Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие, принципы и функции юридической конструкции налога 24
1. Понятие юридической конструкции налога 24
2. Принципы и функции юридической конструкции налога 69
Глава 2. Моделирование и оптимизация юридической конструкции налога 84
I. Методика моделирования юридической конструкции налога 84
2. Нормотворческая деятельность законодательных (представительных) органов государственной власти и органов местного самоуправления в сфере налогообложения 189
3. Нормативное опосредование юридической конструкции налога...216
Глава 3. Правовая форма реализации юридической конструкции налога 237
1. Правоотношение как форма реализации юридической конструкции налога 237
2. Юридические факты в механизме реализации юридической конструкции налога 270
Глава 4. Юридическая оптимизация юридических конструкций федеральных налогов 288
1. Налог на добавленную стоимость 290
2. Акцизы 304
3. Налог на доходы физических лиц 309
4. Налог на прибыль организаций. 320
5. Налог на добычу полезных ископаемых 329
6. Водный налог 334
Глава 5. Юридическая оптимизация юридических конструкций региональных и местных налогов 341
1. Юридическая оптимизация юридических конструкций региональных налогов 341
2. Юридическая оптимизация юридических конструкций местных налогов 366
Заключение 388
Список использованных нормативных актов, судебной практики и литературы 3
- Принципы и функции юридической конструкции налога
- Нормотворческая деятельность законодательных (представительных) органов государственной власти и органов местного самоуправления в сфере налогообложения
- Юридические факты в механизме реализации юридической конструкции налога
- Налог на добычу полезных ископаемых
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Исследование структуры налога, особенностей налогового законодательства российскими и зарубежными учеными конца XIX, ХХ и начала ХХI века свидетельствует о постоянном интересе научного сообщества к финансово-правовой категории «налог». Теоретические исследования налогов юридической наукой во все времена представляли большой практический интерес, так как государство заинтересовано в юридическом оформлении своих притязаний на часть имущества налогоплательщика, в установлении законными средствами права на перераспределение в свою пользу части созданного национального валового продукта. При этом современное государство постоянно совершенствует правовые механизмы установления и введения налогов, внесения изменений в действующее налоговое законодательство.
Вместе с тем, законодатель при установлении налогов исходит более из экономического аспекта налога, не учитывая всех особенностей юридической техники при закреплении в нормах закона о конкретном налоге его отдельных элементов. Это нередко приводит к противоречию между экономическим и юридическим содержанием налога, что неизбежно влечет возникновение правовых коллизий в налоговом законодательстве, различное понимание содержания норм права налоговыми органами и налогоплательщиками. Этим фактом обусловлено значительное количество налоговых исков в арбитражных судах, обращений налогоплательщиков в Конституционный Суд РФ за защитой своих нарушенных прав. Конституционный Суд РФ вынужден постоянно обращаться к проблеме соотношения экономического и юридического содержания установленных налогов, стремясь в своих решениях заполнить те пробелы в налоговом законодательстве, которые допускает законодатель.
Развитие теории права в последние 30 лет позволяет подойти вплотную к решению проблемы реформирования налогового законодательства. Исследованиями теоретиков юридической науки подготовлена основа для совершенствования способов и приемов юридической техники при формирования законопроектов о налогах. Наиболее значимым является учение о юридических конструкциях, которое позволяет по новому рассматривать правовую материю, - не в статике, а в ее динамике. Применение юридической конструкции налога в качестве приема юридической техники при формировании законопроекта о конкретном налоге позволяет законодателю предвидеть наличие или отсутствие у предполагаемого налогоплательщика источника уплаты налога, воздействие предполагаемых норм права на социальную и экономическую среду, прогнозировать последствия установления и введения конкретного налога.
Уровень развития юридической науки позволяет разработать и предложить законодателю модель юридической конструкции налога, которую он может использовать для целей законотворческой работы в сфере налогообложения. Для установления модели юридической конструкции налога из всего количества уже выделенных и изученных элементов налога вычленены те, которые составляют, на наш взгляд, оптимальную модель для формирования юридической конструкции конкретного налога. Этих элементов должно быть достаточно для формирования юридической конструкции любого конкретного налога, предполагаемого законодателем в качестве инструмента изъятия у налогоплательщика части его имущества в интересах государства.
Выделение элементов модели юридической конструкции налога шло на уже подготовленной почве - накопленных знаниях российских и зарубежных ученых о структуре налога и его элементах.
Таким образом, соединение учения о юридической конструкции и теории налогов позволяет создать методику формирования законопроектов о конкретных налогах на основе применения некой полной, стабильной и достаточной для установления конкретного налога модели юридической конструкции налога.
В настоящее время при формировании законопроектов о налогах законодатель опирается на закрепленные в ст. 17 первой части Налогового кодекса РФ общие правила формирования структуры устанавливаемых налогов. Однако практика налогообложения показывает, что указанных элементов налогообложения недостаточно для установления ряда налогов. Так в законе не учтены такие элементы налога как: источник налога и предмет налога, которые вместе указывают на формирование экономической основы налога; масштаб налога и единица налоговой базы, которые в ряде налогов необходимо указать с целью применения ставки налога к налоговой базе; отчетный период, который устанавливается в ряде налогов, способы уплаты налога и некоторые другие. В первой части действующего Налогового кодекса РФ не определены отдельные элементы налогообложения, которые закреплены во второй части Налогового кодекса РФ в отношении конкретных налогов. Это противоречие негативно отражается на практическом применении норм налогового закона. В отличие от элементов налогообложения, указанных в ст. 17 Налогового кодекса РФ, модель юридической конструкции налога является наиболее полным образом любого устанавливаемого законодателем налога.
Так как юридическая конструкция налога является одним из приемов юридической техники при установлении конкретного налога и позволяет законодателю предвидеть возможное развитие налогового правоотношения между налогоплательщиком и государством, то она может выполнять роль способа формирования законов о конкретных налогах. Законодателю предлагается полная по набору элементов модель юридической конструкции налога, выделенная на основе теоретических и эмпирических исследований структуры налога, его элементов, взаимосвязей и взаимозависимостей, образующихся между ними. Полагаем, что юридическая конструкция налога может служить одним из важнейших факторов совершенствования налогового законодательства.
Все вышесказанное и определяет актуальность темы данного диссертационного исследования.
Степень научной разработанности темы. Полное и всестороннее исследование категории «юридическая конструкция налога» для использования ее в законотворческой деятельности законодательных (представительных) органов власти (органов местного самоуправления) предпринимается в финансово-правовой науке впервые. Однако исследование отдельных аспектов данной проблемы велось в советский период и 90-х годах прошлого века. С.Д.Цыпкиным в монографии «Доходы государственного бюджета в СССР. Правовые вопросы» (1973 г.) впервые была обозначена правовая конструкция налога. Его взгляды нашли свое развитие в монографии С.Г.Пепеляева «Законы о налогах: элементы структуры» (1995 г.), в которой он изложил свою позицию о соответствии каждого элемента налога элементу закона о налоге. В настоящее время в отечественной и зарубежной науке эта проблема получила развитие. В монографии И.И.Кучерова «Теория налогов и сборов» (2009 г.) в главе «Элементы налогов и сборов» этой проблеме посвящен специальный параграф. В 2007 году в Украине И.И.Бабиным была защищена диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук на тему «Юридическая конструкция налога». В 2004 году в журнале «Государство и право» напечатана статья Д.В.Винницкого «Юридическая конструкция элементов налогообложения в Российском налоговом праве».
При исследовании проблемы автор опирался на труды российских ученых в области общей теории права, затрагивающие проблемы законотворчества, правоотношений, правовых норм, а также использования юридической конструкции в качестве приема юридической техники. Среди них: С.С.Алексеев, В.К.Бабаев, В.М.Баранов, А.Б.Венгеров, Т.В.Губорева, М.Л.Давыдов, Ю.А.Дмитриев, А.Т.Доценко, В.Б.Исаков, Т.В.Кашанина, О.А.Кузнецова, Н.И.Матузов, А.В.Малько, М.Н.Марченко, М.А.Нагорная, В.С.Основин, В.А.Патюлин, А.С.Пиголкин, А.М.Рабец, О.С.Разумовский, Ю.А.Тихомиров, Р.О.Халфина, Т.И.Хмелева, В.Д.Черданчук, А.Ф.Черданцев и др.
Теоретическую основу исследования составили труды ученых, занимающихся проблемами финансового и, в частности, налогового права. Среди них: А.А.Ахлопов, А.А.Архипов, А.П.Балакина, К.С.Бельский, М.Ю.Березин, А.В.Брызгалин, В.В.Бесчеревных, М.Е.Верстова, Д.В.Винницкий, Л.К.Воронова, Г.А.Гаджиев, Е.Ю.Грачева, В.В.Гриценко, Т.А.Гусева, Ю.В.Горош, А.Е.Дейсенкулова, О.С.Жгарев, А.С.Захаров, С.В.Запольский, А.Г.Иванов, М.Ф.Ивлиева, Е.А.Имышкенова, Н.Р.Карапетян, М.Н.Кобзарь-Фролова, А.Н.Козырин, А.Д.Костин, Е.Г.Костикова, Ю.А.Крохина, Е.В.Кудряшова, И.И.Кучеров, Н.Н.Лайченкова, Е.У.Латыпова, Н.А.Лебединский, И.В.Мамаев, О.Р.Михайлова, О.А.Ногина, С.М.Сабина, К.А.Сасов, С.Б.Сафина, Т.Ю.Сащихина, М.В.Сенцова (Карасева), С.Л.Сергевнин, Р.А.Сергиенко, А.Д.Селюков, Э.Д.Соколова, В.В.Стрельников, С.В.Овсянников, М.Ю.Орлов, В.А.Парыгина, А.В.Парфенов, С.Г.Пепеляев, Г.В.Петрова, А.А.Тедеев, Г.П.Толстопятенко, А.С.Титов, М.В.Титова, С.С.Тропская, Д.В.Тютин, Р.В.Украинский, А.В.Чуркин, И.А.Цинделиани, С.Д.Цыпкин, Н.А.Шевелева, Р.А.Шепенко, Д.М.Щекин, Н.И.Химичева, С.А.Ядрихинский, А.О.Якушев и др.
Особое внимание уделено трудам российских дореволюционных ученых в области финансовой науки и финансового права. В их числе: А.А.Вилков, С.Ю.Витте, И.Горлов, С.И.Иловайский, А.А.Исаев, И.Т.Тарасов, Н.Тургенев, Л.В.Ходский, И.И.Янжул, В.Г.Яроцкий и др.
Кроме того автор опирался на выводы специалистов в области конституционного, административного, гражданского, уголовного и иных отраслей права, исследующих смежные с темой диссертационного исследования проблемы в этих отраслях права, таких как: Д.Н.Бахрах, С.М.Бекетова, И.А.Галаган, С.А.Жинкин, Л.Л.Кругликов, А.Парфенов, К.К.Панько, Ю.Н.Старилов, О.Е.Спиридонова, А.П.Сергеев, С.Б.Сафина, С.Л.Сергевнин, Д.Н.Царев и др.
В ходе работы над поставленной проблемой использовались исследования современных экономистов, таких как: В.В.Иванов, В.А.Ерофеева, В.Д.Камаев, В.В.Ковалев, И.Т.Корогодин, Ю.И.Хаустов, Д.Г.Черник и др.
Философское обоснование исследования опирается на работы: Аристотеля, Иммануила Канта, Т.А.Казакевича, Ф.А.Коломиеца, Г.С.Мамбеталиевой, В.С.Нерсесянца, Платона, Ю.Е.Пермякова, О.С.Разумовского и др.
При исследовании зарубежного опыта использовались труды иностранных ученых. Среди них: D.F.Bredfor, Р.А.Гаврилюк, Э.Гальярдо, Марк Леруа, Влодимеж Ныкель, McCaffery EJ, H.Simons, Н.П.Кучерявенко, А.А.Пилипенко, П.Мркывка, В.Тыч, А.Т.Шаукенов, Л.Этель и др.
Цель и задачи исследования. Целью настоящей работы является создание методики формирования законодательства о налогах на основе использования юридической конструкции налога как приема юридической техники.
Для достижения названной цели в работе были поставлены следующие научные задачи:
- определить и раскрыть функциональную характеристику правовой категории «юридическая конструкция налога» применительно к модели закона о налоге;
- исследовать и обосновать оптимальное количество и юридические характеристики элементов юридической конструкции налога, составляющие модель юридической конструкции налога, используемую законодателем в законотворческой работе при установлении конкретных налогов;
- выявить соотношение правовых категорий «модель юридической конструкции налога» и «юридическая конструкция конкретного налога»;
- определить порядок образования системных связей между элементами юридической конструкции налога и выделить группы элементов, в которых эти связи наиболее выражены и прочны;
- обосновать принципиальные подходы к моделированию «юридической конструкции конкретного налога» с применением «модели юридической конструкции налога»;
- дать развернутую характеристику использования методики моделирования юридической конструкции конкретного налога в правотворческой деятельности законодательных (представительных) органов власти (органов местного самоуправления) в сфере налогообложения;
- определить понятие и основные характеристики юридической оптимизации существующих юридических конструкций конкретных налогов;
- выявить особенности нормативно-правового опосредования модели юридической конструкции налога и юридических конструкций конкретных налогов;
- выявить правовую форму реализации юридической конструкции налога;
- дать характеристику правоотношению как форме реализации юридической конструкции налога;
- рассмотреть юридические факты в механизме реализации юридической конструкции налога;
- применить методику юридической оптимизации для выявления отдельных недостатков в юридических конструкциях действующих федеральных, региональных и местных налогов.
Объект исследования. Объектом исследования является недостаточная теоретическая разработанность содержания налогового закона и проблемы законодательного установления элементов налога.
Предмет исследования. Предметом исследования является законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, а также судебная практика в сфере налогообложения и научные труды по исследуемой тематике.
Методологическую основу исследования составили категории, принципы и законы диалектической теории познания, а также основывающиеся на ней общенаучные и частно-научные методы исследования. Среди них методы: системного и структурного анализа, восхождения от абстрактного к конкретному, от общего к частному, сравнительного правоведения, исторического анализа, нормативно-логический, формально-юридический и другие.
Научная новизна работы. Диссертация является первым комплексным исследованием юридической конструкции налога как основного приема юридической техники при установлении налогов.
На защиту выносятся следующие основные положения, являющиеся новыми или обладающие элементами новизны:
1. В работе дано понятие юридической конструкции налога ориентированное не на содержательную, а на функциональную характеристику.
В этой связи юридическую конструкцию налога предлагается рассматривать в двух аспектах:
Во-первых, «юридическая конструкция налога» - это модель, которая используется законодателем при установлении конкретных налогов. Ее содержание раскрывается через совокупность правовых норм части первой Налогового кодекса РФ и является относительно неизменным. Словосочетания «юридическая конструкция налога как модель» и «модель юридической конструкции налога» используются автором как равнозначные.
Во-вторых, «юридическая конструкция конкретного налога» - это совокупность элементов, которые законодатель использует при конструировании конкретного налога, закрепляя специфические характеристики этих элементов в нормах отдельных глав второй части Налогового кодекса РФ, а также региональных законах и решениях муниципальных образований о налогах.
2. Для установления в части первой Налогового кодекса РФ модели юридической конструкции налога выявлены все элементы, составляющие ее содержание (структуру), позволяющие использовать эту модель при формировании юридических конструкций конкретных налогов.
3. Юридическая конструкция налога как модель представляет собой систему связанных внутренним единством норм, устанавливающих необходимый набор элементов налога, четко определяющих обязанность налогоплательщика по исчислению и внесению налогового платежа в бюджет. Она включает налогоплательщика, общие и дополнительные элементы.
Основанием классификации элементов юридической конструкции налога как модели является способ их закрепления в нормах права, что является существенной характеристикой при использовании этой конструкции как приема юридической техники.
4. Налогоплательщик является важнейшим элементом юридической конструкции налога. В силу своего субъективного характера «налогоплательщик (субъект налога)» занимает в ней особое место и его не следует объединять в какую-либо классификационную группу. Особенность налогоплательщика как элемента юридической конструкции налога в том, что у него складывается реальное поведение по отношению к обязанности по уплате налога. В отличие от иных элементов юридической конструкции налога налогоплательщик может определять свое поведение в зависимости от юридических характеристик тех или иных элементов конкретного налога.
5. В состав общих элементов юридической конструкции налога – модели входят основные и вспомогательные элементы. Налогоплательщик и каждый основной элемент юридической конструкции налога должны быть определены в отдельной правовой норме второй части Налогового кодекса РФ при установлении конкретного налога. Вспомогательные элементы юридической конструкции налога - модели могут определяться в правовых нормах, устанавливающих основные элементы юридической конструкции конкретного налога.
6. К основным элементам юридической конструкции налога - модели относятся: объект налога, налоговая база, ставка налога, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога, способы уплаты налога.
7. К вспомогательным элементам относятся: предмет налога, источник налога, масштаб налога, единица налоговой базы.
8. Дополнительные элементы юридической конструкции налога - модели обусловливают особенности внесения налогоплательщиком налогового платежа в бюджет. В их числе: налоговые льготы, налоговые освобождения, отчетный период.
9. Наряду с правовой категорией «налоговая льгота» следует ввести в научный оборот правовую категорию «налоговое освобождение», и соответственно, в модель юридической конструкции налога ввести дополнительно элемент «налоговое освобождение».
10. Налоговая льгота как элемент юридической конструкции налога характеризуется следующим:
а) налоговая льгота должна быть указана в налоговом законе;
б) налоговая льгота всегда связана с уменьшением налогового платежа;
в) налоговая льгота предоставляет налогоплательщику прямую экономическую выгоду, улучшающую его экономическое или социальное положение;
г) налоговая льгота распространяется на отдельные, определенные в законе категории налогоплательщиков, то есть она не может быть предоставлена индивидуально или всем налогоплательщикам.
11. Налоговым освобождением является всякое освобождение от налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков, выведение из-под налогообложения части объекта устанавливаемого налога в том случае, если законодатель не связывает их с такими преимуществами налогоплательщиков, которые влекут уменьшение суммы уплачиваемого налогоплательщиком налога. К налоговым освобождениям относятся: отсрочка и рассрочка по уплате налога, инвестиционный налоговый кредит, полное освобождение от налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков (например, пенсионеров по налогу на имущество физических лиц; религиозных организаций и некоторых других по налогу на имущество организаций), видов доходов (по налогу на доходы физических лиц). Разграничение понятий «налоговая льгота» и «налоговое освобождение» важно с точки зрения установления обязательных юридических характеристик налогоплательщика. В то время как налоговая льгота указывает на уменьшение налогового бремени, налоговое освобождение не связано с его уменьшением. В одних случаях оно является императивным установлением государства и исключает категорию лиц из числа налогоплательщиков не предполагая обязанности по уплате налога вообще, в других случаях лишь изменяет сроки уплаты налога в интересах налогоплательщика не уменьшая налогового бремени. Причем действует налоговое освобождение только при определенных законом основаниях, при исчезновении которых налоговое освобождение прекращается.
12. В работе даны нормы-дефиниции, определяющие юридические характеристики ряда элементов юридической конструкции налога как модели, не нашедшие своего определения в законодательстве, а ряде случаев и в научной литературе или охарактеризованные иначе, чем в настоящей работе. При этом, исходя из цели данной работы определение элементов юридической конструкции налога в большинстве случаев дается через функциональную взаимосвязь с другими элементами юридической конструкции налога, что способствует законодательному моделированию налогового закона:
- налогоплательщик – это лицо, обладающее налоговой правосубъектностью, на которое законом возложена обязанность по уплате конкретного налога самостоятельно и за счет собственных средств, права и законные интересы которого охраняются государством;
- объект налога – это юридический факт, являющийся основанием (одним из оснований) возникновения налогового правоотношения и указывающий на появление у налогоплательщика экономического основания, способного служить источником налога;
- предмет налога – это конкретный объект материального мира, связанный с экономическим основанием налога (объектом налога), имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристику, оформленный в установленном законом порядке и принадлежащий налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления;
- налоговый период – это промежуток времени в течение которого образуется и по истечении которого определяется налоговая база, обеспеченная наличием реально возникшего источника налога, исчисляется сумма налога и наступает срок его уплаты;
- порядок исчисления налога – способы и приемы определения источника налога, налоговой базы и применения к ней ставки налога;
- порядок уплаты налога – это форма осуществления налогового платежа;
- способ уплаты налога – это законодательно установленный организационно-технический прием исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком (налоговым агентом);
- налоговые освобождения – это установленные законом особые условия, позволяющие не признавать налогоплательщиками отдельные категории физических лиц и организаций по отдельным налогам, которые они уплачивали (будут уплачивать) при отсутствии этих условий;
- отчетный период – это часть налогового периода за который образуется источник налога, позволяющий исчислить определенную часть налоговой базы и применить к ней ставку налога.
13. Дефиниции, определяющие характеристики модели юридической конструкции налога, каждого ее элемента необходимо разместить в отдельной статье первой части Налогового кодекса РФ. Предпочтительно - в главе первой «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах», так как эти нормы будут служить моделью для установления норм о конкретных налогах, размещенных в части второй Налогового кодекса РФ.
14. Элементы юридической конструкции налога существуют не разрозненно, а объединяются в группы с внутренними системными связями. В их числе:
1) группа элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В нее входят: объект налога, предмет налога, источник налога;
2) группа элементов, характеризующих субъекта налога. Она включает: налогоплательщика, налоговые льготы, налоговые освобождения;
3) группа элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога. Она включает несколько подгрупп: а) ставка налога и налоговая база, взаимосвязанные масштабом налога и единицей налоговой базы; б) налоговый период и отчетный период; в) порядок исчисления налога; г) сроки уплаты налога, способы уплаты налога, порядок уплаты налога.
При формировании законопроекта о конкретном налоге законодатель должен учитывать характер системных связей как внутри каждой группы элементов (подгруппы элементов), так и между группами элементов юридической конструкции устанавливаемого налога.
15. Характер связей между элементами юридической конструкции налога носит жесткий характер, а потому, отсутствие хотя бы одного элемента, в ряде случаев, может приводить к разрушению всей конструкции конкретного налога. Законодателю рекомендуется, во-первых, подобрать такое необходимое количество элементов, оперируя которыми, он мог бы составлять достаточно полные по набору необходимых элементов юридические конструкции конкретных налогов. Во-вторых, законодателя необходимо информировать о системных связях между элементами, образующими юридическую конструкцию налога, и последовательности выстраивания юридической конструкции конкретного налога. Это является необходимым условием оптимального сочетания юридических характеристик отдельных элементов между собой.
16. Установление конкретного налога целесообразно разделить на следующие этапы:
1) определение налогоплательщика и презюмирование наличия у него источника налога при предполагаемом предмете налога и объекте налога. Это необходимо для того, чтобы выяснить наличие экономического основания предполагаемого налога;
2) последовательное установление юридических характеристик: а)для элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога (предмет налога, объект налога, источник налога); б)уточнение юридических характеристик налогоплательщиков (их видов и категорий); в)для элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога (ставка налога и налоговая база, масштаб налога, единица налоговой базы; налоговый период и отчетный период; порядок исчисления налога; сроки уплаты налога, способы уплаты налога, порядок уплаты налога);
3) установление налоговых льгот и налоговых освобождений для отдельных категорий налогоплательщиков с учетом значений уже установленных элементов.
17. В часть первую Налогового кодекса РФ рекомендовано ввести новую статью, закрепляющую источник уплаты налогов. Она может быть изложена в следующей редакции:
«Источник уплаты налогов.
Налоги уплачиваются организациями за счет дохода (прибыли) и не могут быть исчислены из чистого дохода (нераспределенной прибыли), образуемого в том налоговом периоде, в котором получен налогооблагаемый доход (прибыль) как объект налогообложения.
В случае отсутствия дохода источником уплаты налога является капитал, то есть имущество налогоплательщика (нераспределенная прибыль, основные фонды, а также иные финансовые инструменты: заемный капитал, акции, облигации и т.д.).
Физические лица уплачивают налоги за счет собственных средств, образуемых из различных денежных поступлений.
Если налогоплательщик (иное лицо, ответственное за уплату налогов) признан безвестно отсутствующим или умершим, суммы налога возмещаются соответствующему бюджету за счет реализации имущества налогоплательщика».
18. Юридическая оптимизация представляет собой процесс совершенствования, улучшения юридических конструкций конкретных налогов путем методического подбора и нормативно-правового закрепления их элементов в соответствии с моделью юридической конструкции налога, закрепленной в первой части Налогового кодекса РФ.
19. Юридическая конструкция налога является тем приемом юридической (законодательной) техники, который позволяет законодателю моделировать возможные варианты развития налогового правоотношения, возникающего между государством и налогоплательщиком. При этом единственным возможным видом налогового правоотношения, возникающим при реализации норм, закрепляющих юридические характеристики элементов юридической конструкции конкретного налога является налоговое обязательство.
20. Правовой статус налогоплательщика определяется особой ролью, которую он играет в составе юридической конструкции налога при формировании законопроекта о конкретном налоге. Формирование юридической конструкции конкретного налога начинается с выявления отношения налогоплательщика к объекту налога, предмету налога и источнику налога. Налогоплательщик должен обладать достаточным набором характеристик, в связи с чем, в правовой статус налогоплательщика включаются его обязанности, права, законные интересы и правосубъектность. Учет именно этих элементов правового статуса позволит законодателю верно определить круг налогоплательщиков при конструировании конкретного налога.
21. Специфика юридических фактов, фактических составов в механизме реализации юридической конструкции конкретного налога состоит в том, что они определяют возникновение обязанности по уплате налога, и связывают эту обязанность: во-первых, с субъектом налога, носителем этой обязанности; во-вторых, вызывают предусмотренные законом о конкретном налоге правовые последствия, связанные с исполнением этой юридической обязанности, то есть определяют условия возникновения, изменения либо прекращения налогового обязательства. С этой точки зрения, характеристика объектов налогов, закрепленных в ст. 38 Налогового кодекса РФ не в полной мере отражает условия для возникновения и развития налогового обязательства. В работе осуществлена правовая квалификация имеющихся юридических фактов и внесены предложения по дополнению налогового законодательства такими юридическими фактами как регистрация права собственности (иного вещного права) на имущество по поимущественным налогам, факт получения прибыли (дохода) по налогу на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), которые восполнят эти правовые пробелы.
22. В ст. 38 Налогового кодекса РФ внести дополнение уточняющее, что «объект налога является основанием (одним из оснований) возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога и указывающий на появление у налогоплательщика экономического основания, способного служить источником налога».
Теоретическое значение исследования состоит в том, что оно вносит определенный вклад в развитие теории финансового права. В работе обоснована целостная концепция юридической конструкции налога и ее применение в качестве основного приема юридической техники при формировании законодательными (представительными) органами власти и местного самоуправления законов (решений) о налогах.
Сформулированы и раскрыты понятия «модель юридической конструкции налога» и «юридическая конструкция конкретного налога».
Сформулированы дефиниции модели юридической конструкции налога и ее элементов. Обоснована необходимость внесения комплексных изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ, регламенты законодательных органов власти.
Разработана и предложена методика формирования законодательства о налогах и иных нормативных правовых актов о налогах, направленная на совершенствование нормотворческой деятельности законодательных (представительных) органов власти в сфере налогообложения.
Предложено применение модели юридической конструкции налога в целях юридической оптимизации юридических конструкций действующих федеральных, региональных и местных налогов.
Практическое значение исследования состоит в том, что разработанная методика моделирования юридических конструкций конкретных налогов может использоваться законодательными (представительными) органами власти и местного самоуправления в законотворческой (правотворческой) деятельности при принятии законов (решений) о налогах и в ходе налоговой реформы для целей юридической оптимизации уже установленных федеральных, региональных и местных налогов.
В работе сформулированы и предложены в качестве дополнений в Налоговый кодекс РФ нормы-дефиниции модели юридической конструкции налога и всех элементов юридической конструкции налога. Эти нормы-дефиниции будут служить законодателю в качестве образцов юридических характеристик элементов, используемых при формировании в законе юридической конструкции конкретного налога. Высказаны предложения, касающиеся внесения иных дополнений в Налоговый кодекс РФ и регламенты законодательных (представительных) органов власти и местного самоуправления.
Основные положения и выводы диссертации могут быль использованы в процессе преподавания учебных курсов по специальности 12.00.14. – административное право, финансовое право, информационное право.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре финансового права государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Воронежский государственный университет», где происходило обсуждение результатов исследования и рецензирование работы.
По теме диссертационного исследования опубликовано три монографии: «Правовая характеристика системно-структурного анализа налоговой системы». - Ульяновск: Изд-во Тухтаров В.Н., 2006. - 212 с.; «Моделирование и юридическая оптимизация юридических конструкций налогов». - Ульяновск: Изд-во Тухтаров В.Н., 2007. - 216 с.; «Юридическая конструкция налога как фактор совершенствования налогового законодательства». - Ульяновск: Изд-во Тухтаров В.Н., 2009. - 355 с.
Результаты исследования представлены в 14 опубликованных статьях в журналах, включенных в перечень ведущих рецензируемых журналов и изданий, в которых должны быть опубликованы основные научные результаты диссертаций на соискание ученой степени доктора юридических наук рекомендованных ВАК. Всего автором опубликовано 57 работ по теме диссертационного исследования, общим объемом 61,5 п.л.
Теоретические положения, изложенные в диссертационном исследовании, прошли апробацию на Международной научной конференции «Современные проблемы теории налогового права» (г. Воронеж, Воронежский государственный университет, 4-6 сентября 2007 г.); Международной научно-практической конференции «Правовые реформы в современной России: значение, результаты, перспективы» (г. Воронеж, Воронежский государственный университет, 20-21 ноября 2008 г.); VI Международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2008 года» (Москва, МАПФ, РАНП, Российская академия наук, 17-18 апреля 2009 г.); Международной научно-практической конференции «Система финансового права» (Украина, г.Одесса, Одесская национальная юридическая академия, 27-28 мая 2009 г.); Международной научной конференции «Публичные финансы и финансовое право в контексте финансового кризиса в Восточной и Центральной Европе» (Украина, г.Львов, Львовский национальный университет им. Ивана Франко, 21-23 сентября 2009 г.); Международной научно-практической конференции «Современная теория финансового права», (Москва, Российская академия правосудия, МАПФ, 19-20 марта 2010 г.); Международной научно-практической конференции «Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации» (Украина, г. Харьков, Национальная юридическая академия Украины им. Ярослава Мудрого, 15-16 апреля 2010 г.); VII Международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации » (Москва, Финансовая академия при Правительстве РФ, 23-24 апреля 2010 г.); Общероссийской научно-практической конференции «Законодательные и судебные вопросы защиты прав и свобод человека и гражданина» (Москва, Российская академия юридических наук, МГЮА, 28 мая 2010 г.).
Диссертант является членом: Экспертного совета по проведению обязательной публичной независимой экспертизы в сфере бюджетной и налоговой политики при Правительстве Ульяновской области. Результаты исследования находят практическое применение в правотворческой деятельности Законодательного собрания Ульяновской области, Правительства Ульяновской области.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, пяти глав, 15 параграфов, заключения, списка использованных нормативных актов, судебной практики и литературы.
Принципы и функции юридической конструкции налога
А.В.Брызгалин рассматривает налог как комплексное экономико-правовое и общественное явление, которое включает совокупность определенных взаимодействующих составляющих, именующихся в теории права как элементы налога. По его мнению, каждый элемент налога имеет самостоятельное юридическое значение. Он выделяет три группы элементов налога: основные, факультативные и дополнительные. К основным (обязательным) элементам А. В. Брызгалин относит: налогоплательщика, объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога. Во вторую группу включены факультативные элементы налога, которые, по его мнению, не обязательны, но могут быть определены законодательным актом. Эта группа представлена лишь одним элементом -льготой. К числу дополнительных элементов, отнесены следующие: предмет налога, масштаб налога, единица налога, источник налога, налоговый оклад, получатель налога1.
Ю. А. Крохина и Н. П. Кучерявенко делают акцент на выделении правового механизма налога. Правовой механизм налога, по их мнению, регулируется путем закрепления императивного набора элементов, определяющих содержание и особенности реализации налоговой обязанности. При этом они также выделяют обязательные (в их числе основные и дополнительные элементы) и факультативные элементы правового механизма налога, но подходят к их разделению на группы с иных позиций. Основные элементы определяют фундаментальные, сущностные характеристики налога, которые формируют представление о налоговом механизме, к ним относятся: плательщик налога или сбора, объект налогообложения, ставка налога или сбора. Дополнителъные элементы детализируют специфику конкретного платежа, создают завершенную и полную систему налогового механизма. К дополнителъным элементам
правового механизма налога Ю. А. Крохина и Н. П. Кучерявенко относят: налоговые льготы; предмет, базу, единицу налогообложения; источник уплаты налога; методы, сроки и способы уплаты налога; особенности налогового режима; бюджет или фонд поступления налога (сбора); особенности налоговой отчетности. К факультативным элементам они относят особенные элементы, характерные исключительно для данного налога, например, ведение специальных кадастров по имущественным налогам, специфических реестров; бандерольный способ уплаты1. Позднее Н.П.Кучерявенко несколько по иному распределяет элементы между группой дополнительных и факультативных элементов налога и относит к факультативным элементам налоговые льготы и налоговые освобождения2.
По признакам постоянства и изменчивости содержания элементов налога, в пределах территориальных границ государства, М.Ю.Березин выделяет императивные и диспозитивные элементы. К императивным относятся фиксированные элементы, содержание которых устанавливается Налоговым кодексом РФ и переменные элементы налога. К последним относятся налоговая ставка, порядок уплаты и сроки уплаты, то есть те элементы, которые могут устанавливать субъекты федерации и муниципалитеты, в пределах, определенных Налоговым кодексом РФ. Диспозитивные элементы являются дополнительными к императивным элементам и не влияют на законность установления и введения налога. К ним отнесены налоговые льготы и сроки предоставления налоговых деклараций .
По мнению О.А.Ногиной законодательное установление элементного состава налога должно приводить к формально-юридической «завершенности» налога и возможности формирования на этой основе размера налогового обязательства. В состав обязательных элементов налога О.А.Ногина предлагает ввести лишь те элементы, которые необходимы и достаточны для исполнения лицом своей налоговой обязанности. Наряду с установленными ст. 17 Налогового кодекса РФ элементами налогообложения в их число она относит и налоговую отчетность .
Несколько иной подход использует К. С. Бельский. Он рассматривает состав налога в узком и широком плане. По его мнению, ст. 17 Налогового кодекса РФ устанавливает состав налога в узком плане. В широком плане состав налога включает следующие элементы: нормативное основание; субъект налогообложения; объект налогообложения; размер налога; налоговые льготы; порядок уплаты налога; время (сроки) уплаты; ответственность за совершение налогового правонарушения; право налогоплательщика обжаловать действия налоговых органов2. Полагаем, что в рассматриваемом случае некоторые из элементов не могут входить в состав налога. Так, нормативное основание представляет собой закон, которым устанавливаются элементы налога, а, следовательно, он не может входить одновременно и в состав налога. Право налогоплательщика обжаловать действия налоговых органов так же не может образовывать состав налога, так как это субъективное право налогоплательщика. Как субъективно-правовое явление оно действует в системе: норма права - субъективное право -правоотношение. А элементы налога - это явления, относящиеся к статике налога, то есть к объективному праву.
Нормотворческая деятельность законодательных (представительных) органов государственной власти и органов местного самоуправления в сфере налогообложения
Приведенные суждения подтверждаются и рядом решений Арбитражного суда Волгоградской области по делу № А12-5406/2009 от 12 мая 2009 г,, по делу №А12-5400/2009 от 12 мая 2009 г., по делу № А12-5416/2009 от 15 мая 2009 г., по делу № А12-6947/2009 от 10 июня 2009 г.-, указавшим, что установленные в муниципальных нормативных актах о земельном налоге льготы по земельному налогу должны распространяться не только на организации и физических лиц, имеющих в собственности земельные участки, но и на налогоплательщиков, обладающих земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования и на праве пожизненного наследуемого владения. Иными словами, наличие любого из закрепленных в законе (решении) вещных прав на земельный участок является условием возникновения налогового правоотношения. Причем в этом случае к имеющимся юридическим фактам необходимо присоединить еще один юридический факт - налоговое уведомление. Интересным является в этом плане вывод в отношении налогооблагаемого имущества организаций, содержащийся в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 апреля 2008 г. № 16078/07 подтвердившего положение закона о том, что обязанность по уплате налога на имущество организаций не связывается с наличием у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированные в установленном порядке. Как указывает С.В.Овсянников, - законодатель принципиально отверг попытку увязать обязанность по уплате налога на имущество с наличием соответствующего субъективного гражданского права и предпочел поставить эту обязанность в зависимость от экономического существа отношения по фактическому использованию имущества .
Итак, импульсом к началу моделирования законодателем юридической конструкции конкретного налога должно быть выявление отношения налогоплательщика к предмету налога, объекту налога и источнику налога и выявление системных связей между налогоплательщиком и указанными элементами. В поимущественных налогах это необходимо для определения, во-первых, наличия у налогоплательщика объекта гражданского оборота, который является предметом налога; во-вторых, характера правовой связи налогоплательщика с предметом налога для целей налогообложения конкретным налогом, то есть того юридического факта, наличие которого будет связано с возникновением у налогоплательщика обязанности по уплате налога; в-третьих, наличия у налогоплательщика доходов или капитала, которые будут являться источником налога. Наличие всех трех условий является необходимым, так как предмет налога (имущество) и источник налога (доход, капитал) хотя и необходимы для установления конкретного налога, сами по себе еще не влекут обязанности по уплате налога, она появляется только при установлении объекта налога, являющегося юридическим фактом (или одним из юридических фактов)2. В поимущественных налогах это: имущество физических лиц; транспортное средство в транспортном налоге; земельные участки в земельном налоге, зарегистрированные в установленном порядке.
При моделировании налогов на доход и прибыль важно выявление факта появления дохода (прибыли), связанного именно с этим налогоплательщиком, так как эта юридическая связь налогоплательщика и предмета налога (дохода, прибыли) позволяет установить объект налога -полученный доход (полученная прибыль). Доход и прибыль налогоплательщика являются одновременно источником налога и предметом налога. После такой предварительной процедуры законодатель может приступать к моделированию объекта налога. Предмет налога и источник налога будут учитываться лишь при моделировании юридической конструкции конкретного налога, а в законе о налоге они, как правило, сливаются с объектом налога.
Итак, объект налога, предмет налога и источник налога составляют ту группу элементов юридической конструкции налога, которая играет важную роль, во-первых, в моделировании юридической конструкции конкретного налога законодателем; во-вторых, в возможности реализовать эту конструкцию при исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Иначе говоря, в создании условий для возникновения конкретного правоотношения по исполнению налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Элементы этой группы присутствуют в юридической конструкции каждого налога. Их назначение, - определение основных условий, необходимых для запуска механизма, связанного с исполнением обязанности по уплате налога. Дефиниции объекта налога, предмета налога и источника налога должны быть законодательно закреплены в первой части Налогового кодекса РФ. То есть, определившись с видом налогоплательщика, законодатель должен сформировать группу элементов, включающую объект налога, предмет налога и источник налога в юридической конструкции конкретного налога. Именно при формировании этой группы элементов юридической конструкции конкретного налога возможно определить наличие или отсутствие экономической основы устанавливаемого налога, так как юридический факт-объект налога и предмет налога вместе предполагают наличие или отсутствие источника налога из которого уплачивается налоговый платеж.
Юридические факты в механизме реализации юридической конструкции налога
Право налогоплательщика - это предусмотренная нормой налогового права мера его возможного поведения. Право налогоплательщика означает, что он может строить свое поведение по собственному усмотрению, но в рамках того, что ему не запрещено налоговым законом, и может совершать предписанные налоговыми нормами действия в той мере, в какой это определено налоговым законом .
Мы в своих рассуждениях о правовом статусе налогоплательщика исходим из особой роли этого элемента юридической конструкции налога при формировании законопроекта о конкретном налоге, которая заключается в том, что налогоплательщик является субъектом правоотношения по уплате налога. Поэтому в правовой статус налогоплательщика, как указано выше, включаем его обязанности, права, законные интересы и правосубъектность. Полагаем, что учет именно этих элементов правового статуса позволит законодателю верно определить круг налогоплательщиков при конструировании конкретного налога.
Важной составной частью правового статуса налогоплательщика являются его субъективные обязанности, которые формируются в налоговом законодательстве исходя из нормы ст. 57 Конституции РФ, обязывающей каждого платить законно установленные налоги. Значительная часть обязанностей, установленных ст. 23 Налогового кодекса РФ, должна исполняться всеми налогоплательщиками, это: 1) уплачивать законно установленные налоги; 2) встать на учет в налоговых органах; 3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов), объектов налогов; 4) представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты); 5) представлять в налоговые органы и их должностным лицам, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; 6) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах; 7) не препятствовать законной деятельности должностных лиц налогового органа при исполнении ими своих служебных обязанностей; 8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Законодательством о налогах могут быть предусмотрены и иные обязанности.
Помимо общих обязанностей выделяется группа обязанностей, присущих налогоплательщикам-организациям и индивидуальным предпринимателям. Это обязанность письменно сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения ряд сведений, таких как: об открытии или закрытии счетов; об участии в российских и иностранных организациях; о создании обособленных подразделений; о реорганизации или ликвидации.
Нотариусы, занимающиеся частной практикой и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии или закрытии счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности.
Государство использует юридические меры принуждения налогоплательщика к исполнению им своих обязанностей. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет налоговую, административную или уголовную ответственность. В связи с чем, различают налогоплательщиков, добросовестно или недобросовестно исполняющих свои обязанности. Добросовестным является налогоплательщик, неуклонно и четко соблюдающий нормы налогового законодательства. То есть категория добросовестности является одной из характеристик исполнения обязанностей налогоплательщиком, и хотя сама не коим образом не является элементом правового статуса налогоплательщика, она применяется в качестве оценки конкретного налогоплательщика по исполнению им обязанности по уплате конкретного налога. Категория добросовестности налогоплательщика нашла свое отражение и в правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформированной в ряде его Постановлений и Определений, указывающих ориентиры для судов и правоохранительных органов. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» указано, что различный подход к определению момента исполнения обязательства по уплате налогов юридическими и физическими лицами не имеет конституционного обоснования. По смыслу Постановления добросовестным признается налогоплательщик, исполнивший свою конституционную обязанность. Она считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества налогоплательщика, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Конституция РФ предусматривает разграничение имущества, которым налогоплательщик не может распоряжаться по своему усмотрению, поскольку оно в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджет, и имущества, находящегося в частной собственности, гарантии которой предусмотрены ст. 35 Конституции РФ.
Налог на добычу полезных ископаемых
Выбор равной, пропорциональной, прогрессивной или регрессивной ставки налога характеризует направление налоговой политики государства. При выборе равных для всех категорий налогоплательщиков ставок налога, налог уплачивается всеми в равном количестве. В настоящее время это характерно для государственной пошлины, не являющейся налогом. Пропорциональные ставки устанавливаются одинаковыми для всех налогоплательщиков. При таком налогообложении не учитывается размер налоговой базы. Такой вид ставки характерен для налога на доходы физических лиц, земельного налога. Прогрессивные ставки налога увеличиваются по мере возрастания налоговой базы. К ним можно отнести ставки налога на имущество физических лиц. Регрессивные ставки, напротив, уменьшаются по мере возрастания налоговой базы. Они применялись при исчислении единого социального налога. Вопрос о применении вида и величины ставки в том или ином налоге, связан с применением прогрессивного или пропорционального налогообложения. При этом, по мнению классиков налоговой теории, более справедливым является прогрессивное обложение, хотя исчисление прогрессии не может быть свободно от произвола . В российской системе налогообложения используются оба вида, как прогрессивное, так и пропорциональное налогообложение. Причем, в практике налогообложения существовало дополнение прогрессивного налогообложения регрессивным (единый социальный налог), что позволяло более гибко использовать налоговый метод регулирования экономики.
Итак, из сказанного можно сделать вывод, что ставка налога - это величина налога начисляемого на единицу налоговой базы .
Следующим основным элементом рассматриваемой подгруппы элементов юридической конструкции налога является налоговая база. Налоговая база связана с налоговой ставкой двумя вспомогательными элементами, - масштабом налога и единицей налоговой базы, которые создают условия для применения налоговой ставки к налоговой базе.
В соответствии со ст. 53 Налогового кодекса РФ, налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Это понятие исходит из объективного права, основывающегося на закреплении в законе экономического аспекта налога. Если же исходить из юридического понимания объекта налога, как юридического факта, то налоговая база предстает характеристикой предмета налога. В поимущественных налогах налоговая база является характеристикой налогооблагаемого имущества. Например, в налоге на имущество физических лиц, в земельном налоге налоговая база представляет собой стоимостную характеристику строения, земельного участка. В налогах на прибыль и доход налоговая база совпадает с предметом налога, так как она образуется из прибыли, дохода, которые составляют предмет налога, при рассмотрении налога в юридической аспекте. В нашем понимании именно предмет налога изначально (для целей юридической техники) составляет экономическую основу налога, а налоговая база формируется только при наличии предмета налога. Следовательно свойства предмета налога как экономической основы налога отражаются в налоговой базе. Поэтому можно отчасти согласиться с мнением О.С.Жгарева, что налоговая база отражает экономическое основание налога; по каждому налогу применительно к отдельному налогоплательщику всегда выражается в конкретной величине; является основой для применения ставки налога, обеспечивая исчисление и . определение конкретной степени налогового бремени налогоплательщика. Однако, исходя из применения юридической конструкции налога в целях юридической техники, мы не можем согласиться с тезисом О.С.Жгарева о том, что налоговая база обеспечивает исчисляемость и измеримость объекта налогообложения1. При конструировании конкретного налога законодатель будет неизбежно анализировать и представлять, - может ли предмет налога, предварительно определенный для этого налога, сопровождаться образованием налоговой базы.
Налоговая база связана системными связями с налоговым периодом и отчетным периодом. Устанавливая общие вопросы исчисления налоговой базы в ст. 54 Налогового кодекса РФ, законодатель указывает на возможность ее исчисления как по результатам налогового периода, так и отчетного периода. Пункт 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ гласит, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Что касается налогового периода, то в данном случае можно согласиться с законодателем. Что же касается отчетного периода, то расчет налоговой базы в данном случае должен производиться не за отчетный период в котором были совершены указанные ошибки, а за налоговый период в целом, к которому относится этот отчетный период. Так как, в соответствии со ст. 55 Налогового кодекса РФ, именно налоговый, а не отчетный период является тем периодом, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая к уплате.
