Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общая характеристика правового порядка обжалования актов налоговых органов 13
1. Правовое регулирование и содержание досудебного обжалования актов налоговых органов 13
2. Эволюция отношений в области обжалования актов налоговых органов в Российской Федерации 28
3. Соотношение досудебного и судебного порядков обжалования актов налоговых органов 43
4. Организационные и процессуальные особенности обжалования актов налоговых органов в зарубежных странах 65
Глава 2. Досудебный порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц 83
1. Понятие и структура налоговой жалобы 83
2. Правовое регулирование отдельных аспектов досудебного обжалования и права налоговой жалобы в российском и зарубежном законодательстве ? 100
3. Правовые модели досудебного обжалования актов налоговых органов в зарубежных странах , 125
4. Проблемы правового регулирорания и совершенствование законодательства Российской Федерации в области досудебного обжалования актов налоговых споров , 148
Заключение , 167
Приложение , 172
Список источников и литературы 180
- Правовое регулирование и содержание досудебного обжалования актов налоговых органов
- Эволюция отношений в области обжалования актов налоговых органов в Российской Федерации
- Понятие и структура налоговой жалобы
- Правовые модели досудебного обжалования актов налоговых органов в зарубежных странах
Введение к работе
Актуальность темы. Потребность в разработке теоретических основ досудебного обжалования актов налоговых органов актуализировали изменения, внесенные в Налоговый кодекс Российской Федерации1, в результате которых с 1 января 2009 г. досудебное обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения впервые было введено в Российской Федерации в качестве обязательного. Требование о досудебном обжаловании распространено на широкий круг налогоплательщиков при отсутствии полного и непротиворечивого регулирования процессуальных вопросов в налоговом законодательстве, что официально признано Федеральной налоговой службой Российской Федерации .
Как показал анализ статистических данных о работе арбитражных. судов , период с начала налоговой реформы (1991 г.) отличает резкий рост числа споров, связанных с применением- налогового законодательства. Потенциал снижения нагрузки на судебную систему за счет расширения возможностей налоговых органов по бесспорному взысканию недоимки, пеней и налоговых санкций, реализованный в законодательстве в'. 2005 - 2006 гг., исчерпан. В настоящее время актуальным для российского законодательства является вопрос формирования целостного правового
О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию ' налогового администрирования: Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ // Рос. газ. 2006. 29 июля. 2 Среди вопросов, не урегулированных в Налоговом кодексе Российской Федерации, названы: процессуальные права и обязанности заявителя и налоговых органов в ходе осуществления досудебного производства; основания и последствия оставления жалобы без рассмотрения; требования к форме и содержанию жалобы (Письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 2 июня 2008 г. № ММ-9-3/63 // СПС «Консультант Плюс»), 3 Если в 1992 г. доля административных споров в общем количестве дел, рассмотренных арбитражными судами, не превышала 2%, то в 2008 г. она составила более 60%. В основном это споры, связанные с применением налогового законодательства, количество которых за 15 лет увеличилось в 22 раза // URL: Дата обращения: 19.06.2010).
4 регулирования досудебного обжалования актов налоговых органов. Эта задача может быть решена только при условии теоретической разработки базовых положений института обжалования.
Настоящая диссертационная работа представляет собой первый опыт всестороннего исследования проблем, возникающих при реализации в Российской Федерации обязательного порядка досудебного обжалования, на базе сравнительно-правового анализа с налоговым законодательством и правоприменительной практикой зарубежных стран. К проблемам правового регулирования досудебного обжалования, требующим изучения, выработки новых правовых подходов и предложений по их решению, можно отнести следующие: недостаточную теоретическую разработанность концептуальных вопросов соотношения досудебного и судебного порядков обжалования; необходимость доктринальной разработки понятия и содержания жалобы на решение налогового органа; отсутствие-регламентации в отношении таких принципиальных с точки зрения защиты прав налогоплательщиков вопросов, как право на участие в рассмотрении жалрбы, возможность пересмотра решения налогового органа в необжалуемой части и ухудшения положения лица, подавшего жалобу, право на обжалование в, суде части решения налогового органа, не обжалованной в досудебном порядке.
Таким образом, очевидна потребность в исследовании вопросов правового регулирования досудебного обжалования, актуальных как для теории налогового права, так и для правоприменительной практики. Научная работа в данном направлении является оснрвой для дальнейшего этапа совершенствования налогового законодательства. Указанный выше комплекс проблем обусловил выбор темы диссертационного исследования.
Степень разработанности' темы исследования. В современной теории налогового права вопросы досудебного обжалования актов налоговых органов являлись предметом изучения М.И. Балакиревой, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, М.И. Горлачевой, Ю.А. Крохиной, В.Е. Кузнеченковой, И.И. Кучерова, Е.Б. Дупарева, СМ. Мироновой,
5 Д.Б. Орахелашвили, С.Г. Пепеляева, А.К. Саркисова, С.С. Тройской, Д.А. Шинкарюка и некоторых других ученых.
Анализ научной литературы показал, что комплексное исследование правового регулирования досудебного порядка обжалования с учетом опыта зарубежных стран, за редким исключением, к которому можно отнести монографию Д.М. Щекина4, до- настоящего времени не предпринималось. Обобщающее исследование, проведенное автором диссертации, стало возможным благодаря глубокому и всестороннему анализу вопросов правового регулирования обжалования актов налоговых органов в отдельных зарубежных странах, проведенному А.В. Белоусовым, СВ. Берестовым, И.А. Гончаренко, Э.В. Еремяном, М.А. Ивановым, А.Н. Козыриным, Е.В. Пороховым, Г.П. Толстопятенко, Р.А. Шепенко; а также зарубежными авторами Г. Меуссен (G. Meussen), X. Олт (Н. Ault), Б. Арнольд (В: Arnold), С. Баркози (S. Barkoczy); Ф: Дейли (F. Daily), Щі Лэнг (М. Lang):
Важной составляющей теоретической основы диссертации стали работы в области общей теории права (С.С. Алексеев, А.Б. Венгеров, А.С. Пиголкин), а также административной юстиции (Н.М. Коркунов, С.А. Корф, М.Д. Загряцков, Д.М. Чечот, Н.Г. Салищева). В процессе исследования использовались научные положения и выводы Д.Н. Бахраха, Ю.Н. Старилова, Н.Ю. Хаманевой, Н.А. Чечиной.
Объектом исследования являются общественные отношения; возникающие при досудебном обжаловании актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.
Предметом исследования выступают нормы российского налогового законодательства и законодательства отдельных зарубежных стран, регулирующие порядок досудебного обжалования актов налоговых органов, а также правоприменительная практика.
Щекин Д.М. Налоговое право государств - участников СНГ (Общая часть). М.: Статут, 2008.
Целью диссертационного исследования являлась разработка теоретических положений, практических предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование правового регулирования досудебного обжалования в налоговых правоотношениях.
Указанная цель обусловила необходимость решения следующих задач: изучить правовые аспекты обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; исследовать историю развития института досудебного обжалования в Российской Федерации, исходя- из которой определить основные направления его совершенствования; - выявить особенности досудебного порядка обжалования решений налоговых органов; - раскрыть содержание базовой для исследуемой проблематики категории «налоговая жалоба»; - исследовать вопросы реализации досудебного порядка обжалования решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц в Российской Федерации и провести сравнительно-правовой анализ с опытом зарубежных стран; - изучить правовые модели досудебного обжалования решений налоговых органов в отдельных зарубежных странах; - выработать предложения и рекомендации по совершенствованию российского законодательства в области досудебного обжалования решений налоговых органов.
Методологическую основу исследования составил общенаучный диалектический метод познания, обосновывающий взаимосвязь и взаимообусловленность явлений и процессов общественного развития, в частности, применительно к общественным отношениям, возникающим при реализации налогоплательщиками права на обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. Также использованы основанные на данном методе познания общенаучные и частнонаучные
7 методы: анализ и синтез, системно-структурный, историко-правовой, сравнительно-правовой и др. Благодаря анализу выявлена структура налоговой жалобы, ее составные элементы обобщены с помощью синтеза в целях познания правовой природы данного института. Историко-правовой метод позволил проанализировать эволюцию правового регулирования обжалования актов налоговых органов.
Сравнительно-правовой анализ подходов к организации досудебного обжалования потребовал выполнения следующих исследовательских действий: выявление существующих в различных странах правил осуществления досудебного производства и их сопоставление для выявления общих и специфических свойств. Формально-логический и формально-юридический методы использовались при анализе текстов нормативных правовых актов и формулировании авторских определений.
Теоретическую основу исследования составили труды в области налогообложения, финансового и налогового права
Е.М. Ашмариной, О.А. Борзуновой, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, A.M. Воронова, Г.А. Гаджиева, О.Н. Горбуновой, М.И. Горлачевой, Е.Ю. Грачевой, СВ. Запольского, М.Ф. Ивлиевой, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, А.Н. Козырина, В.А. Кузнеченковой,
Н.П. Кучерявенко, И.И. Кучерова, СМ. Мироновой, О.РІ Михайловой, Э.Н. Нагорной, СВ. Овсянникова, СГ. Пепеляева, Г.В. Петровой, И.В. Рукавишниковой, Г.Ф: Ручкиной, А.К. Саркисова, Э.Д. Соколовой, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, Д.Г. Черника, Н.А. Шевелевой, Д.М. Щекина, А.А. Ялбулганова и других ученых. Кроме того, в диссертационном исследовании были использованы работы зарубежных авторов (К. Eddy, R. Fitzsimmons, М. Hoellbacher, A. Radler,V. Thuronyi, В. Torgler и др.).
Нормативную базу исследования составили: Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской
8 Федерации, а также нормативные правовые акты отдельных зарубежных стран, регулирующие объект диссертационного исследования.
Эмпирическую основу исследования составили акты Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, федеральных арбитражных судов, а также аналитические данные по нормативно-правовому регулированию обжалования актов налоговых органов в зарубежных странах.
Научная новизна работы заключается в том, что автором на основе анализа российского законодательства и практики его применения, а также зарубежного опыта проведено системное исследование правового регулирования досудебного обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. В результате исследования выявлено соотношение понятий «досудебное урегулирование налогового спора» и «досудебное обжалование»; сформулировано понятие- налоговой жалобы, разработана ее теоретическая конструкция; предложена классификация основных моделей досудебного обжалования; выявлены особенности досудебного порядка обжалования актов налоговых органов, обусловленные спецификой правовой природы налоговых правоотношений, их публично-правовым характером; установлена возможность непосредственного либо опосредованного ухудшения положения лица, подавшего жалобу.
Теоретические выводы позволили автору сформулировать предложения по совершенствованию налогового законодательства, в частности, о закреплении в Налоговом кодексе Российской Федерации права на участие налогоплательщика в рассмотрении жалобы в вышестоящем налоговом органе, реализуемого в заявительном порядке.
Положения, выносимые на защиту:
1. Досудебное урегулирование налргового спора представляет собой наиболее общее понятие, составной частью которого является досудебное обжалование. Под досудебным обжалованием решений налоговых органов предложено понимать юридически закрепленный способ
9 возражения налогоплательщика (иного налогообязанного лица) против носящего обязательный характер решения налогового органа путем предъявления имеющего юридическое значение требования о его отмене либо изменении, облеченного в форму жалобы и влекущего возникновение обязанности вышестоящего налогового органа по осуществлению досудебного производства.
2. Впервые разработана классификация основных моделей досудебного обжалования актов налоговых органов: 1) по критерию обязательности для налогоплательщика: а) императивная (обязательная); б) инициативная (добровольная); 2) по критерию соотношения досудебного и судебного порядков обжалования: а) последовательная; предполагающая предварительное досудебное обжалование; б) параллельная, допускающая одновременное обжалование в досудебном и судебном порядке; в) альтернативная, предусматривающая выбор- юрисдикционного органа (вышестоящий налоговый орган или суд).
В научный оборот предложено ввести понятие «налоговая жалоба», под которым следует понимать материально-правовое требование, вытекающее из спорного налогового правоотношения и обращенное к вышестоящему налоговому органу (вышестоящему должностному лицу), в чьи полномочия входят отмена, изменение решения, принятие нового решения, устранение нарушения прав и законных интересов налогоплательщика, причиненных действием иди бездействием должностных лиц налоговых органов.
На основании анализа правовой природы налоговой жалобы, положений российского и зарубежного законодательства установлено, что подача налоговой жалобы может сопровождаться непосредственным ухудшением положения лица, подавшего жалобу (пересмотр решения в необжалуемой части, увеличение при вынесении решения по жалобе суммы доначисленного налога по сравнению с обжалуемым решением), либо опосредованным (в виде повторной налоговой проверки).
Специфика правовой природы налоговых отношений, имеющих публично-правовой характер, обусловливает наличие в законодательстве различных стран особенностей порядка обжалования, обеспечивающих баланс частных и публичных интересов, что проявляется, в частности, в ограничении права жалобы сроком, обязательном порядке досудебного обжалования под угрозой потери права на судебное обжалование, допущении ухудшения положения налогоплательщика по итогам рассмотрения жалобы, отсутствии права на обжалование решения,-по которому по ходатайству налогоплательщика предоставлена отсрочка уплаты доначисленной суммы налога.
В целях устранения неопределенности в вопросах тождественности налоговых жалоб при установлении обстоятельств повторности обращения, соблюдения досудебного порядка обжалования, разработана теоретическая. конструкция налоговой жалобы, к существенным элементам которой отнесены: 1) предмет жалобы (материально-правовое требование, включающее обязательное указание на объект жалобы); 2) объект жалобы (акт налогового органа полностью или в части, действие, бездействие его должностных лиц, право, на обжалование которых предоставлено налоговым законодательством); 3) основания жалобы (юридические факты, обосновывающие право на удовлетворение налоговой жалобы); 4) субъект жалобы (лицо, которому в соответствии с налоговым законодательством принадлежит право жалобы).
Требует закрепления в Налоговом кодексе Российской Федерации право налогоплательщиков на участие в рассмотрении жалобы, реализуемого посредством подачи заявления в письменной форме, что позволит: 1) предоставить налогоплательщикам право на участие в рассмотрении жалобы; 2) упростить пррцедуру рассмотрения- при сохранении уровня защиты прав налогоплательщиков; 3) обеспечить оперативное рассмотрение жалобы, если налогоплательщик не изъявляет желания участвовать в ее рассмотрении.
Теоретическая значимость диссертации заключается в том, что сформулированные в ней положения и выводы развивают научные представления об институте обжалования в налоговом праве; практические предложения могут быть использованы в работе по совершенствованию законодательства и в, учебном процессе при; проведении лекций и семинарских занятий по дисциплинам «Налоговое право», «Налоговый процесс».
Апробация результатов исследования. Диссертационная работа обсуждена и рекомендована; к защите на заседании кафедры финансового и налогового права ФГОУ ВПО «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансовРоссийской федерации».
Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в докладах, сделанных автором на заседаниях, «круглых столов» Комитета.Совета Федерации Федерального СобранияШоссийскощФедерации по бюджету: «Повышение качества, прогнозирования., и эффективности администрирования ненефтегазовых доходов в. Российской Федерации» (г. Калининград, 19-21 апреля 2008- г.); «Роль налогообложения в развитии субъектов, малого и среднего предпринимательства: проблемы и-перспективы» (г. Кострома, 8-9 октября 2008 г.), «Вопросы* применения4норм* законодательства Российской Федерации о налогах и сборах: разъяснения уполномоченных органов государственной1 власти и судебная практика» (г. Москва, 10 октября' 2010 г.); в- выступлениях на Международных симпозиумах по актуальным проблемам налрговой? политики (г. Москва, 2008 - 2010 гг.); Международном форуме «ПравоТЭК - 2008» (г. Москва, 19 ноября 2008 г.); на заседании, Экспертного совета Торгово-промышленной Палаты Российской Федерации (г. Москва, 10 февраля 2010'г.); на сессии «Досудебное урегулирование налоговых споров» Санкт-Петербургского Международного юридического форума (г. Санкт-Петербург, 20-21 мая 2011г.).
Материалы исследования были использованы автором при выполнении (под научным руководством И.И. Кучерова) научно-методической работы «Анализ национального правового регулирования и изучение зарубежного опыта по административному рассмотрению налоговых споров и выработке предложений по совершенствованию порядка досудебного рассмотрения налоговых споров» по заказу Федеральной налоговой службы Российской Федерации (сентябрь 2011 г.).
Кроме того, материалы диссертационного исследования были апробированы и применяются автором в его профессиональной деятельности при подготовке отзывов на законопроекты по вопросам налогообложения, программ повышения квалификации консультантов по налогам и сборам НП «Палата налоговых консультантов», а также в его деятельности в качестве члена Налогового комитета Европейской конфедерации налоговых консультантов (Confederation Fiscale Europeenne).
Основные положения и выводы исследования изложены в 13 публикациях (общим объемом 6,3 п.л.), из которых две публикации - в изданиях, рекомендованных ВАК.
Структура работы. Цель и задачи диссертационного исследования обусловили структуру работы, которая состоит из введения, двух глав, включающих восемь параграфов, заключения, приложения и списка использованной литературы.
Основные положения и выводы диссертационного исследования изложены в 13 публикациях (общим объемом 6,3 печатных листа), из которых 2 публикации - в изданиях, рекомендованных ВАК.
Правовое регулирование и содержание досудебного обжалования актов налоговых органов
Круг отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, определен в части первой статьи 2 Налогового кодекса Российской Федерации. Это властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отмечая принципиальное значение названной статьи для выявления общественных отношений, составляющих предмет налогового права, Ю.А. Крохина указывает, что «установленный ст. 2 перечень имущественных и процессуальных отношений, образующих предмет налогового права, является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит»5.
Известно, что совокупность налогово-процессуальных норм входит составной частью в налоговое право, являющееся подотраслью финансового права. Последнее не является процессуальной правовой отраслью, на что обращают внимание, в частности, И.И. Кучеров и А.Ю. Кикин6, однако в его систему включается, например, институт бюджетного процесса7. М.И. Пискотин отмечал, что поскольку процессуальные нормы возникли в области правосудия, в сознании многих юристов само понятие процесса неразрывно срослось с понятием правосудия. Между тем значение процессуальных форм деятельности государственных органов намного шире. Наличие налогового процесса в настоящее время признается большинством исследователей (Д.В. Винницкий, О. А. Борзунова, А.В. Брызгалин, М.В. Карасева, А.Н. Козырин, В.Е. Кузнеченкова, О.А. Ногина)9. Диссертант также поддерживает данную точку зрения.
В трудах Е.М. Ашмариной была обоснована возможность применения в качестве критерия принадлежности норм финансового права к Общей и Особенной частям признака, согласно которому финансовые отношения относятся к основным и вспомогательным (опосредующим процессы аккумуляции, распределения и использования денежных средств)10. Применив данный подход, имеющий универсальный характер, при анализе правоотношений в области обжалования, отметим, что уплата законно установленных налогов, налоговый контроль, защита прав; и законных интересов налогоплательщиков не могут быть реализованы в отсутствие правового механизма обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, что подтверждается, в том числе, наличием тесной взаимосвязи норм об обжаловании с нормами признанных налогово-правовых институтов, в частности, с институтом налогового контроля. Таким образом, мы полагаем обоснованным включение в предмет налогового права налогово-процессуальных отношений, при этом отношения по обжалованию актов налоговых органов, действия (бездействия) их должностных лиц следует признать составной частью налогово-процессуальных отношений.
Начало формированию налогового процесса как самостоятельного института налогового права положило принятие Налогового кодекса Российской Федерации, в который впервые в налоговом праве РФ был включен отдельный раздел, регламентирующий порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц (раздел VII состоит из главы 19 «Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» и главы 20 «Рассмотрение жалобы и принятие решения- по ней»). Значимым нововведением Федерального закона от 27 июля-2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»11 (далее - Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) стало установление обязательного досудебного порядка обжалования решений налоговых органов12 и введение института апелляционного обжалования.
Эволюция отношений в области обжалования актов налоговых органов в Российской Федерации
Историческое осмысление института обжалования в налоговом праве, раскрытие динамики законодательных изменений требуют анализа эволюции отечественного законодательства в названной сфере. В научной литературе сложилась устойчивая периодизация развития российского законодательства о порядке разрешения налоговых споров, отраженная в ряде диссертаций42: - С середины XIX в. по 1918 г. - защита прав налогоплательщиков в административном порядке получила нормативное закрепление. Происходит зарождение института судебной защиты прав налогоплательщиков. - 1918 - 1937 г.г. - разрешение налоговых споров было возможно только в административном порядке. Судебная защита прав налогоплательщиков не допускалась. - 1937 - 1991 г.г. - обжалование актов налоговых органов для предприятий допускалось только в административном порядке. Период характеризуется появлением у граждан, возможности оспаривать в суде решения налоговых органов . - С 1991 г. по настоящее время. Период характеризуется законодательным закреплением права граждан и организаций на судебную защиту, развитием судебной системы.
Диссертант полагает обоснованным выделить самостоятельный подраздел в рамках последнего зафиксированного в научной литературе периода: - с 1 января 2009 г. был введен44 обязательный досудебный порядок обжалования решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, исключивший возможность обращения налогоплательщика в суд без предварительного обжалования решения налогового органа в вышестоящем налоговом органе.
За исключением названного случая, продолжает действовать прежний порядок: «подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной-жалобы в суд» (ст. 138 НК РФ). Таким образом, введение обязательного досудебного порядка обжалования решений налоговых органов позволяет выделить перирд с 1 января 2009 г., в. том числе, и вследствие перехода от принципа альтернативного обжалования, когда налогоплательщик был вправе обратиться непосредственно в суд либо одновременно обжаловать акт налогового органам досудебном и- судебном порядке, к смешанному — наряду с сохранением принципа альтернативного обжалования введено обязательное посдедовательное обжалование (досудебный и судебный способы) в отношении определенного перечня решений налоговых органов.
Анализ развития налогового законодательства, регулирующего порядок досудебного обжалования, позволил диссертанту выделить основные модели организации досудебного обжалования в налоговых правоотношениях: императивную (обязательную) и инициативную (добровольную).
Кроме того, диссертант полагает, что в основу периодизации развития отечественного законодательства о порядке разрешения налоговых споров с начала налоговой реформы (1991 г.) по настоящее время может быть положен критерий последовательности досудебной и судебной стадий: 1) 1991 - 2008 г.г. — действие принципа альтернативного обжалования; 2) с 1 января 2009 г. по настоящее время - действие принципа императивного обжалования в отношении решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Исследуя развитие отечественного законодательства об обжаловании решений налоговых органов, диссертант отмечает схожесть многих современных подходов и нормативных моделей с реализованными во второй половине XIX — начале XX в.в. В частности, проведенный диссертантом анализ налогового законодательства дореволюционного периода показал, что нормы, регулирующие порядок подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков, содержались в нормативных актах о соответствующих налогах (в частности, в Положении о государственном промысловом налоге от 8 июня 1898 г., Положении о государственном налоге с недвижимых имуществ, утв. 6 июня 1910 г.)45, где были урегулированы сроки подачи жалоб, органы, уполномоченные рассматривать жалобы, закреплены право налогоплательщика на участие в рассмотрении жалобы, а также порядок извещения о решении, вынесенном по жалобе.
Центральным губернским учреждением, в чьем ведении находились вопросы промыслового обложения, являлась Казенная Палата, высшими апелляционными инстанциями в губерниях и областях - губернские или областные присутствия по промысловому налогу. Жалобы на решения Казенной Палаты или Общего или Особого ее присутствия приносились, через Казенную Палату, в губернское или областное присутствие, в месячный срок со дня вручения копии решения. Решения, не обжалованные в установленный срок, приводились в исполнение (ст. 541 Положения)
Понятие и структура налоговой жалобы
Исследование вопросов обжалования в налоговых правоотношениях невозможно без обращения к базовой категории «жалоба». Действующее налоговое законодательство не содержит легальной дефиниции жалобы, но оперирует понятием «жалоба» и производными категориями: «право на обжалование» (ст. 137 НК РФ); «порядок- обжалования», «аналогичная жалоба», «обжалуемый акт» (ст. 138 НК РФ); «повторная жалоба» (ст. 139 НК РФ). Понятие жалобы определено для целей Федерального закона от 2 мая 2006 г. № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан
Российской Федерации» : жалоба - просьба гражданина о восстановлении-или защите его нарушенных прав, свобод или законных интересов либо прав, свобод или законных интересов других лиц. Однако указанный Федеральный закон не распространяется на обжалование действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов, а также нормативных и ненормативных актов в указанной сфере.
Для уяснения существа жалобы, право на подачу которой предусмотрено НК РФ, и производных от нее категорий необходимо рассмотреть природу права на жалобу и механизм его реализации. А.Д. Градовский в исследовании 1879 г. отмечал, что право судебного контроля и право жалобы есть «формы и средства противодействия незаконным распоряжениям, предоставленные, в той или другой форме,современному обществу» . Право на обжалование актов налоговых органов входит в перечень прав налогоплательщиков (подп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ) и обоснованно рассматривается в настоящее время как важное средство (способ) защиты их законных интересов.
Общепризнано, что учение о жалобе наиболее полно разработано в отечественной науке административного права173. Выработанные подходы представляют интерес, учитывая обоснованную в научной литературе точку зрения, согласно которой налоговый процесс и налоговое производство наиболее сходны с административным процессом и административным производством, поскольку правовое регулирование налоговых отношений является частью общего механизма административно-правового регулирования налогообложения174. В «Юридическом лексиконе, объясняющем термины и институты права...» (1889 г.) административная жалоба определяется как заявление, сделанное словесно или письменно перед высшей административной властью на действия низшей власти175; в Энциклопедическом словаре (1894 г.) - как заявление неудовольствия на действия частных или должностных лиц, сделанное перед публичной властью, с целью достигнуть отмены этих действий и восстановления. нарушенного ими права или интереса, или привлечения виновного- к надлежащей ответственности . В. Кобалевский характеризует жалобу как «ходатайство»
Близкий к термину «заявление» термин «обращение» при определении жалобы использует большинство современных исследователей (Д.Н. Бахрах, А.В. Семенов, М.В. Карасева, А.Н. Козьфин, Н.Ю. Хаманева)178. В
Методических рекомендациях по рассмотрению жалоб на решения, действия (бездействие) в сфере таможенного дела от 29 июня 2010 г. жалоба также определена как обращение (в том числе и не озаглавленное как «жалоба»), в котором выражается несогласие с принятым решением, сообщается о нарушении прав, свобод или законных интересов лица, содержится требование о восстановлении нарушенных прав, которое может быть как сформировано конкретно, так и вытекать из существа обращения179. Также распространен в юридической науке подход к определению жалобы как просьбы, требования (В.Е. Кузнеченкова)
Диссертанту представляется неверным использование только термина «требование» (просьба) либо термина «обращение», поскольку материально-правовое требование неразрывно связано с процессуальным действием по обращению в соответствующий орган. С другой стороны, определение жалобы как обращения сужает сферу ее действия-стадией подачи, между тем, юридическое значение требования, содержащегося в налоговой жалобе, сохраняется до разрешения налогового спора (если налогоплательщик не отзовет свою жалобу). С фактом предъявления требования (подача жалобы) и содержанием требования тесно связано право на обжалование решения в судебном порядке.
Иными словами, нет жалобы без обращения в установленной форме, но и обращение, не содержащее требования (просьбы), также не может быть только по одному данному признаку признано жалобой, поскольку может иметь информационный характер, характер запроса о предоставлении сведений или разъяснений, ходатайства о совершении каких-либо действий, не обусловленного нарушением прав и законных интересов обратившегося. Дореволюционное законодательство разграничивало прошения и жалобы, разделяя порядок подачи жалоб и «прошений, не заключающих в себе жалобы»181.
Требование об устранении нарушения прав или законных интересов выступает как признак, индивидуализирующий жалобу, а обращение - как необходимое условие для начала производству по жалобе. Таким образом, в иерархии признаков жалобы, первым в силу особой значимости является требование (просьба) о защите, вторым — обращение как необходимое процессуальное действие.
В научной литературе, освещающей вопросы обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц используются различные дефиниции: «финансовая жалоба» (М.Д. Загряцков); «налоговая жалоба» (А. Бекаревич, С.С. Тропская 82, М.В. Костенников, А.В. Куракин, В.А. Сафронов, М.М. Звягин, СЮ. Корзун); «специальная административная жалоба» (Д.Н. Бахрах), «жалоба в налоговом процессе» (В.Е. Кузнеченкова); «жалоба в налоговой сфере» (О. Долгополов) .
Правовые модели досудебного обжалования актов налоговых органов в зарубежных странах
С 1 января 2009 г. досудебный порядок обжалования был впервые введен в Российской Федерации в качестве обязательного, что обусловило повышение научного и практического интереса к опыту других стран и представленным там моделям урегулирования споров в досудебном порядке. В контексте этого представляется важным исследовать отдельные правовые модели досудебного обжалования в странах, имеющих более длительный по сравнению с РФ опыт досудебного разрешения налоговых споров, а также странах, ранее входивших в СССР.
Как отмечается в специальной литературе, правовой механизм внесудебного рассмотрения налоговых споров является довольно распространенным в мировой практике . В-целях защиты прав и законных интересов налогоплательщиков большинство стран предусматривают возможность обжалования актов налоговых органов, в досудебном и судебном порядке, при этом субъекты, способы, процедуры досудебного рассмотрения налоговых споров могут существенно различаться в зависимости от особенностей той или» иной правовой системы, правовой культуры, обычаев и традиций, и иных факторов. Осуществление досудебного рассмотрения налогового спора может быть возложено как на органы налогового администрирования, специально наделенные соответствующими полномочиями; так и на специально созданные для этих целей органы.
Законодательное- регулирование процедуры обжалования нередко представлено специальными законами подобно Акту о налоговой оценке (Tax Assessment Act) в Норвегии, Закону об административной процедуре (Administrative Judicial Procedure Act) в Финляндии, Налоговому кодексу
Австрийской республики (Bundesabgabenordnung)269 или Генеральному налоговому акту (Нидерланды и Польша), Закону о налоговой процедуре Словении (Zakon о davcnem postopku) . В Румынии наряду с Налоговым кодексом271 действует Процессуальный налоговый кодекс272. В Налоговых кодексах Азербайджана, Узбекистана, Казахстана, Украины, Кыргызстана вопросы обжалования урегулированы в отдельных разделах.
В науке принято разделять порядки рассмотрения споров административными органами на внутренний , ведомственный и вневедомственный пересмотр (спор рассматривается специализированным административно-юрисдикционным органом). Отечественным законодателем применительно к налоговым спорам не востребованы способы внутреннего и вневедомственного пересмотра. В НК РФ не предусмотрена возможность отмены налоговым органом собственного решения. Жалобы налогоплательщиков рассматриваются в рамках системы Федеральной налоговой службы Российской Федерации — органами, вышестоящими по отношению к налоговому органу, вынесшему решение. И если создание вневедомственного органа носит, скорее, стратегический характер, то отсутствие возможности внутреннего пересмотра порождает серию проблем, коренящихся, в частности, в невозможности отмены инспекцией собственного решения, несмотря на его очевидную дефектность.
В отдельных странах ОЭСР и Содружества независимых государств (СНГ) представлены модели внутреннего пересмотра. В Австрии в соответствии с 249 Налогового кодекса Австрийской республики (Bundesabgabenordnung, далее - НК Австрии) жалоба подается в 1-месячный срок ( 245 (1)) в финансовый орган, вынесший обжалуемый акт, который вправе скорректировать свое решение и принять предварительное решение по жалобе . Решение может быть изменено, дополнено или подтверждено. Данное правило позволяет налоговому органу самостоятельно устранить обнаруженные ошибки. В течение месяца ( 276 (2) НК Австрии) с момента вынесения предварительного решения по жалобе, если в удовлетворении требований отказано, налогоплательщик может ходатайствовать перед второй инстанцией о вынесении решения по жалобе. С 1 января 2003 г. в качестве второй инстанции выступает Независимый налоговый трибунал (Unabhangiger Finanzsenat). В: Метцлер отмечает, что в-научной литературе трибунал рассматривается как судебный орган в смысле ст. 234 Европейского договора и ст. 6 Конвенции от 4 ноября 1950 г. «О защите прав человека и человека и основных свобод» , - устные слушания в трибунале возможны. Это не суд последней инстанции, но административный орган последней инстанции, где спор рассматриваетря по существу. Апелляция на решение трибунала подается в Административный или Конституционный высшие суды (в течение 6 недель)276.
Налогоплательщик имеет две возможности ускорения процедур рассмотрения жалобы. Если первой инстанцией в течение 6 месяцев не вынесено решение, налогоплательщик вправе обратиться в Независимый налоговый трибунал, который обязывает первую инстанцию вынести решение по жалобе в течение 3 месяцев.
