Содержание к диссертации
Введение
Понятие неопределенности налоговой обязанности и ее влияние на права налогоплательщиков 12
Определенность налоговой обязанности как гарантия прав налогоплательщика 12
Понятие и причины неопределенности налоговой обязанности 32
Нарушение прав налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности 55
Основные средства ограничения нарушения прав налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности 81
Выявление неопределенности налоговой обязанности и налоговое консультирование как средства ограничения нарушения прав налогоплательщиков 81
Приемы правотворческой техники, ограничивающие нарушения прав налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности 98
Судебное толкование как средство ограничения нарушения прав налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности 116
Заключение. 130
Приложения 139
Список литературы 162
- Определенность налоговой обязанности как гарантия прав налогоплательщика
- Понятие и причины неопределенности налоговой обязанности
- Выявление неопределенности налоговой обязанности и налоговое консультирование как средства ограничения нарушения прав налогоплательщиков
- Приемы правотворческой техники, ограничивающие нарушения прав налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Формальная определенность норм права, регулирующих налоговую обязанность налогоплательщика в виде точного, полного и последовательного закрепления и реализации в праве воли законодателя в силу общности, абстрактного характера и необходимости при реализации права конкретизировать содержательные элементы нормы права остается только стремлением законодателя.
При этом определенность обязанностей налогоплательщика приобретает значение при применении к нему мер ответственности к налогоплательщику, так как привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения обусловлено именно нарушением какой-либо из обязанностей, установленных налоговым законодательством. Защита своих прав налогоплательщиком основывается, в первую очередь, на доказательстве факта отсутствия у него той или иной обязанности либо факта выполнения данной обязанности надлежащим образом. Очевидно, что и праворелиазация в форме использования указанной обязанности затруднена или невозможна при неопределенности норм налогового законодательства.
Налоговые правоотношения выделяются преобладанием обязанностей налогоплательщиков, носящих императивный, субординационный характер. При наличии в налоговых правоотношениях механизма внесудебного лишения (ограничения) собственности, порядка исчисления налога в виде самообложения, нестабильности и сложности налогового законодательства, недостаточности субъективных прав налогоплательщика возникает необходимость в механизме предполагающем ограничения нарушений прав налогоплательщика в случае неопределенности налоговой обязанности.
Кроме того, актуальность темы диссертационного исследования обуславливается и тем, что всестороннее рассмотрение понятия «неопределенность налоговой обязанности» в налоговом праве и анализ ее причин являются предпосылками к выявлению и преодолению неопределенности налоговой обязанности.
Учитывая вышеизложенное, необходимо всестороннее правовое исследование такой теоретической категории, как «неопределенности налоговой обязанности». Ее научная разработка (определение понятия, выявление причин, исследование основных средств ограничения прав налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности) может являться вкладом в теорию финансового и, в частности налогового права.
Степень научной разработанности темы. Вопросы исследования неопределенности в праве были предметом исследования как в России, так и за рубежом. Достаточное освещение эта категория получила в теории права и в гражданском праве.
Вместе с тем, несмотря на достаточно большое количество публикаций по проблеме неопределенности в праве, трудов в которых бы анализировались правовая природа неопределенности налоговой обязанности, а таюке работ по сравнительному анализу с идентичными правовыми явлениями в финансовом праве нет. Диссертационные исследования, а также отдельные статьи, хотя и глубоко раскрывающие проблему неопределенности в праве, не содержат рассмотрения финансово-правового аспекта неопределенности налоговой обязанности.
В финансово-правовой области проблема неопределенности налоговой обязанности по существу не изучалась, однако ряд ученых (С. Г. Пепеляев, О. Р. Михайлова, Д.М. Щекин) склоняется к тому, что проблема неопределенности налоговой обязанности в налоговом праве существует.
Таким образом, комплексное исследование проблемы неопределенности налоговой обязанности предпринимается впервые.
При проведении исследования автор опирался на труды по общей теории права отечественных ученых: С.С. Алексеева, Н.Г. Александрова, В.К. Бабаева, В.М. Горшенева, А.И. Денисова, A.M. Васильева, Н.А. Власенко, И.Я. Дерюгина, В.Б. Исакова, Д.А. Керимова, Т.В. Кашаниной, И.И. Кузнецова, В.В. Лазарева, Т.Н. Назаренко, А.В. Малько, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, П.Е. Недбайло, А.С. Пиголкина, В.М. Сырых, Ю.А. Тихомирова и др.
Особое внимание уделено работам в области финансового права и, в частности, налогового права Е. М. Ашмариной, Н.М. Артемова, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, Ю.Ф. Кваши, А.Н. Козы-рина, М.В. Карасевой, И.И. Кучерова, О.А. Ногиной, В.А. Парыгиной, С.Г. Пе-пеляева, Г.В. Петровой, А.А. Тедеева, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина, Н.А. Щевелевой, Р.А. Шепенко и др.
Наряду с этим использовались теоретические разработки специалистов в области иных отраслей права, в частности И.А. Галаган, Г.А. Гаджиева, В.П. Грибанова, Г.Ф. Дормидонтова, О.С. Иоффе, В.И. Каминской, Е. Ю. Марохина, И.А. Покровского, Г.Ф. Шершеневича.
В процессе диссертационного исследования были использованы работы иностранных ученых М. Козьян, В.Чен.
Объект и предмет исследования. Объектом настоящего исследования являются финансово-правовые общественные отношения, возникающие в процессе применения и реализации норм права, регулирующих налоговую обязанность налогоплательщика.
Предметом исследования является финансово-правовой механизм, регулирующий налоговую обязанность и права налогоплательщика.
Целью диссертационного исследования является формирование концептуального, комплексного подхода к неопределенности налоговой обязанности как к правовому явлению и ее влиянию на права налогоплательщиков. Разработка указанной концепции необходима для изучения причин возникновения неопределенности налоговой обязанности с целью поиска инструментов ограничения негативного влияния на права налогоплательщиков
Цель диссертационного исследования предопределила решение следующих взаимосвязанных задач:
- оценить текущее состояние нормативного закрепления налоговой обязанности налогоплательщиков, определить степень ее определенности;
определить понятие и содержание «неопределенности налоговой обязанности», а также произвести ее соотношение с субъективными правами налогоплательщика;
исследовать причины и тенденции неопределенности налоговой обязанности;
определить действенные универсальные способы выявления неопределенности налоговой обязанности как одного и инструментов правореализаци-онной техники;
произвести анализ института налогового консультирования как средства ограничения нарушения прав налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности и выявить причины его неэффективности;
исследовать приемы правотворческой техники, ограничивающие нарушения прав налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности;
осуществить анализ судебного толкования как средства ограничения нарушения прав налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности.
Методологическую основу диссертации составили комплекс общенаучных и специальных методов познания.
В процессе исследования применялись методы анализа, синтеза, системно-структурный, формально-юридический, сравнительно-правовой, исторический и другие методы познания.
Нормативной базой исследования явились имеющие отношение к теме исследования положения Конституции Российской Федерации, Налогового кодекса РФ, Гражданского кодекса РФ, а также иные нормативные правовые акты, регламентирующие налоговую обязанность налогоплательщика.
Эмпирическую базу исследования составили материалы судебно-арбитражной и административной практики, касающиеся рассмотрения налоговых споров и защиты прав налогоплательщиков, правовые позиции Конституционного Суда РФ.
Научная новизна диссертации.
В диссертации впервые комплексно исследована категория «неопределенности налоговой обязанности» в финансово-правовом аспекте, рассмотрены действующие инструменты юридической техники, применяемые с целью ограничения нарушения прав налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности, а также впервые предложены способы выявления неопределенности налоговой обязанности.
В работе также выявлены технические недостатки действующих норм Налогового кодекса РФ, вызывающие неопределенность налоговой обязанности, сделаны предложения по их устранению.
На защиту выносятся следующие теоретические положения, содержащие элементы научной новизны:
Финансово - правовая категория «неопределенность налоговой обязанности» рассматривается как самостоятельная, влияющая на права налогоплательщика. Избежание неопределенности налоговой обязанности является основой для реализации субъективных прав налогоплательщика.
В целях единообразного понимания и применения термина «неопределенность налоговой обязанности» налогоплательщиком, законодательными и правоприменительными органами (судебными, налоговыми) предлагается следующее определение: «Неопределенность налоговой обязанности (в широком значении), это дефекты правового регулирования, обозначающие неточное, неполное и непоследовательное закрепление в налоговом праве комплекса мер должного поведения налогоплательщика. В узком значении, неопределенность налоговой обязанности можно рассматривать двояко:
-в качестве условного средства правового регулирования должного поведения налогоплательщика;
-как технико-юридический дефект текста налогового законодательства, регулирующего налоговую обязанность».
3. Неопределенность налоговой обязанности, являющаяся следствием технико-юридического дефекта, представляет собой такие логико-языковые отсту-
пления, деформации в построении и выражении правовых норм, которые имеют следствием отсутствие точного, полного нормативно правового установления налоговой обязанности, что неизбежно влечет за собой затруднение ее исполнения или препятствует ее точному исполнению.
4. Объективными причинами неопределенности налоговой обязанности являются:
неопределенность как объективное свойство права, присущее всем правовым явлениям;
несогласованность правовых норм, регулирующих отношения по взиманию налогов, с нормами гражданского законодательства;
несоответствие экономического содержания налоговых отношений их правовой форме;
несогласованность разъяснений уполномоченных органов по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах с нормами налогового законодательства;
- стремление законодателя любым путем пресечь уклонение от налогообложения и неуплаты налогов налогоплательщиками.
5. Неопределенность налоговой обязанности проявляется в абстрактном способе формулирования норм налогового права, использовании относительно определенных и диспозитивных налогово-правовых норм, применении оценочных понятий, которые предоставляют налогоплательщикам права не ограниченные формальными оговорками норм права. Такой подход предоставляет возможность для индивидуального регулирования налоговой обязанности.
6. Негативное значение неопределенности налоговой обязанности играет большую роль при правореализации и нарушает права налогоплательщиков: а) при правореализации в форме исполнения:
нарушает право налогоплательщика на неприкосновенность частной собственности;
затрудняет реализацию права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной зако-
ном экономической деятельности;
нарушает право свободно искать, получать, передавать, производить и распространять информацию любым законным способом;
ограничивает экономическую свободу предпринимателей в использовании предусмотренных законодательством гражданско-правовых средств;
б) при правореализации в форме использования:
- ущемляет имущественные интересы налогоплательщика;
в) при правореализации в форме применения:
- приводит к нарушению принципа равенства перед законом;
- конституционная норма о возмещении гражданам и организациям,
убытков причиненных незаконными действиями государственных органов и их
должностными лицами фактически не действует.
7. К способам выявления неопределенности налоговой обязанности отно
сятся:
анализ содержания налоговых споров;
анализ разъяснений уполномоченных органов;
анализ несоответствий в исполнении налоговой обязанности налогоплательщиками.
Способы выявления неопределенности налоговой обязанности являются инструментами юридической техники, применение которых позволит налогоплательщикам ограничить нарушения их прав путем специальных процедур (предварительного согласования налоговых обязательств) института налогового консультирования.
Среди приемов правотворческой техники, способствующих ограничению нарушения прав налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности, следует выделить правовые фикции, так как они количественно и качественно упрощают нормативный материал и являются способом преодоления часто возникающего состояния неопределенности в правовом регулировании.
Ряд идеологических презумпций, установление которых обусловлено
исключительно содержанием налогово-правовых принципов, непосредственно направлены на ограничение нарушения прав налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности.
10. Судебное толкование способствует устранению неопределенности налоговой обязанности и является средством ограничения нарушения прав налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности.
Теоретическая значимость работы определяется выводами, содержащимися в диссертационном исследовании, которые расширяют научное представление о понятии «неопределенность налоговой обязанности», о действенных средствах ограничения нарушения прав налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности. В работе определяются пути совершенствования финансово-правовых средств ограничения нарушения прав налогоплательщиков, которые могут служить основой для дальнейших научных исследований в этом направлении.
Практическая значимость работы заключается в разработке рекомендаций для совершенствования законодательства, касающегося регулирования налоговой обязанности налогоплательщика, которые призваны способствовать ограничению нарушения прав налогоплательщиков. Материалы диссертации могут быть использованы в рамках правореализационной и правоприменительной деятельности как непосредственно налогоплательщиками, так и в правоприменительной деятельности судебными и иными государственными органами, а также для подготовки учебных и учебно-методических пособий по курсам: «Финансовое право», «Налоговое право», «Налоговое администрирование».
Апробация результатов исследования заключается в том, что основные положения и выводы диссертации обсуждены, одобрены и рекомендованы к защите на заседаниях кафедры финансового права и бухгалтерского учета МГЮА. Основные положения диссертации и выводы нашли свое отражение в научных публикациях автора.
Результаты диссертационного исследования использованы ООО СК «Си-бинвест» и ЗАО ЛДК «Игирма» для выявления неопределенности налоговой обязанности при правореализации в форме исполнения налоговой обязанности.
Отдельные результаты исследования используются Управлением Федеральной налоговой службы по Иркутской области и УОБАО при проведении мероприятий налогового контроля, в части применения способов выявления неопределенностей в налогообложении, что позволяет повысить результативность проводимых мероприятий и использовать их в аналитической работе.
Материалы и результаты диссертационного исследования докладывались на 66-й ежегодной научной конференции профессорско-преподавательского состава и докторантов, 18-й научной конференции аспирантов и 68-й научной конференции студентов и магистрантов БГУЭП в 2006 - 2007 годах (г. Иркутск).
Теоретические и методические положения диссертации используются в учебном процессе при проведении занятий по программам повышения квалификации работников финансовых и бухгалтерских служб в Институте дополнительного профессионального образования Иркутского государственного университета путей сообщения.
Структура диссертации определена целями исследования, отражает его логику и состоит из введения, двух глав, включающих семь параграфов, заключения, восьми приложений и библиографического списка.
Определенность налоговой обязанности как гарантия прав налогоплательщика
Государством для побуждения субъектов налогового права к применению предоставленных им прав и исполнению их обязанностей используется несколько способов правового регулирования налоговых отношений, а именно, запреты, дозволения, позитивные обязывания, стимулы и санкции.
Поскольку преобладающие большинство финансовых правоотношений к коим относятся налоговые правоотношения направлено на упорядочение, закрепление правоотношений с участием государства, большинство налоговых правоотношений является регулятивными. Налоговое право регулирует отношения по однонаправленному движению денежных средств от налогоплательщиков к бюджетам в форме налогов и сборов. Регулирование налоговых отношений осуществляется, в основном, через установление обязанностей побуждением субъектов налогового права к активным действиям, а именно, к уплате в бюджетную систему налогов и сборов. Обязанность субъектов в налоговых правоотношениях возникает из нормативного акта, а именно обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным нормативным правовым актом о налогах и сборах. Результатом исполнения данной обязанности является уплата налога и сбора. Сущность налоговой обязанности заключается в императивных нормах требованиях государства. Механизм реализации исполнения налоговой обязанности лишь в единичных случаях допускает элементы диспозитивности, хотя следует отметить, что Налоговый кодекс РФ не содержит и не раскрывает признаки метода властных предписаний. Властность и субординация регулирования налоговых отношений в Российской Федерации отражена в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П, указавшем, что налогоплательщику в налоговых правоотношениях принадлежит обязанность повиновения, а также отмечен односторонний характер налоговых обяза тельств.
Налоговые правоотношения носят принудительный характер и в зарубежных странах, в частности права Налогового управления Великобритании осуществлять сбор налогов подкрепляются обширными карательными правами. Любая правореализация норм налогового законодательства осуществленная Налоговым управлением предположительно является «правильной», налогоплательщик желающий опровергнуть осуществленную правореализацию должен представить доказательства1.
В Российской Федерации налоговая обязанность в широком аспекте включает в себя комплекс мер должного поведения налогоплательщика, определенных ст. 23 НК РФ. Ю. А. Крохина предлагает рассматривать налоговую обязанность в узком и широком аспектах, в широком аспекте как комплекс мер должного поведения налогоплательщика, в узком аспекте как часть налоговых обязанностей налогоплательщика и реализацию конституционно установленной меры должного поведения налогоплательщика по уплате законно установленных налогов и сборов.2
Присоединяясь к определению налоговой обязанности как комплекса мер должного поведения налогоплательщика, мы исходим из того, что такой подход включает в себя значительное многообразие обязанностей налогоплательщиков, как предусмотренных НК РФ, так и требующих особого указания по отношению к конкретному налогоплательщику. Многообразие обязанностей налогоплательщика усугубляется преобладанием сложных налоговых правоотношений, содержание которых заключается, по мнению Ю.А. Крохиной, в нескольких взаимосвязанных субъективных правах и обязанностях3.
Следует отметить, что крайняя сложность системы налогообложения характерна не только для Российской Федерации, например и для Великобритании эта проблема носит системный характер. Современный налоговый режим
Великобритании представляет собой чрезвычайно сложную систему правил, которые длинны и трудны для понимания.1
Раскрывая понятие налоговой обязанности нельзя не указать на факт того, что в налоговом праве Российской Федерации помимо преобладания налоговых обязанностей среди налоговых правоотношений, субъективное право при исполнении налоговой обязанности сводится, в сущности, к «праву требования» исполнения обязанностей2.
Красноречивым показателем того, что в Российской Федерации наделение правами участника налоговых правоотношений в лице налогоплательщика происходит в меньшем объеме чем тот, который ему необходим для исполнения возложенных на него обязанностей, является дискуссия о возможности и целесообразности использования в налоговом праве термина «налоговое обязательство». Авторы Е.В. Прохоров3, В.А. Белов4, М. В. Карасева5 выступают за использование обязательственной конструкции в налоговых отношениях. В противовес целесообразности использования в налоговом праве термина «налоговое обязательство» В.В. Витрянский отмечает, что обязанность по уплате налога носит публично-правовой характер, а обязательство представляет собой гражданское правоотношение6. Этот подход нашел отражение в Налоговом Кодексе РФ и ст. 57 Конституции РФ в виде реализации в законодательных актах понятия «налоговая обязанность». Дискутируя о целесообразности применения понятия «налоговое обязательство» Е. У. Латыпова отмечает, что «законодатель сознательно избегает организации налогообложения через категорию налогового обязательства, ограждая себя от какой либо ответственности перед налогоплательщиком» .
Понятие и причины неопределенности налоговой обязанности
Проведенное нами исследование определенности налоговой обязанности прежде все выявляет и вызывает необходимость идентификации противоположного ей по содержанию правового явления, а именно неопределенности налоговой обязанности.
Настоящее исследование проблемы неопределенности налоговой обязанности ставит одной из задач раскрытие содержания этого понятия путем изучения основных признаков этого явления, которые отличают его и выделяют из числа правовых. Общая теоретическая концепция юридического значения понятия неопределенность налоговой обязанности позволяет установить сферу его применения.
В теории права понятия выступают как логическая форма постижения сущности правовых явлений, как отражение закономерного и особенного в правовой действительности. Правовые научные понятия - это содержательные, предметные образы, которые воспроизводят в мышлении (идеально) объективную суть реальных процессов правовой действительности и отношений, существующих в ней, и выражают специфически правовую качественную определенность данных процессов и явлений».1
Неопределенность в праве раскрыта Т.Н. Назаренко как парное антиномическое к определенности понятие. Автором также было предложено два определения неопределенности в праве в широком и узком смысле. В широком смысле как явление несовершенства правового регулирования, которое обозначает неточное, неполное и непоследовательное закрепление и реализацию в праве нормативной правовой воли, в узком смысле как технико-юридический дефект текста права как внешней, письменной формы его выражения2.
В силу того, что налоговое право является составной частью правовой системы Российской Федерации, оно не может развиваться обособленно от тео ретических разработок теории права. В связи с этим в нашей работе исследование вопросов неопределенности налоговой обязанности производиться на основе теоретических разработок по вопросам неопределенности в праве.
Отправной, принципиальной основой введения и изучения «неопределенности налоговой обязанности» в качестве правового понятия является рассмотрение ее как свойства налоговой обязанности, как парного правового понятия определенности налоговой обязанности, его противоположности.
Юридическая природа неопределенности налоговой обязанности заключается в оценке качества и эффективности законодательного регулирования деятельности частных субъектов налогового права. Юридическая природа неопределенности налоговой обязанности теснейшим образом связана с потребностью совершенствования законодательства и обеспечения гарантированности прав налогоплательщиков.
Трудность формирования понятия «неопределенность налоговой обязанности» связана с тем, что данное понятие формируется через отрицание определенности. При таком подходе возникает некая иррациональность, в связи с тем, что неопределенность налоговой обязанности является границей ее определенности, причем не всегда явной.
Так как действие норм налогового права распространяется на широкий круг налогоплательщиков для норм налогового права характерен общий и абстрактный характер. При абстрактном способе формулирования норм налогового права регулирующих налоговую обязанность налогоплательщика, законодатель в состоянии охватить более широкий круг однородных общественных отношений как существующих в момент издания нормативного акта, так и таких, которые могут сложиться, сформироваться в будущем. Общий характер норм налогового права достигается при помощи абстрактного формулирования норм налогового права, а также путем применения диспозитивных и относительно определенных норм, оценочных понятий вызывая тем самым неопределенность налоговой обязанности.
Неопределенность налоговой обязанности играет для налогоплательщика одновременно и негативную и положительную роль.
Неопределенность налоговой обязанности выступает как средство правового регулирования, выполняя положительную для налогоплательщика роль. Возможность для индивидуального регулирования исполнения налоговой обязанности налогоплательщиками предоставляет им в определенных рамках свободу в выборе наиболее целесообразных вариантов поведения, позволяя реализовать права и интересы по своему усмотрению в допустимых налоговым законодательством рамках.
В том понимании термина «неопределенность», которое принято в юриспруденции, а именно как несовершенство, дефект препятствующий достижению законодательно установленных целей неопределенность налоговой обязанности является причиной наступления вредных последствий для налогоплательщика.
С нашей точки зрения, исходя из изложенного, целесообразно сформулировать понятия неопределенности налоговой обязанности в широком и узком смысле.
Неопределенность налоговой обязанности (в широком значении), это дефекты правового регулирования, обозначающие неточное, неполное и непоследовательное закрепление в налоговом праве комплекса мер должного поведения налогоплательщика. В узком значении, неопределенность налоговой обязанности можно рассматривать двояко: -в качестве условного средства правового регулирования должного поведения налогоплательщика; -как технико-юридический дефект текста налогового законодательства, регулирующего налоговую обязанность. Т. Н. Назаренко описывает неопределенность в праве в узком значении как технико-юридический дефект, который проявляется:
Выявление неопределенности налоговой обязанности и налоговое консультирование как средства ограничения нарушения прав налогоплательщиков
В соответствие с законодательством Российской Федерации по налогам и сборам сумма налога, подлежащая уплате, исчисляется налогоплательщиком самостоятельно (система самообложения), за исключением прямо предусмотренных налоговым законодательством случаев, когда обязанность по исчислению суммы налога возложена на налоговый орган или налогового агента. Порядок исчисления налога представляет собой процессуальное действие, регламентированное НК РФ и налогоплательщики несут бремя идентификации своей налоговой обязанности. При этом неопределенностью налоговой обязанности может быть обусловлено затруднение, нарушение или невозможность исполнения какой-либо из обязанностей налогоплательщика.
Работа законодателя по выработке и принятию налогово-правовых норм не лишена недостатков. Как отмечено А. Рашидовым, «несмотря на то, что законодатель пытается создать ясный, систематический ответ на все вопросы, которые могут возникнуть перед правоприменителем, он все же далек от достижения этой цели».1 Представляется естественным, что как в прошлом, так и в настоящее время так и в будущем создание бесконфликтного и абсолютно ясного закона - это, наверное, непостижимый идеал права.
Но в существующей правовой реалии, в условиях неопределенности налоговой обязанности, исполняемой налогоплательщиком самостоятельно ему необходимо быть осведомленным обо всех случаях неопределенности налоговой обязанности, с целью предупреждения возможного нарушения его прав. Характерной чертой неопределенности налоговой обязанности является одновременное нанесение возможного ущерба как налогоплательщику (пени и штрафы), так и государству (своевременно неполученные доходы бюджета). Соответственно субъектами такой деятельности, как выявление неопределенности налоговой обязанности, могут быть государство, как обязательный участник налоговых отношений, и налогоплательщик, как одна из сторон налогового обязательства.
Принятие нормативных актов налогового законодательства правотворческим субъектом означает, что налогоплательщики должны действовать в соответствие с принятыми нормами права, то есть осуществлять их в своем поведении. При этом мы исходим из того, что осуществление права - это воплощение (претворение) установленных норм права в деятельности субъектов права . При этом при исполнении налоговой обязанности налогоплательщиком осуществление права происходит путем непосредственного типа осуществления права. Непосредственный тип осуществления права — это когда субъекты, которым адресованы нормы права, поступают так, как им предписано.2 Для ограничения нарушения прав налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности сосредоточим внимание на фактической реализации права, причем только на реализации непосредственной.
Фактическое содержание реализации права в данном случае - это исполнение налоговой обязанности налогоплательщиками, в соответствии с предписаниями норм налогового права. Однако при неопределенности налоговой обязанности для правомерного поведения налогоплательщику требуется преодоление неопределенности, что невозможно без ее выявления. Выявление неопределенности и ее преодоление предоставляет налогоплательщику возможность правомерного поведения.
Таким образом, налогоплательщик, являясь участником налоговых правоотношений, на основе сложившихся юридических фактов его деятельности, осуществляя налоговую обязанность, является участником такого этапа правового регулирования как осуществление права. На данном этапе правового регу лирования в юридической технике применяется такой ее вид как правореализа-ционная техника. По нашему мнению, налогоплательщик для выявления неопределенности налоговой обязанности, может применить ряд способов.
Исходя из проведенного в параграфе 1.2 диссертационной работы исследования причин неопределенности налоговой обязанности, по нашему мнению, следует предложить следующие способы юридической техники для выявления неопределенности налоговой обязанности: - анализ содержания налоговых споров; - анализ разъяснений уполномоченных органов; - анализ несоответствий в исполнении налоговой обязанности налогоплательщиками.
Анализ содержания налоговых споров заключается в типизации по причинам налоговых споров. Целесообразно проводить типизацию причин налоговых споров по отдельным налогам. Результаты типизации налоговых споров за 2006 год по Российской Федерации в разрезе округов Федеральных арбитражных судов (ФАС) представлены в таблице 2. Как видно из данных таблицы 2, результаты анализа которой более наглядно представлены на рисунке 1, позволяют сделать выводы: - наиболее оспариваемым является исполнение налоговой обязанности по федеральным налогам, среди которых максимально оспариваемым является НДС, относящийся к косвенным и наиболее сложным в части порядка исчисления; - значительно оспариваемым в 2006 году являлись взаимоотношения между налогоплательщиками и налоговыми органами в отношении уплаты налогов, зачетов и возвратов.
Приемы правотворческой техники, ограничивающие нарушения прав налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности
Ограничение нарушения прав налогоплательщиков вследствие неопределенности налоговой обязанности, по нашему мнению, возможно осуществить с помощью инструментов юридической техники. В современной юриспруденции насчитывается шесть видов юридической техники: правотворческая техника, техника опубликования нормативных актов, техника систематизации нормативных актов, интерпретационная техника, правореализационная техника, правоприменительная техника. По нашему мнению, целесообразным является рассмотрение правотворческой техники для целей ограничения нарушения прав налогоплательщиков.
Так как неопределенность налоговой обязанности возникает в силу ряда характеристик налогового законодательства, значит и средства ограничения нарушения прав налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности должны проистекать из налогового законодательства, а именно в первую очередь из Налогового кодекса. Одним из путей решения проблемы неопределенности налоговой обязанности является законодательное ограничение нарушения прав налогоплательщиков с помощью применения приемов такого вида юридической техники как правотворческого.
Значительную роль в ограничение нарушения прав налогоплательщиков выполняет такой прием правотворческой техники как правовые фикции, поскольку они количественно и качественно упрощают нормативный материал и являются способом преодоления часто возникающего состояния неопределенности в правовом регулировании. Другим приемом законодательной техники, ограничивающим нарушение прав налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности, являются налогово-правовые презумпции.
Налогово-правовые презумпции и фикции объединяет то, что они являются понятиями абстрактного характера, имеющие своим содержание различные факты человеческой деятельности, проявления которой находит отражение в налоговых правоотношениях.
Различие содержания налогово-правовых презумпций и фикций проявляется в том, что фикции - это вымысел и признание существующим несуществующего и обратно1, а презумпции - это предположение о наличии или отсутствии юридических фактов, основанное на связи между ними и фактами наличными и подтвержденное предшествующим опытом.2
Таким образом, такие правотворческие приемы как фикция и презумпция привносят в налоговое законодательство вымысел и признание или предположение о наличии или отсутствии юридических фактов. Для целей исследования влияния данных приемов правотворческой техники на права налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности рассмотрим результаты достигаемые законодателем введением в налогово-правовые нормы фикций и презумпций.
Д.М. Щекин обращает внимание на то, что правовая презумпция может быть направлена на преимущественную защиту тех или иных социальных интересов.2 Для характеристики презумпции как приема законодательной техники, ограничивающего нарушение прав налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности, имеет значение следующие ее словарное толкование: «признание факта юридически достоверным, пока не будет доказано обратное». Налогово-правовые презумпции обеспечивают определенность налоговой обязанности, непротиворечивость правовых предписаний, полноту регламентирования и точность правовых норм.
Часть идеологических презумпций, установление которых обусловлено исключительно содержанием налогово-правовых непосредственно направлены на ограничение нарушения прав налогоплательщиков при неопределенности налоговой обязанности. К идеологическим презумпциям, направленным на ограничение нарушения прав налогоплательщиков при неопределенности налого вой обязанности, по нашему мнению, следует отнести: - презумпцию толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений; противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сбора; - презумпцию правоты налогоплательщика; - презумпцию добросовестности, - презумпцию невиновности налогоплательщика; - презумпцию доказывания налогового органа; -презумпцию соответствия договорной цены уровню рыночных цен.
Презумпция толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений; противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах, закрепленная в п. п. 6, 7 ст. 3 НК РФ, несомненно, стоит на страже интересов налогоплательщика и имеет непосредственное практическое значение. НК РФ установил презумпцию правоты налогоплательщика в тех случаях, когда сомнения, противоречия и неясности налоговых законов неустранимы и, тем самым, закрепил эту презумпцию в качестве средства ограничения нарушения прав налогоплательщика в п. 7 ст. 3 НК РФ. Эта налогово-правовая презумпция служит гарантией прав налогоплательщика, вступая в действие при неясности налогового закона".1 Исторически рассматриваемая презумпция восходит к основополагающим постулатам римского права - при сомнении решай в пользу подсудимого или слабейшего.2
Так, буквальное толкование положений ст. 163 и 174 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ не давало прямого ответа, в какой срок и по каким периодам предоставляется декларация по НДС в случае утраты права на представление квартальной декларации.
