Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие и признаки налоговых правоотношений
1. Понятие налоговых правоотношений 13
2. Признаки налоговых правоотношений 25
3. Субъекты налоговых правоотношений. Правовой статус индивидуального предпринимателя 37
Глава 2. Права и обязанности сторон налоговых правоотношений
1. Физические лица как субъекты налоговых правоотношений 47
2. Организации как субъекты налоговых правоотношений 61
3. Налоговые органы как субъекты налоговых правоотношений 70
Глава 3. Особенности налогово-правового статуса индивидуального предпринимателя
1. Особенности налогового правового статуса индивидуального предпринимателя в области учета 84
2. Традиционная система налогообложения индивидуального предпринимателя (НДС, акцизы, ЕСН) 102
3. Специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД) 129
Заключение 156
Список литературы 166
- Признаки налоговых правоотношений
- Физические лица как субъекты налоговых правоотношений
- Налоговые органы как субъекты налоговых правоотношений
- Особенности налогового правового статуса индивидуального предпринимателя в области учета
Введение к работе
Актуальность научного исследования обусловлена тем, что в современной России в результате проведения налоговой реформы завершается построение принципиально новой налоговой системы.
Так, во-первых, к настоящему времени можно признать, что налоговое законодательство страны практически сформировано, поскольку процесс принятия отдельных глав Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) подходит к концу.1
Во-вторых, в результате многочисленных поисков и преобразований, наконец, установлена система налоговых платежей на всех уровнях бюджетной системы страны.2
В-третьих, можно объективно констатировать, что в результате внесения многочисленных изменений в действующее налоговое законодательство постепенно происходит снижение общего налогового давления на добросовестного субъекта экономической деятельности.
В-четвертых, постоянно ведется поиск (этот процесс еще не завершен) путей оптимизации форм и методов налогового администрирования.
Вместе с тем, несмотря на завершение глобального процесса построения новой налоговой системы, и учитывая роль (удельный вес) налоговых платежей в доходах бюджетной системы страны (ныне налоговые доходы составляют более 90 % поступлений в бюджеты страны всех уровней)5 можно утверждать следующее.
1 Единственным налоговым платежом, юридическая модель которого до сих пор не урегулирована главой
Особенной части НК РФ является налог на имущество физических лиц (прим. автора).
2 См.: ст. 13, 14,15 НК РФ.
3 Например, общие ставки по налогу на добавленную стоимость постепенно снизились с 28% в 1992 году до
18 %, по налогу на прибыль с 35 % до 24 % - соответственно и т.д. (прим. автора).
4 См. проект закона о налоговом администрировании, который предполагается ввести в действие с 2007
года.
5 См.: Горбунова О.Н., Селюкоева А.Д., Другова Ю.В. Бюджетное право России.- М.: ООО «ТК Велби»,
2002, С.ЗЗ.
Во-первых, еще далеко не все частные вопросы теории механизма налогообложения и его финансово-правовой составляющей изучены в достаточной степени.
Так, например, несмотря на очевидную высокую степень значимости теоретического и практического исследования учения о налоговом правоотношении в целом и, в частности, о его субъектах, в российском правоведении, на наш взгляд, этому вопросу не уделено должного внимания. Непосредственно это касается такого субъекта налоговых правоотношений как физическое лицо - частный предприниматель. Очевидно, что налогово-правовой статус частного предпринимателя, ввиду характеризующих его ярких особенностей, нуждается в отдельном и подробном рассмотрении.
Во-вторых (как следствие первого положения), отдельные нормы налогового права все еще далеки от совершенства, что позволяет утверждать, что в налоговое законодательство следует вносить изменения и уточнения.
Так, например, дальнейшего внимания законодателя требуют нормы НК РФ устанавливающие права и обязанности субъектов налоговых правоотношений, в частности те из них, в которых регламентируется налогово-правовой статус частного предпринимателя.
В целом можно утверждать, что следствием недостаточной изученности отдельных частных вопросов теории налогообложения является низкое юридическое качество и малая эффективность актов налогового законодательства, что негативным образом напрямую отражается на процедуре аккумулирования налогов и сборов. Одновременно, разработка и попытки совершенствования налогового законодательства при отсутствии комплексного подхода к функционированию системы налогообложения при непонимании, отдельных ее элементов, в частности, сущностных аспектов налоговых правоотношений, приводят к бессистемности в кодификации и несогласованности между собой норм налогового права.
В результате может наблюдаться дисбаланс публичных и частных интересов в сфере налогообложения, поскольку, с одной стороны, низкое
качество принимаемых норм права приводит к бюджетным потерям, восполнение которых административными методами, зачастую - с нарушением положения о необходимости толкования неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика , приводит на практике, с другой стороны, к многочисленным нарушениям налоговыми органами прав налогоплательщиков.
Поскольку в рамках одной работы не представляется возможным рассмотреть и проанализировать все частные и спорные обстоятельства имеющие место в области налогообложения, в настоящей диссертации предпринимается попытка остановиться на анализе налоговой правосубъектности частного предпринимателя. Вышеизложенным объясняется актуальность представленного исследования.
Степень научной разработанности темы исследования характеризуется тем, что на современном этапе развития российской правовой науки можно говорить о том, что вопросы теории налогового правоотношения до сих пор изучены не исчерпывающим образом. Необходимо отметить, что общетеоретические вопросы финансовых и налоговых правоотношений рассматривались как в дореволюционный науке и в советский период, так и современными учеными в области финансового права. Анализ правовых вопросов в области налоговых правоотношений потребовал обращения к трудам ряда ученых, которые послужили теоретической основой исследования.
Так, в дореволюционный период отдельные аспекты правового регулирования налогообложения затрагивались в трудах А.А. Алексеева, М.М. Алексеенко, В.П. Безобразова, Э.Н. Берендтса, М.И. Боголепова, Ю.А. Гагемейстера, П.П. Гензеля, И.Я. Горлова, СИ. Иловайского, А.А. Исаева, В.А. Лебедева, Д.М. Львова, Ф.Б. Мильгаузена, Н.С. Мордвинова, Н.П. Огарева, И.Х. Озерова, Е.Г, Осокина, И.Ю. Патлаевского, И.Т. Тарасова, В.Н.
6П.7Ст.ЗНКРФ.
6 Твердохлебова, Д.А. Толстого, Н.И.Тургеньева, М.И. Фридмана и И.И. Янжула7.
В советской и современной российской правовой науке отдельные вопросы, являющиеся предметом данного исследования разрабатывались попутно с рассмотрением общих вопросов, финансового права такими учеными как В.В. Бесчеревных, Л.К. Воронова, М.Д. Загряцков, СВ. Запольский, М.В. Карасева, А.Н. Козырин, Л.С. Малокотин, А.В. Малько, Н.И. Матузов, А.В. Мицкевич, B.C. Нерсесянц, Н.Г. Салищева, В.Д. Сорокин, Ю.Н. Старилов, Ю.А. Тихомиров и др.8
Непосредственно в основу данной работы легли труды Н.М. Артемова, Е.М. Ашмариной, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой, А.Р. Карапетян, Ю.А. Крохиной, М.В. Кустовой, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, О.А. Ногиной, М.Ю. Орлова, В.А. Парыгиной, М.И. Пискотина, Г.В. Петровой, С.Г. Пепеляева, Е.А. Ровинского, Э.Д. Соколовой, Ю.Л. Смирниковой, Н.И. Химичевой, Н.А. Шевелевой, СО. Шохина, С.Д. Цыпкина, В.А. Яговкиной.9
При подготовке диссертации изучены и проанализированы также труды ученых в области финансов, экономики и бухгалтерского учета
7 Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Вып.1. М., 1909 - 1910; Твердохлебов В.Н. Финансовые очерки.
1916; Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. М.: Статут (в
серии «Золотые страницы российского финансового права»). 2002 и др.
8 Запольский СВ. Самофинаысиование предприятий (правовые вопросы). М. 1988; Карасева М.В.
Финансовое правоотношение. Монография. Воронеж, 1997; Ровинский Е.А. Основные вопросы теории
советского финансового права. М., I960 и др.;
9 Артемов Н.М. Проблемы и перспективы валютого регулирования в РФ (финансово-правовой аспект).
Монография. М., 2002; Ашмарина Е.М. Некоторые аспекты расширения предмета финансового права.
Монография. М., 2005; Горбунова О.Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной
России. М., 2003; Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового
контроля. М., 2000; Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. Монография. М., 2000; Пепеляев С.Г.
Элементы закона о налоге. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие. / Под ред. Пепеляева
С.Г. М.,1995; Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования.
Дис.докт.юрид.наук. М., 2003; Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права.
М., 1960; Соколова Э.Д. Современные проблемы науки финансового права // Актуальные проблемы
финансового права. Саратов, 2003.; Химичева Н.И. Налоговое право. Учебник. М. 1997; Цыпкин С.Д.
Финансово-правовые институты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности советского
государства. М., 1983; Шохин СО. Правовое обеспечение деятельности контрольно-счетных органов
субъектов Российской Федерации (проблемы и перспективы): автореф. дис...д-ра юрид. наук. М., - 1999 и
др.
(например, В.М. Родионовой, Д.Г. Черника, Т.Ф. Юткиной)10, а также отдельные результаты фундаментальных и прикладных исследований экономистов, философов, социологов.
Теоретической основой диссертации также послужили труды по общей теории права, работы в области конституционного, административного права таких видных ученых и практиков, как А.Б. Венгеров, Ю.М. Козлов, О.Е. Кутафин, НА Михалева, Б.А. Страшун, В.Н. Храпонюк и др.11
Объектом исследования выступает правовой статус субъектов налоговых правоотношений (права и обязанности физических лиц, организаций и налоговых органов) и, в частности, особенности налогово-правового статуса индивидуального предпринимателя.
Предметом исследования является налоговое законодательство в целом и, в частности, совокупность норм, регулирующих правовой статус субъектов налоговых правоотношений. Особое внимание уделяется рассмотрению нормам, регулирующих совокупность прав и обязанностей индивидуального предпринимателя, использующего как традиционную систему налогообложения (по таким налоговым платежам как НДС, акцизы, ЕСН), так и специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД).
Цель работы состоит в том, чтобы на основе подробного изучения монографических, литературных источников, материалов текущей прессы, анализа и обобщения действующей практики в области применения норм, регулирующих отношения в области налогообложения, проанализировать налогово-правовой статус субъектов налоговых правоотношений, выявив особенности соответствующего статуса индивидуального предпринимателя.
Для достижения поставленной цели представлялось целесообразным решить следующие задачи:
уточнить содержание понятия «налогообложение», выявив отличие от понятия «налог», рассмотреть принципы и функции налогообложения;
10 Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике. М., 1997; Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. Учебник. М, 2003 и др.
раскрыть и уточнить понятие и содержание налогового правоотношения, выявить характерные признаки налогового правоотношения;
проанализировать содержание понятия «субъект налогового правоотношения» и исследовать правосубъектность как исходное начало налогового правоотношения;
рассмотреть налогово - правовой статус физических лиц, организаций и налоговых органов как сторон налоговых правоотношений;
подробно и критически исследовать налогово - правовой статус индивидуального предпринимателя;
рассмотреть комплекс прав и обязанностей индивидуального предпринимателя в случае использования им традиционной системы налогообложения (на примере таких налогов как НДС, акцизы, ЕСН) и в случае перехода на специальные налоговые режимы (на примере таких режимов как УСН и ЕНВД);
выявить (на основании материалов практики) существующие проблемы, возникающие в результате недостатков правового регулирования налогово-правового статуса частного предпринимателя и выработать предложения и рекомендации по дальнейшему совершенствованию законодательства о налогах и сборах в рамках темы проводимого исследования.
Методологическую и методическую основу исследования составляют общенаучный диалектический метод и основанная на нем совокупность частно-научных методов познания: системно-структурного, конкретно-социологического, исторического, логического, структурно-функционального, институционального, статистического. Специально-юридические методы, примененные в ходе исследования: формально-юридический, метод сравнительного анализа.
11 См., напр.: Венгеров А.Б. Теория государства и права. Учебник. М., 2000; Хропанюк В.Н. Теория государства и права. Учебник. М., 2002.
Теоретико-правовую основу исследования составляют научные работы отечественных и зарубежных ученых юристов и экономистов в сфере финансов, в целом и налогообложения, в частности, нормы отраслей российского права (в основном, финансового права), правовые публикации, научные и учебные издания по названной проблеме, материалы правоприменительной практики и текущей прессы.
Эмпирическая база исследования представлена законодательными и подзаконными актами Российской Федерации в области финансового и налогового права.
Научная новизна исследования заключается в том, что оно является одной из первых работ в науке финансового права, в которой индивидуальный предприниматель рассматривается как обособленный субъект налоговых правоотношений, что вытекает из ярких отличий его налогово-правового статуса от обычного физического лица.
В результате проведенное в работе исследование расширяет представление о содержании налогово-правового статуса частного предпринимателя, способствует пониманию его специфики.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие положения, характеризующиеся новизной или содержащие элементы новизны:
1. Исходя из общих теоретических положений не представляется целесообразным отождествлять функции налогов и налогообложения, которые являются различными экономическими категориями. Так, налоги являются инструментом, при помощи которого реализуется налоговая политика государства, а налогообложение - процессом, включающим в себя установление и уплату налогов и сборов, налоговый контроль, защиту прав и законных интересов участников налоговых правоотношений. В этой связи налогам может быть присуща фискальная функция, а другие функции реализуются в процессе налогообложения.
2. В процессе реализации стимулирующей функции налогообложения
целесообразным является установление системы (законодательно
установленной нормами НК РФ) государственных поощрений за
правомерное, добросовестное поведение налогоплательщиков, в связи с чем
необходимо разработать систему льгот и поощрений за законопослушное
поведение налогоплательщиков, а также механизм их реализации.
Поскольку правоспособность индивидуального предпринимателя практически приравнена к правоспособности организации, хотя и имеет свои существенные отличительные признаки, он, будучи при этом физическим лицом обладает элементами как налогово-правового статуса организации, так и физического лица. Это позволяет утверждать, что налогово-правовой статус индивидуального предпринимателя, условно говоря, занимает промежуточное положение между налогово-правовым статусом организаций и физических лиц, что является предпосылкой необходимости обособления его в качестве налогоплательщика (с указанием на это в п.1 ст.9 НК РФ и с выведением комплекса его прав и обязанностей в отдельные статьи Общей части НК РФ).
Необходимо обособить индивидуального предпринимателя как юридического налогоплательщика и в случае уплаты таких налоговых платежей, как водный налог (гл. 25.2 НК РФ), государственная пошлина (гл. 25.3 НК РФ), транспортный налог (гл. 28 НК РФ) и земельный налог (гл. 31 НК РФ), поскольку указанные платежи могут уплачиваться им в связи с ведением предпринимательской деятельности.
В соответствующие статьи НК РФ следует внести изменения, дополнив состав юридических налогоплательщиков, введя в их перечень индивидуального предпринимателя. Соответственно: водный налог - ст. 333.8 НК РФ; государственная пошлина- 337.17 НК РФ; транспортный налог - ст. 357 НК РФ; земельный налог - 388 НК РФ.
5. Наличие закрытого перечня расходов (в случае перехода
налогоплательщика на УСН) ухудшает положение налогоплательщика (в том
11 числе индивидуального предпринимателя) по сравнению с организациями, для которых аналогичный перечень предполагается открытым (ст. 264 НК РФ гл. 25 «Налог на прибыль организаций»). В этой связи следует открыть перечень расходов, перечисленных в ст. 346.16 НК РФ, дополнив нормы указанной статьи установлением ограничений на порядок признание расходов по аналогии с налогом на прибыль. Так, для признания расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 252 НК необходимо одновременное выполнение трех условий: обоснованность (экономическая оправданность) расходов; подтверждение расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации; осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода.
6. Поскольку определяющим фактором для отнесения тех или иных
сведений к налоговой тайне является не их содержание, а обстоятельства их
получения, необходимо изменить положения ПОДП. 13 П.1 СТ.21 НК РФ
(«право требования соблюдения налоговой тайны» - следует исключить, а
«право на налоговую тайну» - включить в соответствующую норму).
7. Необходимо законодательного закрепить случаи, в которых
налогоплательщик - организация не несет ответственности за виновные
противоправные деяния своих должностных лиц и представителей в сфере
налогообложения.
Теоретическая значимость диссертации заключается в том, что основной ее целью является обоснование положения о том, что особенности налогово-правового статуса индивидуального предпринимателя позволяют обособить его как налогоплательщика от обычного физического лица.
Сформулированные в ходе исследования теоретические выводы призваны обеспечить дальнейшее совершенствование нормативно-правовой регламентации налогообложения в РФ, содействовать применению комплексного подхода при разработке нормативно-правовых актов в сфере
налогообложения и решению актуальных проблем правового статуса субъектов налоговых правоотношений.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в возможности использования ряда выводов и законодательных предложений в процессе совершенствования действующего законодательства в сфере налогообложения, а также быть использованы для дальнейшей научной и учебно-методической разработки вопросов, вошедших в круг охваченных исследованием и найти свое применение при подготовке учебников, учебных пособий, а также в учебном процессе.
Апробация результатов исследования заключается в том, что основные положения и выводы диссертации обсуждены, одобрены и рекомендованы к защите на учебно-методических и научных семинарах, а также на заседании кафедры финансового права и бухгалтерского учета МГЮА. Важнейшие положения диссертации отражены в научных статьях, опубликованных, в том числе, в ведущих журналах страны.
Признаки налоговых правоотношений
Проводя анализ признаков налоговых правоотношений, исследователи по-разному оценивали те или иные их аспекты. Распространенным является особое внимание к властному или публично-правовому характеру налоговых правоотношений. Так, В.И.Гуреев, указывая на императивный характер общественных отношений в сфере налогообложения как на их важнейший признак, отмечает, что конкретные налоговые имущественные отношения строятся как властные отношения по изъятию части доходов у юридических и физических лиц для обеспечения бюджетов различных уровней.43
Е.А.Ровинский и Н.И.Химичева также называют в качестве особенностей финансовых, в том числе и налоговых, правоотношений обязательное присутствие в них государства или уполномоченного органа в качестве одной из сторон, вследствие чего подобные отношения также характеризовались ими как государственно-властные денежные отношения44. И.И.Кучеров, в свою очередь, отмечает, что налоговые правоотношения носят публичный характер45.
Вместе с тем, Д.В.Винницкий считает, что не стоит преувеличивать властный характер налоговых правоотношений, поскольку, «хотя налоговые отношения (как и другие публично-правовые отношения) немыслимы вне правовой формы (т.е. иначе как правоотношения), все-таки властность характеризует именно их правовую форму, а не фактическое содержание»46.
По мнению Д.В.Винницкого, ограничение проявления автономии воли субъектов налогового права, отнюдь не означает их подчинение властным волеизъявлениям других субъектов. Ограничение форм проявления автономии представляется ученым как подчинение воли всех налогово-правовых субъктов единой модели отношений, закрепленной и регламентированной налоговым законом47.
Таким образом, главенство метода властных предписаний, являющееся общеперизнанным в российской юридической науке по отношению к налоговому праву, ставится под сомнение, поскольку, наличие предпосылок обязанности по уплате налога, а именно, законодательное закрепление оснований возникновения данной обязанности и модели ее осуществления, а также наличие экономического основания, с которым неразрывно связано возникновение данной обязанности, опровергает возможность характеризования налоговых правоотношений как отношений властного характера, поскольку сама сущность властности заключается в том, что решение любого вопроса «осуществляется волей одной стороны» .
Между тем, было бы неправильно говорить о выделении применительно к налоговому праву российской юридической наукой лишь публично-правового метода. Большинство исследователей отмечает также присутствие элементов диспозитивного метода правового регулирования. Так, И.И.Кучеров отмечает его проявление в договорных отношениях по вопросам заключения налоговых кредитов и налоговых инвестиционных кредитов (ст.ст.65-67 НК РФ)49. Разделяют подобную позицию и Ю.А.Крохина,50 М.В.Кустова, О.А.Ногина, Н.А.Шевелева,О.В.Ставроверова, и ряд других ученых. Наличие дизпозитивного метода прослеживается также в регулировании действующим законодательством вопросов по переходу на другой налоговый режим (традиционная или упрощенная система налогообложения), а также выбору объекта при переходе на упрощенную систему налогообложения (доходы или доходы уменьшенные на величину расходов) и в других случаях.
Вместе с тем, несмотря на признание наличия элементов диспозитивного метода в регулировании налоговых правоотношений, общепринятым для финансово-правовой науки является подход, в соответствии с которым методом налогового права является императивный метод, т.к. «государство самостоятельно устанавливает процедуру установления, введения и уплаты налогов, а также материальное содержание этих отношений» .
И все же специфика налогово-правовых отношений применительно к демократическому общесву диктует отклонение от императивного метода регулирования данных отношений. Отчасти, такой подход получил закрепление в п.7 ст.З НК РФ, где сказано, что «все неустранимые противоречия, сомнения, и неясности актов законодательства о налогах и сборах, толкуются в пользу плательщика сборов». В таком случае, можно говорить о том, что в основе налогового права лежит не принцип «все что не разрешено, то запрещено», а частноправовой принцип «все что прямо не запрещено - разрешено», что выделяет налоговое право из публично-правовых отраслей, для которых характерен метод властных предписаний, и заставляет задуматься о характерности такого метода для налоговых правоотношений.
Продолжая рассмотрение признаков налоговых правоотношений, следует отметить, что многие исследователи указывают на их имущественный и/или организационный характер этих отношений. Так, С.Д.Цыпкин отмечает, что «налоговые правоотношения имеют имущественный характер - выполнение налогового обязательства означает передачу в распоряжение государства определенных средств. Поэтому невыполнение обязательства, нарушение его влечет за собой причинение материального ущерба государству, нарушение общегосударственных интересов»54. С.Г.Пепеляев также указывает на имущественный характер налоговых правоотношений, говоря, что «налоговые отношения являются имущественными, как и гражданско-правовые отношения»55. P.O. Халфина отмечает имущественный и организационный характер налоговых правоотношений, указывая на неодинаковость соотношения имущественного и организационного элементов в различных налоговых правоотношениях, замечая, что подчас можно говорить о доминировании организационного элемента, вытесняющего имущественный56.
Д.В.Винницкий характеризует налоговые отношения как организационно-имущественные, поскольку «содержание имущественных отношений, регулируемых налоговым правом ... с одной стороны, проявляет себя в законном ограничении права собственности субъектов частного права (физических лиц, организаций). С другой стороны, имущественные отношения, регулируемые налоговым правом, - это отношения по формированию публичной собственности» . М.В. Кустова же считает, что «налоговые правоотношения могут быть отнесены к организационным (процесс осуществления налогового контроля налоговыми органами, привлечения к ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений) и организационно-имущественным отношениям, поскольку являются правовой формой выражения организуемого государством в односторонне-властном порядке перераспределения в свою пользу или в пользу муниципальных образований части внутреннего валового продукта» . Вероятно, можно говорить о том, что налоговые правоотношения представляют собой сложносоставные правоотношения, включающие в себя имущественные и имущественно-организационные правоотношения. Первые, связаны с целью удовлетворения потребности государства в денежных средствах и частных интересов по определению объема имущества налогоплательщика, свободного от распространения на него налогообложения и являются превичными по отношению ко вторым, чьей целью является обеспечение реализации функции налогообложения. Вторая группа отношений носит вспомогательный характер по отношению к первой, будучи нацеленной, прежде всего, на обеспечение законности и «эффективности налогообложения»59.
Физические лица как субъекты налоговых правоотношений
Несмотря на то, что в совеременных условиях физические лица заняли место одного из основных участников налоговых правоотношений, проблема их налогово-правового статуса является надостаточно разработанной отчественной юридической наукой. Налоговый кодекс в ст.21 и 23 указывает права и обязанности, составляющие налогово-правовой статус физического лица, который реализуется посредством возникновения правоотношения между физическим лицом и другими субъектами налоговых правоотношений. Перечислим их, проведя попутно сравнение с готовящимися изменениями, которые должны будут вступить в силу с первого января 2007 года.
Итак, к правам налогоплательщика, в том числе, налогоплательщика -физического лица в соответствии со ст.21 НК РФ относятся права : 1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения; 2) получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах Российской Федерации и органов местного самоуправления - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах; 3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах; 4) получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом (в соответствии с планируемыми изменениями, слова «налоговый кредит» будут исключены); 5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов; 6) представлять свои интересы в налоговых правоотношениях (в новой редакции - «в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах») лично либо через своего представителя; 7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок; 8) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; 9) требовать от должностных лиц налоговых органов (в 2007 году добавится формулировка «и иных уполномоченных органов») соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков; 10) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам; 11) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц; 12) требовать соблюдения налоговой тайны; 13) требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (после вступления в силу поправок это право должно будет звучать как право «на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц»). В соответствии с готовящимися поправками, перечень прав налогоплательщиков будет дополнен пунктом, закрепляющим право «на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым Кодексом Российской Федерации». Обязанности же налогоплательщиков, в том числе, налогоплательщиков - физических лиц закреплены в ст. 23 НК РФ и включают в себя следующие обязанности: 1) уплачивать законно установленные налоги; 2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ; 3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; 4) представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с ФЗ "О бухгалтерском учете" (данная обязанность должна будет видоизмениться и звучать как обязанность «представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах»); 5) представлять налоговым органам (в новом тексте - «в налоговые органы») и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; 6) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей; 7) предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном НК РФ (такая формулировка исчезнет из текста Кодекса, вместе с тем, правда под другим номером подпункта, появится отчасти сходная с приведенной обязанность «представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегоя частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций»)
Налоговые органы как субъекты налоговых правоотношений
Налоговые органы, чаще всего, являются властной стороной в налоговых правоотношениях, в которых участвует налогоплательщик, в том числе, индивидуальный предприниматель, в связи с чем представляется оправданным уделить внимание их рассмотрению как субъектов налоговых правоотношений.
Цели деятельности налоговых органов - осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов и других обязательных платежей установленных законодательством Российской Федерации - закреплены в ст. 30 Налогового кодекса РФ и являются базисом для построения комплекса прав и обязанностей данных органов.
Регламентации прав и обязанностей налоговых органов посвящены статьи 31-33 НК РФ. Рассмотрим их в действующей на данный момент редакции Налогового кодекса и посмотрим, какие изменения должны произойти в 2007 году. Итак, статья 31 НК РФ предусматривает следующие права налоговых органов: 1) требовать (в новой редакции здесь появится формулировка «в соответствии с законодательством о налогах и сборах») от налогоплательщика (в новой редакции после налогоплательщика планируется указание «плательщика сборов») или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения (слово «пояснения» в дальнейшем должно будет исчезнуть) и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов; 2) проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом; 3) производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика (в новой редакции дополнится указанием на плательщика сборов) или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены; 4) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах; 5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном Кодексом; 6) осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества (в соответствии с готовящимимся поправками, данный подпункт начнется со слов «в порядке, предусмотренном статьей 92 НК РФ», а также исчезнет термин «обследовать»); 7) определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги; 8) требовать от налогоплательщиков (и плательщиков сборов в соответствии с новой редакцией), налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований; 9) взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени и штрафы в порядке, установленном Кодексом; 10) контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам. Указанное право налоговых органов планируется исключить в новом тексте статьи, и хотя после исключения из текста НК РФ статей 86.1, 86.2 и 86.3, определяющих порядок осуществления налогового контроля за совершением крупных расходов физических лиц, в августе 2003г. существовало мнение, что налоговые органы перестали осуществлять контроль над совершением крупных расходов, право на подобный контроль все еще сохраняется у налоговых органов в силу рассматриваемого нами п. 10 ст.ЗІНКРФ; 11) требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов, пеней и штрафов; после внесения изменений данный подпункт будет звучать так: «требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счетов налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента и с корреспондентских счетов банков сумм налогов, сборов, пеней и штрафов и перечислении этих сумм в бюджетную систему Российской Федерации»; 12) привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков; 13) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля; 14) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности; 15) создавать налоговые посты в порядке, установленном Кодексом (в новой редакции данное право налоговых органов должно будет исчезнуть); 16) предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски.
Особенности налогового правового статуса индивидуального предпринимателя в области учета
Особенности бухгалтерского учета деятельности индивидуального предпринимателя. Организации, в соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете», обязаны вести бухгалтерский учет, который имеет свой предмет и методологию. В предмет бухгалтерского учета входят такие объекты, как активы организации (имущество), пассивы организации (это источники собственные и привлеченные, за счет которых формируется имущество), а также многочисленные хозяйственные операции, которые приводят к изменению активов и пассивов организации104. В обобщенном виде имущество и обязательства организации сгруппированы в бухгалтерском балансе в разрезе разделов и статей.
Бухгалтерский учет ведется с применением специфической методологии, которую условно можно представить как совокупность приемов и способов, применяемых в определенной последовательности и взаимосвязи для отражения объектов учета. В результате применения определенных способов и приемов обеспечивается непрерывное, сплошное и документально обоснованное отражение учитываемых объектов в денежном, трудовом и натуральном измерителях. Однородная группировка имущества, источников его формирования и хозяйственных операций при помощи метода двойной записи на счетах, периодическое сопоставление фактического наличия имущества и обязательств с бухгалтерскими данными позволяют получить достоверные итоговые систематизированные отчетные сводные показатели. Система способов или элементов метода бухгалтерского учета последовательно включает: документирование, оценку, счета, двойную запись, инвентаризацию, калькуляцию, баланс, отчетность.105
Можно констатировать, что в обязанности предпринимателя, применяющего традиционную систему налогообложения не входит ведение бухгалтерского учета в полном объеме. Однако, в своей учетной деятельности индивидуальный предприниматель фактически использует отдельные его элементы.
Документирование. Так, любая хозяйственная деятельность сопровождается оформлением отдельных операций первичными документами. Применение этого элемента бухгалтерского учета входит в обязанности как организаций, так и индивидуального предпринимателя.
Первичные документы фиксируют факты совершения хозяйственных операций в той последовательности, в которой они проводятся и являются основанием для проведения тех или иных учетных процедур. В соответствии со ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» к учету принимаются первичные документы, составленные по установленной форме и содержащие необходимые обязательные реквизиты. Первичный учетный документ составляется в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным -непосредственно после ее окончания. Каждая операция, совершаемая индивидуальным предпринимателем (по аналогии с организацией), оформляется соответствующим первичным документом. Ответственность за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.
К таким первичным документам можно отнести такие кассовые документы, как приходные и расходные ордера, чеки; банковские документы, а именно платежные поручения, аккредитивы и др.; товарно-транспортные накладные, счета-фактуры и т.д.
Традиционно, данные первичных документов в обобщенном виде систематизируются в промежуточных регистрах. Учетные регистры представляют собой бухгалтерские книги, карточки, сводные листы, журналы, ордера и другие виды документов, где производится обобщение данных первичных документов по направлениям и видам хозяйственных операций. К таким документам относятся кассовые книги; журнал (№2), обобщающий движение денежных средств на банковских счетах организации; журнал (№6), содержащий информацию о состоянии расчетов с поставщиками и т.д. Эти промежуточные документы, аккумулирующие информацию и систематизирующие ее по направлениям деятельности организации служат источником для заполнения форм отчетности.
В процессе ведения своей хозяйственной деятельности предприниматель, также как и организация, использует отдельные регистры учета с целью обобщения информации, представленной в различных первичных документах. Вместе с тем, учитывая, что объем деятельности индивидуального предпринимателя, как правило, не велик, можно утверждать, что промежуточные регистры, за исключением (например, журнал-ордер «касса», «банк» и, возможно, другие) носят вспомогательный характер.
Таким образом, очевидно, что в процессе документирования хозяйственных операций обязанности предпринимателя и организаций, в принципе, совпадают.
Оценка. Все хозяйственные операции в первичных документах, сводных регистрах и отчетности должны быть выражены в тех или иных количественных измерениях. Характеристике оценки имущества и обязательств посвящена ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете». В организациях для отражения хозяйственных операций в учёте используются три вида измерителей: натуральный, трудовой и денежный. Указанные измерители применяются в самых различных сочетаниях. Так, оценка имущества и обязательств производится организацией с их обязательным отражением в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. В бухгалтерском учете оценка производится различными специальными методами в зависимости от объекта учета, подлежащего оценке. Так, например существуют следующие виды оценки стоимости основных средств: первоначальная, восстановительная, остаточная, амортизируемая, ликвидационная стоимость. Производственные запасы (например, материалы) могут быть оценены по методам: себестоимости единицы запасов; средней себестоимости; себестоимости первых по времени закупок (ФИФО); себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО). Различные методы применяются и при оценке нематериальных активов и незавершенного производства.
Индивидуальный предприниматель, в принципе, не обязан осуществлять указанные сложные процедуры. Это объясняется, прежде всего тем, что в его обязанности не входит формирование баланса, следовательно, для него отсутствует необходимость осуществлять постановку на учет или снятие с учета.
