Содержание к диссертации
Введение
Глава I Налоговые агенты и правовое регулирование их деятельности 13
1.1. Правовой статус налоговых агентов: понятие и содержание .13
1.2. Особенности прав и обязанностей налоговых агентов 31
1.3. Правовая ответственность налоговых агентов 56
Глава II Особенности налоговых правоотношений с участием налоговых агентов 87
2.1 Понятие и сущность налоговых правоотношений с участием нало говых агентов 87
2.2. Взаимодействие налоговых агентов с налоговыми органами 98
Глава III Особенности прав и обязанностей налоговых агентов при уплате отдельных видов налогов 113
3.1. Особенности прав и обязанностей налоговых агентов при уплате налога на добавленную стоимость ИЗ
3.2 Особенности прав и обязанностей налоговых агентов при уплате налога на доходы физических лиц 123
Заключение 133
Библиографический список использованных источников 136
- Особенности прав и обязанностей налоговых агентов
- Правовая ответственность налоговых агентов
- Взаимодействие налоговых агентов с налоговыми органами
- Особенности прав и обязанностей налоговых агентов при уплате налога на доходы физических лиц
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях реформирования налоговой системы Российской Федерации важной задачей совершенствования налоговых правоотношений является четкое регулирование правового статуса их субъектов.
Стремительно меняющаяся российская действительность в последние годы вызвала необходимость реформирования системы налогов и сборов. В связи с развитием налогового законодательства возрастает интерес к такому институту, как налоговые агенты. Впервые на законодательном уровне определение данного термина было закреплено в Налоговом кодексе Российской Федерации. Ранее этот термин рассматривался лишь правовыми дисциплинами, а регламентация правового статуса налоговых агентов сводилась лишь к закреплению отдельных обязанностей.
Продолжающееся в Российской Федерации реформирование налоговой системы призвано не только увеличить поступление налогов в бюджеты всех уровней, но и создать налоговую систему, соответствующую общепринятым мировым стандартам в данной области, нашедшим отражение как в научной мысли, так и в основополагающих международных нормах и принципах.
Одними из ключевых участников отношений по взиманию налогов выступают налоговые агенты, на которых возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков соответствующих сумм налогов и перечислению их в бюджет. Участие налоговых агентов в механизме налогообложения вызвано в первую очередь необходимостью воплощения принципа удобства налогообложения и обеспечения эффективного налогового администрирования. С помощью налоговых агентов собирается значительная часть налога на доходы физических лиц. Кроме того, они привлекаются к уплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, которые в настоящее время являются бюджетообразующими.
Несмотря на то, что налоговые агенты играют важную роль в механизме взимания прямых и косвенных налогов, проблемы, связанные с их правовым статусом, а следовательно, и с применением значительного числа юридических норм Налогового кодекса Российской Федерации, остаются все еще малоизученными. От правильного решения этих вопросов напрямую зависит дальнейшее развитие теории российского налогового и соответственно финансового права.
Обозначенная проблема актуальна и потому, что эти субъекты налоговых правоотношений на практике выступают фискальными посредниками между государством и налогоплательщиками. Фактически ими одновременно реализуются как частные, так и публичные интересы в сфере налогообложения.
Вместе с тем налоговые агенты - не единственные субъекты налоговых правоотношений, выполняющие посреднические функции, что требует определения четких критериев отграничения их от других участников (банков, налоговых органов и иных лиц).
Все еще остаются неразрешенными вопросы гармонизации норм об ответственности налоговых агентов за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах Российской Федерации.
Указанные обстоятельства обусловливают актуальность темы данного диссертационного исследования.
Степень научной разработанности темы. Проблеме правового статуса налоговых агентов не уделялось достаточно внимания в монографических и диссертационных исследованиях. Так, В.Ф. Евтушенко в 2006 г. защищена диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук на тему «Правовое положение налоговых агентов». Однако комплексных исследований, раскрывающих правовой статус, правовую природу, сущность налоговых агентов в налоговых правоотношениях, а также анализирующих проблемы правового регулирования отношений с участием налоговых агентов, до настоящего времени не проводилось, поэтому обозначенные проблемы требуют должного научного рассмотрения, в частности и с учетом внесенных изменений в российское налоговое законодательство.
При определении правового статуса налоговых агентов и их места в налоговых правоотношениях использовались труды ученых в области финансового и налогового права: О.Ю. Бакаевой, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, М.В. Карасевой, Ю. Ф. Кваши, Ю.А. Крохиной, Г.В. Петровой, С.Г. Пепеляева, Е.В. Покачаловой, В.В. Попова, P.O. Халфиной, Н.И Химичевой, Н.А. Шевелевой и др.
Изучая сущность правового статуса налоговых агентов и его принципов, автор настоящего исследования обращался к работам специалистов в области теории права: С.С. Алексеева, В.Л. Кулапова, В.В. Лазарева, А.В. Малько, Н.И. Матузова и др.
Объектом диссертационного исследования выступают налоговые отношения с участием налоговых агентов.
Предметом исследования являются правовые нормы, регламентирующие порядок осуществления деятельности налоговых агентов, законодательные акты, судебная и административная практика в данной области, научные концепции и положения, содержащиеся в философской, юридической и исторической литературе по избранной проблематике.
Цель настоящей работы заключается в разработке налогово-правового статуса налоговых агентов как субъектов налоговых правоотношений, проведении комплексного анализа правовых основ осуществления деятельности налоговых агентов, выявлении их прав и обязанностей, а также в определении возможностей применения в современной практике соответствующих правовых норм, которые позволят выработать практические рекомендации по совершенствованию правотворческой и правоприменительной деятельности государства в области налоговых правоотношений с участием налоговых агентов по обеспечению уплаты налогов и сборов в бюджетную систему России.
Для достижения поставленной цели диссертационного исследования необходимо решение следующих основных задач:
проведение комплексного исследования правового положения субъектов налоговых правоотношений и определение места и роли налоговых агентов как субъектов этих правоотношений;
разработка авторского определения налогово-правового статуса налоговых агентов;
определение функций налоговых агентов по обеспечению уплаты налогов в бюджетную систему Российской Федерации;
исследование особенностей юридической ответственности налоговых агентов за неисполнение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах Российской Федерации;
определение юридического содержания прав и обязанностей налоговых агентов и их сравнение с правами и обязанностями налогоплательщиков;
выявление особенностей прав и обязанностей налоговых агентов в отношениях с налоговыми органами;
исследование особенностей и анализ правосубъектности налоговых агентов при уплате отдельных видов налогов;
разработка предложений по совершенствованию норм российского законодательства о налогах и сборах, регламентирующих правовое положение налоговых агентов.
Методологическая основа исследования. Цель и задачи настоящей работы обусловили необходимость использования общенаучных и частно-научных методов. Методологической базой диссертации является метод материалистической диалектики, позволивший систематизировать представления о понятии налоговых агентов, их правах, обязанностях и ответственности, проанализировать сущность правового статуса налоговых агентов. В ходе исследования использовались методы анализа и синтеза (например, для всестороннего исследования сущности и правовой природы института налоговых агентов), логический метод (при составлении ключевых понятий), методы моделирования и прогнозирования (в сочетании с системным методом применялись для выработки предложений по совершенствованию законодательства в данной области). Исторический метод позволил проследить развитие института налоговых агентов, выявить его отличительные черты.
Помимо этого, в работе применялись частно-научные методы (формально-юридический, сравнительно-правовой, толкования норм права и др.). Использование формально-юридического метода способствовало наиболее последовательному и полному выявлению проблем нормативного регулирования налоговых отношений с участием налоговых агентов. Сравнительно-правовой метод позволил осуществить анализ судебной практики по делам с участием налоговых агентов.
Теоретическую основу исследования составили научные труды ученых по общей теории права С.С. Алексеева, В.Л. Кулапова, В.В. Лазарева, А.В. Малько, Н.И. Матузова; труды ученых по финансовому и налоговому праву О.Ю. Бакаевой, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Ю.А. Крохиной, P.O. Халфиной, Н.И Химичевой, Е.В. Покачаловой и др. и иным отраслям права отечественных и зарубежных авторов, посвященные налоговым правоотношениям, в том числе с участием налоговых агентов. Диссертантом также использовалась историческая и философская литература.
Эмпирической базой диссертационного исследования послужили материалы правоприменительной практики: постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, федеральных арбитражных судов округов, апелляционных судов; статистическая информация; материалы периодической печати и данные сети Интернет.
Нормативную основу диссертации составили Конституция Российской Федерации, международные нормативно-правовые акты, федеральные законы, Налоговый кодекс Российской Федерации, Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, постановления Правительства Российской Федерации, в том числе постановление Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» (с изм. от 24 марта 2011г.), подзаконные нормативные акты, приказы Министерства финансов Российской Федерации, Министерства внутренних дел Российской Федерации и другие нормативные акты, касающиеся вопросов правового статуса налоговых агентов.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что оно представляет собой одно из первых комплексных исследований правового регулирования налоговых отношений с участием налоговых агентов. Разработана авторская формулировка понятия «на-логово-правовой статус налоговых агентов»; определено место правовых норм, регулирующих однородные отношения с участием налоговых агентов в финансовом праве как отрасли законодательства; разработаны предложения по совершенствованию норм Налогового кодекса Российской Федерации.
Диссертационное исследование содержит решение научной задачи, которая заключается в исследовании и разработке налогово-правового статуса налоговых агентов как субъектов налоговых отношений; выявлении сущности и особенностей налоговых правоотношений с участием налоговых агентов; выявлении проблем правового регулирования таких отношений и разработке путей их разрешения.
По результатам проведенного исследования на защиту выносятся следующие основные положения:
1. Выработано авторское определение налогово-правового статуса налоговых агентов, который представляет собой совокупность прав и обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению соответствующих налогов в бюджетную систему Российской Федерации, ответственность за ненадлежащее исполнение своих обязанностей, а также социальные блага и гарантии. При исследовании данного института был сделан вывод, что налогово-правовой статус налогового агента представляет собой сложно-составное понятие, одновременно включающее в себя целый ряд элементов: права и обязанности налого-
вых агентов, юридическую ответственность налоговых агентов, а также социальные блага и гарантии.
-
Обосновано, что в налоговом праве к налогооблагаемым субъектам относятся не только налогоплательщики, но и иные лица (ликвидационная комиссия в случае ликвидации организации-налогоплательщика; правопреемник (правопреемники) юридического лица в случае реорганизации организации-налогоплательщика; лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего в случае признания физического лица-налогоплательщика судом безвестно отсутствующим; опекун в случае признания физического лица-налогоплательщика судом недееспособным; другие лица), статус которых в неполной мере определяется законодательством о налогах и сборах. Они не являются налогоплательщиками, но в силу закона выполняют их обязанности по уплате налогов и сборов, то есть выступают непосредственными субъектами налоговых правоотношений. Вместе с тем в Налоговом кодексе Российской Федерации данная группа субъектов отдельно не выделяется. В целях наиболее полного соблюдения прав и законных интересов указанных лиц на них необходимо распространить права и обязанности, предусмотренные для налогоплательщиков.
-
Доказано, что совокупность правовых норм, регулирующих отношения с участием налоговых агентов, является самостоятельным институтом налогового права и субинститутом финансового права.
-
Аргументируется позиция, согласно которой, закрепленные на законодательном уровне, полномочия налоговых агентов также устанавливают их двойственный статус, поскольку, с одной стороны, они взимают с налогоплательщиков налоги путем их удержания, реализуя фискальные интересы государства, а следовательно, выступают квазиуполномоченными налоговыми органами; с другой стороны, Налоговый кодекс Российской Федерации закрепляет за налоговыми агентами те же права, что и у налогоплательщиков.
5. Сформулировано определение налоговых правоотношений с
участием налоговых агентов, которые представляют собой урегулиро
ванные нормами налогового права отношения между налогоплатель
щиком (физическим лицом) и налоговым агентом (организацией или
индивидуальным предпринимателем) по исчислению, удержанию у
налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему
Российской Федерации из средств, полученных налогоплательщиком в
результате реализации финансовых, трудовых, гражданско-правовых и иных правоотношений с налоговым агентом.
-
Аргументирован вывод о том, что правоотношения с участием налоговых агентов являются многосторонними. С одной стороны, это отношения между налогоплательщиком и налоговым агентом по исчислению и удержанию соответствующего налога, с другой - отношения между налоговыми агентами и государством по полному и своевременному перечислению налога в бюджетную систему Российской Федерации.
-
Сформулирован вывод о целесообразности закрепления в Налоговом кодексе Российской Федерации понятия «налоговая ответственность», которую можно определить как добровольное надлежащее исполнение субъектами перед государством своих налоговых обязанностей, а в случае их неисполнения - обязанность претерпевать за совершенное налоговое правонарушение лишения имущественного характера в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.
-
Обосновываются предложения о включении в Налоговый кодекс Российской Федерации следующих правовых норм:
-
освобождающих налогового агента от ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в случае уплаты налога самим налогоплательщиком, поскольку обязательным признаком объективной стороны правонарушения является неправомерность;
-
регулирующих порядок возврата излишне уплаченного налога на доходы физического лица, поскольку в настоящий момент глава 23 НК РФ данной нормы не содержит.
9. Предлагается авторская редакция ст. 123 НК РФ:
«Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное
удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неперечисленной суммы».
10. Предлагается изложить ч. 1 ст. 24 НК РФ в следующей редакции:
«1. Налоговыми агентами признаются организации или физиче
ские лица, являющиеся источниками выплаты доходов налогоплатель
щикам, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены
обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и пере
числению в бюджетную систему Российской Федерации налогов и (или)
сборов».
Научная и практическая значимость работы. Содержащиеся в диссертации выводы, обобщения и предложения призваны способствовать дальнейшему совершенствованию российского налогового права и законодательства. Научная значимость работы состоит в актуальности проблем определения правового статуса налоговых агентов в налоговых правоотношениях, устранении недостатков их правового регулирования и правоприменения, а также в выработке и теоретическом обосновании практических рекомендаций по совершенствованию правотворческой и правоприменительной деятельности в сфере налоговых правоотношений с участием налоговых агентов.
Теоретические выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы для дальнейшего исследования проблем налоговых правоотношений с участием налоговых агентов, при подготовке учебно-методической литературы по вопросам правового регулирования деятельности налоговых агентов, а также учебников, учебных пособий, практикумов и иной литературы по налоговому праву; будут способствовать совершенствованию правовой основы в этой сфере. Кроме того, материалы диссертационного исследования могут найти применение в процессе преподавания учебных дисциплин «Налоговое право», «Финансовое право», «Предпринимательское право».
Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения и выводы обсуждались на заседаниях кафедры финансового, банковского и таможенного права ФГБОУ ВПО «Саратовская государственная юридическая академия», докладывались на научно-практических конференциях (в том числе международных). Наиболее значимые выводы и предложения изложены автором в опубликованных работах. Результаты исследования были апробированы при проведении лекционных и семинарских занятий по курсам «Финансовое право» и «Налоговое право» в Поволжском (г. Саратов) юридическом институте (филиал) ФГБОУ ВПО «Российская правовая академия Министерства юстиции Российской Федерации».
Структура диссертации обусловлена целью, задачами и логикой исследования. Работа состоит их трех глав, включающих семь параграфов, заключения и библиографического списка использованных источников.
Особенности прав и обязанностей налоговых агентов
Таким образом, можно сделать вывод о том, что совокупность правовых норм, регулирующих отношения с участием налоговых агентов, является самостоятельным институтом налогового права и субинститутом финансового права.
Помимо законодательного определения понятия налогового агента Налоговый кодекс РФ также содержит подробную регламентацию положения налогового агента как субъекта налоговых правоотношений, об этом и пойдет речь далее. Важнейшей характеристикой субъекта налоговых правоотношений выступает их правовой статус.
В юридической литературе термин «правовой статус» широко используется, однако следует констатировать отсутствие его единообразного понимания. Использование термина «правовой статус» в различных значениях приводит к спорам о его понимании, которые ведутся в основном относительно определения совокупности входящих в структуру правового статуса элементов.
Правовой статус в широком значении - сложная, собирательная категория, отражающая весь комплекс связей человека с обществом, государством, коллективом, окружающими людьми. Данная позиция Н. И. Матузова представляется наиболее обобщающей при определении правового статуса. Но исходя из нее, трудно сразу же выделить именно статус налогового агента. Поэтому логичным является положение о существовании различных видов правового статуса в общей теории права24.
В общей теории права различают общий или конституционный статус гражданина; специальный статус определенных категорий граждан; индивидуальный статус; профессиональные и должностные статусы; отраслевые статусы и так далее. Набор видов правовых статусов многообразен, но нас будет интересовать именно отраслевой правовой статус субъектов, потому что такой подход способствует определению конкретного статуса налогового агента. Отраслевой статус определяется нормами конкретной отрасли права. Правовой отраслевой статус - это совокупность определенных, соответствующих отрасли права прав и обязанностей субъекта, признаваемых и гарантируемых государством. Исходя из вышеизложенного, на первый взгляд возможно определить понятие налогового статуса агента как отраслевого. Однако, видимо, не совсем обоснованно выделять на уровне отраслевого налоговый статус плательщика, поскольку налоговое право является подотраслью финансового права. Поэтому в соответствии с местом налогового права как подотрасли статус налогоплательщика точнее определять как финансовый.
Но, с другой стороны, и такое определение представляется нам обобщенным, не конкретизированным, уводящим в сторону от интересующего явления, поскольку в таком случае необходимо будет анализировать и бюджетный статус, и валютный статус, и другие статусы, исходя из институтов финансового права. Налоговое право - подотрасль финансового права, отличающаяся спецификой предмета, круга субъектов и правосубъектности. Поэтому, исходя из положений об отраслевом правовом статусе и специфики существования такой отрасли права, как финансовое, представляется правильным определить статус налогового агента не как отраслевой, а как подотраслевой статус.
Вопрос о содержании правового статуса в юридической науке рассматривался по-разному. Так, Н. И. Матузов в структуру этого понятия включает следующие элементы: правовые нормы, устанавливающие данный статус; правосубъектность; основные права и обязанности; законные интересы; гражданство; юридическую ответственность; правовые принципы; правоотношения общего типа23. Трудно согласиться здесь с некоторыми элементами, поскольку само определение понятия правового статуса не охватывает все перечисленные элементы.
Р. О. Халфина отмечает, что содержание правового статуса можно свести к трем группам: социальные блага (неприкосновенность личности, жилища, свобода слова и другие, закрепленные в Конституции РФ права и обязанности); права и обязанности в реальных правоотношениях, основанием которых служит Конституция РФ и предусмотренный законом юридический факт; правосубъектность, то есть возможность выступать в качестве субъекта прав и обязанностей в различных отраслях общественных отношений26.
Ряд авторов считает, что элементами правового статуса могут быть только права и обязанности27. В. А. Кучинский дополнительно называет и юридиче-скую ответственность . В. А. Патюлин в состав правового статуса гражданина включает права, обязанности, гражданство, общую правоспособность, конституционно закрепленный принцип их paвнoправия29.
В науке финансового права проблема финансово-правового статуса применительно к субъектам РФ исследована Ю. Л. Смирниковой, которая определила его содержание как совокупность прав и обязанностей30. Проблему финансово-правового статуса таможенных органов исследовала в своей работе О.Ю. Бакаева. Согласно данной позиции в состав финансово-правового статуса таможенных органов входит; - цели и задачи финансовой деятельности таможенных органов; - функции таможенных органов в процессе финансовой деятельности; - полномочия (права и обязанности), составляющие основное содержание финансово-правового статуса таможенных органов; - формы и методы финансовой деятельности таможенных органов; - гарантии как элемент финансово-правого статуса таможенных орга нов
Правовая ответственность налоговых агентов
До 1 января 1999 года судебная практика по рассматриваемому вопросу сводилась к тому, что взыскание неудержанного налога с налогового агента за счет собственных средств последнего является налоговой санкцией, а налоговым законодательством, действующим до 01 января 1999 года, взыскание санкций с налогового агента (да и вообще санкций подобного рода) не предусмотрено. Указанная судебно-правовая позиция порождала массу вопросов со стороны налоговых органов, а также давала «лазейку» для налогоплательщиков и налоговых агентов75.
Вместе с тем, ряд норм НК РФ предусматривает при неуплате налога налоговым агентом принудительное удержание налога именно из средств налогового агента, а не налогоплательщика. В соответствии с пунктом 5 статьи 108 НК РФ «привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающуюся сумму налога и пени». «Указанная норма права является императивной, то есть обязательной к применению, и состоящей лищь только из одной диспозиции. Диспозиция, в свою очередь, является простой, то есть излагающей правило поведения налогового агента, но не разъясняющей его. Вышеуказанная норма говорит о том, что взыскание штрафа с налогового агента по статье 123 НК РФ недостаточно для поддержания баланса частных и публичных интересов всех участников налоговых правоотношений. Однако целью правосудия наряду с восстановлением социальной справедливости является и установление этого баланса»76.
Законодатель ни в одной другой норме законодательства о налогах и сборах не разъясняет, на каком из субъектов налоговых правоотношений (налогоплательшике либо налоговом агенте) лежит обязанность по перечислению сумм неудержанного налоговым агентом налога. Кроме того, в пункте 11 совместного постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой
Налогового кодекса Российской Федерации» говорится о том, что «при применении пункта 1 статьи 46 Кодекса необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы неперечисленная налоговым агентом-организацией сумма налога и пеней, подлежащая удержанию у налогоплательщика, взыскивается с налого 77 вого агента по правилам взыскания недоимки и пеней с налогоплательщика» . При этом речь идет именно о подлежащей удержанию, но не удержанной налоговым агентом суммы налогов.
Хотелось бы отметить, что наличие нормы, допускающей списание и взыскание сумм налога, подлежащих уплате налогоплательщиком, за счет собственных средств налогового агента должно стать временным явлением в российском законодательстве и по мере соверщенствования методики проведения налогового контроля, развития доктрины налогового права вытесняться из актов законодательства о налогах и сборах.
Также ответственность налогового агента установлена в ст. 126 («непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля») НК РФ.
В соответствии со ст. 23 и 24 НК РФ налогоплательщики и налоговые агенты обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Эта обязанность направлена на обеспечение налоговых органов информацией, необходимой им для осуществления налогового контроля.
Субъектом правонарушения, указанного в п. 1 ст. 126 НК РФ являются налогоплательщик и налоговый агент.
Объектом правонарушения являются установленные законодательством о налогах и сборах отношения в сфере проведения контрольных мероприятий.
Объективной стороной рассматриваемого правонарушения признается неправомерное бездействие налогоплателъщика и налогового агента, выражающиеся в непредставлении в определенный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами за конодательства о налогах и сборах. Для того чтобы непредставление документов и (или) сведений могло квалифицироваться как неправомерное бездействие, необходимо установить, что обязанность представлять документы и (или) сведения установлена актом законодательства о налогах и сборах78.
Налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган следующие документы и (или) сведения: сведения о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств (п. 3 ст. 24 и п. 5 ст. 226 НК РФ); сведения о доходах физических лиц и об удержанных суммах налога, а с 01 января 2001 года - начисленных и удержанных в конкретном налоговом периоде налогах (п. 2 ст. 203 НК РФ).
НК РФ использует довольно общие характеристики документов и (или) сведений, подлежащих представлению в налоговые органы. Таким образом, фактически, перечень документов, которые в соответствии с требованиями НК РФ могут быть затребованы налоговым органом, является открытым. Налоговому органу достаточно сослаться на то, что те или иные документы ему необходимы для подтверждения правильности уплаты налога, и у налогового агента возникнет обязанность представить названные документы.
Однако, несмотря на то, что НК РФ предоставил налоговым органам столь щирокие полномочия по истребованию документов, это не означает, что за всякое непредставление документов, запрощенных налоговым органом, налогоплательщик (налоговый агент) будет нести ответственность по ст. 126 НК РФ. Судебная практика свидетельствует, что непредставление документов, ведение которых для целей налогообложения не является обязательным, исклю-чает возможность привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ . Кроме того, в своем информационном письме от 17 марта 2003 г. № 71
Взаимодействие налоговых агентов с налоговыми органами
Еще одной обязанностью налогового агента по НДФЛ выступает обязанность по возврату излишне удержанного налога 52.
Согласно пункту 1 статьи 231 НК РФ при излишне удержанной сумме НДФЛ с дохода налогоплательщика, налоговый агент обязан эту сумму вернуть. Производится возврат только после подачи соответствующего письменного заявления физического лица.
В заявлении иностранного юридического или физического лица обязательно указываются банковские реквизиты иностранного лица, на которые не обходимо перечислить сумму налога, излишне удержанного работодателем (Письмо Минфина Российской Федерации от 13.08.2007 г. N 03-08-13153). Заявление на возврат излишне удержанного НДФЛ должно быть подано работодателю в течение трех лет со дня уплаты налога (пункт 7 статьи 78 НК РФ). В такие же сроки налоговый агент подает заявление на возврат излишне уплаченного НДФЛ в налоговый орган (пункт 7 статьи 78 НК РФ).
Пункт 1 статьи 231 НК РФ регулирует отношения по возврату НДФЛ не только между налоговым агентом - работодателем и его работниками, но и между налоговым агентом и другими физическими лицами, которые не состоят с ним в трудовых отношениях. Право налогоплательщика подать заявление на возврат налога налоговому агенту и обязанность последнего вернуть его не зависят от того, продолжаются ли взаимоотношения между физическим лицом и организацией (Письма от 25.08.2009 г. № 03-04-06-01/222, от 03.04.2009 г. № 03-04-06-01/76154).
Кроме того, налоговый агент может не только вернуть налогоплательщику излишне удержанный НДФЛ, но и зачесть его в счет будущих платежей НДФЛ по доходам этого налогоплательщика. Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина Российской Федерации от 28.01.2009 г. № 03-04-06-01/8, от 05.05.2008 г. № 03-04-06-01/115 "5. Необходимо отметить, что порядок возврата излишне уплаченного НДФЛ не содержится в положениях главы 23 Налогового кодекса РФ, а лишь имеются разъяснения Министерства финансов РФ что приводит к многочисленным спо рам между налоговыми агентам, налоговыми органами и налогоплательщиками. Такое положение также требует законодательного урегулирования. После получения налоговым агентом соответствующего заявления от физического лица, он обращается в налоговый орган с письменным заявлением о возврате ему сумм излишне удержанных у налогоплательщиков и перечисленных в бюджет налогов (пункт 6, абзац 1 пункта 14 статьи 78 НК РФ).
По мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме от 03.04.2009 г. N 03-04-06-01/76156, налоговый агент может вернуть налог, не дожидаясь его возврата налоговыми органами. При этом финансовое ведомство разъясняет, что такой возврат не может быть осуществлен за счет налога, удерживаемого в отнощении других физических лиц. Таким образом, возврат налога физическому лицу налоговый агент может произвести за счет собственных средств.
Аналогичные выводы ранее делали и судебные органы в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2006 г., 19.07.2006 г. N Ф03-А73/06-2/1859 по делу N А73-11111/2005-50, ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2004 г. по делу N А44-1142/04-С14157.
С 1 января 2011 года вступила в силу новая редакция статьи 231 НК РФ, в которой описывается следующий механизм возврата излишне уплаченного НДФЛ налоговыми агентами.
Налоговый агент в течение трех месяцев со дня получения заявления налогоплательщика возвращает излишне удержанную сумму НДФЛ за счет сумм этого налога, подлежащих уплате в бюджет (в счет предстоящих платежей, как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам).
Если сумм налоговых платежей недостаточно для полного возврата налогоплательщику излишне удержанного налога в течение трех месяцев, то нало говый агент в течение 10 дней со дня подачи ему налогоплательщиком заявления направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога.
К заявлению в налоговый орган налоговый агент предоставляет следующие документы: выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излищнее удержание и перечисление суммы налога.
Возврат налоговому агенту перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ
Теперь в соответствии с абз.9 п.1 ст. 231 НК РФ налоговому агенту предоставляется право осуществить возврат суммы налога за счет собственных средств с момента подачи заявления в налоговый орган и до осуществления возврата налоговому агенту такой суммы из бюджетной системы РФ.
Стоит отметить, что в новой редакции ст. 231 НК РФ за налоговым агентом закрепляется обязанность сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
Особенности прав и обязанностей налоговых агентов при уплате налога на доходы физических лиц
В настоящей работе рассмотрены понятие, права и обязанности ответственность налоговых агентов, а также финансово-правовые основы регулирования налоговых правоотношений с участием налоговых агентов.
В результате проведенного исследования по вопросам правового статуса налогового агента и его правоотношений можно сделать следующие основополагающие выводы.
В связи с реформированием налоговой системы Налоговый кодекс впервые ввел на законодательном уровне определение налогового агента, которое ранее трактовалось лишь правовыми дисциплинами. Однако отсутствие самостоятельного регулирования вопросов проведения налоговыми органами контрольных мероприятий в отношении налоговых агентов привело к тому, что фактически указанным Кодексом смешивается статус налоговых агентов и налогоплательщиков путем предоставления им равных прав. В результате недостатки действующего законодательства о налогах и сборах порождают многочисленные споры в теории налогового права и, как следствие, сказываются на правоприменительной практике.
Налоговых агентов следует отличать от государственных органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления, уполномоченные ими органы и должностные лица в случаях, когда в соответствии с НК РФ они могут принимать от налогоплательщиков средства в уплату налогов и (или) сборов и перечислять их в бюджет. Не следует также путать налоговых агентов с организациями или физическими лицами, от которых налогоплательщик получает доход, то есть с «источниками выплаты доходов налогоплательщику» (п. 2 ст. 11 НК РФ). Сам по себе статус источника выплаты доходов налогоплательщику не предполагает наличия у него обязанности удержать и перечислить в бюджет налог. И лишь в ряде случаев в силу возложения на него такой обязанности законом источник выплаты доходов признается налоговым агентом.
В диссертационной работе подробно исследуется каждая из групп участников налоговых правоотношений с участием налоговых агентов: налогоплательщики, налоговые агенты, налоговые органы, принимающие и зачисляющие налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов.
Правовые статусы налогового агента и налогоплательщика неодинаковы. На них возлагаются различные по своему содержанию и объему обязанности, в связи, с чем совершаемые ими правонарушения имеют разные составы и зачастую влекут применение несовпадающих мер ответственности.
Ответственность налоговых агентов за совершение правонарушений объективизируется в применении к ним санкций в виде штрафов. Она в каждом конкретном случае определяется двумя факторами: кругом обязанностей, возлагаемых на него в соответствии с налоговым законодательством; конкретными мерами принудительного воздействия на налогового агента за совершение правонарушения. Налоговый агент несет правовую ответственность по статьям 120, 123, 126 НК РФ, а также по статье 199.1 УК РФ.
В ходе дальнейшего совершенствования Налогового кодекса Российской Федерации, по всей видимости, необходимо, чтобы кодифицированным актом были более детально проработаны вопросы, касаюшиеся особенностей исполнения налоговыми агентами возложенных на них функций по перечислению в бюджет сумм удержанных налогов.
Налоговые агенты с одной стороны выступают субъектами налоговых правоотношений, с другой стороны субъектами выступают органы государства, наделенные законодательством налоговыми полномочиями.
Налоговые агенты обязаны подчинятся требованиям законодательства о налогах и сборах. Налоговые органы контролируют выполнение этой обязанности. Однако налоговые агенты также как и налогоплательщики имеют право не выполнять, неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации или иным законам.
Осуществление контроля за исполнением налогового законодательства возложено на налоговые органы. Налоговые органы Российской Федерации -это единая система контроля за соблюдением налогового законодательства РФ, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет платежей при пользовании недрами, установленных законодательством РФ, а также контроля за соблюдением валютного законодательства РФ, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов. К ним относят Федеральную налоговою службу РФ. Также полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов в пределах своей компетенции.
Налоговые органы и обладают рядом прав и обязанностей по отношению к налоговым агентам. Осуществление этих прав и обязанностей налоговых органов является обязанностью руководителей и иных должностных лиц этих органов. За неправомерные действия или бездействия должностные лица и другие работники органов, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Анализ налогового законодательства в сфере правоотношений с участием налоговых агентов позволил сделать вывод о том, что еще много не решенных проблем. Необходимо отметить, что изменения вносимые в НК РФ направлены на решение данной проблемы.
Однако, практика последних лет показала бесперспективность и неэффективность попыток устранения недостатков налоговой системы путем внесения «точечных» изменений в налоговое законодательство. Проблемы могут быть решены исключительно посредствам проведения полномасштабной налоговой реформы, направленной в первую очередь, на достижение баланса интересов государства и налогоплательщиков.
