст. 198 и ст. 199 УК РФ и ввел формулировку "уклонение от уплаты налогов иным способом". Определение "иного способа" уклонения от уплаты налогов отсутствует.

Нельзя не согласиться с мнением С.Г. Пепеляева о том, что в формулировке состава преступления, предусмотренного ст. 198 и ст. 199 УК РФ, просматривается явное нарушение принципа определенности⁶⁸ Законом должны быть конкретно определены признаки деяний, которые законодатель рассматривает в качестве преступлений. Граница между наказуемыми и ненаказуемыми поступками должна быть четко проведена. Неопределенность состава налогового преступления противоречит принципу законности как основному принципу юридической ответственности.

Теоретически определить понятие "уклонение" довольно просто. Корень данного слова происходит от латинского evadere - избегать, освобождаться, убегать (английское evasion). Поэтому данный термин обозначает все виды действий плательщика, ведущие к избежанию или ограничению налоговой обязанности. Однако в дальнейшем, при определении данного понятия для целей налоговых правоотношений, возникают определенные трудности, обусловленные следующими причинами.

В отечественной правовой лексике термин "уклонение" присущ большей частью уголовному законодательству и определяется наиболее полно в статьях 198 и 199 УК РФ. Однако, по мнению некоторых авторов, понятие "уклонение от уплаты налогов"

Кучеров И.И. Налоговые преступления. М: «ЮрИнфоР», 1997. С.263.

⁶⁷ Там же. С.41-43.

⁶⁸ Налогове право. Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 409.

⁶⁹ Данная ситуация позволяет некоторым специалистам сделать однозначный вывод, что уклонение от
уплаты налогов может быть только криминальным. См. например: Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты
налогов и оптимизация налогообложения//Налоговый вестник, 2001, №9. С. 19

используется в России не только при привлечении налогоплательщиков к уголовной ответственности. «Фактически к уклонению от уплаты налогов приравнивается

н 70

большинство налоговых правонарушении, предусмотренных законодательством .

Так, коллектив авторов книги "Методы налоговой оптимизации" определяет уклонение от уплаты налогов следующим образом: "уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает

размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства". Данное определение под понятием "уклонение" объединяет как налоговые преступления (умышленная форма вины), так и налоговые правонарушения (умышленная либо неосторожна форма).

Однако текст закона не дает нам оснований применять термин "уклонение" к налоговому правонарушению. Так, ст. 106 НК РФ определяет налоговое правонарушение как "виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое налоговым кодексом установлена ответственность".

Таким образом, необходимо отметить, что уклонение от уплаты налогов, с точки зрения российского законодателя, может быть только уголовным, однако в доктрине налогового права данный термин употребляется также применительно и к правонарушениям.

В связи с этим, можно лишь частично согласиться с утверждением, что понятие уклонение от уплаты налогов используется в России не только при привлечении налогоплательщиков к уголовной ответственности. В то же время налоговое преступление не может существовать само по себе, без налогового правонарушения. Иначе говоря, содержанием объективной стороны налогового преступления в части общественно опасного деяния является то или иное налоговое правонарушение, которое «перерастает» в налоговое преступление при установлении второго признака объективной стороны преступления - общественно опасного последствия, выразившегося в недополучении государством налога на сумму, превышающую 1000 минимальных размеров оплаты труда. При квалификации налоговых преступлений правоприменительный орган, установив в деянии лица признаки налогового правонарушения, должен проводить разграничение налогового преступления и налогового правонарушения, соответственно,

⁷⁰ Налоговое право: Учебное пособие/Под ред. СТ. Пепеляева. М: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С.582.

⁷¹ Брызгалин А.В., Берник В.Р. и др. Методы налоговой оптимичации/Под ред. А.В. Брызгалина. М.:
Аналитика-Пресс, 2001. С.23.

правильно классифицировать налоговое преступление можно только имея четкое представление о налоговых правонарушениях.

Итак, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица (с 16 лет) в случае, если в их действиях не содержится признаков налоговых преступлений; при этом привлечение к налоговой ответственности не освобождает должностных лиц организаций от административной, уголовной и иной ответственности, установленной законодательством, а также от обязанности уплатить причитающиеся налоги и пени.

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение определены главой 16 НК РФ. Характеризуя составы данных правонарушений, попытаемся сгруппировать их по признакам объективной стороны.

Некоторые правонарушения влекут негативные последствия материального характера (причинение вреда здоровью, повреждение или уничтожение имущества и т.п.). Вредные материальные последствия являются обязательным признаком таких правонарушений. Одни и те же действия могут признаваться или не признаваться правонарушением в зависимости от того, наступили ли определенные законом вредные последствия. Эта группа нарушений называется материальными правонарушениями.

Основные составы нарушений налогового законодательства связаны с невыполнением обязательства по полной и своевременной уплате налогов. Налицо вредные материальные последствия совершенных действий. Такие последствия являются обязательным условием привлечения нарушителей к ответственности.

Например, ст. 122 НК РФ в качестве наказуемого деяния называет занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога, иные неправомерные действия. Статья указывает и на последствия этих действий — неуплату или неполную уплату налога. Причем занижение налоговой базы и неуплата налога налогоплательщиком должны не только фактически присутствовать, но быть связаны между собой. Так, если налогоплательщик занизил базу для исчисления налога на имущество, но это по каким-то причинам не привело к недоимке, и в то же время у него есть недоплата по налогу на прибыль, то, очевидно, причинной связи между деянием и последствиями нет. В такой ситуации нет единства признаков объективной стороны правонарушения, а значит, нет и

⁷² Ст. 106 части первой Налогового кодекса РФ (в редакции от 9 июля 1999 г.).

самого нарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Другую группу составляют так называемые нематериальные (формальные) правонарушения. Иногда законодатель прямо не указывает на вредные последствия деяния. Например, согласно ст. 120 НК РФ наказуемым является грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. В статье не указываются те вредные последствия, которые должны наступить в результате таких действий. Однако в данном случае вредным последствием является не реальный ущерб (например, в виде недоимки), а угроза, опасность, вред (создание затруднительных условий для проведения налогового контроля, предпосылок для неправильного исчисления налогов и т.п.).

В свою очередь, налоговое преступление можно определить как уклонения от уплаты:

а) налога путем непредоставления декларации о доходах в случаях, когда подача
декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо
искаженных данных о доходах и расходах, либо иным способом, а равно в случаях
уклонения от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды
(применительно к физическим лицам) (ст. 198 УК РФ);

б) налогов организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо
искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно неуплаты
страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (применительно к
юридическим лицам) (ст. 199 УК РФ);

в) таможенных платежей (применительно ко всем субъектам) (ст. 194 УК РФ),
совершенное в крупном и особо крупном размере. ⁷³

В соответствии с изменениями, внесенными в Уголовный кодекс РФ 27 июля 1998 года, ответственность за данные преступления наступает именно за уклонение от уплаты налогов указанным или каким-либо иным способом, а не за непредоставление налоговой декларации, включение искаженных данных, как это предусматривали ст. 161-1 и ст. 161-2 старой редакции кодекса.⁷⁴ (Таким образом, моментом окончания преступления считается

В примечаниях к данным статьям указано, что преступление по ст. 198 признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и/или страхового взноса превышает 200 минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном - 500 минимальных размеров оплаты труда; по ст. 199 - 1000 минимальных размеров оплаты труда. Уголовный кодекс РФ. М., 1997.

⁷⁴ Яки П.С. Экономические и служебные преступления М.: Бизнес-школа "Интел-Синтез", 1997. С. 172; Пастухов И.Н., Яни П.С. Актуальные вопросы квалификации налоговых преступлений//Российская юстиция, 1999, №4. С.9-11.

50 момент фактической неуплаты конкретного вида налога за соответствующий период

налогообложения в срок, установленный налоговым законодательством).

На основании вышеизложенных положений можно сформулировать следующее, более общее определение налогового преступления:

Налоговое преступление - это виновно совершенное противоправное деяние налогового субъекта, заключающееся в уклонении от уплаты налогов и иных обязательных платежей, или путем непредоставления необходимых документов финансовой отчетности, либо включения в них заведомо искаженных данных о доходах, расходах или объектах налогообложения, либо иным способом, совершенное в крупном и особо крупном размере.⁷⁶

В том, что касается уклонения как налогового правонарушения, в первой части НК РФ существует только одна статья - 117, предусматривающая ответственность за уклонение, но не от уплаты налога, а от постановки на учет в налоговом органе:

1. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе, и

2. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев,

что влечет в первом случае взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20000 рублей, а во втором - взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

Вопрос о соотношении налоговых правонарушений и преступлений является весьма актуальным и широко освещается в специальной литературе. Однако для целей настоящей диссертации мы не будем подробно останавливаться на данной проблеме. Обозначим лишь некоторые позиции. Так, некоторые авторы считают, что независимо от размера сокрытых налогов в случае совершения ошибок или отсутствия умысла на уклонение от уплаты налогов налогоплательщиков можно привлекать только к налоговой ответственности. С другой точки зрения, одним из основных критериев разграничения налоговой и уголовной ответственности является именно размер сокрытых налогов: менее установленных в УК РФ пределов - состав налогового правонарушения, более -

⁷⁵ Постановление пленума Верховного суда РФ от 4.07.1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения
судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты
налогов'У/Российская газета. 19 июля 1997.

⁷⁶ Налоговое расследование/Под общ.ред. Ю.Ф. Кваши. М: «Юристъ», 2000. С.260.

необходимо выяснение наличия умысла и иных условий, необходимых для привлечения к уголовной ответственности.

Посредством дифференциации налоговой ответственности путем установления санкций за налоговые правонарушения и преступления законодатель проводит черту между тем, что он считает правомерными действиями в рамках налоговых правоотношений и незаконными моделями поведения налогоплательщика. Таким образом, по нашему мнению, санкции за налоговые правонарушения и преступления являются «ограничивающей» правовой предпосылкой налогового планирования.

Налоговое планирование и его соотношение с уклонением от уплаты налогов

Итак, с учетом последнего, третьего элемента - ответственности за совершение

налоговых правонарушений (преступлений), - правовые предпосылки, лежащие в основе налогового планирования, можно представить в рамках следующей таблицы:

Используя данную троичную систему, а также критерии правомерности-противоправности, можно определить место налогового планирования в рамках различных моделей поведения налогоплательщика. Представим это в виде следующей схемы:

Схема №1. Современное понимание моделей поведения налогоплательщиков по уменьшению налоговых обязательств

Данная схема демонстрирует, что в контексте российского законодательства налоговое планирование (базирующееся на правомерном поведении) и налогового уклонение (противоправное поведение) граничат непосредственно. Однако очевидно, что критерий «правомерность-противоправность» не может быть полностью адекватным для точной оценки поведения налогоплательщика в рамках налоговых правоотношений.

Положение усугубляется еще и тем, что, как отмечает С. Пепеляев, "понятие "уклонение" часто используется не по назначению. В частности, есть примеры, когда на просьбу разъяснить какое-либо положение налогового законодательства, с тем чтобы

53 получить возможность правомерно воспользоваться какой-либо льготой по уплате налогов, сотрудники налогового органа отвечали отказом, мотивируя свои действия

"нежеланием способствовать уклонению от уплаты налогов". Однако стремление налогоплательщика воспользоваться льготой на законных основаниях не может рассматриваться как уклонение от уплаты налогов. Более того, налогоплательщики имеют законное право предъявлять подобные требования на основании ст.21 НК РФ.

Нарушениями налогового законодательства, квалифицируемыми как уклонение от уплаты налогов, являются лишь некоторые виды налоговых правонарушений и преступлений, совершение которых связано с умышленной деятельностью налогоплательщиков. В качестве примера можно привести сокрытие дохода или иных объектов налогообложения.

Взаимосвязь налогового планирования и уклонения от налогов - достаточно сложное явление, в котором находят свое отражение многие проблемы и противоречия современных экономических систем. Так, по некоторым оценкам, в России от 20% до 40% всех налоговых преступлений нивелируется в связи с применением современных методов налогового планирования.⁷⁸ Консультирование предпринимателей и руководителей достаточно крупных компаний по вопросам легального уклонения от налогов превратилось в последние годы в процветающую самостоятельную отрасль бизнеса, охватывающую большое количество юридических фирм и тысячи практикующих экспертов из числа экономистов и юристов.

В контексте максимально четкого определения пределов налогового планирования, попытаемся ответить на следующий вопрос. В связи с тем, что в Российской Федерации нормы ответственности за уклонение от уплаты налогов являются практически единственным законодательным инструментом ограничения налогового планирования, можно ли утверждать, что такого разграничения - «планирование - уклонение» объективно достаточно для четкого установления границ допустимого поведения налогоплательщика по минимизации налогов? С другой стороны, какие критерии -помимо правомерности и противоправности - будут адекватными для характеристики поведения налогоплательщика на грани законности?

По утверждению С.Г. Пепеляева, «отсутствие четко разработанных принципов разграничения понятий уклонения от уплаты налогов и налогового планирования может

⁷⁷ Налоговое право. Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С.582.

⁷⁸ Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения//Налоговый вестник, 2000,
№9. С.27.

54 привести (и приводит на практике) к подмене одного понятия другим и, как следствие, к необоснованному применению финансовых санкций - с одной стороны, и существенным потерям в налоговых поступлениях - с другой».

С данным утверждением можно согласиться (с некоторыми поправками, о которых скажем позже). Но в той же работе С.Г. Пепеляев отмечает, что «уклонение от уплаты налогов имеет место, когда налогоплательщики занижают свои налоговые обязательства способами, прямо или косвенно запрещенными законом, либо вообще не уплачивают налоги, или уплачивают их не должным образом. Именно элемент незаконного уменьшения налоговых обязательств позволяет разграничить уклонение от уплаты налогов и налоговое планирование».

Таким образом, в рамках действующего налогового законодательства и доктрины существует такой критерий, как законность (легитимность, правомерность), позволяющий определять пределы налогового планирования. Тем не менее, проблема остается. Что же все-таки мешает обоснованному применению финансовых санкций, с одной стороны, и предотвращению существенных потерь в налоговых поступлениях - с другой?

На наш взгляд, проблема заключается не в отсутствии принципов разграничения понятий уклонения от уплаты налогов и налогового планирования. Такой принцип есть: если в действиях налогоплательщика имеются признаки, указывающие на составы налоговых правонарушений (раздел IV, глава 16 части первой НК РФ) или преступлений (ст. 198 и ст. 199 УК РФ), используемая схема является нелегитимной и соответственно не является налоговым планированием.

Проблема состоит в другом. Объективная реальность налоговых правоотношений такова, что законодатель не может предусмотреть все возможные способы мошенничества в налоговой сфере и оперативно сформировать свое отношение к подобным действиям налогоплательщика в виде законодательно закрепленных норм. Традиционных норм законодательства, которые предусматривают санкции за налоговые правонарушения и преступления, явно недостаточно. Зачастую невозможно заранее выработать законодательный подход к правовой оценке тех или иных действий, которые находятся в формальном соответствии с действующими нормами налогового права. Речь идет о феномене так называемого «обхода налогов», т.е. о действиях, которые, соответствуя букве налогового закона, противоречат смыслу его принятия.

⁷⁹ Налоговое право. Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С.582.

⁸⁰ Там же. С. 581. Курсив диссертанта.

В российском налоговом законодательстве и правовой доктрине понятия и развитой концепции обхода налога не существует. Правовая неопределенность и сложность данного тления переносится, таким образом, на налоговое планирование. Следовательно, проблемой определения границ налогового планирования является не проблема критериев размежевания планирования и уклонения, а проблема выяснения природы обхода налогов, поиска критериев его (обхода) отделения от налогового планирования и законодательного закрепления таких критериев.

В большинстве государств обход налога выделяется в отдельную правовую и законодательную категорию и зачастую характеризуется как «легальное уклонение от уплаты налога». В странах англосаксонской правовой семьи для обозначения данного явления используется законодательно закрепленный термин tax avoidance. В связи с этим нельзя согласиться с утверждением С.Г. Пепеляева о том, что «в иностранной литературе понятие «уклонение от уплаты налогов без нарушения закона» (tax avoidance) иногда приравнивается к понятию «налоговое планирование» (tax planning)». Данные понятия различаются как доктринально, так и законодательно.

Следовательно, схема по определению границ налогового планирования, которая выглядит для российского налогоплательщика следующим образом:

в доктрине и законодательстве экономически развитых западных государствах выглядит так:

Для большинства государств на современном этапе развития экономики и права проблема различия этих явлений приобретает все большую актуальность. В следующем подразделе мы попытаемся определить, что представляет собой обход налога, в каких формах он проявляется и как соотносится с налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов.

Налоговое право. Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С.584.

Обход налога - промежуточное звено между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов

Как уже было отмечено, терминология и общее направление анализа налогового

планирования были восприняты российской наукой из зарубежной правовой и экономической доктрины, в первую очередь - доктрины стран с общей (англосаксонской) системой права. В этой доктрине, помимо понятий "налоговое планирование" (tax planning) и "уклонение от уплаты налогов" (tax evasion), существует также термин tax avoidance - обход налога.

Американский исследователь Дж. Ю. Стиглиц в своем труде "Экономика государственного сектора" определяет минимизацию налогов как "использование возможности всех лазеек в налоговой структуре в результате значительной эрозии налоговой базы".⁸²

С точки зрения зарубежных специалистов, обход налога может быть определен скорее не как некая уловка на грани законности, а как естественное поведение, которое классическая экономическая теория приписывает человеку, воспринимаемому в качестве экономического субъекта, склонного к такому поведению, которое приводит к минимальным налоговым уступкам с его стороны. Таким образом, речь идет о давно известном феномене, который основан на присущем человеку стремления достичь максимальной выгоды при минимальных усилиях. С экономической точки зрения, таким образом, субъект, который стремится снизить бремя налогов, воспринимается отнюдь не в

~ 83

отрицательном смысле, а напротив, как дальновидный администратор.

Однако в юридическом смысле важны как цели, так и средства, которыми достигается такая экономия. Следовательно, данное явление может классифицироваться по-разному именно исходя средств, при помощи которых налогоплательщик сокращает налоговое бремя: если он делает это мошеннически, то речь идет о незаконном уклонении от уплаты налогов. Если же он сокращает налоговую базу законными путями, то это -налоговое планирование или обход налогов.

Обход налогов выражается, по сути, не только в одной или нескольких юридических уловках, но также в поведении, не запрещенном ни одним законом, которое теоретически характеризуется следующим:

Joseph Е. Stiglitz. Economics of State Sector (3-d edition). Washington: W W Norton & Co., 1996. Цит. no: Козырин A.H. Уголовно-правовая ответственность за нарушение налогового законодательства: опыт зарубежных стран//Ваш налоговый адвокат, 1998. №1(3). С. 32. ⁸³ Francesco de Leva, Marco Ertman, Gabriele Failla. Elusione Fiscale. Rome: Jandi Sapi Editori, 1998. P.5.

1. наличие изначальной единственной и доминирующей цели - сэкономить на налогах;

2. поведение, анормальное по сравнению с обычным поведением в той же ситуации;

3. осуществление (частично или полностью) экономии на налогах, не запрещенной, но и не допускаемой (даже косвенно) законодателем.

При такой постановке проблемы речь идет об обходе налогов как о преднамеренном поведении, не запрещенном установленным законом и состоящем в недобросовестном применении легальных методов в целях получения экономии на налогах.

Последнее и основное представление об этом понятии (обходе) связано с использованием налогоплательщиком норм, зачастую плохо проработанных и имеющих изъяны, которые законодатель предусмотрел для определения налогооблагаемой базы и налогов. Конечно, такое небезупречное использование можно сколько угодно оспаривать с точки зрения его интерпретации, но ему ничего нельзя противопоставить до введения в действие норм, позволяющих исключить неточность, двусмысленность или иное несовершенство, которым пользуется налогоплательщик.

Российской налоговой системе учет такого промежуточного звена, как обход налогов, не характерен. В рамках отечественного налогового законодательства не предусмотрено и механизмов противостояния данному явлению. Чем это оборачивается на практике?

Отечественное налоговое законодательство зачастую предоставляет возможность создания т.н. "серых" схем налогового планирования. Законными их назвать нельзя, так как при их реализации появляются неучтенные наличные денежные средства, которые используются в личных целях лицами, участвующими в таких схемах. Трудно назвать их и незаконными, т.к. при правильной организации некоторые схемы выглядят юридически безупречно.

Такой схемой, например, являлась возможность пользования льготой по налогу на прибыль для московских организаций. Данная схема использовалась юридическими лицами, имевшими крупные обороты в производстве, торговле или сфере оказания услуг, но в силу своего масштаба и известности не желавших представлять в налоговые органы минимальные показатели по налогу на прибыль. В данном случае такие фирмы перечисляли средства на благотворительные цели в соответствии с законом г. Москвы от 18.06.1997 г. № 19 "О ставках и льготах по налогу на прибыль".

Суть льготы заключалась в уменьшении суммы налога на прибыль, зачисляемого в городской бюджет, на величину фактически произведенных затрат (вплоть до 100%) в случае перечисления этой суммы на цели, указанные в законе (например, на поддержку детских спортивных сооружений, лечение постоянно проживающих в Москве инвалидов, подвергшихся радиоактивному воздействию и т.д.).

Порядок действия данной льготы подробно регламентируется в письме ГНИ по г. Москве от 23.09.1997 г. №11-13/23278 "О порядке применения Закона города Москвы от 18.06.1997 г. №19 "О ставках и льготах по налогу на прибыль", определявшем, какие расходы являлись целевыми, круг граждан, нуждавшихся в помощи и защите, а также порядок и формы отчетности благотворительных организаций.

После перечисления спонсорских средств, учитывавшихся как московская часть налога на прибыль, часть средств (от 15% до 70%) возвращалась инвестору в виде наличных денежных средств. Для этого организация, которой перечислялись средства, была вынуждена завышать затраты, произведенные на благотворительную целевую деятельность.

На практике организации, осуществлявшие подобные схемы, можно было условно разделить на две группы. В первую входили организации, которые специально создавали различные фонды и благотворительные структуры для собственных нужд и параллельно предлагали подобные услуги другим юридическим лицам. Такие организации создавались только для проведения операций по уменьшению налогов, а также для иных целей, связанных с возможной легализацией денежных средств. Они осуществляли непосредственно благотворительную деятельность только на бумаге, реальной пользы никому (кроме их создателей) не приносили и должны были рассматриваться правоохранительными органами как часть схемы по уклонению от уплаты налогов. Сумма возвращаемых средств (т.н. "откат") в данных организациях составляла от 40% до 70%.

Ко второй группе можно было отнести реально работавшие организации, оказывавшие помощь социально незащищенным категориям граждан, но в силу специфики состояния экономики и морального климата в обществе не способные иным образом привлечь инвесторов для осуществления своей деятельности. Такие организации, как правило, были довольно законопослушны, регулярно отчитывались перед налоговыми органами и инвесторами о целевом расходовании полученных средств. Для того, чтобы вернуть часть перечисленных средств, такие организации были вынуждены завышать произведенные расходы. Сумма возврата в данном случае колебалась от 15% до 35 %.

Еще один вид льгот предоставлялся при условии, что не менее 50% сотрудников предприятия являлись людьми с ограниченными физическими возможностями, а само оно было учреждено общественной организацией инвалидов. Такая компания не платила налог на прибыль, а также могла освобождаться от уплаты НДС в случае, если выставляла счета-фактуры без указания суммы НДС.

Так, например, по данным УМНС по Свердловской области, в первом полугодии 2001 года концерн "К" вывел из налогооблагаемой базы 171 млн. руб. прибыли. Это стало возможным как раз благодаря льготам, предоставлявшимся компаниям, в чей штат входили инвалиды. Физические возможности были ограничены у половины из 6500 сотрудников концерна. Власти региона были всерьез обеспокоены сложившейся ситуацией и вынесли дело концерна на рассмотрение Совета безопасности области.

Однако руководство концерна утверждало, что наличие в списке работников 50% инвалидов соответствовало действительности. По словам директора концерна, инвалиды трудились там в самых различных областях. Основную помощь они оказывали маркетинговой службе. Например, ограниченные в передвижении, но имевшие средства связи сотрудники проводили телефонные опросы, выясняя, пользовались ли покупатели продукцией концерна и какой именно. Инвалиды вели также мониторинг прессы, анализируя отзывы СМИ о концерне, занимались почтовой рассылкой информации, тестировали на себе продукцию концерна (кремы, зубную пасту), сравнивая ее с продукцией конкурентов.

Примеры с использованием льгот наиболее характерны в том плане, что зачастую с помощью имеющегося законодательного инструментария невозможно (или связано со значительными трудностями) преодоление внешне законных, однако противоречащих самой сути налоговых правоотношений действий налогоплательщика в рамках налогового планирования. (Во второй части мы проанализируем сходные схемы в отношении уплаты налогов через т.н. «проблемные» банки). Однако необходимость в пресечении подобных действий и схем очевидна.

В последнее время предприятия для обхода налогов использовали схему долгосрочного страхования жизни своих работников на срок не менее 5 лет с переменной ежемесячной выплатой аннуитета. Данная схема имеет целью уменьшение налога на доход физических лиц.

В качестве механизма выплат использовался договор долгосрочного страхования жизни на срок не менее 5 лет с переменной ежемесячной выплатой аннуитета. В рамках

60 такого договора аннуитету (застрахованному физическому лицу) выплачивалась определенная годовая сумма в течение оговоренного срока жизни взамен уплаты единовременной страховой премии. В договоре уплаченная сумма приводится в годовом выражении, хотя на практике она может выплачиваться по полугодиям, ежеквартально или ежемесячно.

В соответствии с подпунктом «ф» п. 1 ст.З Закона о подоходном налоге Российской Федерации в совокупный доход, полученный физическими лицами, не включались суммы страховых выплат физическим лицам по договорам долгосрочного (на срок не менее 5 лет) страхования жизни (в том числе, добровольного пенсионного страхования).

Для того чтобы исключить поиск средств на реальное внесение физическим лицом -работником предприятия суммы страховой премии, составлявшей примерно 15 месячных заработных плат, страховая компания предлагала использовать механизм встречной сделки. Страховая компания покупала у физического лица вексель, эмитированный данным физическим лицом, фактический подготовленный самой страховой компанией и лишь непосредственно подписанный самим физическим лицом. Продав вексель страховой компании, физическое лицо якобы получало определенную сумму на уплату страховой премии, необходимой для заключения договора страхования жизни. Однако никаких денег они реально не получали, т.к. подписывали документ о том, что необходимая сумма была внесена в кассу страховой компании. Для совершения операции покупки векселей и внесения денежных средств в качестве страховой премии физическое лицо и страховая компания подписывали целый ряд документов, необходимых для того, чтобы легально оформить данную схему. Получение денежных средств за проданный вексель для физического лица фактически было получением заемных средств, которые при несоблюдении некоторых условий подлежали налогообложению. Чтобы избежать возникновения налогооблагаемой базы, вексель должен был быть процентным, и ставка по нему составляла 2/3 от ставки рефинансирования, установленной Банком России (подпункт «я. 13» п.1 ст.З Закона о подоходном налоге: «в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включается материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, если процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее 2/3 от ставки рефинансирования, установленной Банком России»⁸⁴).

Сегодня по данному вопросу действует ст.212 (ч.1 п.1 и ч.2 п.1) НК РФ, установившая порог в 3/4 действующей ставки рефинансирования.

Разработчики такой схемы считали ее достоинством создание легального дохода физического лица, основанного на экономии на налоге на доходы, а также отсутствие контакта с наличными деньгами и «обналичивающими» фирмами.

Отсутствие четкой правовой позиции государства по отношению к таким видам минимизации налогов, в форме законодательных актов либо с помощью судебной квалификации таких действий, способствует дальнейшему развитию подобных схем, что оборачивается многомиллионными убытками для бюджета в виде недоплаченных сумм налогов.

Некоторые попытки проанализировать суть феномена обхода налогов предпринимались и российскими специалистами. Так, по мнению С.Г. Пепеляева, обход налогов представляет такую практику, когда предприятие или физическое лицо не становится налогоплательщиком либо в силу того, что осуществляет деятельность, по закону не подлежащую налогообложению⁸⁵, или получает не облагаемые налогами доходы, либо в силу отсутствия регистрации в налоговых органах. В качестве примера приводится следующий вариант. Российское законодательство устанавливает повышенные ставки налога на прибыль, полученную от посреднических операций на основе договоров комиссии и поручения. Если налогоплательщик не вступает в эти гражданско-правовые отношения и тем самым уменьшает свои налоговые платежи, то оспаривать правомерность его действий нет оснований.

Такое определение обхода налогов - как исключительно пассивного варианта поведения - представляется не совсем верным. Чтобы определить такие варианты поведения налогоплательщика, зачастую используют термин избежание налогов, что представляется более оправданным. Такое избежание характеризует явление "неосуществления налогооблагаемого события", гипотезы в отношении которого являются самыми широкими: от отказа проводить облагаемую налогом деятельность до ее замены другой, менее прибыльной, но с дополнительной неналогооблагаемой прибылью, или иной, менее обремененной налогом, но равнозначной в экономическом отношении деятельностью.

С.Г. Пепеляев предлагает следующую схему моделей поведения налогоплательщика в рамках исполнения налоговых обязательств⁸⁷:

⁸⁵ Налоговое право. Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С.583.

⁸⁶ Закон РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции изменений
от 22 декабря 1993 г. (ст. 5)//Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР,
1992, №11. Ст. 526. Под посреднической деятельностью в целях налога на прибыль понимаются действия,
совершенные налогоплательщиком по договорам комиссии и поручения.

⁸⁷ Налоговое право: Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С.581 (схема X-
1).

Уклонение от уплаты налога

Обход налога

Налоговое планирование

незаконный

законный

Противоправное поведение

Правомерное поведение

Схема №2. Предлагаемые (дискуссионные) модели правовых характеристик поведения налогоплательщика по минимизации налогов

В такой схеме обход налога разделяется на законный и незаконный (используется критерий легитимности), и в случае его квалификации как незаконного действия существует вероятность приравнивания последствий обхода налога к последствиям уклонения от налогов. Однако, исходя из характеристик данного явления, приведенных в процитированной работе, незаконность обхода налогов никаким образом не прослеживается. И дело здесь не только в неверной (по нашему мнению) оценке обхода налогов. Дело, скорее, в неадекватности критерия легитимности для точного понимания места данного явления среди разных моделей поведения налогоплательщика по уменьшению его налоговых обязательств.

При определении понятия tax avoidance (аналога обхода налогов в терминологии системы общего права) Тупанчески, опять же со ссылкой на англосаксонских авторов, характеризует его как "законную процедуру освобождения от налогов".⁸⁸ Это дает автору основание разделять уклонение от уплаты налогов (а не обход) на два вида - незаконное и законное, соответственно причисляя обход налога (tax avoidance) к последнему, что также является спорным утверждением.

На наш взгляд, обход налога (tax avoidance) не является ни пассивным, ни a priori законным вариантом поведения налогоплательщика. Для объяснения такой позиции приведем следующий пример. В законодательствах стран англосаксонской системы права для регулирования налоговых правоотношений активно используются так называемые "общие нормы против обхода [налога]" (general anti-avoidance rules), или ОНПО, которые пгтпваны отделить методы налогового планирования, допустимые с точки зрения закона,

от недопустимых вариантов поведения. ^у Предметом анализа данных норм являются

Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве/Под ред. B.C. Комарова М ЮНИТИ, 2001. СИЗ.

Более подробно вопросы применения таких норм будут рассмотрены в следующей главе.

63 специальные схемы, используемые налогоплательщиками для минимизации либо полного исключения своих налоговых обязательств. Такие схемы близки по своему содержанию налоговому планированию, однако их проверка согласно критериям, установленным "общими нормами против обхода", позволяет выявить степень их правомерности. Следовательно, понятие tax avoidance (обход либо избежание налога) не может быть определено ни как однозначно пассивное (в силу существования специально разработанных "схем"), ни как только законное поведение (его законность проверяется в каждом конкретном случае судом).

На наш взгляд, такие действия налогоплательщика, повлекшие обход налога, являются оспоримыми (а не однозначно законными), т.к. в каждом конкретном случае они являются предметом судебного анализа и оценки. Если суд не соглашается с аргументами налоговых органов в том, что предпринятые налогоплательщиком действия подпадают под понятие обхода налогов, такие действия являются налоговым планированием. Если же суд посчитает позицию органов, оспаривающих действия налогоплательщика, обоснованной, то в результате им будут применяться специальные правила о последствиях обхода налогов, что абсолютно не означает приравнивание таких действий к уклонению от уплаты налогов. Таким образом, обход налогов является казуистичным понятием, которое в зависимости от обстоятельств конкретного дела может признаваться либо налоговым планированием либо обходом как таковым, но никогда не

должен признаваться уклонением от уплаты налогов.

Следовательно, пытаясь дать наиболее полную характеристику обходу налогов, необходимо также проследить его взаимодействие с уклонением от уплаты налогов, установив принципиальные различия этих явлений.

Фундаментальные теории для определения и размежевания понятий уклонения и обхода от налогов были выработаны швейцарскими учеными Э. Блюменштейном и А. Хензелем, на которых ссылаются (зачастую критически) все авторы, занимающиеся данной проблемой.

Согласно Э. Блюменштейну, имеет место обход налогов, когда через определенную процедуру с самого начала реализуется договор, не содержащий предпосылок для налогообложения или смягчающий режим налогообложения. Этим обход отличается от уклонения от налогообложения, когда существует факт, являющийся основанием

Данная позиция в этой части работы лишь презюмируется. Ее обоснованию и способам увязки с налоговым планированием будет посвящена практически вся Глава II, по результатам которой такая концепция будет представлена в виде обобщающей схемы.

64 уплатить налог, но определению точного размера такого налога административными органами препятствует противозаконное поведение налогоплательщика.⁹¹

Напротив, уклонение от налогообложения, имеющее место в случае, если налоги в пользу государства не уплачиваются лицом, обязанным их платить, характеризуется автором как выявленное сокращение налоговых выплат, связанное с незаконным поведением налогоплательщика.

Аналогичным разделением понятий оперирует А. Хензель. Прежде всего им отмечается, что налогообложение всегда зависит от соблюдения законодательных норм. Исходя из этого, различаются понятия "обход налогов" и "налоговое преступление". В последнем случае речь идет о злонамеренном неисполнении налогового требования, уже должным образом предъявленного через применение норм, тогда как обход налога препятствует появлению налогового требования.⁹²

В целом, понятия, определенные вышеупомянутыми авторами, были восприняты во многих странах как превалирующая доктрина. Многие западные исследователи отмечали, что "обходом налогов" следует называть деятельность, направленную на воспрепятствование реализации нормы, определяющей сумму налога, или на снижение суммы налога, подлежащей уплате.

В заключении приведем определение обхода налогов, данное в Разъяснениях к разделу 9.1. Кодекса внутренних доходов США (КВД), которое также истолковывает различия между обходом и уклонением:

«Обход налогов не является уголовным проступком. Любая попытка снизить, обойти, минимизировать или смягчить налоги законными средствами допустима. Различие между обходом и уклонением тонкое, однако вполне определимое. Налогоплательщик, обходящий налог, не утаивает и не искажает [налогооблагаемую базу]. Он "подстраивает" обстоятельства для уменьшения или исключения своей налоговой обязанности и в контексте таких обстоятельств действует совершенно открыто. С другой стороны, уклонение включает обман, уловку, камуфляж, утаивание.., некие попытки изобразить обстоятельства такими, которыми они на самом деле не являются. Например, учреждение партнерства на доверии для снижения налогового бремени на бизнес через распределение прибыли между отдельными партнерами подпадает под

⁹¹ Blumcnstain, Ernst. System des steurrechts [System of the tax law]. Zurich: Polygraphischer verlag a.g., 1945.

Цит. no Francesco de Leva, Marco Ertman, Gabriele Failla. Указ. соч. P.6

⁹² Hansel, Johannes. Die Verfassung als Schranke des Steuerrechts. Zur Beschrunkung des kantonalen Steuerrechts durch Grundrechte der Schweizerischen Bundesverfassung. [The condition as barrier of the tax law. To the limitation of the kantonalen tax law by fundamental rights of the Swiss Federal Constitution]. Berne, Stuttgart, Paul Haupt, 1973. Цит. no Francesco de Leva, Marco Ertman, Gabriele Failla. Указ. соч. P.6.

65 определение обхода налогов. Тем не менее, факты конкретного дела могут свидетельствовать о том, что рассматриваемое партнерство фактически не было создано, что один из партнеров тайно передал свою долю в доходе реальному владельцу бизнеса, который, в свою очередь, не задекларировал такой доход. Такой пример подпадает под определение умышленного уклонения [от уплаты налогов] .

Столь серьезное внимание разделению понятий обхода и уклонения уделяется по следующей причине. Как уже упоминалось ранее, нечеткая формулировка норм уголовного закона (ст.ст. 198, 199 УК) позволяет трактовать неоднозначные ситуации по уменьшению налогообложения с позиции уголовного преступления, т.е. тот или иной способ обхода налогов может попасть под определение «иного способа» уклонения. Такая ситуация абсолютно недопустима. Обязательно надо помнить, что обход налогов не нарушает норму закона, а лишь использует ее не в соответствии с тем смыслом, который вкладывает в нее законодатель.

Проведенный нами в Главе I комплексный анализ налогового планирования, его сущности, предпосылок возникновения и объективных форм выражения позволяет сделать следующие выводы.

Пытаясь определить место налогового планирования в системе налогового права, мы неизбежно сталкиваемся с определенными трудностями. Во-первых, законодатель в тексте закона напрямую не выражает своего отношения (негативного либо позитивного) к данному явлению. Иными словами, законодательное регулирование налогового планирования как такового в Российской Федерации отсутствует. Не существует системного анализа налогового планирования в рамках науки и доктрины налогового права. Однако это не означает, что правовая наука и законодательные органы должны оставаться безразличными к данной проблеме.

Во-вторых, необходимо констатировать сложный характер данного явления, существующего в рамках налоговых правоотношений, но не являющегося в полном смысле слова правовым явлением. В силу того, что в основе налогового планирования лежит субъективное отношение налогоплательщика к исполнению своей налоговой обязанности, оно не может быть напрямую институциализировано ни в налоговом, ни в каком бы то ни было другом законе. И, тем не менее, в процессе осуществления налогового планирования налогоплательщик использует различные институты налогового

Internal Revenue Manual (US), Section 9.1 [3.3.2.1]. The Difference Between Tax Avoidance and Tax Evasion .

66 права, а также нормы, закрепленные в гражданском, международном, таможенном и ином законодательстве.

В-третьих, несмотря на объективную невозможность регулирования налогового планирования с помощью прямых норм, целевая направленность данного явления на уменьшение налогов, конфликтующая с интересами государства, диктует необходимость такого регулирования в косвенной форме, что всегда более сложно и требует максимально точного понимания сути явления для четкого определения его правовых границ.

В настоящей главе мы определили сложную правовую природу налогового планирования как незапрещенных законом действий, направленных на минимизацию или исключение налоговых обязательств. Право налогоплательщика на совершение подобных действий не подлежит сомнению. На наш взгляд, указанное определение позволяет говорить о налоговом планировании в широком смысле слова. Оно (определение) вполне адекватно для экономического и практического анализа планирования налогов. Однако объектом правового анализа должно стать налоговое планирование в узком смысле слова. Иными словами, в основу концепции регулирования данного явлении планирования должно быть положено представление о налоговом планировании как о правомерном, поведении налогоплательщика, позволяющем минимизировать налоги, в его противопоставлении схемам обхода налогов (налоговое планирование в узком смысле слова). Формулировке данной проблемы был посвящен 1.4. Главы I диссертации (варианты разрешения этой проблемы будут рассмотрены в Главе II).

Таким образом, налоговое планирование должно быть ограничено не только нормами налоговой и уголовной ответственности, пресекающими лишь очевидно незаконные схемы, но и определенными нормативными или доктринальными критериями, которые смогут противостоять внешне легальным, однако противоречащим самой сути налоговых правоотношений способам обхода налогов.

В рамках дальнейшего анализа мы ставим перед собой цель - попытаться сформировать концепцию регулирования налогового планирования в Российской Федерации через более четкое правовое (доктринальное и нормативное) определение его пределов. Следующая глава настоящей диссертации будет посвящена оценке зарубежных и российских законодательных и судебных подходов к выделению не наказуемого, но оспоримого обхода налогов, способов пресечения подобных действий и, таким образом, более точного определения правовых границ налогового планирования.

Подводя итог анализу, проведенному в Главе I, отметим следующее. По справедливому мнению О.Н. Горбуновой, «именно в нормах финансового, налогового

права должно быть отражено и закреплено такое положение, чтобы в результате изъятия налогов производство могло бы нормально развиваться, гражданам обеспечивался бы достойный уровень жизни, а в бюджет и внебюджетные фонды аккумулировалось бы достаточное количество денежных средств»⁹⁴. Несмотря на то, что в процессе налогового планирования налогоплательщики используют нормы различных отраслей права, в центре их внимание - налоговое право как подотрасль финансового права. Именно в этой подотрасли реализуются конечные цели налогоплательщика - уменьшение или полное исключение налоговых обязательств. Следовательно, вопросы налогового планирования должны быть урегулированы в первую очередь в рамках налогового права.

Российская система налогообложения, складывающаяся в настоящие дни, должна стать постоянным предметом изучения. Большое значение имеет исследование сложных или спорных вопросов налогообложения, включая вопросы, связанные с защитой прав налогоплательщиков. Особое внимания должно быть уделено в научной и практической литературе поиску и правовому обоснованию конкретных законодательных мер, регулирующих отношение госудаства к снижению налогоплательщиками налоговых обязательств. Сравнительный анализ опыта западных государств по преодолению обхода налогов и законодательному отграничению данного явления от налогового планирования представляет очевидный научный и практический интерес для отечественного законодателя и налоговых специалистов. Рано или позно подобные же проблемы возникнут и перед российскими налогоплательщиками, учеными и законодателями. Определенные зарубежные законодательные механизмы могут быть восприняты с точки зрения их имплементации в российское налоговое законодательство при условии доработки и «ассимиляции» таких механизмов исходя из уже сложившейся российской практики.

Финансовое право/Под ред. О.Н. Горбуновой. М: Юристъ, 2001. СИ.

Понятие, структурные характеристики и содержание налогового планирования

Прежде чем непосредственно приступить к анализу правовой природы налогового планирования, необходимо отметить следующее. Приходится констатировать, что до последнего времени налоговое планирование становилось объектом научного исследования преимущественно в рамках экономической доктрины. Сложность точного выявления правовой природы данного явления, динамика его развития, постоянное появление новых форм налогового планирования - все эти факторы затрудняют его правовой анализ или же существенно влияют на системность подобных исследований. В итоге теоретически такое понятие, как налоговое планирование, в российской правовой доктрине разработано крайне слабо.

Сам термин "налоговое планирование" - tax planning, а также правовая и экономическая проблематика данного явления заимствованы из зарубежной доктрины, возникшей на основе практики, сложившейся в западных государствах с активно развивавшейся рыночной экономикой (в первую очередь, в США и Великобритании) в 20-30-е годы прошлого века.

Некоторые попытки провести всестороннее исследование налогового планирования с точки зрения правовой системы в целом, и системы налогового права как подотрасли финансового права - в частности, все же предпринимались. Среди них стоит выделить главу, посвященную налоговому планированию, в работе "Налоговое право" под редакцией С.Г. Пепеляева, В.А. Кашина "Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий".

Данные авторы предлагают разные, хотя и сходные формулировки определения налогового планирования. Так, С.Г. Пепеляев определяет налоговое планирование как организацию деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы минимизировать его налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа законов8. Далее автор поясняет, что "в основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства". Акцент на установленности законом тех положений, которыми пользуются налогоплательщики в процессе налогового планирования, представляется не совсем точным.

Причем эта, на первый взгляд, незначительная неточность имеет существенное значение для определения правовой сущности данного явления, а точнее, степени его правомерности. На наш взгляд, сущность налогового планирования заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами и подзаконными актами (т.е. в том числе и санкционированные косвенно) средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Для данного явления в полной мере характерен правовой принцип "что не запрещено законом, то разрешено".

И.И. Кучеровым дается следующее определение налогового планирования, а именно "уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов". Некоторые авторы говорят об использовании "...всех нюансов существующего налогового законодательства".

Наконец, коллектив авторов работы «Методы налоговой оптимизации, или как избежать опасных ошибок» определяет налоговое планирование как «те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей».

На основании всех вышеуказанных формулировок попытаемся вывести определение налогового планирования, которое определит его внутреннюю структуру, предмет воздействия и правовую суть:

"Налоговое планирование - это не запрещенное законом целенаправленное воздействие, осуществляемое налогоплательщиком на элементы налогов, для уменьшения либо исключения его корпоративных или индивидуальных налоговых обязательств".

Структурные элементы налогового планирования На основании приведенного выше определения проанализируем внутреннюю структуру налогового планирования - его субъект и признаки субъективной стороны, объект и его характеристики, а также предмет воздействия налогового планирования.

Субъектом налогового планирования является субъект налогообложения, т.е. сам налогоплательщик. С субъективной стороны налоговое планирование есть именно целенаправленная деятельность, что подразумевает наличие в действиях налогоплательщика намерения организовывать свои налоговые отношения определенным образом. Объект планирования - налоговые обязательства налогоплательщика, т.е. установленная законом обязанность уплачивать определенные налоги и сборы. Таким образом, субъектно-объектный состав налогового планирования близок к субъектно-объектному составу налоговых правоотношений.

Однако, на наш взгляд, невозможно сделать однозначный вывод о том, что налоговое планирование входит в систему налоговых правоотношений, как они понимаются законодателем. Помимо налогоплательщика, в налоговых правоотношениях в качестве субъекта выступает государство и его принудительный аппарат. Таким образом, поскольку вся система законов и подзаконных актов в сфере налогообложения регулирует отношения власти-подчинения, то есть отражает волю и защищает права государства (не предусматривая напрямую его корреспондирующие обязанности), то налоговое планирование - это комплекс действий и мероприятий, позволяющих налогоплательщику соблюсти свои права и интересы в рамках таких отношений. И если субъектно-объектный состав налоговых правоотношений и налогового планирования в целом близок, то цели, которые преследуют субъекты данных отношений, различны.

Правовые и доктрннальные принципы, лежащие в основе налогового планирования

В качестве первичной экономической и одновременно правовой предпосылки возникновения и развития налогового планирования в России некоторые авторы (в частности С. Пепеляев, И. Соловьев, И. Богатая, Н. Королева, Л. Кузнецова ) выделяют изменение отношений собственности, что отразилось в признании государством равноправия частной собственности со всеми остальными формами собственности. Поскольку налог — это изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, выраженной в денежной форме, а право собственности первично , следовательно, налогоплательщик вправе избрать вариант уплаты налогов, позволяющий сохранять собственность и свести к минимуму налоговые потери.

Основные (базовые) принципы налогового планирования Один из базовых принципов налоговых правоотношений - принцип юридического равенства плательщиков налогов и сборов - не допускает установления различных условий налогообложения в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных оснований, носящих дискриминационный характер.19 Основа данного принципа - ст.8 (ч.2), 19 и 57 Конституции РФ. Так, частью 2 ст.8 Конституции предусмотрено, что в РФ признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. Ст. 19 закрепляет, что все равны перед законом и судом, а государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина. Согласно части 2 ст. 6 каждый гражданин РФ обладает на ее территории всеми правами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. Ст. 57 устанавливает обязанность уплачивать только законно установленные налоги и сборы.

Момент закрепления данных конституционных принципов (т.е. с момента принятия Конституции РФ 7 декабря 1993 г.) и стоит рассматривать как отправную точку возникновения и развития налогового планирования в РФ.

Помимо положений о равенстве всех форм собственности, закрепленных в Конституции, не менее важной правовой предпосылкой налогового планирования является включение в НК РФ важнейшего демократического принципа - презумпции невиновности налогоплательщика. Непосредственно данный термин в формулировках Кодекса не называется, однако основные положения презумпции невиновности и их разъяснения там присутствуют.

Во многих демократических странах принцип презумпции невиновности распространяется лишь на случаи привлечения граждан к ответственности за совершение уголовных преступлений.20 Как следует из части первой НК РФ, российский законодатель распространил этот принцип и на налоговые правонарушения.

Основные принципы презумпции невиновности налогоплательщика нашли свое отражение в п. 6 ст. 108 НК РФ:

1) каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда;

2) налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы;

3) неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика. В п. 7 ст.З НК РФ законодатель также устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборов толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Как отмечают специалисты, включение в НК важных демократических принципов было необходимо в силу того, что ст. 18 Конституции РФ устанавливает, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов. Из этого следует, что положения, закрепленные в нормах НК РФ, не должны противоречить или каким-либо образом умалять права и свободы, гарантированные Конституцией, а ст. 118 Конституции устанавливает, что "правосудие в Российской Федерации осуществляется только судом".

Говоря о том, что обязанность по доказыванию фактов налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении возлагается на налоговые органы, необходимо отметить, что установление данного принципа в налоговых правоотношениях представляет российским налогоплательщикам больше прав в защите своих интересов по сравнению с американскими и европейскими налогоплательщиками. Таким образом, если российские налоговые органы в своей работе будут исходить из принципа презумпции невиновности налогоплательщика, следовательно, его вину в совершении налогового правонарушения необходимо устанавливать, доказывать, собирать и оценивать доказательства, отвечающие процессуальным принципам, а иначе наказать налогоплательщика нельзя.

Налоговое законодательство экономически развитых стран, отличаясь глубокой детальной проработкой правовых норм, занимает отдельное место в общей правовой системе этих государств. Важнейшей особенностью их налогового законодательства является то, что в нем не действует принцип презумпции невиновности и бремя доказывания при рассмотрении судебных исков по делам всегда лежит на налогоплательщике.21 Обвиняемый (подозреваемый) лишен при этом права на отказ в предоставлении сведений, которые могут быть использованы против него в ходе судебного разбирательства. Подобные правовые нормы действуют в США, Франции, Германии, Швейцарии и ряде других стран.

В налоговом законодательстве предусматриваются существенные изъятия из гражданских прав и свобод, декларируемых в конституциях рассматриваемых государств: неприкосновенности жилища, тайны переписки и других. По утверждению западных специалистов, действия властей, которые в иных случаях классифицируются как "вторжение в частную жизнь", в налоговом праве рассматриваются как нормальное явление. Например, для заполнения налоговой декларации налогоплательщик обязан сообщать сведения не только о финансовом положении своей семьи, но также о состоянии здоровья, взносах в фонды различных общественных и политических организаций и любые другие сведения, если налоговые органы посчитают их необходимыми для исчисления сумм налогов.

Законодательные механизмы выявления и преодоления обхода налогов

Общие нормы против обхода [налогов] - ОНПО Для пресечения обхода налогов в ряде стран, и прежде всего англосаксонской системы права96, активно используются так называемые «общие нормы против обхода налогов» - general anti-avoidance rules (GAAR) - далее ОНПО. ОНПО отличаются от иных законодательных норм по борьбе с налоговыми махинациями по ряду признаков. Во всех странах существуют нормы (касающиеся определенных видов сделок), которые могут быть использованы для оспаривания налоговых результатов, имевших место в результате совершения таких сделок; в США существуют «необходимые и разумные» требования в отношении затрат на ведение бизнеса, в Австралии и Новой Зеландии - тесты на «необходимость» понесенных деловых расходов;97 в некоторых странах существуют правила о недопустимости убытков в сделках между родственниками и близкими. Вводя положения о недопустимости низкой капитализации, разделении доходов и другие схожие нормы, государства пытаются защитить внутреннюю налогооблагаемую базу (т.е. доход, полученный резидентами данного государства от деятельности на его территории). Однако эти примеры не подходят для определения сути ОНПО. Вышеуказанные нормы либо действуют ограниченно, либо касаются отдельных сделок, либо применяются в отношении отдельных налоговых режимов.

Напротив, в центре внимания «общих норм против обхода налогов» лежит не формально-юридическая составляющая действий налогоплательщика, а их последствия с точки зрения налогообложения. Иными словами, «общий» характер таких норм состоит в том, что они отвечают не на вопрос какие именно (индивидуально определенные) действия налогоплательщика могут не приниматься во внимание для целей налогообложения, а на вопрос какого рода (родовые характеристики) действия, приведшие к обходу налога, не допускаются законодателем.

Итак, ОНПО - это нормы налогового законодательства, определяющие общие характеристики действий налогоплательщика, приведших к обходу налогов, и предусматривающие последствия признания тех или иных действий совершенными в обход налога. http://scaleplus.law.gov.au/htnu/pasteact/l/597/ru7rT A97Vol03.rtf

ОНПО, действующие в Канаде, Австралии, Новой Зеландии, имеют общую терминологию и суть, им свойственны одинаковые, тщательно разработанные признаки и критерии." Все они были недавно пересмотрены и состоят из следующих необходимых элементов, определяющих структуру ОНПО.

Определение обхода налога как элемент ОНПО

Первым и наиболее существенным элементом являются положения о том, в каких случаях нормы «активируются», т.е. вступают в действие. Определяется условие -действуют ли нормы на основании той или иной формы сделки, намерения сторон, одной из этих составляющих, обеих, или требуется что-либо еще. В 1950 г. британский правительственный Комитет Радклиффа (Radcliff Committee) дал следующее определение обхода налога: "некие действия, при помощи которых лицо так организует свои дела, что его обязанность уплачивать налоги становится меньшей, чем та, которая существовала бы без такой организации".100 Данное определение делает акцент на намерении (умысле) налогоплательщика. В 1960 г. Комиссия Картера (Carter Commission) в Канаде определила обход налогов как «любую попытку законными путями снизить налоговые обязательства, которые иначе возникли бы, пользуясь преимуществами норм или нехваткой норм закона».101 Данное определение ориентировано на форму действий.

В Канаде при процедуре пересмотра ОНПО в конце 80-х гг. рассматривали данный вопрос следующим образом: применять ли нормы тогда, когда существует «искусственная» сделка, или применять их к сделкам, заключенным с основной целью — обойти налог}02

В связи с данными определениями должны быть рассмотрены два дополнительных вопроса.

Во-первых, если при определении обхода налогов исходить из намерения налогоплательщика, то каким образом могут быть определены эти намерения! Цель может быть выявлена при поиске субъективных намерений налогоплательщика или при объективном определении намерений с помощью всех доступных косвенных свидетельств.

Во-вторых, если должны быть проверены объективные факторы, то каковы они и что они показывают?

Если же обход налога определяется через выявление формы действий, то может ли субъективная цель быть подходящим оправданием при применении нормы?

Общим ответом на данные вопросы является та предпосылка, что обход налогов базируется на цели.103 Именно цель, а не некие объективные формальные характеристики, может быть оценена как ненадлежащая.

Австралийский вариант ОНПО использует как «целевой подход», так и анализ формы. Общие нормы применяются только в случае, когда «будет заключено, что лицо... предпринявшее схему..,104 сделало это с целью приобрести право на получение налоговых выгод, связанных с этой схемой».105 Но такое решение может быть принято только при анализе следующих восьми факторов: 1. Форма и суть схемы. 2. Время, в которое схема была заключена и в течение какого срока она осуществлялась. 3. Способ, которым был заключена или совершена сделка (или сделки в многоэтапной схеме). 4. Результат, который влечет такая сделка (или такие сделки), если бы закон не содержал общей нормы. 5. Любые изменения в финансовом положении соответствующего налогоплательщика, которые возникли, возникнут или можно предположить, что возникнут, в результате применения схемы. 6. Любые изменения в финансовом положении любого лица, которое имеет или имело связи (деловые, семейные или иные) с соответствующим налогоплательщиком, которые происходят, происходили или можно предположить, что произойдут в результате применения схемы.

Судебные и правовые доктрины разграничения налогового планирования и обхода налогов

В силу специфики самого явления обхода налогов предусмотреть однозначные, четкие и неизменные критерии разделения допустимых вариантов налогового планирования и непризнаваемых государством схем по обходу налогов крайне сложно. В целях более точного разграничения этих явлений налоговые и судебные органы западных стран, и в первую очередь стран системы общего (англосаксонского) права, имеют возможность анализировать конкретные случаи с помощью соответствующих судебных доктрин.

Одним из первых в целом (и первым, привлекшим самое пристальное внимание специалистов - в частности) прецедентов, связанных с установлением критериев судебного подхода к разделению планирования и обхода налогов, явился прецедент по делу IRC v. Duke of Westminster (Служба внутренних доходов против герцога Вестминстерского), рассмотренному в 1936 году Палатой Лордов Великобритании. В решении по делу суд постановил, что «любое лицо вправе организовать свои дела таким образом, чтобы налоги, взимаемые в соответствии с законодательством, оказались бы меньше, чем они бы были в обычной ситуации...».

Обстоятельства дела IRC v. Duke of Westminster таковы. Герцог Вестминстерский принял на себя обязательство еженедельно уплачивать своему садовнику определенную сумму (примерно 2 фунта стерлингов) в течение нескольких лет. Кроме того, герцог еженедельно выплачивал садовнику заработную плату в размере 1 фунта стерлингов (средняя заработная плата садовника составляла в то время примерно 3 фунта стерлингов). Такая организация выплат уменьшала базу специального налога на заработную плату.

Служба внутренних доходов требовала в суде, чтобы сумма, выплачиваемая садовнику по обязательству герцога, прибавлялась к заработной плате садовника и облагалась специальным налогом. Однако Палата Лордов указала, что данная сумма подпадает по своему характеру под выплату, подлежащую исключению из налоговой базы согласно соответствующему налоговому акту. В своем выступлении по данному делу лорд-судья Томлин (Lord Tomlin) заявил, что «налогоплательщик вправе получать выгоду в виде определенных налоговых последствий предпринятых им действий».

Выводы суда по данному делу легли в основу «традиционного» или «вестминстерского» подхода к налоговому планированию. Согласно этой доктрине налоговые органы вправе взимать налоги с налогоплательщика исходя из формы действий, предпринятых налогоплательщиком (например, формы сделок) и их правовых последствий.

Налогоплательщик вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы получить максимальную налоговую экономию; при этом суды обязаны признавать законность таких действий налогоплательщика и соответствующих налоговых последствий. Рассматривая дела, связанные с применением «вестминстерского» подхода, суды обязаны оценивать как существо, так и форму действий (сделок), предпринятых налогоплательщиком.

Однако впоследствии некритическое применение «вестминстерского» подхода было признано недопустимым. Основываясь на данном подходе, налогоплательщик может добиваться в суде признания налоговых последствий (налоговой выгоды) сделки, являющейся лишь отдельным элементом спланированной схемы по обходу налога. Если же рассматривать схему в целом, то можно обнаружить, что действия предприняты налогоплательщиком не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях минимизации налогов. Такое поведение считается неприемлемым. Именно из данной предпосылки происходило дальнейшее развитие судебных доктрин по вопросам обхода налогов.

Необходимо отметить, что использование судебных доктрин для выявления обхода налогов преобладает в сфере налогообложения доходов (т.е прямого налогообложения).1 6 Существует несколько причин, почему государство не ограничивается лишь законодательными нормами в данном вопросе. Главная состоит в том, суд считает: если законы читать буквально, то недопустимый обход налогов станет скорее нормой, а не исключением.157 Как бы ни был осмотрителен законодатель, он не способен предусмотреть все возможности и обстоятельства, которые могут возникнуть, и в силу лингвистической ограниченности законы не всегда могут уловить тот смысл, который вкладывался законодателем при их принятии. Судебные доктрины заполняют неопределенности, оставленные законодателем или формулировками законов и кодексов.

Другая причина популярности подобных доктрин состоит в том, что суды не желают быть введенными в заблуждение налогоплательщиками, поэтому судебные доктрины стремятся выявить «истинную сущность» сделок.

Несмотря на популярность судебных доктрин, суды не применяют их на постоянной (систематизированной) основе. Это объясняется тем соображением, что некоторые формы обхода дозволительны и даже поощряются законом, например налогообложение долгосрочных капитальных поступлений (longerm capital gains). Если капитальные поступления накапливаются более одного года, прибыль от их продажи облагается по льготной ставке (в соответствии с Кодексом внутренних доходов США). Никто не станет утверждать, что налогоплательщик, который продает капитальные поступления после владения ими в течение 366 дней, осуществляет недопустимый обход налогов.

Но иные виды обхода налогов не санкционированы Кодексом. Например, суд может не принимать во внимание мнимое лизинговое соглашение (когда совокупные лизинговые платежи равны установленной покупной стоимости активов, а лизинг предусмотрен лишь для разделения налогооблагаемой базы и не имеет никаких иных последствий).161 При таких или сходных обстоятельствах суды прибегают к доктринам, чтобы называть вещи своими именами и пресечь попытки налогоплательщиков нанести ущерб налоговой политике162, вступив в противоречие с целями закона [налогового],163 или подвергать риску федеральную казну. В борьбе против недопустимого обхода налогов используются три самостоятельные доктрины: доктрина преобладания существа над формой, доктрина деловой цели и доктрина сделки по шагам. По образному выражению Дж. Соледа, они действуют «в качестве судебных «пальцев», затыкающих в правовой плотине дыры, ненамеренно оставленные законодателем или буквой закона».

Доктрина преобладания существа над формой («существо над формой») Согласно Кодексу внутренних доходов США (КВД) форма сделки часто определяет ее сущность и, следовательно, условия ее налогообложения. Например, члены партнерства договорились выплачивать определенному партнеру 100 долларов ежегодно, независимо от дохода партнерства. Форма данной выплаты продиктована тем, что это гарантированный платеж.167 Следовательно, 100-долларовый платеж (ассигнование) повлечет налоговый эффект как гарантированный платеж, а не как распределение прибыли партнерства, даже если эта последняя квалификация окажется финансово более выгодной для стороны, получающей данный платеж.

Похожие диссертации на Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации (Проблемы правовой сущности)

Административно-правовое регулирование налогового планирования в Российской ФедерацииГлинов, Андрей Владимирович

Правовое регулирование налогового планирования в предпринимательской деятельности: проблемы теории и практикиГусева, Татьяна Алексеевна

Правовые основы освобождения от налогообложения как инструмента налогового планирования в Российской ФедерацииКононова Татьяна Владимировна

Бюджетное законодательство субъектов Российской Федерации: проблемы становления и развитияЕвсеев Павел Игоревич

Государственный кредит в Российской Федерации. Проблемы правового регулирования и перспективы развития Махмутова Эльвира Хамзяевна

Центральный банк Российской Федерации (Проблемы развития и укрепления банковской системы) Журавлев Алексей Вячеславович

Финансово-правовое регулирование имущественного налогообложения в Российской Федерации (Проблемы, направления совершенствования) Новрузов Азер Теймурович

Административно-правовое регулирование управления государственной собственностью в Российской Федерации : проблемы развития и правой регламентацииКороткова Оксана Ивановна

Дисциплинарная ответственность государственных гражданских служащих Российской Федерации: проблемы административной теории и практикиКнягинина Ольга Николаевна

Административный процесс в субъектах Российской Федерации: проблемы теории и законодательного регулированияПетров Андрей Юрьевич