Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические проблемы административно-правового регулирования налогового планирования
1. Сущность, содержание и назначение налогового планирования
2. Элементы юридического состава налогового планирования
3. Проблемы ограничения пределов налогового планирования
ГЛАВА 2. Механизмы правового обеспечения разграничения налогового планирования обхода налогов в развитых западных государств и в российской федерации
1. Законодательные механизмы выявления и преодоления обхода налогов в западных государствах
2. Судебные и правовые доктрины разграничения налогового планирования и обхода налогов
3. Российская практика правового регулирования преодоления обхода налогов
Заключение
Приложения
Список использованных нормативных правовых актов и научной литературы
- Сущность, содержание и назначение налогового планирования
- Элементы юридического состава налогового планирования
- Законодательные механизмы выявления и преодоления обхода налогов в западных государствах
- Судебные и правовые доктрины разграничения налогового планирования и обхода налогов
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена следующими факторами. Наряду с другими странами, строящими свою экономику на рыночной основе, Российская Федерация столкнулась в последнее время с ситуацией, когда лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, стремятся использовать любые легальные возможности для уменьшения своих налоговых обязательств. В отечественной правовой и финансово-экономической литературе данный феномен получил название «налогового планирования».1 Право налогоплательщика на совершение подобных действий не подвергается сомнению и основано на конституционных принципах равенства всех форм собственности. Однако подобные действия зачастую вызывают негативную реакцию со стороны государства в лице его налоговых органов, т.к. модели налогового планирования нередко разрабатываются на грани законности. Так, по некоторым оценкам, в России от 20% до 40% всех налоговых преступлений нивелируется в связи с применением современных методов налогового планирования.2 Консультирование предпринимателей и руководителей достаточно крупных компаний по вопросам налогового планирования превратилось в последние годы в процветающую самостоятельную отрасль бизнеса, охватывающую большое количество юридических фирм и тысячи практикующих экспертов из числа экономистов и юристов.
Уровень проработанности и легитимности схем налогового планирования, как правило, соответствует общему состоянию налогового законодательства. Современная российская налоговая система (и соответствующая законодательная база) сформирована относительно недавно, причем говорить об окончательном ее формировании еще рано.
1 Наряду с ним используются термины «оптимизация налогообложения», «минимизация
налогообложения».
2 Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация
налогообложения//Налоговый вестник, 2001, №9. С.27.
Громоздкость и несовершенство налоговой системы на этапе ее первичного становления, несоответствие между декларируемыми государством подходами и практикой реализации налоговой политики способствуют развитию инициативы налогоплательщиков в сфере уменьшения или полного устранения их фискальных обязательств.
Имеющегося на сегодняшний день инструментария налогового законодательства явно недостаточно для того, чтобы оперативно и адекватно реагировать на появление схем по уменьшению налоговых выплат, оказывающих самое негативное влияние на функционирование налоговой системы и противоречащих сути налоговых отношений. В то же время перед законодателем стоит проблема недопущения излишней репрессивности в мерах по пресечению указанных явлений.
Степень научной разработанности темы.
Налоговое планирование за последние годы достаточно часто становилось объектом внимания специалистов. Публикации по данной тематике - различного уровня качества и степени систематизации -продолжают появляться на страницах периодической печати, а также в виде отдельных изданий. Однако до сих пор усилия ученых были, в основном, направлены на экономическое осмысление феномена налогового планирования и выработку практических рекомендаций по применению конкретных методов планирования для работников бухгалтерии и юридических служб предприятий. В то же время проблемы структурного теоретического осмысления места налогового планирования в системе налоговых правоотношений в целом, и налогового законодательства - в частности, не получили достаточной разработки в российской доктрине налогового права. В работах отечественных ученых и практиков (С.Г.Пепеляева, О.Н.Горбуновой, Т.Ф.Юткиной) содержатся лишь отдельные положения по этой тематике, а специальная литература носит в основном практический характер (работы А.В.Брызгалина, И.Н.Сол овьва, В.А.Кашина). Во многом это обусловлено сложностью самого явления,
динамичным характером развития налогового планирования и объективной невозможностью его прямого правового регулирования.
Сохраняя преемственность с ранее проведенными исследованиями, следует детально проанализировать сложившееся к настоящему периоду налоговое и административное законодательство, регулирующее общественные отношения в сфере налогообложения. Необходимо определить перспективы совершенствования такого законодательства и выработать конкретные предложения в этом направлении.
Объект научного исследования настоящей диссертации -общественные отношения, возникающие в результате действий налогоплательщика при осуществлении им своих налоговых полномочий, которые направлены на уменьшение или исключение налоговых обязательств
Предметом исследования являются те правовые институты, в пределах которых существует и развивается налоговое планирование, а также те субъективные и объективные критерии, которые применяются и могут быть применены при определении правовых границ налогового планирования и формировании механизмов его правового регулирования.
Цель исследования - системный правовой анализ феномена налогового планирования как формы реализации налогоплательщиком прав, предоставленных ему законодательством, анализ проблем и построение целостной концепции его регулирования через максимально четкое выявление правовых границ налогового планирования в соотношении данного явления с уклонением от уплаты налогов, а также выделение обхода налогов как оспоримого налогового планирования. При этом важное место в настоящей диссертации будет уделено критериям разграничения налогового планирования и, обхода налогов. На сегодняшний день для установления границы между налоговым планированием и уклонением от уплаты налога явно недостаточно лишь критерия легитимности.1
' Данный критерий выражается следующим образом: если в действиях налогоплательщика имеются признаки, указывающие на составы налоговых правонарушений (раздел IV, глава 16 части первой НК РФ) или преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ), используемая схема налогового
В работе не рассматривается налоговое планирование на макроуровне как комплексный процесс определения общей суммы налоговых доходов в бюджет, структуры этих доходов, концепций их формирования, а также корректировки действующей системы налогов и сборов (т.е. налоговое планирование на государственном уровне). Данный процесс имеет принципиально иные цели, а именно управление налоговой системой в целом, и занимаются им преимущественно органы государственной власти и местного самоуправления. Таким образом, в диссертации предпринят анализ налогового планирования исключительно на уровне налогоплательщиков.
Кроме того, в диссертации не будет уделено значительного внимания тематике международного налогового планирования как проявления интернационализации деловой активности. Данный процесс, заключающийся в выборе между различными национальными режимами и методами осуществления деятельности и размещения активов, направлен на достижение как можно более низкого уровня налоговых обязательств. Он имеет свой специфический инструментальный, нуждается в специальном регулировании и может стать темой отдельного научного исследования. Вопросы международного налогового планирования будут рассмотрены лишь в общем контексте форм и методов налогового планирования в тех рамках, в которых они будут способствовать решению задач настоящей диссертации.
Наконец, автор не ставил целью в рамках настоящей диссертации дать исчерпывающий перечень всех возможных методов и способов налогового планирования, проанализировать лишь наиболее показательные из них, чтобы максимально точно определить правовую природу данного явления.
В ходе реализации поставленной цели решались следующие задачи:
- сбор, обобщение и систематизация информации, характеризующей
планирования является нелегитимной. Иными словами, уклонение от уплаты налогов является противоправным действием, а налоговое планирование - правомерная деятельность. См.: Соловьев И.Н. Как избежать ошибок при налоговом планировании. Налоговые санкции. М: Налоговый вестник, 2002. С. 145; Налоговое право. Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИДФБК-ПРЕСС,2000.С.581.
теоретические и практические аспекты осуществления налогового планирования с правовой точки зрения;
- выявление правовых границ налогового планирования и определение
проблемных моментов соотношения налогового планирования, обхода
налогов и уклонение от уплаты налогов;
- определение доктринальных и законодательных основ налогового
планирования и их анализ;
сравнительный анализ зарубежных законодательных и правоприменительных механизмов и критериев, а также российской практики разрешения проблемы разделения налогового планирования и обхода налогов;
- выработка практических предложений и рекомендаций по
регулированию налогового планирования в Российской Федерации, в том
числе через законодательные нормы о выявлении и пресечении обхода
налогов.
Методологическая основа и источники исследования. Опираясь на возможности теории познания, в ходе проведения исследования были применены следующие общенаучные методы: системный подход, структурно-функциональный, сравнительный, а также технико-юридический анализы. В ходе исследования широко применялся также комплексный анализ нормативно-правовых актов и теоретической литературы, затрагивающих вопросы налогового планирования.
Теоретической базой исследования стали труды современных российских и иностранных ученых-правоведов, главным образом, в области налогового и гражданского права, а также монографии и статьи российских и иностранных ученых-экономистов и практиков, посвященные актуальным проблемам налогообложения. Нормативную базу исследования составляли Конституция Российской Федерации, федеральное законодательство (включая Налоговый кодекс) и законодательство субъектов Российской Федерации.
Основу исследования составляют наиболее значимые работы отечественных ученых и специалистов: О.Н.Горбуновой, Е.Ю.Грачевой, С.Г.Пепеляева, А.В.Брызгалина, И.Н.Соловьева, В.А.Кашина, С.Ф.Сутырина, А.Р.Горбунова, а также работы иностранных ученых: Г.С.Купера, М.Лангера, Н.Р.Тупанчески, Ф.Де Лева, Дж.Ю.Стиглица, Э.Блюменштейна, А.Хензеля, Дж.А.Соледа, С.Патгона, Д.Эшформа, В.Туроньи и др.
Научная новизна исследования обусловлена доктринальной и практической значимостью рассматриваемых проблем, комплексным подходом к возможным путям их решения. Данная работа представляет собой одно из первых диссертационных исследований налогового планирования, его места в налоговых правоотношениях, правовых рамок его осуществления и механизмов регулирования.
В диссертации проведен детальный анализ основ налогового планирования, установлен комплекс правовых предпосылок и законодательных институтов, на которых базируется налоговое планирование, проведена систематизация методов налогового планирования исходя из его воздействия на конкретные элементы налогов, выявлены не только нормативные, но и отраслевые рамки налогового планирования.
Предпринятый в работе комплексный сравнительный анализ зарубежных концепций, доктрин и законодательных инструментов, определяющих пределы налогового планирования, также является существенным элементом научной новизны данной работы. На сегодняшний день подобного анализа, в том объеме и степени систематизации, в котором он представлен в работе, в российской доктрине налогового права практически не проводилось.
В диссертации уделено значительное внимание феномену обхода налогов без нарушения буквы налогового закона и его взаимодействию с налоговым планированием и уклонением от уплаты налога. До сих пор критерии выявления данного феномена и его пресечения российским налоговым законодательством не урегулированы. В диссертации дается
взаимосвязанная характеристика общеправовых критериев добросовестности и злоупотребления правом с точки зрения их применимости в российском налоговом праве.
В работе устанавливается недостаточность законодательных инструментов, регулирующих налоговое планирование, и обосновывается необходимость введения в российское налоговое законодательство норм, препятствующих действиям налогоплательщика по обходу налогов, в качестве законодательного ограничения налогового планирования.
Развитие комплексной правовой доктрины налогового планирования в его взаимосвязи со смежными явлениями (в первую очередь с обходом налогов, которому дается принципиально новая характеристика) и определение возможных механизмов регулирования данного феномена являются также важным элементом научной новизны настоящей диссертации.
Положения, выносимые на защиту:
Налоговое планирование по сути есть объективная реализация воли налогоплательщика по минимизации его налоговых обязательств. Действия налогоплательщика, реализующие его волю, существует в рамках закона, но не могут быть институализированы в законодательных нормах, касающихся непосредственно налогового планирования, поскольку это будет дублировать нормы налогового права. В силу специфики явления такое регулирование может быть только косвенным. В связи с этим установление правовых рамок, в которых функционирует налоговое планирование, является важнейшей предпосылкой понимания данного феномена и уяснения его правовой сущности.
Базируясь на конституционных принципах равенства всех форм собственности, презумпции невиновности и законодательной установленности налогов и сборов, налоговое планирование существует в рамках тройственной системы правовых институтов : налоговая льгота -пробел налогового законодательства - ответственность за несоблюдение
налогового законодательства. Кроме того, в качестве непосредственных механизмов осуществления налогового планирования следует выделять инструменты учетной политики налогоплательщика.
3. Важнейшей правовой характеристикой налогового планирования
является его легитимность (правомерность). Действия налогоплательщика,
осуществляемые им в рамках налогового планирования, не должны нарушать
норм законодательства о налогах и сборах. Как только данный критерий
нарушается, речь идет об уклонении от уплаты налогов.
Однако подобная упрощенная система - «налоговое планирование -уклонение от уплаты налогов» - не отражает реального многообразия действий налогоплательщика по уменьшению либо исключению его налоговых обязательств. Внешне вполне легитимные действия налогоплательщика могут привести и приводят на практике к возникновению последствий, противоречащих сути и назначению налоговых норм. Критерий легитимности не может быть признан в качестве единственного и универсального для определения пределов налогового планирования.
Понимание содержательной системы функционирования судебных органов западных государств (как общей, так и континентальной) в установлении границы между налоговым планированием и обходом налогов. В ее основе лежат такие доктриальные положения, как «деловая речь», «преобладание сущности над формой», «сделки по шагам», «анормальные управленческие действия», позволяющие определять критерии оценки по определению граней, после которых налоговое планирование переходит в обход налога.
Анализ российской практики налогового планирования, которая по сути является опубличиванием субъективного гражданского права и ведет в конкретной мере к разрушению частноправовых начал, заложенных в ст.1 ГК РФ. Гражданско-правовая действительность сделки не должна зависеть от учета ее субъектами интересов бюджета. В диссертации предпринята попытка сформулировать налоговый подход к сделкам по обходу налогов и
и через него определить рамки допустимого планирования.
Теоретическая значимость исследования. Теоретическое значение диссертационного исследования обусловлено изучением межотраслевой проблемы, входящей в сферу налогового, гражданского и административного права, в результате чего в работе разработаны система теоретических положений, раскрывающих процесс построения эффективной и сбалансированной налоговой системы, посредством разработки основ правового регулирования налогового планирования.
Практическая значимость исследования. Материалы диссертации могут быть использованы в ходе реформирования российской налоговой системы, а также при разработке проектов законодательных и нормативных актов в сфере налогообложения для формирования единообразной и устойчивой правоприменительной, в том числе судебно-арбитражной практики. Кроме того, результаты исследования могут быть использованы для дальнейших научных исследований в этой области, а также в ходе преподавания курса по налоговому праву в учебных заведениях юридического профиля.
Апробация результатов исследования. Работа апробирована на кафедре финансового и административного права ВГНА Минфина России, в докладах соискателя на корпоративных семинарах и тренингах специалистов, практикующих в области налогового и финансового права. Основные теоретические положения и выводы диссертации отражены в двух научных статьях.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих шесть параграфов, заключения, двух приложений, списка использованных нормативных правовых актов и научной литературы.
Сущность, содержание и назначение налогового планирования
Прежде чем непосредственно приступить к анализу административно-правовой природы налогового планирования, необходимо отметить следующее. Приходится констатировать, что до последнего времени налоговое планирование становилось объектом научного исследования преимущественно в рамках экономической доктрины. Сложность точного выявления правовой природы данного явления, динамика его развития, постоянное появление новых форм налогового планирования - все эти факторы затрудняют его правовой анализ или же существенно влияют на системность подобных исследований. В итоге теоретически такое понятие, как налоговое планирование, в российской правовой доктрине разработано крайне слабо.
Сам термин "налоговое планирование" - tax planning, а также правовая и экономическая проблематика данного явления заимствованы из зарубежной доктрины, возникшей на основе практики, сложившейся в западных государствах с активно развивавшейся рыночной экономикой (в первую очередь, в США и Великобритании) в 20-30-е годы прошлого века.
Некоторые попытки провести всестороннее исследование налогового планирования с точки зрения правовой системы в целом, и системы налогового права как подотрасли финансового права - в частности, все же предпринимались. Среди них стоит выделить главу, посвященную налоговому планированию, в работе "Налоговое право" под редакцией С.Г.Пепеляева, В.А.Кашина "Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий".
Данные авторы предлагают разные, хотя и сходные формулировки определения налогового планирования. Так, С.Г.Пепеляев определяет налоговое планирование как организацию деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы минимизировать его налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа законов.1 Далее автор поясняет, что "в основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства".2 Акцент на установленности законом тех положений, которыми пользуются налогоплательщики в процессе налогового планирования, представляется не совсем точным.
Причем эта, на первый взгляд, незначительная неточность имеет существенное значение для определения правовой сущности данного явления, а точнее, степени его правомерности. На наш взгляд, сущность налогового планирования заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами и подзаконными актами (т.е. в том числе и санкционированные косвенно) средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Для данного явления в полной мере характерен правовой принцип "что не запрещено законом, то разрешено".
И.И. Кучеровым дается следующее определение налогового планирования, а именно "уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов".3 Некоторые авторы говорят об использовании "...всех нюансов существующего налогового законодательства".
Наконец, коллектив авторов работы «Методы налоговой оптимизации, или как избежать опасных ошибок» определяет налоговое планирование как «те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей».
На основании всех вышеуказанных формулировок попытаемся вывести определение налогового планирования, которое, в дальнейшем позволит, на наш взгляд, определить его сущность, внутреннюю структуру, предмет воздействия и правовую суть:
«Налоговое планирование - это не запрещенное законом целенаправленное воздействие, осуществляемое налогоплательщиком на элементы налогов, для уменьшения либо исключения его корпоративных или индивидуальных налоговых обязательств».
Элементы юридического состава налогового планирования
В настоящем разделе предпримем попытку выделить те элементы юридического состава налогов, на которые направлено воздействие заинтересованных лиц в рамках налогового планирования, то есть его предмет. Пункт 1 ст. 17 части первой НК РФ предусматривает, что «налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога». Конституционный суд РФ, в свою очередь, подчеркнул, разъясняя содержание ст.57 Конституции, что «...установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства». В качестве таких элементов нужно выделить: - налогоплательщика - субъект налога; - объект налога; - предмет налога; - метод учета налогооблагаемой базы; - налоговый период; - налоговая ставка - норма налогообложения, тариф ставок; - порядок исчисления налога; - отчетный период; - сроки уплаты налога; - способ и порядок уплаты налога. Рассмотрим их более подробно. Одним из основных элементов налоговых отношений, на который направлено воздействие налогоплательщика в рамках налогового планирования, является субъект налога - то есть сам налогоплательщик, а именно: выбор организационно-правовой формы и налогового резидентства (если речь идет о юридических лицах) либо того или иного статуса (разделение на корпоративное и семейное налоговое планирование, замена трудовых отношений гражданско-правовыми). Для физических лиц выбор того или иного статуса для целей налогообложения может быть проиллюстрирован следующим примером. В 1999-2000 годах некоторые высокооплачиваемые работники иностранных компаний номинально увольнялись со своей работы для того, чтобы зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей и перейти на патентную форму налогообложения. Это делалось для того, чтобы не платить подоходный налог по прогрессивной ставке с высокой заработной платы, получаемой в компании. После этого компания составляла с таким предпринимателем договор, предусматривающий тот же размер вознаграждения, что и заработная плата. Кроме того, в ряде стран существует принцип семейного налогообложения, в основе которого лежит разделение подлежащего обложению налогом и дохода на равные части между супругами. В качестве примера изменения фирмой своей организационно- правовой формы упомянем особое регулирование, применяемое в ФРГ к коммандитному (смешанному) товариществу.1 Несмотря на то, что такое товарищество признается юридическим лицом, оно не является плательщиком налога на прибыль предприятий (в Германии такой налог называется налогом на доходы корпораций), а в случае использования в качестве комплементария (полного товарищества) общества с ограниченной ответственностью получившееся таким образом коммандитное товарищество с ограниченной ответственностью будет нести также незначительную ответственность по гражданско-правовым обязательствам общества. Осуществляя какую-либо коммерческую деятельность, налогоплательщик может выступать в качестве предпринимателя без образования юридического лица и платить только налог на доход авансом на основании патента или перевести эту деятельность на ООО и платить налог на прибыль. В вышеприведенных примерах речь шла о воздействии на субъект через выбор того или иного правового статуса либо организационно-правовой формы. Теперь рассмотрим еще один пример налогового планирования при воздействии на субъект налога - выбор налогового резидентства. Как известно, экономические отношения государства и налогоплательщика определяются принципом постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому субъекты налогообложения подразделяются на резидентов и нерезидентов. Основное различие этих двух групп заключается в том, что у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории данного государства, так и вне его -так называемая полная налоговая обязанность, У нерезидентов же облагаются налогами только доходы, полученные из источников в данном конкретном государстве - ограниченная налоговая обязанность. Есть и иные различия в налогообложении этих двух групп плательщиков (порядок декларирования и уплаты налогов и т.д.).
Законодательные механизмы выявления и преодоления обхода налогов в западных государствах
В Оксфордском издании англо-русского словаря английскому термину tax avoidance соответствует следующий перевод: «уменьшение налога с использованием законных средств». В той же статье приводится и перевод термина tax evasion - «уклонение от уплаты налогов».1 Нетрудно заметить, что определение налогового планирования, данное нами в Главе I, и перевод термина tax avoidance практически идентичны. В то же время в большинстве юридических англо-русских словарей перевод терминов tax avoidance и tax evasion одинаков - уклонение от налога. Это затрудняет правильное понимание русскоязычными специалистами данных явлений, абсолютно различных с точки зрения доктрины общего права (во многом такой подход воспринят и европейскими государствами - см. раздел 2.4. настоящей диссертации). С другой стороны, использование в настоящей диссертации при анализе конструкций налогового законодательства и судебных доктрин такого оборота, как «уменьшение налога с использованием законных средств» для явления, обозначаемого в оригинале коротким термином, является крайне громоздким и неудобным. Данное соображение дает нам определенные основания использовать в настоящей главе диссертации перевод термина tax avoidance как "обход налогов". В связи с этим необходимо сделать еще одну оговорку.
Как уже было сказано, очевидна тесная взаимосвязь (по крайней мере, смысловая) между понятием налогового планирования и понятием tax avoidance как обходом налогов. В обоих случаях речь идет о действиях, предпринимаемых в рамках закона (без его нарушения); в обоих случаях перед налогоплательщиками стоит одна цель - уменьшить свои налоговые платежи и соответственно увеличить прибыль. Однако в контексте доктрины общего права налоговое планирование есть некоторая "допустимая погрешность", которая может быть воспринята негативно, но не может преследоваться в судебном порядке. В то же время tax avoidance - обход налога - это такая модель поведения, которая как раз и дает право суду уже не игнорировать его, а предпринимать меры по борьбе с данным явлением. Выявлять и пресекать различные «законные» ухищрения, которыми пользуются налогоплательщиками для уменьшения своих налоговых обязательств и с которыми государство уже не готово мириться - такая задача стоит перед гражданскими (арбитражными, экономическими, хозяйственными) судами либо судами специальной (налоговой) юрисдикции. Иными словами, суды, разрешая данную категорию споров, проводят разграничение между налоговым планированием и «законным» обходом налога. Несмотря на трудности, с которыми неизбежно связано разрешение подобных вопросов, определенные критерии разграничения налогового планирования и обхода налогов стремятся установить не только суды, но и законодательство стран общего права и европейских государств.
Таким образом, предметом анализа настоящей Главы станут законодательные и судебные подходы, концепции и методы, которые используют правительства и суды стран общего и континентального права для разграничения налогового планирования и «законного» обхода налогов. Пристальное внимание иностранных ученых и практиков к таким законодательньм механизмам, доктринам и концепциям обусловлено, по крайней мере, тремя важнейшими причинами: 1) государство заинтересовано в как можно более полном и- своевременном взимании налогов; 2) налогоплательщик должен иметь представление (по возможности самое четкое) о том, какие именно действия (или комплекс действий) государством не признаются в качестве допустимого налогового планирования; 3) должны быть определены последствия этих действий с точки зрения налогообложения.
Несмотря на то, что в российском налоговом праве и судебной практике не существует прямых аналогов большинства проанализированных ниже законодательных норм и доктрин, в данной Главе мы приведем также отечественную практику разрешения сходной проблемы. Недостаточность существующих законодательных инструментов борьбы с обходом налогов и, таким образом, недопустимое расширение рамок налогового планирования, на сегодняшний день становится все более очевидной. В заключительной части настоящей Главы мы попытаемся предложить способы борьбы с данным явлением через моделирование законодательных норм, имплементация которых в систему налогового законодательства, на наш взгляд, сможет стать основой развития правовой практики преодоления обхода налогов.
Для пресечения обхода налогов в ряде стран, и прежде всего англосаксонской системы права1, активно используются так называемые «общие нормы против обхода налогов» - general anti-avoidance rules (GAAR) -далее ОНПО. ОНПО отличаются от иных законодательных норм по борьбе с налоговыми махинациями по ряду признаков. Во всех странах существуют нормы (касающиеся определенных видов сделок), которые могут быть использованы для оспаривания налоговых результатов, имевших место в результате совершения таких сделок; в США существуют «необходимые и разумные» требования в отношении затрат на ведение бизнеса, в Австралии и Новой Зеландии - тесты на «необходимость» понесенных деловых расходов; в некоторых странах существуют правила о недопустимости убытков в сделках между родственниками и близкими. Вводя положения о недопустимости низкой капитализации, разделении доходов и другие схожие нормы, государства пытаются защитить внутреннюю налогооблагаемую базу (т.е. доход, полученный резидентами данного государства от деятельности на его территории). Однако эти примеры не подходят для определения сути ОНПО. Вышеуказанные нормы либо действуют ограниченно, либо касаются отдельных сделок, либо применяются в отношении отдельных налоговых режимов.
Судебные и правовые доктрины разграничения налогового планирования и обхода налогов
В силу специфики самого явления обхода налогов предусмотреть однозначные, четкие и неизменные критерии разделения допустимых вариантов налогового планирования и непризнаваемых государством схем по обходу налогов крайне сложно. В целях более точного разграничения этих явлений налоговые и судебные органы западных стран, и в первую очередь, стран системы общего (англосаксонского) права, имеют возможность анализировать конкретные случаи с помощью соответствующих судебных доктрин.
Одним из первых в целом (и первым, привлекшим самое пристальное внимание специалистов - в частности) прецедентов, связанных с установлением критериев судебного подхода к разделению планирования и обхода налогов, явился прецедент по делу IRC v. Duke of Westminster1 (Служба внутренних доходов против герцога Вестминстерского), рассмотренному в 1936 году Палатой Лордов Великобритании. В решении по делу суд постановил, что «любое лицо вправе организовать свои дела таким образом, чтобы налоги, взимаемые в соответствии с законодательством, оказались бы меньше, чем они бы были в обычной ситуации...».
Обстоятельства дела IRC v. Duke of Westminster таковы. Герцог Вестминстерский принял на себя обязательство еженедельно уплачивать своему садовнику определенную сумму (примерно 2 фунта стерлингов) в течение нескольких лет. Кроме того, герцог еженедельно выплачивал садовнику заработную плату в размере 1 фунта стерлингов (средняя заработная плата садовника составляла в то время примерно 3 фунта стерлингов). Такая организация выплат уменьшала базу специального налога на заработную плату.
Служба внутренних доходов требовала в суде, чтобы сумма, выплачиваемая садовнику по обязательству герцога, прибавлялась к заработной плате садовника и облагалась специальным налогом. Однако Палата Лордов указала, что данная сумма подпадает по своему характеру под выплату, подлежащую исключению из налоговой базы согласно соответствующему налоговому акту. В своем выступлении по данному делу лорд-судья Томлин (Lord Tomlin) заявил, что «налогоплательщик вправе получать выгоду в виде определенных налоговых последствий предпринятых им действий».
Выводы суда по данному делу легли в основу «традиционного» или «вестминстерского» подхода к налоговому планированию. Согласно этой доктрине налоговые органы вправе взимать налоги с налогоплательщика исходя из формы действий, предпринятых налогоплательщиком (например, формы сделок) и их правовых последствий.
Налогоплательщик вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы получить максимальную налоговую экономию; при этом суды обязаны признавать законность таких действий налогоплательщика и соответствующих налоговых последствий. Рассматривая дела, связанные с применением «вестминстерского» подхода, суды обязаны оценивать как существо, так и форму действий (сделок), предпринятых налогоплательщиком.
Однако впоследствии некритическое применение «вестминстерского» подхода было признано недопустимым. Основываясь на данном подходе, налогоплательщик может добиваться в суде признания налоговых последствий (налоговой выгоды) сделки, являющейся лишь отдельным элементом спланированной схемы по обходу налога. Если же рассматривать схему в целом, то можно обнаружить, что действия предприняты налогоплательщиком не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях минимизации налогов. Такое поведение считается неприемлемым. Именно из данной предпосылки происходило дальнейшее развитие судебных доктрин по вопросам обхода налогов.
Необходимо отметить, что использование судебных доктрин для выявления обхода налогов преобладает в сфере налогообложения доходов (т.е прямого налогообложения).1 Существует несколько причин, почему государство не ограничивается лишь законодательными нормами в данном вопросе. Главная состоит в том, суд считает: если законы читать буквально, то недопустимый обход налогов станет скорее нормой, а не исключением.2 Как бы ни был осмотрителен законодатель, он не способен предусмотреть все возможности и обстоятельства, которые могут возникнуть, и в силу лингвистической ограниченности законы не всегда могут уловить тот смысл, который вкладывался законодателем при их принятии. Судебные доктрины заполняют неопределенности, оставленные законодателем или формулировками законов и кодексов.
Другая причина популярности подобных доктрин состоит в том, что суды не желают быть введенными в заблуждение налогоплательщиками, поэтому судебные доктрины стремятся выявить «истинную сущность» сделок.
Несмотря на популярность судебных доктрин, суды не применяют их на постоянной (систематизированной) основе. Это объясняется тем соображением, что некоторые формы обхода дозволительны и даже поощряются законом, например налогообложение долгосрочных капитальных поступлений (longerm capital gains). Если капитальные поступления накапливаются более одного года, прибыль от их продажи облагается по льготной ставке (в соответствии с Кодексом внутренних доходов США). Никто не станет утверждать, что налогоплательщик, который продает капитальные поступления после владения ими в течение 366 дней, осуществляет недопустимый обход налогов.
Похожие диссертации на Административно-правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации
