Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-правовая и организационная основы налогообложения интеллектуальной собственности 11
1.1 Правовая природа интеллектуальной собственности для целей налогообложения 11
1.2. Учет и оценка прав на объекты интеллектуальной собственности 23
Глава 2. Порядок налогообложения юридических и физических лиц -субъектов интеллектуальной собственности 50
2.1. Налогообложение юридических лиц - субъектов интеллектуальной собственности 50
2.2. Налогообложение физических лиц - субъектов интеллектуальной собственности 119
Заключение 133
Список нормативных актов 137
Список литературы 149
Список статей периодических изданий 153
- Правовая природа интеллектуальной собственности для целей налогообложения
- Учет и оценка прав на объекты интеллектуальной собственности
- Налогообложение юридических лиц - субъектов интеллектуальной собственности
- Налогообложение физических лиц - субъектов интеллектуальной собственности
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В ходе проводимой в настоящее время налоговой реформы осуществляется совершенствование всех механизмов налогообложения, и в том числе правового регулирования налогообложения интеллектуальной собственности. В законодательные акты, определяющие порядок учета, оценки и налогообложения исключительных прав, как и в правовые акты, являющиеся источником права интеллектуальной собственности, вносятся изменения, целью которых является сближение российского законодательства с международными стандартами в связи с вступлением России во Всемирную торговую организацию.
Вместе с тем, отсутствие закрепленной в законодательстве общей концепции интеллектуальной собственности, постоянная корректировка порядка учета прав на объекты интеллектуальной собственности в хозяйственной деятельности организаций и физических лиц, изменения порядка налогообложения в этой сфере свидетельствуют о том, что данная проблема еще недостаточно глубоко исследована и требует серьезной проработки в теории и закрепления в правовых актах с целью создания эффективного правового механизма налогообложения интеллектуальной собственности.
Недостаточная разработанность проблемы налогообложения интеллектуальной собственности как в теории налогового права, так и в налоговом законодательстве связана, в первую очередь, с тем, что само понятие интеллектуальной собственности представляет собой достаточно дискуссионный и лишь получающий распространение в Российской Федерации правовой институт. Начавшийся процесс коммерциализации интеллектуальной собственности потребовал от государства не только более глубокого правового регулирования отношений, связанных с использованием интеллектуальной собственности, но и выработки всего механизма налогообложения юридических и физических лиц - субъектов интеллектуальной собственности и создания единых подходов к оценке и учету исключительных прав.
Важнейшей предпосылкой налогообложения является учет имущества организаций и физических лиц. Впервые в России упоминание о правах на объекты интеллектуальной собственности как о разновидности имущества появилось в 1990 году, когда для обозначения данных объектов в целях учета и налогообложения стал применяться термин «нематериальные активы». До сих пор идет процесс уточнения понятия нематериальных активов и порядка их оценки для целей налогообложения, и даже меры, предпринятые в 2001-2002 годах, не решили проблему учета прав на объекты интеллектуальной собственности и установления единого подхода к данным правам при исчислении различных видов налогов.
Наличие у налогоплательщиков обязанности ведения одновременно бухгалтерского и налогового учета прав на объекты интеллектуальной собственности для целей налогообложения необоснованно и влечет значительное усложнение порядка исчисления различных видов налогов. Все это свидетельствует о необходимости унификации порядка учета и оценки прав на объекты интеллектуальной собственности для целей налогообложения.
Несмотря на усовершенствование правового регулирования налогообложения интеллектуальной собственности, налоговое законодательство, посвященное порядку исчисления налогов в связи с созданием объектов интеллектуальной собственности и передачей прав на них, содержит множество пробелов и противоречий, требующих устранения путем внесения в Налоговый кодекс Российской Федерации изменений и дополнений.
В связи с этим, учитывая увеличение доли объектов налогообложения, связанных интеллектуальной собственностью, в общем объеме объектов налогов в результате развития науки и техники, исследование правового регулирования налогообложения интеллектуальной собственности является в настоящее время особенно актуальным и представляет большой интерес, как с точки зрения науки, так и с точки зрения налоговой практики.
Степень научной разработанности темы. Настоящая диссертационная работа представляет собой одно из первых комплексных исследований про-
блем налогообложения интеллектуальной собственности. Некоторые вопросы учета и оценки прав на объекты интеллектуальной собственности, а также порядка исчисления отдельных налогов были раскрыты в работах российских ученых, но в большинстве случаев затрагивались экономические, а не правовые аспекты проблематики. К правовым исследованиям в области налогообложения интеллектуальной собственности относятся работы A.M. Проскурякова, В.Ю. Башкинкаса, С.А. Николаева, М.Ю. Скарпенкер. Экономические аспекты проблематики проанализированы в работах Ю.П. Гладышевой, Г.В. Кударь, Н.Н. Карзаевой, М.И. Колтаковой и других.
Теоретическую основу исследования составили труды таких правоведов - специалистов в области теории административного и финансового права как Г.В. Атаманчук, А.В. Брызгалин, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, Н.А. Емельянов, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина, Н.А. Куфакова, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, В.А. Прокошин, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичева.
При исследовании отдельных вопросов учета и налогообложения были использованы работы российских юристов и экономистов: В.Ю. Бакшинскаса, Ю.П. Гладышевой, Н.Н. Карзаевой, М.И. Колтаковой, Г.В. Кударь, С.А. Николаевой, А.А. Никонова, A.M. Проскурякова, А.Д. Селюкова, Г.М. Соловьевой, М.Ю. Скапенкер, Э.Г. Тучкова, С.Д.Шаталова, и других авторов.
При проведении исследования автор опирался на труды по праву интеллектуальной собственности В.В. Белова, Л.Н. Борохович, Г.В. Виталиева, Э.П. Гаврилова, Г.М. Денисова, В.А. Дроздова, Д.А. Медведева, А.А. Монастырской, А.А. Пиленко, А.П. Сергеева, М.В. Троховой, О.С. Шахова, Д.Ю. Шес-такова и других.
Ряд вопросов, таких как порядок исчисления налога на прибыль при реализации части принадлежащих налогоплательщику исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности либо при передаче всех имеющихся прав на определенный срок, порядок исчисления единого социального налога при выплате физическим лицам вознаграждений, связанных с созданием и (или) передачей прав на объекты интеллектуальной собственности, возмож-
6 ность осуществления налоговыми органами контроля за правильностью применения цен по сделкам, связанным с передачей исключительных прав, и иных относятся к числу недостаточно исследованных.
Объектом диссертационного исследования являются правоотношения, возникающие в связи с исчислением и уплатой различных видов налогов юридическими и физическими лицами - субъектами интеллектуальной собственности.
Предметом исследования выступают нормы налогового и бухгалтерского законодательства, регулирующие порядок исчисления и уплаты налогов, возникновение обязанности по уплате которых связано с созданием и (или) передачей прав на объекты интеллектуальной собственности.
Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является комплексный теоретико-правовой анализ регулирования налогообложения интеллектуальной собственности, выявление особенностей порядка исчисления различных видов налогов при создании и (или) передаче прав на объекты интеллектуальной собственности.
Достижение поставленной цели осуществляется путем решения следующих задач:
раскрытие правовой природы и определения понятия интеллектуальной собственности для целей налогообложения, исследование правового статуса налогоплательщиков - субъектов интеллектуальной собственности;
анализ правового регулирования учета и оценки прав на объекты интеллектуальной собственности как организационной основы налогообложения интеллектуальной собственности;
исследование правового регулирования налогообложения юридических лиц - субъектов интеллектуальной собственности, рассмотрение порядка исчисления и уплаты ими налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, единого социального налога и налога на имущество предприятий;
анализ порядка исчисления и уплаты физическими лицами - субъектами интеллектуальной собственности налога на доходы физических лиц и единого социального налога;
обобщение и анализ практики законодательного регулирования вопросов налогообложения субъектов интеллектуальной собственности и применения налогового законодательства.
Методологической основой исследования являются системно-логический, формально-юридический, сравнительно-правовой и историко-правовой методы исследования в сочетании с комплексным и системным анализом исследуемых вопросов.
Источниковедческую базу диссертации составили: международные акты, Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, федеральные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, нормативно-правовые акты Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, Минфина России и иных федеральных органов исполнительной власти и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а также постановления и информационные письма Президиума и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации.
Научная новизна исследования заключается в том, что в диссертационной работе автором предпринята попытка комплексного исследования правового регулирования налогообложения интеллектуальной собственности с точки зрения теории налогового права. Это позволило сформулировать и вынести на защиту следующие основные положения:
1. сделан вывод, что интеллектуальная собственность, представляющая собой исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг, выступает предметом налогообложения наряду с объектами материального мира - вещами. Наличие указанного пред-
мета порождает возникновение объекта налогообложения, которым могут являться операции по передаче исключительных прав на использование интеллектуальной собственности, получение дохода или прибыли от создания объекта интеллектуальной собственности и (или) передаче прав на его использование и др. Отнесение исключительных прав к предмету налогообложения ставит их в один ряд с объектами материального мира, однако специфический нематериальный характер объектов интеллектуальной собственности требует их обособленного учета в составе имущества субъектов интеллектуальной собственности - юридических и физических лиц и влечет установление в законодательстве особого порядка налогообложения;
предложены следующие принципы унификации правового регулирования учета исключительных прав в качестве нематериальных активов: принцип исключительности прав; принцип использования прав в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации и наличия способности приносить экономические выгоды (доход); принцип использования прав в течение длительного времени; принцип стоимостного ограничения прав и принцип надлежащего документального оформления прав. При этом обоснован вывод о нецелесообразности установления различных подходов, применяемых в налоговом и бухгалтерском законодательстве к учету нематериальных активов и их оценке;
аргументировано, что порядок исчисления налога на прибыль организаций при получении дохода от передачи прав на объекты интеллектуальной собственности и уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на создание объектов интеллектуальной собственности и приобретение прав на них отличен от порядка налогообложения, применяемого в отношении иных доходов и расходов организации. Показана обоснованность закрепления в законодательстве порядка погашения стоимости нематериальных активов путем начисления амортизации как позволяющего уменьшать налогооблагаемую прибыль исходя из принципа равномерного распределения расходов в те-
чение периода использования объектов интеллектуальной собственности пропорционально доходу, полученному от их использования;
аргументирован вывод о включении операций по передаче имущественных прав (в том числе исключительных прав на использование объектов интеллектуальной собственности) в состав объекта налога на добавленную стоимость как операций по оказанию услуг. Одновременно показано, что отсутствие в законодательстве о налоге на добавленную стоимость норм, позволяющих рассчитать сумму налога при совершении операций по передаче имущественных прав при отнесении их к самостоятельному объекту налога наряду с операциями по оказанию услуг, является нарушением принципа определенности налога;
выявлены недостатки правового регулирования порядка исчисления единого социального налога организациями, производящими выплаты физическим лицам при создании объектов интеллектуальной собственности и (или) передачи прав на них. Предложен механизм устранения данных пробелов в законодательстве в целях минимизации необоснованного освобождения организаций от налогообложения выплат, связанных с созданием объектов интеллектуальной собственности, поскольку такое освобождение влечет ограничение права авторов на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь;
проанализированы налоговые последствия реализации государственной политики стимулирования творческой и научной деятельности, заключающиеся в установлении режима льготного налогообложения авторов объектов интеллектуальной собственности. В связи с этим в диссертации изложен порядок предоставления налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость и применения налогоплательщиками налоговых вычетов, связанных с созданием объектов интеллектуальной собственности, при исчислении единого социального налога и налога на доходы физических лиц.
Теоретическая и практическая значимость диссертации. Теоретическая значимость проведенного исследования состоит в проведении глубокого
комплексного правового анализа вопросов налогообложения интеллектуальной собственности. Проведение подобного исследования вносит определенный вклад в теорию налогового права.
Практическая значимость работы заключается в возможности использования сформулированных в диссертации теоретических выводов и положений для совершенствования налогового законодательства, а также в правоприменительной деятельности. Основные положения и выводы могут быть использованы при разработке учебной и методологической литературы и в процессе преподавания курсов «Финансовое право» и «Налоговое право».
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования были рассмотрены и обсуждены на ежегодных всероссийских совещаниях, проводимых Министерством Российской Федерации по налогам и сборам в течение 2001 - 2003 гг., а также на семинарах, организованных Управлением МНС России по г. Москве. Ряд теоретических и практических предложений нашли отражение в нормативно-правовых актах МНС России и были использованы автором при защите интересов налоговых органов в арбитражных судах, в том числе в Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации, а также в публикациях в периодических изданиях. Материалы диссертации применялись автором в процессе чтения лекций и проведения семинаров по темам «Налогообложение интеллектуальной собственности» и «Правовые аспекты учета и налогообложения нематериальных активов и иных прав на результаты интеллектуальной собственности».
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих четыре параграфа, заключения и списка использованных нормативных актов и литературы.
Правовая природа интеллектуальной собственности для целей налогообложения
Принцип всеобщности налогообложения подразумевает участие каждого в поддержке государства соразмерно своей платежной способности, то есть пропорционально доходу, которым он пользуется под покровительством государства1. Каждый член общества обязан участвовать в уплате налогов наравне с другими. Отсюда вытекает обязанность юридических и физических лиц -субъектов интеллектуальной собственности уплачивать законно установленные налоги.
Исследование вопросов налогообложения интеллектуальной собственности предполагает необходимость определения понятия «интеллектуальная собственность», применяемого для целей налогообложения, объектов и субъектов интеллектуальной собственности, а также соотношения использования интеллектуальной собственности в целях налогообложения с использованием других видов имущества организаций и физических лиц. Данные категории составляют теоретико-правовую основу налогообложения интеллектуальной собственности.
Поскольку российское налоговое законодательство не содержит определения понятия «интеллектуальная собственность», необходимо обратиться к понятиям других отраслей законодательства.
После продолжительного перерыва, возникшего в связи с резко отрицательным отношением к термину «интеллектуальная собственность» в советский период развития законодательства2, первое определение данного термина появляется в Законе РСФСР от 24.12.1990 «О собственности в РСФСР»3, согласно которому объектами интеллектуальной собственности являются произведения науки, литературы, искусства и других видов творческой деятельности в сфере производства, в том числе, открытия, изобретения, рационализаторские предложения, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, экспертные системы, ноу-хау, торговые секреты, товарные знаки, фирменные наименования и знаки обслуживания.
Такое определение интеллектуальной собственности в целом аналогично определению, применяемому в мировой практике и закрепленному во многих международно-правовых актах. В частности, пунктом 8 статьи 2 Стокгольмской конвенции от 14.07.1967, учреждающей Всемирную организацию интеллектуальной собственности4, определено, что интеллектуальная собственность включает в себя права, относящиеся к литературным, художественным и научным произведениям, исполнительской деятельности артистов, звукозаписи, радио- и телевизионным передачам, изобретениям во всех областях человеческой деятельности, научным открытиям, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях.
Окончательное закрепление в российском законодательстве термин «интеллектуальная собственность» получил при принятии 12 декабря 1993 года Конституции Российской Федерации5. Статья 44 Конституции Российской Федерации, гарантирующая свободу литературного, художественного, научно го, технического и других видов творчества, устанавливает, что интеллектуальная собственность охраняется законом. Понятие «интеллектуальная собственность» раскрыто в статье 138 Гражданского кодекса Российской Федерации6 (далее - Гражданский кодекс), согласно которой в случаях и в порядке, установленных Гражданским кодексом и другими законами, признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполненных работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.).
Правовой режим результатов творческой деятельности, в том числе и в целях налогообложения, определяется спецификой объекта, который имеет нематериальный характер. Для более глубокого понимания сущности интеллектуальной собственности представляется необходимым определить соотношение данного понятия с понятием собственности на материальные объекты, а также выявить, в чем же заключаются существенные различия между данными понятиями. Общее, что их объединяет, это выполняемые ими функции: исключительное право (интеллектуальная собственность) выполняет те же функции в отношении нематериальных объектов, что и право собственности в отношении материальных вещей. Различия же обусловлены, прежде всего, спецификой объектов. Классической формулой, отражающей разницу в характере материальных и нематериальных объектов, является следующая: «Если у тебя есть яблоко, и у меня есть яблоко и мы обменялись, у каждого из нас будет по яблоку. А если у тебя есть идея, и у меня есть идея, и мы обменялись, у каждого из нас будет по две идеи» . Исходя из этого, первым важнейшим раз-Гражданский кодекс. Часть первая // Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. №32. Ст. 3301.
Учет и оценка прав на объекты интеллектуальной собственности
Необходимость учета и оценки прав на объекты интеллектуальной собственности для целей налогообложения вытекает из понятия налога как денежного платежа. Так, согласно пункту 1 статьи 8 Налогового кодекса под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований16. Для того, чтобы произвести исчисление налога, необходимо каким-либо образом измерить предмет налога - исключительные права на объекты интеллектуальной собственности. Отражение объекта налога в бухгалтерском и налоговом учете осуществляется путем оценки предмета налога. Для оценки предмета налогообложения необходимо выбрать соответствующий масштаб - установленную законом характеристику (параметр) измерения предмета налога.
Масштабом налога при налогообложении интеллектуальной собственности во всех случаях является денежная единица. Денежные единицы используются для измерения прибыли и дохода, полученных от передачи исключительных прав, размера выплат, начисляемых в пользу физических лиц при создании ими объектов интеллектуальной собственности и передачи прав на них, определения стоимости нематериальных активов и добавленной стоимости. Единицей налогообложения, то есть единицей масштаба налога, используемой для количественного измерения налоговой базы, является российская национальная денежная единица - рубль, и в установленных законом случаях денежные единицы других государств (например, валюта выплаты дохода).
Оценка прав на объекты интеллектуальной собственности производится организацией и индивидуальными предпринимателями при принятии данных прав к учету. При этом учет и оценка являются организационной основой налогообложения интеллектуальной собственности. Поскольку особенности оценки прав на использование объектов интеллектуальной собственности зависят от порядка их учета, представляется необходимым остановиться на бухгалтерском и налоговом учете прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, производимой продукции, работ и услуг.
Особенности интеллектуальной собственности требуют установления соответствующего ее характеру порядка учета, отличного от порядка, применяемого для иного имущества, принадлежащего налогоплательщикам на праве собственности. Действующим законодательством предусмотрено два вида учета прав на объекты интеллектуальной собственности: бухгалтерский и налоговый учет. Бухгалтерский учет прав на объекты интеллектуальной собственности необходим, в частности, для исчисления налога на добавленную стоимость и налога на имущество предприятий. На основании налогового учета исчисляется налог на прибыль организаций. Учет прав на объекты интеллектуальной собственности является для организации обязанностью, вытекающей из положений Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете) и Налогового кодекса.
Бухгалтерский учет исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности в составе имущества организаций осуществляется путем отнесения их к нематериальным активам. Понятие нематериальные активы и условия отнесения к ним объектов интеллектуальной собственности содержатся в различных часто противоречащих друг другу нормативно-правовых актах, что происходит в результате постоянного изменения законодательства и отсутствия нормально функционирующего механизма приведения ранее изданных нормативных актов в соответствие с новыми законодательными актами. Так, актами, определяющими понятие нематериальных активов, в частности, являются: Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н18 (далее - ПБУ 14/2000);
Налогообложение юридических лиц - субъектов интеллектуальной собственности
Порядок исчисления и уплаты организациями налога на прибыль с 01.01.2002 установлен главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса46, согласно которой налог исчисляется на основании данных налогоого учета. До вступления в силу данной главы налог на прибыль исчислялся и уплачивался в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»47 на основании данных бухгалтерского учета.
При рассмотрении вопроса о возникновении обязанности по уплате налога на прибыль при создании, приобретении и передаче прав на объекты интеллектуальной собственности необходимо остановиться на особенностях уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы, связанные с приобретением прав либо созданием объектов интеллектуальной собственности, порядке налогообложения доходов, полученных при передаче имущественных прав третьим лицам, а также на порядке исчисления и уплаты налога иностранными организациями, получающими доходы от передачи прав на территории Российской Федерации.
Приобретая права на объекты интеллектуальной собственности либо создавая эти объекты самостоятельно, налогоплательщик несет определенные расходы. В случае если такие расходы являются обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму данных расходов. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством.
Порядок уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы расходов зависит от того, учитываются ли права на объекты интеллектуальной собственности как нематериальные активы, и подлежат ли данные нематериальные активы амортизации. Расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества при определении налоговой базы не учитываются (подпункт статьи 270 Налогового кодекса), однако стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации, то есть уменьшения дохода на суммы амортизационных отчислений.
Установление порядка погашения стоимости нематериальных активов путем начисления амортизации вытекает из принципа равномерного распределения расходов в течение периода использования объекта интеллектуальной собственности для целей получения экономической выгоды (дохода).
Общее понятие амортизируемого имущества содержится в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса, согласно которому амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом специально оговорено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.
В соответствии со статьей 257 Налогового кодекса к амортизируемому имуществу относятся, в частности, нематериальные активы. Интересно, что, несмотря на наличие в статье 256 Налогового кодекса ограничения, касающегося стоимости всего амортизируемого имущества, а, следовательно, и нематериальных активов, в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-до 3-02/729, (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 Налогового кодекса), указано, что первоначальная стоимость объекта нематериальных активов для признания его амортизируемым имуществом в общем случае не имеет значения. Стоимостное ограничение учитывается только при определении налоговой базы переходного периода, исчисляемой в связи с изменением порядка исчисления налога на прибыль в результате введения главы 25 Налогового кодекса. Представляется, что данное ограничение, установленное в отношении всего амортизируемого имущества, в равной мере относится и к нематериальным активам, поскольку отсутствует необходимость равномерного распределения расходов, составляющих первоначальную стоимость нематериальных активов, в течение длительного периода его полезного использования
Стоимость не всех нематериальных активов погашается путем начисления амортизации. Так, не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (подпункт 8 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса). Данные платежи учитываются в соответствии с подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса как прочие расходы, связанным с производством и реализацией. Не погашается путем начисления амортизации также стоимость приобретенных произведений искусства.
Уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму начисленных амортизационных начислений возможно только в случае использования нематериального актива для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Так, согласно пункту 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса если организация начисляет амортизацию по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности (то есть оно не исключается из состава амортизируемого имущества), направленной на получение дохода, то суммы начисленной амортизации не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль.
Налогообложение физических лиц - субъектов интеллектуальной собственности
Налогообложение физических лиц зависит от того, осуществляет ли физическое лицо предпринимательскую деятельность или получает доходы от иных источников, не связанных с предпринимательством. Возникновение обязанностей по уплате налогов у физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, во многом повторяет систему налогообложения организаций. Так, индивидуальные предприниматели, как и юридические лица, являются плательщиками НДС, ЕСН, порядок исчисления которых индивидуальными предпринимателями аналогичен порядку, установленному для организаций и рассмотренному в параграфе 1.1. настоящей главы. При исчислении индивидуальными предпринимателями налога на доходы физических лиц сумма полученного им дохода уменьшается на те же расходы, что и налогооблагаемая прибыль организаций, что во многом сближает порядок исчисления налога индивидуальными предпринимателями с налогом на прибыль организаций.
Что касается физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, то система налогообложения их существенно упрощена и зачастую не требует от налогоплательщика никаких самостоятельных действий, связанных с исчислением и уплатой налога, поскольку обязанность по удержанию налога и перечислению его в бюджет возложена на налоговых агентов, за исключением случаев, прямо предусмотренных Налоговым кодексом. Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, являются плательщиками налога на доходы физических лиц, в некоторых случаях ЕСН, налога на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения и других налогов. Однако в настоящей работе представляется необходимым рассмотреть порядок исчисления и уплаты данными физическими лицами только налога на доходы физических лиц и ЕСН, поскольку возникновение обязанности по уплате иных налогов не связано с созданием и передачей прав на объекты интеллектуальной собственности.
Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц установлен главой 23 Налогового кодекса. Плательщиками налога признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в России, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.
Определение объекта налогообложения зависит от того, относится ли физическое лицо к налоговым резидентам Российской Федерации. Так, для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами России. Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, уплачивают налог с дохода, полученного только от источников в России.
Статьей 208 Налогового кодекса определено, что к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности, доходы, полученные от использования в России авторских или иных смежных прав. Если же такие доходы получены физическим лицом за пределами Российской Федерации, они являются соответственно доходами, полученным от источников за пределами России. Аналогичным образом решается вопрос об источниках доходов, полученных от использования иных объектов интеллектуальной собственности. Таким образом, если физическое лицо (российское или иностранное) заключает с организацией, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации, авторский договор или иной договор о передаче прав на использование объекта интеллектуальной собственности, полученные по такому договору доходы признаются доходами от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц. Более сложной при решении вопроса о месте использования авторских прав является ситуация, когда, например, иностранное физическое лицо заключает на территории иностранного государства договор о передаче прав на использование объекта интеллектуальной собственности с российской организацией. В данном случае, если рассматривать саму передачу прав на территории иностранного государства как их использование иностранным физическим лицом, выплаты по такому договору не могут включаться в объект по налогу на доходы физических лиц. Если же под использованием авторских прав понимать распространение, воспроизведение, публичный показ и т.п. объекта авторского права, осуществляемые российской организацией, то выплаты по договору облагаются налогом на доходы физических лиц. Представляется, что следует отличать использование объекта, к которому собственно и относятся все вышеназванные действия российской организации, от использования прав, выразившегося в их передаче. Использование авторских прав, то есть их передача на территории иностранного государства влечет за собой отсутствие объекта по налогу.
