Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Понятие и виды элементов юридической конструкции налога стр. 13
1.1. Понятие юридической конструкции налога и его соотношение с понятиями «элементы налогообложения», «правовой механизм налога», «юридический состав налога» стр. 13
1.2. Эволюция научных представлений о юридической конструкции налога стр. 31
1.3. Налоговая база как обязательный элемент юридической конструкции налога стр. 44
1.4. Соотношение налоговой базы и объекта налога. Классификации налоговых баз стр.60
ГЛАВА II. Методы и особенности определения налоговой базы по видам налогов налоговой системы Российской Федерации стр.72
2.1. Методы определения налоговой базы по видам налогов налоговой системы Российской Федерации стр.72
2.2. Особенности определения налоговой базы по налогам на доходы стр.87
2.3. Особенности определения налоговой базы по налогам на имущество стр. 129
2.4. Особенности определения налоговой базы по налогам, объектом которых является юридический факт-действие .стр. 159
Заключение стр. 184
Список источников и литературы стр. 191
- Эволюция научных представлений о юридической конструкции налога
- Налоговая база как обязательный элемент юридической конструкции налога
- Особенности определения налоговой базы по налогам на доходы
- Особенности определения налоговой базы по налогам, объектом которых является юридический факт-действие
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Налоговая система Российской Федерации в современном ее понимании начала формироваться с конца 80-х – начала 90-х годов прошлого столетия. В связи с переходом к новой системе хозяйствования, вызванным перестройкой, потребовались налоговые законы, которые смогли бы заложить основы для появляющихся в стране новых правоотношений, для обеспечения пополнения бюджета страны в условиях отказа от плановой экономики. Фундаментом складывающейся налоговой системы стали принятые в начале 90-х годов Законы Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», «О налоге на прибыль предприятий и организаций», «О налоге на добавленную стоимость», «О подоходном налоге с физических лиц». Политические реалии того времени не позволяли продумать налоговую систему в целом, разработать целостную концепцию ее элементов, механизма их взаимосвязи. Данные законы легли в основу ныне действующего Налогового кодекса Российской Федерации. Необходимость изучения теоретических составляющих налогового права, обоснования его институтов с позиций классических теорий, посвященных вопросам налогообложения, гармонизация содержания налогового права по отношению к понятийно-категориальному аппарату теории права, – пришли позже и остаются актуальными на современном этапе. Налоговая база выступает в качестве одного из обязательных элементов юридической конструкции налога, и от того, как сформулирована она в налоговом законодательстве, зависит уплата налога налогоплательщиком как в части своевременности и полноты, так и в части размера необходимого платежа. При этом налоговая база именно как обязательный элемент юридической конструкции налога ранее не становилась самостоятельным предметом исследования. Не рассматривалась налоговая база и как сложный, многосоставный элемент юридической конструкции налога, включающий в себя совокупность подэлементов, не уделялось достаточного внимания разработке научно обоснованных классификаций налоговых баз.
Законодательно не урегулирована проблема разграничения налоговой базы и объекта налога, не разрешен вопрос о моменте определения налоговой базы по отдельным налогам, что порождает споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, не находящие единообразного разрешения в судебно-арбитражной практике.
Вышесказанное, несомненно, подтверждает актуальность исследования, направленного на обоснование концепции налоговой базы как одного из обязательных элементов юридической конструкции налога.
Степень научной разработанности темы диссертации. В исследовании автор опирался на труды ученых в области общей теории права, затрагивающие проблемы правоотношений, правовых норм, а также использования юридической конструкции в качестве приема юридической техники. Среди них труды: С.С. Алексеева, Ю.А. Дмитриева, Н.М. Коркунова, В.В. Лазарева, С.В. Липеня, Н.И. Матузова, А.В. Малько, М.Н. Марченко, Л.А. Морозовой, А.С. Пиголкина, Ю.А. Тихомирова, В.В. Чевычелова, А.Ф. Черданцева и др.
К числу фундаментальных работ, посвященных исследованию юридической конструкции налога и проблеме определения налоговой базы как ее элемента, следует отнести исследования М.Ю. Березина, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, О.С. Жгарева, О.О. Журавлевой, В.Н. Ивановой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.П. Толстопятенко, С.Д. Цыпкина, А.А. Ялбулганова и др.
В работе большое внимание уделено трудам российских дореволюционных ученых в области финансовой науки и финансового права: Д.П. Боголепова, С. Зена, С.И. Иловайского, А.А. Исаева, Д.М. Львова, А.А. Соколова, И.Ю. Патлаевского, К.Г. Рау, И.Т. Тарасова, Н. Тургенева, Л.В. Ходского, И.И. Янжула и др.
Среди работ, коррелирующих с темой исследования, следует отметить диссертационное исследование О.С. Жгарева «Налоговая база: понятие, виды и значение в системе элементов налогообложения» (г. Екатеринбург, 2009), основой которой явилось налоговое законодательство, действовавшее до 2010 года, соответственно, автором в силу объективных причин не были учтены изменения, внесенные в Налоговый кодекс Российской Федерации в 2010 – 2012 гг. Кроме того, автором не затрагивался вопрос концепции налога как юридической конструкции, и налоговой базы как одного из ее элементов.
Вместе с тем, следует учесть, что по теме диссертационного исследования нет источников, посвященных полному, всестороннему рассмотрению налоговой базы, что и обусловило необходимость комплексного исследования налоговой базы как элемента юридической конструкции налога.
Объект исследования. Объектом исследования выступают теоретические концептуальные положения, описывающие юридическую конструкцию налога и определяющие место налоговой базы в ней.
Предмет исследования. Предметом исследования являются нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие налоговую базу как элемент юридической конструкции налога, а также практика их применения.
Цель исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование законодательства о налогах и сборах, регулирующего налоговую базу как элемент юридической конструкции налога.
Достижение указанной цели предполагает решение следующих задач:
– рассмотреть понятие юридической конструкции налога и охарактеризовать его соотношение с понятиями «элементы налогообложения», «правовой механизм налога», «юридический состав налога»;
– исследовать эволюцию научных представлений о юридической конструкции налога;
– определить налоговую базу в качестве обязательного элемента юридической конструкции налога и выявить ее соотношение с объектом налога;
– уточнить методы определения налоговой базы по видам налогов налоговой системы Российской Федерации;
– выявить особенности определения налоговой базы по видам налогов: налогам на доходы, поимущественным налогам и налогам, объектом которых выступает юридический факт-действие.
Методологическая основа исследования. При написании работы применялись общенаучные и частнонаучные методы познания: диалектический, исторический, системный, структурно-функциональный, эмпирический и метод правового моделирования.
Исторический метод позволил проследить эволюцию научных представлений о юридической конструкции налога и изменение места в ней налоговой базы. С помощью системного метода осуществлено изучение юридической конструкции в комплексе, как системы взаимосвязанных элементов. Структурно-функциональный метод дополнил проведенное исследование выявлением роли каждого из обязательных элементов юридической конструкции налога, в особенности позволив рассмотреть значение налоговой базы в ней. Метод правового моделирования, с одной стороны, позволил изобразить юридическую конструкцию как модель, обладающую большой наглядностью, с другой стороны, – представить налоговую базу также в качестве модели, логической системы подэлементов. Эмпирический метод реализован в рассмотрении налоговой базы как элемента юридической конструкции налога с теоретической и практической точек зрения.
Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации и иные федеральные законы Российской Федерации, акты Правительства Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации, а также органов государственной власти отдельных субъектов Российской Федерации.
Теоретическую основу исследования составили труды ученых, занимающихся проблемами финансового и, в частности, налогового права. Среди них: Е.М. Ашмарина, А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Г.А. Гаджиев, Е.Ю. Грачева, А.А. Исаев, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Э.Д. Соколова, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, А.С. Титов, Н.И. Химичева, А.А. Ялбулганов, И.И. Янжул и др.
Эмпирической основой исследования являются материалы судебной практики Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего арбитражного суда Российской Федерации и иных арбитражных судов, данные официальной государственной статистики, письма органов государственной власти, носящие рекомендательно-информационный характер.
Научная новизна исследования. Диссертация является одним из первых системных исследований налоговой базы как элемента юридической конструкции налога. В проведенном исследовании выделены аспекты понимания термина «юридическая конструкция налога», доказано, что налоговая база – обязательный элемент юридической конструкции налога, состоящий из таких подэлементов, как масштаб налога, единица налоговой базы (единица налога), метод учета налоговой базы, момент определения и состав налоговой базы.
В диссертационном исследовании выработано авторское определение налоговой базы; предложена классификация налоговых баз по различным основаниям, обоснована необходимость разграничения объекта налогообложения и налоговой базы.
Разработаны критерии экономической обоснованности доходов; выявлен момент определения налоговой базы для налогов, предметом которых выступает недвижимое имущество; сформулированы научно обоснованные предложения по совершенствованию действующего налогового законодательства Российской Федерации.
Научная новизна диссертационного исследования состоит также в сформулированных теоретических и практических положениях, выносимых на защиту.
Положения, выносимые на защиту:
1. Выявлено, что термин «юридическая конструкция налога» понимается в трех аспектах: во-первых, как правовая модель, включающая в себе элементы, определение которых позволяет судить об установлении налога, во-вторых, как прием или средство юридической техники, способствующие упорядочению отношений по установлению и реализации налоговой обязанности, сведению их в общую, абстрактную модель, в-третьих, это четкая структура, позволяющая в полной мере применять как интерпретаторскую, так и демонстрационную функции юридических конструкций, в противовес пониманию налога как дефиниции.
2. Доказано, что налоговая база является отдельным элементом юридической конструкции налога, относящимся к числу обязательных, поскольку в ее отсутствие останется неясным, на основе какой из характеристик объекта налогообложения должно осуществляться исчисление суммы налогового платежа. При этом налоговая база – сложный многосоставный элемент юридической конструкции налога, в который входят такие подэлементы как: масштаб налога, единица налоговой базы (единица налога), метод учета налоговой базы, момент определения и состав налоговой базы.
3. Обосновано, что налоговая база напрямую зависит от объекта налога – юридического факта, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение налоговой обязанности. Под налоговой базой предложено понимать стоимостное, количественное либо иное значение объекта налогообложения, отражающее определенный Налоговым кодексом Российской Федерации параметр измерения (масштаб налога), выраженный в установленных единицах (единицах налоговой базы).
4. Предложена классификация налоговых баз по различным основаниям: 1) по масштабу (налоговые базы со стоимостными показателями, с объемно-стоимостными показателями, с количественно-стоимостными показателями, с количественными показателями и с физическими показателями);
2) по критерию взаимосвязанности (невзаимосвязанные налоговые базы и налоговые базы, взаимосвязанные в рамках уплаты налогов одним налогоплательщиком, в рамках уплаты налогов налогоплательщиками-контрагентами и в рамках унификации налоговой политики, проводимой государством); 3) по вычетам (налоговые базы, уменьшаемые на суммы налоговых вычетов, и налоговые базы, не подлежащие уменьшению на суммы налоговых вычетов (последние делятся на налоговые базы налогов, по которым вычеты налоговым законодательством не предусмотрены, и налоговые базы налогов, у которых при применении вычетов уменьшается не налоговая база, а исчисленная сумма налога).
5. Обоснована необходимость четкого законодательного отграничения налоговой базы от объекта налогообложения по подоходным налогам, в связи с чем предложено, во-первых, законодательно закрепить определение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, дополнив п. 1 ст. 210 НК РФ положением о том, что налоговой базой признается денежное (стоимостное) выражение доходов налогоплательщика, и, во-вторых, скорректировать положения главы 25 НК РФ в части отнесения доходов и расходов налогоплательщика к налоговой базе, а не к объекту налогообложения.
6. Разработаны критерии отнесения расходов к экономически обоснованным: 1) соответствие расходов направлениям деятельности налогоплательщика; 2) наличие в основе расходов коммерческой цели; 3) направленность расходов на извлечение прибыли при отсутствии гарантированного результата получения налогоплательщиком прибыли. При этом в качестве критериев не должны рассматриваться целесообразность расходов и результативность осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности.
7. Обосновано, что при установлении момента определения налоговой базы поимущественных налогов и налогов, объектом которых выступает юридический факт-действие, в случае, когда предметом налогообложения является недвижимое имущество, требуется соотнесение норм налогового законодательства с нормами гражданского законодательства в части признания моментом определения налоговой базы момента государственной регистрации прав на недвижимое имущество.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в развитии юридического научного знания о юридической конструкции налога и определении в ней места налоговой базы. В частности, теоретическую ценность имеют результаты исследований эволюции научных представлений о юридической конструкции налога, соотношения элементов юридической конструкции налога, разрешение отдельных коллизий в действующем законодательстве. Кроме того, возможно применение ряда теоретических положений и тезисов в преподавательской деятельности при чтении лекций, проведении семинарских занятий по финансовому и налоговому праву, а также при подготовке методических рекомендаций и учебных пособий, в частности, по дисциплинам кафедры «Правовое регулирование налоговых отношений» и «Основы налогового права».
Практическая значимость настоящего исследования заключается в научном обосновании предложений по внесению изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и определяется его направленностью на решение актуальных проблем правового регулирования налоговых баз различных налогов налоговой системы Российской Федерации. Отдельные его положения, выводы и результаты могут быть использованы при подготовке проектов подзаконных нормативных правовых актов и разъяснений органов исполнительной власти в финансовой сфере. Кроме того, результаты исследования имеют практическую ценность для правоприменительной практики.
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования обсуждены и одобрены на заседании кафедры финансового и налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.
Основные его теоретические положения, выводы и рекомендации отражены в 8 опубликованных автором научных статьях, в том числе в изданиях, рекомендованных перечнем ВАК.
Основные предложения также апробированы:
– при чтении лекций, проведении практических семинарских занятий по дисциплине «Налоговое право» во Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации;
– в выступлениях на научно-практических конференциях: IX Всероссийской научно-практической конференции «Государство, право, управление – 2009» (г. Москва, 16 апреля 2009 г.), 8-й международной конференции факультета государственного управления МГУ им. М.В. Ломоносова «Государственное управление в ХХI веке: традиции и инновации» (г. Москва, 26 – 28 мая 2010 г.), V Международной школе-практикуме молодых ученых юристов и специалистов по юриспруденции «Наследие юридической науки и современность» (Московская область, 26 – 28 мая 2010 г.), Шестых всероссийских Державинских чтениях Российской правовой академии Минюста России (г. Москва, 9 – 10 декабря 2010 года), Межвузовской научно-практической для студентов, аспирантов, соискателей, молодых преподавателей конференции кафедры финансового и налогового права ВГНА Минфина России «Актуальные проблемы финансового и налогового права» (г. Москва, 18 февраля 2011 г.) и других.
Основные положения, изложенные в диссертационном исследовании, легли в основу выступлений автора на V Всероссийском конкурсе молодежи образовательных учреждений и научных организаций на лучшую работу «Моя законотворческая инициатива» (г. Москва, 26 – 28 мая 2010 г.).
Структура диссертационного исследования обусловлена целью и задачами исследования и состоит из введения, двух глав, включающих восемь параграфов, заключения, списка источников и литературы и приложений.
Эволюция научных представлений о юридической конструкции налога
Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Учитывая, что каждый человек пользуется благами государственной деятельности, что на государство в соответствии со статьей 7 Конституции РФ возложена обязанность по созданию таких условий, которые бы обеспечили достойную жизнь человека, логично, что корреспондирующая обязанность по уплате налогов установлена Основным законом для каждого, кто находится на территории нашей страны. С помощью налогов государство обеспечивает обороноспособность страны и безопасность граждан, развивает отрасли экономики, систему образования, науку и здравоохранение в интересах всего общества. Формулировка «каждый» в тексте Основного закона означает, что данная обязанность распространяется не только на граждан России, но и на лиц, не являющихся ее гражданами (иностранных граждан, лиц без гражданства, лиц с двойным гражданством). Налоги и сборы могут устанавливаться только законами, а не подзаконными правовыми актами. В статье 1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) закреплено, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В п. 6 ст. 3 НК РФ, определяющей ключевые принципы налогового законодательства, содержится положение об обязательном определении всех элементов налогообложения. Это положение развивается в статье 17 НК РФ, согласно которой налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. Среди последних в НК РФ перечисляются: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка порядок исчисления налога, а также порядок и сроки уплаты налога. Лишь при наличии всех указанных элементов налог будет считаться законно установленным и будет порождать обязанность налогоплательщика по его уплате. В случае отсутствия хотя бы одного из элементов будут отсутствовать и правовые основания для его взимания. В 1997 году Конституционным Судом РФ в постановлении № 3-П «По делу о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 г. «О введении платы за выдачу лицензий на производство розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции»», отмечалось что «одно лишь перечисление лицензионных сборов в федеральных бюджетных законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы не содержат существенных элементов налоговых обязательетв» . Таким образом, только лишь «прописать» необходимые элементы налога недостаточно: необходимо «наполнить» каждый из них содержанием, сделать возможным определение их исходя из условий, сложившихся на практике, применительно к каждому конкретному налогоплательщику.
Рассмотренному утверждению имеются подтверждения и в судебно-арбитражной практике. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2004 № А26-5439/03-210 было отмечено, что при введении на территории субъекта РФ единого налога на вмененный доход было установлено только пять из пятнадцати коэффициентов базовой доходности, непосредственно влияющих на величину налоговой базы, а значит, и на размер налога, подлежащего уплате. Следовательно, порядок исчисления налога не был установлен и, таким образом, налог тоже не может считаться установленным .
Необходимо отметить, что законодатель разграничивает понятия налогоплательщика и элементов налогообложения. Вместе с тем.
«КонсультантПлюс». высказываются мнения о том, что налогоплательщик является элементом юридической конструкции налога. Так, например, С.Г. Пепеляев, а также А.В. Брызгалин, А.В. Демин, М.Ю. Березин называют налогоплательщиков в качестве одного из элементов налога . Здесь мы сталкиваемся с одним из сложнейших вопросов теории налогового права и теории правоотношения. С точки зрения теории правоотношения налогоплательщик есть одна из сторон, или субъектов правоотношения, основой, т.е. юридическим фактом которого выступает юридическая конструкция налога. Теория налогового права, со своей стороны, относит налогоплательщика к элементам юридической конструкции налога. Таким образом, налицо сложное соотношение двух юридических конструкций, в котором диалектически переплетаются элементы, одновременно схожие и противоположные. С одной стороны, юридическая конструкция налога выступает как юридический факт, влекущий возникновение правоотнощения с последующей его реализацией. В то же время юридическая конструкция налога является базисом содержания налогового правоотношения, поскольку в эту конструкцию входят права и обязанности сторон. Еще более усложняет характер взаимоотношений юридических конструкций то обстоятельство, что один из субъектов налогового правоотношения, а именно налогоплательщик, одновременно является и элементом юридической конструкции налога. На первый взгляд это представляется нелогичным и даже абсурдным, но при более внимательном рассмотрении этого вопроса становится ясно, что соотношения двух теоретических конструкций диалектично отражает реальную действительность сложных взаимоотношений, возникающих в связи с налогами.
Налоговая база как обязательный элемент юридической конструкции налога
Как установил КС РФ в Определении № 441-0, условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для случаев, указанных в статье 40 НК РФ, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.
Учитывая позицию КС РФ в Определении № 301-0, решение вопроса о правомерности применения налоговым органом в том или ином случае расчетного пути исчисления налогов оставлено на усмотрение суда, рассматривающего конкретное дело.
В актах судебной практики делается вывод о том, что налоговые органы могут доказать правомерность дополнительного начисления налогов и привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности, только воспользовавшись сначала правом, установленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Таким образом, можно отметить, что нормы, посвященные применению налоговыми органами косвенного и условного методов определения налоговой базы, хоть и не выделены в отдельную статью, содержатся в части первой НК РФ. Вместе с тем, на наш взгляд, сфера применения условных методов определения налоговой базы налоговыми органами шире, чем это прямо отмечается в НК РФ. Так, по сути, к ним можно отнести и некоторые из специальных налоговых режимов. Так, если при использовании системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога) налоговая база представляет собой денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов, или при переходе на упрощенную систему налогообложения в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя, а в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов, то единый налог на вмененный доход можно назвать ярким примером условного исчисления налога. Вмененный доход в соответствии со ст. 346.27 НК РФ - это потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке. Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (ст. 346.29 НК РФ). При этом под базовой доходностью понимается условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода. Так, например, для такого вида предпринимательской деятельности как оказание бытовых услуг физическим показателем будет являться количество работников, включая индивидуального предпринимателя, а базовая доходность в месяц составляет 7 500 рублей.
Подводя итог рассмотрению методов определения налоговой базы отметим, что, несмотря на то, что теории налогового права известны четыре способа оценки налоговой базы, в налоговом законодательстве наиболее широко используется прямой метод, но также предусмотрена возможность использования косвенного и условного методов. Полагаем, что современное российское законодательство, перед которым в настоящее время довольно часто стоят проблемы обеспечения соблюдения прав человека и гражданина, пока не готово к применению паушального метода оценки налоговой базы. Считаем, что сотрудничество с налоговыми органами, совместный диалог, в котором будут обсуждаться спорные вопросы законодательства и сообща, налогоплательщиками и налоговыми органами, будут вырабатыватьея пути решения таковых - задача недалеко будущего, будущий показатель развития правовой культуры в нашем государстве. Вместе с тем, правовая культура не может развиться на пустом месте, там, где в нормах налогового законодательства, касающегося практических всех («Заплатить налоги и умереть должен каждый»), способен разобраться только юрист или бухгалтер. Налоговое законодательство должно становиться максимально понятным, доступным обывателю. Этому, на наш взгляд, будет способствовать широкое развитие представлений о юридической конструкции налога, популяризации информации об элементах таковой. Особенностям определения налоговой базы как элемента юридической конструкции конкретных налогов, разделенных на группы, будут посвящены следующие параграфы нашего исследования.
Все налоги, входящие в налоговую систему Российской Федерации, можно классифицировать по различным основаниям. Так, по способу изъятия выделяют прямые налоги, непосредственно падающие на плательщика, которые не могут быть переложены в сфере обращения и связаны с результатом финансово-хозяйственной деятельности, оборотом капитала и пр. (налог на прибыль организаций, налог на имущество и пр.) и косвенные - налоги на товары и услуги, устанавливаемые в виде надбавки к цене или определяемые в зависимости от размера добавленной стоимости, оборота и уплачиваемы конечным потребителем (НДС, акцизы). По субъекту налога можно выделить налоги с физических (НДФЛ, налог на имущество физических лиц и пр.) и с юридических лиц (налог на прибыль организаций). Ранее нами уже упоминалось деление налогов на федеральные, региональные и местные. Существует множество классификаций налогов (по назначению, по источнику уплаты налоговых сумм, по методу исчисления, по способу обложения и др.), но для целей нашего исследования предпочтительнее взять за основу классификацию налогов по объекту налогообложения, как элементу, наиболее тесным образом связанному с налоговой базой, и проследить, в чем состоят особенности таковой в зависимости от конкретного вида налогов.
Особенности определения налоговой базы по налогам на доходы
Вместе с тем, т.к. соответствующая редакция п. 52 Методических указаний появилась ввиду внесения изменений только в 2011 г., по предшествующим налоговым периодам согласно позиции ВАС РФ обязанность по уплате налога на имущество переходила к покупателю не ранее момента передачи документов на государственную регистрацию перехода прав на объект.
Необходимо, однако, учитывать особенности ввода в эксплуатацию специфических объектов. Так, в некоторых случаях ввод в эксплуатацию (право на эксплуатацию) имущества напрямую зависит от наличия документа, подтверждающего регистрацию права собственности на это имущество.
Например, согласно ст.ЗЗ Кодекса торгового мореплавания РФ208 судно подлежит регистрации в одном из реестров судов РФ. Право собственности и иные вещные права на судно, а также ограничения (обременения) прав на него (ипотека, доверительное управление и другие) подлежат регистрации в Государственном судовом реестре или судовой книге. Только после регистрации судна оно получает право плавания под флагом Российской Федерации.
Таким образом, для учета судов в составе основных средств необходим факт регистрации права собственности в Государственном судовом реестре.
Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ).
Согласно правовой позиции, высказанной Президиумом ВАС РФ в выше упомянутом информационном письме, если имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Что касается иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества данных организаций, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации. При этом уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на
территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов (п. 2 ст. 375 НК РФ).Налоговая база в этом случае принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно. В п. 4 ст. 375 НК РФ содержится порядок расчета налоговой базы: средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.
Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
При этом согласно ст. 379 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Таким образом, у налогоплательщика есть выбор, проводить переоценку или нет, и, если проводить, каким из двух способов - методом индексации или методом прямого пересчета. в соответствии с нормами ПБУ 6/01 при принятии решения о переоценке необходимо учитывать следующее. Во-первых, организация переоценивает группы однородных объектов. Это означает, что, переоценивая, например, один легковой автомобиль, не проводить переоценку другого нельзя. Во-вторых, в последующем такие объекты основных средств переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Вместе с тем, выбор метода переоценки для организации закреплен только на бумаге, поскольку применение метода индексации в настоящее время технически невозможно. В соответствии с письмом Госкомстата России от 9.04.01 г. № МС-1-23/1480 применение для переоценок основных фондов разрабатываемых Госкомстатом России индексов ИРИП недопустимо, поскольку они, согласно инструкции, предназначены исключительно для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при реализации основных фондов.
Таким образом, в настоящее время индексов для проведения переоценок основных фондов индексным методом не имеется . Рассмотрев особенности определения налоговой базы налога на имущество организаций, нельзя не сделать вывод о прямой зависимости ее определения от бухгалтерского учета. Именно он становится определяющим для расчета налоговой базы. Юридическая конструкция налога и, в частности, его налоговой базы, перестает в таком случае быть простой и понятной. В работу организации по определению налоговой базы налога на имущество организаций в силу норм налогового законодательства вмешивается деятельность различных структур, обязанных готовить соответствующие разъяснения, принимать определенные нормативы, высчитывать значимые показатели.
Юридическая конструкция налога на имущество физических лиц также содержит в себе ряд противоречий и недостатков. Налог на имущество физических лиц на территории Российской Федерации введен Законом Российской Федерации от 19.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц»210 (далее - Закон № 2003-1). Согласно ст. 2 Закона № 2003-1 объектами налогообложения признаются следующие виды имущества; жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения.
Как указывалоеь нами ранее, перечисленные объекты: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения, - будут являться не объектами, а предметами налогообложения. Что касается объекта, то в его роли будет выступать право собственности на предмет налогообложения. Данный вывод (о виде имущественного права) позволяет сделать положение п. 1 ст. 1 Закона № 2003-1 о том, что «плательщиками налогов на имущество физических лиц признаются физические лица -собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения».
Особенности определения налоговой базы по налогам, объектом которых является юридический факт-действие
Подводя итог рассмотрению особенностей определения налоговой базы по налогам, объектом которых является юридический факт действие, необходимо отметить следующее.
Во-первых, отграничение объекта налога как юридического факта от его предметного выражения (предмета налога) для данной группы налогов приобретает ключевое значение. Объекты налога на добавленную стоимость и акцизов сформулированы законодателем через лексическую единицу «операции», водного налога - через термин «виды водопользования», а в том, что касается налога на добычу полезных ископаемых и налога на игорный бизнес, законодатель, хотя и не называет в качестве объекта налога совершение юридически значимых действий, в названиях указанных налогов использует указание на таковые: по сути, налогом облагаются не сами полезные ископаемые, а их добыча; не приспособления для извлечения дохода от азартных игр, а осуществление игорного бизнеса, для которого необходимо не только установить игровой автомат, игровой стол, пункт приема ставок тотализатора и прочее, но и зарегистрировать их в установленном законом порядке в налоговом органе. Формулировка налоговой базы как характеристики объекта налогообложения в таком случае не позволяет говорить о возможности исчисления налога, невозможно применить стоимостную, физическую и любую иную характеристику к юридически значимому действию. По сути, налоговая база определяется главах 21, 22, 25.2, 26 и 29 НК РФ как характеристика предметов налогообложения, которыми в зависимости от вида налога выступают в общем случае товары, работы и услуги, подакцизные товары, забранная (или иначе использованная) вода, добытое полезное ископаемое и игровой стол, игровой автомат, процессинговые центры и пункты приема ставок тотализатора и букмекерской конторы. Таким образом, предположение о том, что налоговая база выступает характеристикой предмета налогообложения ключевое значение приобретает при характеристике тех налогов, объектом которых является юридический факт-действие.
Во-вторых, в отличие от групп поимущественных и подоходных налогов налоговые базы налогов, объектом которых является юридический факт-действие, не имеют универсальной характеристики и могут выражаться как в стоимостных, так и в количественных показателях. Вместе с тем, по нашему мнению, учитывая довольно четкую систему определения масштаба налога как подэлемента налоговой базы в отношении того или иного предмета налогообложения и разграничение предметов налогообложения между собой путем прямого указания на это в налоговом законодательстве, данный факт не может свидетельствовать о возможности двойного налогообложения. Признавая универсальное значение стоимости для выражения налоговой базы, полагаем, что вопрос о возможности приведения налоговых баз всех налогов налоговой системы Российской Федерации в такой характеристике должен решаться специалистами в области экономических наук.
В-третьих, юридическая конструкция рассматриваемых нами в настоящем параграфе налогов содержит в себе изъяны, обязывающие налогоплательщика определять налоговую базу в отсутствие объекта налога: так, в НК РФ содержатся положения, обязывающие определить налоговую базу по акцизам в случае отгрузки товаров структурному подразделению налогоплательщика для розничной продажи или в случае обнаружения факта недостачи (п.п. 2 и 4 ст. 195 НК РФ), при этом, поскольку в качестве объекта данного налога выступает реализация подакцизных товаров, под которой понимается переход права собственности, говорить о наличии объекта налога не приходится. Аналогичную ситуацию, к сожалению, приходится наблюдать в части построения юридической конструкции налога на добавленную стоимость: законодателем, на нащ взгляд, не была предусмотрена возможность отсутствия объекта налогообложения при установлении момента определения налоговой базы по наиболее ранней из двух дат - даты отгрузки или даты оплаты (п. 1 ст. 167НКРФ).
В-четвертых, признавая прямую зависимость налоговой базы от предмета и объекта налога, с сожалением приходится констатировать факт установления в НК РФ зависимости налоговой базы от такого не связанного с нею прямо элемента, как налоговая ставка. Так, масштаб налога по акцизам как подэлемент налоговой базы привязывается, по сути, к виду ставок, установленных в отношении той или иной группы подакцизных товаров (п. 2 ст. 187 НК РФ). В части водного налога цель использования воды, а именно, использование ее для нужд населения, позволяет существенно уменьшить сумму налога для налогоплательщика, при этом налоговой базой выступает объем забранной воды, при определении в НК РФ объекта налога также ничего не говорится об использовании забранной воды для конкретной цели.
Таким образом, особенности определения налоговой базы по налогам, объектом которых является юридический факт-действие, зачастую предопределяются ими. Для данной группы налогов отграничение объекта налогообложения от его предмета, а также положение о том, что именно возникновение объекта налогообложения предопределяет возникновение налоговой обязанности, имеет большее значение, чем, скажем, для группы подоходных налогов. Вместе с тем, изъяны, имеющиеся в юридических конструкциях рассматриваемых налогов, зачастую относятся к правовому регулированию именно объекта, предмета налогообложения и налоговой базы. Хочется надеяться, что подход законодателя к внесению изменений в правовое регулирование данных налогов, основанный на понимании значения ключевых элементов юридической конструкции налога и их роли в механизме налоговой обязанности, станет надежной предпосылкой для приведения налогового законодательства в грамотный с точки зрения юридической техники вид.
Похожие диссертации на Налоговая база как элемент юридической конструкции налога
