Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Общая характеристика налоговых органов как субъектов налоговых правоотношений 15
1.1. Роль налоговых органов в налоговой деятельности государства, история их становления и развития 15
1.2. Понятие и сущность налогово-правового статуса налоговых органов 45
1.3. Правовые основы участия налоговых органов в налоговых отношениях 59
ГЛАВА 2. Особенности участия налоговых органов в налоговых правоотношениях 78
2. 1. Налоговый контроль как основа компетенции налоговых органов 78
2.2. Полномочия налоговых органов по применению способов обеспечения уплаты налогов и сборов 114
2.3. Отдельные аспекты применения ответственности к налоговым органам за правонарушения в области налогообложения 131
Заключение 150
Библиографический список использованной литературы 154
- Понятие и сущность налогово-правового статуса налоговых органов
- Правовые основы участия налоговых органов в налоговых отношениях
- Полномочия налоговых органов по применению способов обеспечения уплаты налогов и сборов
- Отдельные аспекты применения ответственности к налоговым органам за правонарушения в области налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Практически любое государство независимо от формы устройства свое функционирование связывает с решением публично значимых задач, что невозможно без соответствующего финансирования за счет различных поступлений в бюджет, в том числе налогов и сборов. Данные платежи, уплачиваемые населением и хозяйствующими субъектами, являются значимым доходным источником, в связи с чем находятся под особым государственным контролем, осуществляемым специальными органами государственной власти, которые также обеспечивают наиболее полную и своевременную уплату таких денежных платежей. Поэтому деятельность таких органов и вопросы ее правовой регламентации имеют не только важное практическое, но и научное значение.
В Российской Федерации в качестве фискальных органов, в том числе, выступают налоговые органы во главе с Федеральной налоговой службой.
В своем историческом развитии налоговые органы претерпели значительные изменения. Менялись цели, стоящие перед ними, и выполняемые задачи, организационная структура, правовая база, регламентирующая их участие в сфере налогообложения. Но суть остается одной — без формирования подобных фискальных органов не обходится ни одно государство. Их роль в деятельности государства в сфере налогоообложения не вызывают никаких сомнений. Этим объясняется выбранная тематика диссертационного исследования.
Согласно ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс РФ или НК РФ) законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Помимо НК РФ деятельность налоговых органов подпадает под действие иных нормативных актов, как национальных, так и международных, в том числе налоговых соглашений об оказании взаимопомощи, недопущении двойного налогообложения, Кодекса РФ об административных правонарушениях, Уголовного кодекса РФ и др.
Между тем остается множество проблемных вопросов, связанных с правовым регулированием деятельности налоговых органов, их правами и обязанностями, что, прежде всего, обусловливается противоречивостью и пробельностью российского законодательства, отсутствием единообразия судебной практики, несоответствием национальных нормативных положений международным нормам. Разрешению отдельных вопросов в области правового регулирования деятельности налоговых органов и посвящена настоящая диссертационная работа. Тем более в мире, да и в России имеется положительный опыт урегулирования отношений с участием налоговых (фискальных) органов в процессе их исторического развития. И проведение сравнительно-правового анализа, подкрепление его итогов позитивным зарубежным и российским опытом, в сочетании с научно обоснованными выкладками может дать хорошие результаты.
Исходя из изложенного, выбранная проблематика является актуальной, имеющей не только практическое, но и теоретическое значение.
Диссертационная работа по теме «Налоговые органы как субъекты налоговых правоотношений» представляется как одно из первых научных исследований, посвященных рассмотрению правосубъектности налоговых органов в комплексе, исходя из правовой направленности исследования.
Отдельные вопросы правового регулирования отношений с участием налоговых органов, рассматривались в трудах: М.Е. Верстовой, В.А. Кузнеченковой, И.И. Кучерова, Ю.Е. Курилюк, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, И.Д. Черника и некоторых других. Тем не менее, всестороннего исследования роли налоговых органов в налоговой деятельности государства, проблематики их налогово-правового статуса, включая компетенцию по осуществлению налогового контроля, обеспечению собираемости налоговых платежей и применению ответственности к налоговым органам за совершение правонарушений в сфере налогообложения, до настоящего времени не проводилось.
Необходимо подчеркнуть, что до определенного периода отношения в области налогообложения строились сугубо на приоритете интересов государства перед личными интересами налогоплательщиков. В этой связи нормативная база и развивалась в указанном направлении. Но в последнее время все большее внимание стало уделяться необходимости сочетания таких интересов. Поэтому, как справедливо отмечает О.Ю. Рыбаков на первое место выходит проблема соблюдения баланса частных и публичных интересов.
Таким образом, исследование налогово-правового статуса налоговых органов приобретает особый правовой смысл и еще раз подчеркивает необходимость изучения и анализа правовой проблематики их роли в отношениях в области налогообложения.
Степень научной разработанности темы. Вопросы правосубъектности в современной науке рассматриваются как на общетеоретическом уровне, так и в рамках финансового и налогового права. В науке финансового права правосубъектность участников финансовых отношений, включая налоговые, исследовалась отдельными учеными в ряде диссертационных работ на соискание ученых степеней кандидата и доктора юридических наук. В том числе, данные исследования касались научного изучения отдельных аспектов деятельности налоговых органов. Например, Г.В. Петрова занималась теоретическими и практическими аспектами правового регулирования налоговых отношений в целом. Изучение вопросов правового регулирования налоговых проверок провел В.В. Уткин. Сравнительно-правовому анализу налоговых процедур уделяла внимание С.В. Берестова. В.А. Кузнеченкова исследовала современную концепцию правового регулирования налогового процесса. Меры налогово-процессуального принуждения изучал А.Ю. Кикин.
Отдельные вопросы деятельности налоговых органов также нашли отражение и в научных работах: А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гриценко, В.А. Гуреева, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, О.А. Ногиной, Е.В. Покачаловой, В.В. Попова, Е.А. Ровинского, Д.А. Смирнова, С.Д. Цыпкина, Д.Г. Черника, Н.И. Химичевой и др.
Тем не менее, комплексных, системных исследований, посвященных непосредственно изучению теории и практики правосубъектности налоговых органов в налоговых отношениях в целом, до настоящего времени проведено не было.
Объектом диссертационного исследования выступают отношения с участием налоговых органов, связанные с реализацией ими полномочий по осуществлению налогового контроля, обеспечению налоговых поступлений в бюджетную систему страны и с применением к ним ответственности за правонарушения в области налогообложения.
Предмет диссертационного исследования составляют нормы финансового и других отраслей права в качестве правовой базы, регламентирующей их налогово-правовой статус; проблематика правового регулирования деятельности указанных органов в области налогообложения с учетом современной законодательной основы и практики правоприменения; научные разработки в данной сфере, в частности, определяющие роль налоговых органов в налоговой деятельности государства.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является комплексное исследование налогово-правового статуса налоговых органов, а также разработка предложений и рекомендаций по разрешению проблемных вопросов, стоящих перед законодателем в исследуемой сфере отношений.
Исходя из намеченной цели, поставлены следующие основные задачи исследования:
разработать и обосновать понятие налоговой деятельности государства с выделением ее сущностных признаков;
выяснить роль налоговых органов в налоговой деятельности государства, исследовать историю их становления и развития;
уяснить налогово-правовой статус налоговых органов;
дать анализ и обобщение соответствующего законодательства, регламентирующего участие налоговых органов в отношениях в сфере налогообложения, уяснить значение международных договоров и соглашений, решений Конституционного Суда РФ, подзаконных актов Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы, судебной практики в отношении деятельности налоговых органов;
выявить особенности осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля;
раскрыть содержание прав и обязанностей налоговых органов по применению способов обеспечения уплаты налогов и сборов;
рассмотреть проблемные вопросы применения мер ответственности к должностным лицам налоговых органов за правонарушения в сфере налогообложения.
Методологическую основу диссертации составил комплекс общенаучных (функциональный, историко-правовой, анализ и синтез, диалектический, сравнительно-правовой и т.д.) и частнонаучных (социологический, статистический, правового моделирования и др.) методов, направленных на достижение обозначенной цели исследования и решение поставленных задач.
Так, историко-правовой метод использовался при изучении вопросов становления и развития налоговых органов. Сравнительно-правовой метод применялся при сопоставлении различных аспектов построения и функционирования налоговых органов в Российской Федерации и зарубежных странах с точки зрения права. Статистический метод нашел применение при сборе статистических данных по теме работы. Формально-юридический метод был использован при анализе действующего законодательства в рамках представленной диссертации и т.д.
Использование указанных методов позволило наиболее полно исследовать налоговые органы в качестве субъектов налоговых правоотношений.
Теоретическая основа диссертационного исследования. Комплексный характер исследования определил направленность теоретической основы. Общие вопросы правового регулирования деятельности налоговых органов рассматриваются, в том числе в учебной литературе по финансовому и налоговому праву, поэтому особое внимание в ходе работы над диссертационным исследованием уделялось трудам ученых-финансистов: В.В. Бесчеревных, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гриценко, В.А. Гуреева, А.С. Емельянова, С.В. Запольского, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, В.А. Кузнеченковой, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, С.М. Мироновой, О.А. Ногиной, Г.В. Петровой, Е.В. Покачаловой, В.В. Попова, Е.А. Ровинского, Д.А. Смирнова, Э.Д. Соколовой, С.Д. Цыпкина, Д.Г. Черника, Н.И. Химичевой и др.
Теоретической базой для диссертационной работы послужили научные труды в области финансового права России дореволюционного периода и первой половины XX века, в том числе: Г.И. Болдырева, И.Х. Озерова, Н.И. Тургенева и др.
Также в ходе исследования использовались научные изыскания, проведенные в рамках общей теории и истории права такими учеными, как: Н.Г. Александров, С.С. Алексеев, С.Н. Братусь, Н.М. Коркунов, В.Л. Кулапов, А.В. Малько, М.Н. Марченко, Н.И. Матузов, О.Ю. Рыбаков, И.Н. Сенякин, Ю.А. Тихомиров, Е.А. Флейшиц и др. А также учеными в области административно-правовой науки: Д.Н. Бахрах, Н.М. Конин, В.М. Манохин, Д.В. Овсянко, М.П. Петров, Ю.Н. Старилов, М.С. Студеникина и др.
Диссертант опирался на труды иностранных авторов: В. Петти, Б.М. Сабанти, А. Смита и др.
Нормативно-правовую и эмпирическую основу диссертации составили: Конституция РФ; международные правовые договоры и соглашения; соответствующее федеральное законодательство; решения Конституционного Суда РФ, правовые документы Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ; подзаконные акты; судебная практика; статистические данные.
Научная новизна диссертации состоит в том, что путем анализа и обобщения международных договоров и соглашений, соответствующего российского законодательства и правоприменительной практики выявлены сущностные особенности правового регулирования отношений в сфере налогообложения с участием налоговых органов, определяющие их роль, специфику налогово-правового статуса. Сформулированы новые выводы относительно их прав и обязанностей в области налогового контроля, обеспечения поступлений налогов и сборов в бюджетную систему страны, привлечения должностных лиц налоговых органов к ответственности за правонарушения в сфере налогообложения. Указанные выводы и сделанные предложения и рекомендации могут послужить теоретической основой для устранения пробелов и коллизий законодательства и упорядочения судебной практики.
В процессе работы над диссертацией дано авторское определение понятия «налоговая деятельность государства»; определена роль налоговых органов в налоговой деятельности государства; выделены этапы становления и развития российских налоговых органов; проанализирована структура построения налоговых органов в Российской Федерации; определен налогово-правовой статус налоговых органов; дан анализ правовой базы, регламентирующей деятельность налоговых органов; исследованы особенности и проблематика осуществления налоговыми органами налогового контроля, реализации полномочий по обеспечению поступлений налогов и сборов в бюджетную систему страны, привлечения налоговых органов к ответственности за правонарушения в сфере налогообложения; сделаны предложения и даны рекомендации по устранению пробелов правового регулирования в названных сферах.
В диссертации сформулированы и обоснованы и другие теоретические положения, содержащие элементы новизны, практические выводы и предложения по совершенствованию законотворческой и правоприменительной деятельности, основные из которых и выносятся на защиту.
Диссертационная работа является одной из первых обобщенных и системных работ, посвященных разработке концептуальных теоретических основ правосубъектности налоговых органов.
В результате научного исследования решена научная проблема, состоящая в комплексном определении налогово-правового статуса налоговых органов, на основании чего в целях совершенствования правового регулирования отношений в сфере налогообложения с участием указанных органов диссертантом сделаны соответствующие предложения и рекомендации.
На защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. Понятие налоговой деятельности государства можно рассматривать как осуществление им фискальной, контрольной, распределительной, регулирующей и социальной функций в рамках установления, введения и взимания налогов и сборов, с целью формирования налоговых доходов бюджетов различных территориальных образований посредством изъятия у организаций и физических лиц налоговых платежей, контроля за их финансово-хозяйственной деятельностью для недопущения уклонения от уплаты налогов или их неполной уплаты и привлечения к ответственности правонарушителей в сфере налогообложения, на основе принципов организации налоговой деятельности, применения закона при ее осуществлении, сочетания публичных интересов государства с интересами налогоплательщиков и плательщиков сборов, соотношения компетенции территориальных образований в области налогообложения.
2. Предложена авторская классификация принципов, на основании которых осуществляется налоговая деятельность государства. Указанная классификация построена в зависимости от следующих критериев: организации налоговой деятельности; применения закона при ее осуществлении; сочетания публичных интересов государства с интересами налогоплательщиков и плательщиков сборов; соотношения компетенции территориальных образований в области налогообложения.
3. Выявлено, что структура построения налоговых органов в Российской Федерации основана на комплексном сочетании трех вариантов формирования фискальных органов: в зависимости от установленных видов налогов и сборов, выполняемых функций, категорий налогоплательщиков и плательщиков сборов.
4. Обосновано, что роль налоговых органов при осуществлении государством налоговой деятельности, прежде всего, состоит в обеспечении поступления налогов и сборов в бюджетную систему государства.
5. Выделены этапы становления налоговых органов в зависимости от степени организации их деятельности со стороны государства:
первый этап (со времен Древней Руси – конец XV века);
второй этап (конец XV века – начало XVIII века);
третий этап (XVIII век);
четвертый этап (начало XIX века – начало XX века);
пятый этап (XX век – начало XXI века).
6. Налогово-правовой статус налоговых органов следует рассматривать как их правосубъектность в сфере налогообложения, включающую соответствующую налоговую компетенцию в области взимания налогов и сборов, осуществления контроля за их уплатой, применения способов обеспечения уплаты налогов и сборов, а также привлечения к ответственности должностных лиц налоговых органов в связи совершением ими противоправных действий в области налогообложения.
7. Предложена авторская систематизация актов, регламентирующих деятельность налоговых органов. Выделена проблематика соотношения правовых актов Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы, издаваемых по вопросам регулирования отдельных аспектов налогообложения.
8. Анализ содержания налогового контроля со стороны налоговых органов показывает, что речь скорее идет о налоговом надзоре, а не налоговом контроле со стороны налоговых органов за деятельностью плательщиков налогов и сборов, что требует законодательного закрепления новой терминологии.
9. Обосновано наличие у налоговых органов такой цели в рамках налогового контроля как предупреждение совершения налогоплательщиками и плательщиками сборов налоговых правонарушений.
10. Предложено в связи со значением инвентаризации в рамках выездной налоговой проверки выделить ее в качестве отдельной формы налогового контроля и нормативно закрепить правила проведения.
11. Выявлена необходимость установления сроков опроса свидетелей и назначения экспертизы при осуществлении налогового контроля (Ст.ст. 90, 95 НК РФ).
12. Предложено уточнение ст. 95 Налогового кодекса РФ в части того, что экспертиза может быть назначена постановлением должностного лица налогового органа не только при осуществлении выездной налоговой проверки, но и проведении иных форм налогового контроля, в том числе осмотра и выемки.
13. Аргументировано уточнение абзаца первого п. 3 ст. 76 НК РФ, что решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может приниматься в случае непредставления этим налогоплательщиком налоговой декларации именно по установленной форме и в течение закрепленного для этого срока.
14. В ст. 76 НК РФ следует четко прописать, в отношении каких именно видов банковских счетов следует принимать решение о приостановлении операций.
15. Из формулировки оснований наложения ареста в ст. 77 НК РФ следует исключить основание, предполагающее возможность организации скрыться, как неприменимое на практике к таким субъектам.
16. В целях недопущения злоупотребления налоговыми органами своими правами в области налогообложения установлена целесообразность закрепления определения злоупотребления правами налоговыми органами и их должностными лицами в области налогообложения в Налоговом кодексе РФ либо принятия Кодекса этики налоговых органов с закреплением в нем данного определения.
Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в углублении и развитии сферы научных знаний в области финансового права достигнутого путем анализа, обобщения и систематизации научных изысканий по вопросам определения роли налоговых органов в сфере налогообложения. Предложенные диссертантом положения, выводы и рекомендации определяют налогово-правовой статус налоговых органов, их права и обязанности, устраняют неопределенность в спорных вопросах с участием налоговых органов и несомненно могут быть теоретической основой для дальнейших подобных исследований.
Практическая значимость диссертационного исследования обусловлена тем, что результаты научной работы могут быть использованы в нормотворческой деятельности для совершенствования законодательных и подзаконных актов, регулирующих отношения в сфере налогообложения, а также в правоприменительной практике. Положения диссертации могут быть использованы в процессе преподавания таких учебных дисциплин как: «Финансовое право», «Налоговое право» в высших учебных заведениях, а также при подготовке учебных и учебно-методических пособий по финансовому и налоговому праву.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения, выработанные в диссертационном исследовании, обсуждены и одобрены на заседании кафедры финансового, банковского и таможенного права ФГБОУ ВПО «Саратовская государственная юридическая академия».
Сформулированные в диссертации авторские выводы, предложения и рекомендации были изложены в докладах на научных конференциях, в том числе: Международная научно-практическая конференция «Финансовая система: экономические и правовые проблемы ее функционирования (в кризисных и посткризисных условиях)», ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права» (г. Саратов, 2 июня 2010 г.); I Международная научно-теоретическая конференция «Современные проблемы предмета, метода и системы финансового права (Худяковские чтения по финансовому праву), Научно-исследовательский институт финансового и налогового права (г. Алматы Республики Казахстан, 27 октября 2010 г.); Международная научно-практическая конференция «Институциональные проблемы современного финансового права», ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права» (г. Саратов, 2 июня 2011 г.); Международная научно-практическая конференция «Современная юридическая наука и правоприменение» в рамках IV Саратовских правовых чтений, ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права» (г. Саратов,
3–4 июня 2011 г.).
Результаты диссертационной работы апробированы автором в научных статьях, которые опубликованы по итогам научно-практических конференций, а также в периодических изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки РФ.
Структура диссертационного исследования определяется целью и задачами исследования и включает: введение, две главы, состоящие из шести параграфов, заключение и библиографический список использованных источников.
Понятие и сущность налогово-правового статуса налоговых органов
В настоящее время проблема определения роли налоговых органов в деятельности Российского государства, особенно в области налогообложения, имеет большое значение.
Как резюмирует О.В. Турчина: «Взимание налогов — древнейшая функция и одно из основных условий существования государства, развития общества на пути к экономическому и социальному процветанию. Однако потребность в реализации публичного интереса вступает в конфликт с частными интересами каждого субъекта в отдельности, не заинтересованного принимать участие в формировании денежных фондов государства за счет собственных средств. Поэтому наличие системы контролирующих органов просто необходимо для данного вида отношений, поскольку только эта функция государственного управления обеспечивает реализацию фискального суверенитета государства»1.
В связи с этим актуальным является определение содержания самого понятия финансовой деятельности государства в области налогообложения (налоговой деятельности) для того, чтобы уяснить значение налоговых органов в ее осуществлении.
Согласно ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс РФ или НК РФ) законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процес 16
се осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, НК РФ закрепляет отдельные направления деятельности государства в области налогообложения, основу которой составляют налоги. В связи с этим для уяснения содержания такой деятельности целесообразно рассмотреть определения налогов, выдвигаемые учеными либо законодательно закрепленные.
Налоги являются одной из составляющих финансов, которые по своей сущности представляют экономическую категорию. В целом, финансы не охватывают всей сферы денежных отношений, а только те из них, где одним из субъектов выступает государство . Их содержанием являются отношения, посредством которых образуются, прежде всего, денежные фонды государства и его территориальных образований .
Посредством финансов, в процессе создания и использования денежных фондов, и обеспечиваются различные потребности публичного характера. Поэтому для достижения поставленных задач государство осуществляет деятельность по планомерному образованию (формированию), распределению и использованию денежных фондов (финансовых ресурсов), то есть финансовую деятельность .
Финансам свойственна структура, объединяющая несколько взаимосвязанных звеньев. Тем самым образуется финансовая система страны. В среде ученых-финансистов бытует разное мнение о структуре финансовой системы , но в одном они едины, что обязательным звеньями здесь являются бюджетная система, которой отводится главенствующая роль, и государственные внебюджетные целевые фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд соци ального страхования, Федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования).
Согласно статье 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее — Бюджетный кодекс РФ или БК РФ) бюджеты государственных внебюджетных фондов входят в бюджетную систему РФ наряду с федеральным бюджетом, бюджетами субъектов РФ, местными бюджетами, что не совсем верно, исходя из сущности внебюджетных фондов, имеющих строго целевое назначение.
Доходная часть любого бюджета формируется за счет доходов от хозяйственной деятельности организаций, внешнеэкономической деятельности, поступлений от доходов граждан и др. Основную часть денежных поступлений и составляют налоги и сборы организаций и физических лиц, образуютих в своей совокупности систему налогов и сборов РФ2.
Бюджетная система объединяет денежные фонды как Российской Федерации в целом, так и ее регионов и муниципальных образований. Эти фонды, служат как для решения общих социально-экономических задач, обороны и безопасности страны, а также определяют финансовую самостоятельность субъектов РФ и местного самоуправления.
Науке финансового права известны разные трактовки понятия «налоги». Но все они говорят об исключительной роли налогов в формировании доходов государства.
В.Н. Татищев определял налоги как государственную необходимость: «Дани с подданных в казну государственную как для учрежденных и порядочных, так для чрезвычайных расходов есть дело весьма нужное» . В.И. Даль говорил о налоге как о повинности деньгами или припасами, как о платежах, налагаемых на торговлю, промыслы . В.А. Лебедев писал; «...так как государство имеет своим назначением выполнение общественных требований, известных целей народа, то всего естественнее, чтобы и средства для этого получались прямо из доходов подданных государства» . По мнению П.М. Годме, «налог — это изъятие денежных средств, осуществляемое в принудительном порядке государственной властью, имеющее целью покрыть расходы общества и распределить их между гражданами в соответствии с возможностями каждого» .
Н.И. Химичева считает, что «налоги — это обязательные и по юридической форме индивидуально безвозмездные платежи организаций и физических лиц, установленные в пределах своей компетенции представительными органами государственной власти или органами местного самоуправления для зачисления в бюджетную систему (или в указанных законодательством случаях - внебюджетные государственные и муниципальные целевые фонды) с определением их размеров и сроков уплаты»3.
Законодательное закрепление система налогов впервые нашла в Законе РФ от 27 декабря 1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», однако при этом с налогами были объединены сборы, пошлины и иные платежи. Статья 2 Закона гласила: «Под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемыми законодательными актами».
Правовые основы участия налоговых органов в налоговых отношениях
Фискалы выполняли как финансово-контрольную, так и правоохранительную функцию. Образование фискального органа связывалось, прежде всего, с необходимостью изыскания средств на проведение военных действий.
В связи с этим одновременно с изданием в марте 1711 года Указа о создании Сената как органа гоеударственного финансового контроля Петр I требует «учинить фискалов во всяких делах», и еоответетвенно этому Сенат постановляет «выбрать обер-фискала, человека умного и доброго (из какого чина ни ееть)» и возложить на него обязанность тайно надсматривать и проведывать во всех делах, в том числе в еборе казны. Этим же Указом Сената были установлены должности провинциал-фискалов и низших чинов, которые во веем силу и свободность имеют, как и обер-фискал.
Сенатом были изданы разъяснения об обязанностях фискала, состоящих в том, что обер-фискал должен тайно надематривать и проведывать про неправый суд и сбор казны и прочее во всех губерниях, не ограничиваяеь одною Моеков-скою. В этом же Указе Сенат выносит постановление и о расеылке указов об учреждении фиекалов во все губернии и чтобы вее приказы и должностные лица доставляли все сведения, требуемые обер-фискалом, без отлагательства. С целью независимости фискальных органов от местных властей материальное обеспечение их деятельности осуществлялось за счет Сената. В начале 1712 года фискальные органы были выведены полностью из ведомства губернаторов и подчинены Сенату через государственного фискала. Это позволяет говорить об институте фискалов как о государственном централизованном органе.
В связи с тем, что сначала фискалы не подвергались, по сути, никакому надзору, это могло приводить к значительным злоупотреблениям со стороны фискалов.
Это послужило основанием для издания Указа от 24 апреля 1713 года, в котором объем их фактически неограниченной деятелъности был сведен к ведению казенных дел.
Фискалам вменяласъ обязанность разыскивать и узнавать про неправильный сбор казны, но при этом фискалы не могли судить и мотивировать действия должностных лиц, занимающихся этим. Это свидетельствует о том, что первоначально фискальный институт создавался для реализации государственной контрольной функции в области финансов.
В Указе от 17 марта 1714 года закрепляются подробные постановления, определяющие состав фискальных органов, предмет ведения, порядок делопроизводства и ответственность.
На основании Указа при государственном правлении должен состоять обер-фискал и при нем четыре фискала, из которых двое, из купцов, должны тайно наблюдать дела купеческие; в губернии, при губернаторском правлении, находился провинциал-фискал с двумя помощниками фискалами и двумя фискалами из купечества; в других же городах, смотря по величине города, один или два фискала.
Ответственность фискала состояла в том, что за донос на невинного с умыслом, а также за неизвещение о краже казны фискал должен был подвергнуться такому же наказанию, какое должен был нести обвиняемый или виновный. Фискал подлежал штрафу, если его донос оказывался несправедливым, но, если донос отчасти соответствовал реальности, фискал полностью освобождался от ответственности.
Возрастной ценз для лиц, назначаемых на должность фискала от дворян, составлял 40 лет, за исключением фискалов от купечества.
Таким образом, институт фискалов можно рассматривать как первый российский централизованный государственный орган, важнейшей функцией которого в период с 1711 по 1719 год была функция контроля.
Оценивая роль Петра I в становлении института фискалов, следует отметить, что его преемники вопрос о государственном финансовом контроле вообще не ставили, а заменили финансовый контроль на применение откупной системы сбора податей, тогда как при Петре I три органа ведали финансовыми и налоговыми делами: Штате-, Камер- и Ревизион-коллегии .
В 1775 году была учреждена Казенная палата для осуществления контроля за уплатой податей. Раз в год генеральную проверку производили чиновники для особых поручений. Постоянный надзор возлагался на волостных старшин и выборных торговых депутатов, которые в гораздо большей степени заботились о частных интересах торговцев и промышленников, чем о пополнении государственной казны1.
В 1802 году было создано Министерство финансов, структурным подразделением которого с 1811 года стал Департамент податей и сборов, взимавший прямые и косвенные налоги с населения, а с 1833 года, кроме того, занимавшийся и проведением переписей податного населения2. В 1863 году Департамент был разделен на два самостоятельных департамента: окладных сборов и неокладных сборов. Непосредственно налогообложением занимались казенные палаты, входившие в систему Министерства финансов, и образуемые при них губернские податные присутствия. Исходя из необходимости осуществления постоянного податного надзора на местах, в 1885 году был учрежден институт податных инспекторов при Казенной палате в количестве 500 человек, на которых и был возложен контроль за своевременным и полным поступлением налоговых платежей на всей территории России .
В 1896 году в структуре Министерства финансов было образовано Главное управление неокладных сборов и казенной продажи питий, а на местах — губернские акцизные управления, ведающие уплатой акцизных сборов .
Полномочия налоговых органов по применению способов обеспечения уплаты налогов и сборов
Как думается, названное определение налогового контроля наиболее полно отражает его содержание. Но его следует дополнить целью предупреждения совершения налоговых правонарушений со стороны налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, поскольку налоговые органы в рамках проведения, в частности, камеральных налоговых проверок, прежде всего, обращают внимание добросовестных плательщиков на сделанные последними непреднамеренные ошибки при исчислении и уплате налогов и сборов. А, значит, предупреждают совершение данными субъектами налоговых правонарушений.
А.С. Кутузова отмечает, что главное в налоговом контроле то, что он является видом деятельности в сфере государственного управления и необходим Для обеспечения своевременного исполнения налоговых обязательств. Он осуществляется в интересах государства, обусловлен необходимостью выполнения им своей фискальной функции, помогает обеспечивать порядок государственного управления и направлен на обеспечение соблюдения законов в налоговой сфере .
0.0. Журавлева подчеркивает, что в динамике определения субъектного состава лиц, имевших право осуществлять налоговый контроль за период, прошедший с момента введения в действие НК РФ с 1 января 1999 года, можно выделить три этапа. Первый этап (1999 год) характеризуется тем, что полномочиями по осуществлению налогового контроля обладали налоговые и таможенные органы. На втором этапе (с 17 августа 1999 года до 1 августа 2004 года) круг указанных субъектов расширяется за счет государственных внебюджетных фондов. На третьем этапе (с 1 августа 2004 года по настоящее время) снова ограничивается круг лиц, уполномоченных на проведение налогового контроля за счет государственных внебюджетных фондов1.
Что касается результатов налогового контроля, по мнению Б.Е. Деготь, «результатом налогового контроля является выявление нарушений законодательства о налогах и сборах и фиксация в акте сведений об этих нарушениях, имеющих значение для привлечения лиц к ответственноети и принудительного взыскания обязательных платежей. В рамках налогового контрольного производства могут совершаться различные процессуальные действия. Одни из них носят организационный характер и направлены на выявление и фиксацию нарушений законодательства о налогах и сборах, другие же — на принудительное исполнение обязанности по уплате обязательных платежей и возбуждение производства по делу о налоговом правонарушении» .
Налоговый контроль осуществляется путем реализации государственными органами специальных мероприятий, именуемых формами налогового контроля. Органы, осуществляющие налоговый контроль, всегда выступают от имени государства (что отличает налоговый контроль от аудита), и это также свидетельствует о принадлежности налогового контроля к финансовому. Сопоставив цели налогового и финансового контроля, а также статус контролирующих субъектов, можно утверждать, что налоговый контроль — составная часть финансового контроля .
Проведение налогового контроля возложено на должностных лиц налоговых органов в пределах их компетенции. Формами налогового контроля определены: налоговые проверки, получение объяснений налогоплателыци
Ков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли). Данный перечень носит открытый характер, поскольку Налоговый кодекс РФ указывает на возможность использования иных форм, предусмотренных НК РФ.
Особенностью налогового контроля является то, что он охватывает определенный период финансово-хозяйственной деятельности субъектов, подпадающих под его действие (налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов). Налоговый контроль тесно соприкасается со всеми направлениями налоговой деятельности государства в лице налоговых и иных уполномоченных органов, в частности, таможенных органов.
Например, исчисление отдельных налогов возложено на налоговые органы (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог). И осуществляя эту обязанность, налоговые органы в лице их должностных лиц опираются на сведения о налогоплательщике, полученные в процессе реализации налогового контроля.
При привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности также прослеживаетея данная взаимосвязь. В частности, признаки состава налогового правонарушения обнаруживаются в ходе осуществления мероприятий налогового контроля.
Следует отметить, что в п. 6 ст. 101 НК РФ упоминается о «дополнительных мероприятиях налогового контроля».
Так, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.
В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
В научной литературе встречаются различные взгляды на временную последовательность осуществления действий в рамках стадии налогового контроля. Одни авторы предлагают деление налогово-контрольной деятельности на этапы (стадии) исходя из содержания того или иного вида контрольной деятельности, другие большее внимание при выделении стадий уделяют процессуальной составляющей контроля.
Отдельные аспекты применения ответственности к налоговым органам за правонарушения в области налогообложения
Таким образом, круг лиц, в отношении которых могут быть приостановлены операции по счетам в банке, расширен за счет индивидуальных предпринимателей, выступающих в качестве налоговых агентов и плательщиков сборов, а также за счет нотариусов, занимающихся частной практикой (адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты), выступающих в качестве налоговых агентов1.
В ст. 76 Налогового кодекса РФ установлено, если операции по счетам в банке приостанавливаются для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, расходные операции по данным счетам прекращаются банком только в пределах той суммы, которая указана в решении налогового органа о приостановлении операций. До 1 января 2007 года таких ограничений не было, поэтому нововведение является положительным для налогоплательщиков.
Для приостановления операций налогоплательщиков по счетам в банке, в соответствии с п. 2 ст. 76 Налогового кодекса РФ налоговым органам необходимо принять решение о взыскании налога по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 14 мая 2007 года № ММ-3-19/293@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при взыскании задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации». Вместе с этим принимается решение о приостановлении операций по счетам в банке по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 1 декабря 2006 года № САЭ-3-19/825@ «Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации».
Без вынесения решения о взыскании налога руководитель налогового органа (его заместитель) может вынести решение о приостановлении операций по счетам в банке, если налогоплательщик-организация не представил налоговую декларацию в течение 10 дней после истечения срока ее представления.
Как считают некоторые специалисты, блокирование операций по счетам в случае непредставления налоговых деклараций следует заменить штрафом, поскольку организации-налогоплательщики приучены к исполнению налоговых формальностей в срок, и в применении такой жесткой меры нет необходимости, а штраф будет способствовать пополнению бюджета2. И такое предложение заслуживает поддержки.
Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может приниматься в случае непредставления этим налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации [п. 3 ст. 76 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].
Согласно п.п. 4 п. 1 ст. 23 и п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщики обязаны в установленном порядке представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по установленной форме. Следовательно, обязанность по представлению налоговой декларации не признается исполненной, если налоговая декларация представляется не по установленной форме.
А.А. Назаров отмечает, что решение о приостановлении не принимается, если налоговым органом не принята своевременно представленная налоговая декларация не по установленной форме, а налоговая декларация по установленной форме в течение 10 дней по истечении установленного срока ее представления в налоговый орган не подана1. И это подтверждается Определением ВАС РФ от 4 мая 2007 года № 5227/07 по делу № А05-11910/2006-12 , согласно которому ответственность за представление декларации по неустановленной форме законодательством о налогах и сборах не предусмотрена. Такая ситуация нуждается в законодательном урегулировании, поскольку НК РФ закрепляет одни положения, а судебная практика свидетельствует о другом.
Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) счетов, а при недостаточности средств на рублевых счетах — с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя (п. 5 ст. 46 НК РФ).
Проблемой следует признать, что в законодательстве о налогах и сборах четко не определено, в отношении каких видов счетов принимается решение о приостановлении, поскольку приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по нему. Таким образом, можно логично предположить, что решение распространяется на все счета организации-налогоплательщика в банке. Но следует иметь в виду и наличие депозитных счетов, в отношение которых действуют несколько иные правила использования в связи с их сущностью.
