Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Категория добросовестность» в философии и праве 12
1. Соотношение права и философских категорий «добросовестность», «добро», «совесть», «нравственность» 12
2. Развитие категории «добросовестность» в праве 21
1. Добросовестность в праве Древнего Рима 21
2. «Добросовестность», «добро» и «совесть» в праве дореволюционной России. 27
3. Категория «добросовестность» в современном российском праве 36
ГЛАВА 2. Содержание категории «недобросовестность» в налоговом праве 47
1. История возникновения категории «недобросовестность налогоплательщика» и ее характеристика 47
1. Общая характеристика понятия «недобросовестность налогоплательщика» 49
2. «Недобросовестность налогоплательщика» в актах Конституционного Суда РФ 58
2. Соотношение категорий «недобросовестность», «обход закона» и смежных с ними понятий 63
1. Определение содержания концещии «обход налогового закона» 63
2. Совершение мнимых и притворных сделок как проявление недобросовестности иалогоплателыцика 91
3. Соотношение категории «недобросовестность» и способов предотвращения уклонения от налогообложения применяемых в экономически развитых странах 108
1. Недобросовестность налогоплателыцика как судебная доктрина 108
2. Недобросовестность налогоплателыцика и общая норма против обхода налогов. 124
ГЛАВА 3. Правовые последствия признания налогоплательщика недобросовестным 133
1. Определение налоговых последствий деяний недобросовестных налогоплательщиков 133
1. Налоговые последствия «недобросовестности налогоплателыцика» в практике российских судов 133
2. Налоговые последствия, определенные на основе судебных доктрин и общих норм против обхода налогов 143
2. Ответственность недобросовестных налогоплательщиков 147
1. Административная иуголовная ответственность «недобросовестных налогоплательщиков» 147
2. Проблемы предъявления налоговым органом иска о признании сделки недействительной 155
3. Проблемы применения санкций ст. 169 ГКРФ в случаях обнаружения недобросовестности налогоплательщиков 159
Заключение 169
Список использованных нормативно-правовых актов и актов судебной практики 175
Библиография 182
Приложения 203
- Соотношение права и философских категорий «добросовестность», «добро», «совесть», «нравственность»
- Определение содержания концещии «обход налогового закона»
- Недобросовестность налогоплателыцика как судебная доктрина
- Налоговые последствия, определенные на основе судебных доктрин и общих норм против обхода налогов
Введение к работе
«Мы менее всего станем отрицать существование объективных начал справедливости; восстановление веры в существование абсолютных начал добра и права мы считаем важнейшим моральным приобретением нашего времени. Но в то же время нельзя не отрицать и того, что содержание этих начал, даже среди признающих их, остается еще чрезвычайно спорным. Давать это спорное в руки многих тысяч отдельных судей — это значит не только вносить величайшую неопределенность в практическое дело правосудия, но и рисковать самой верой в эти абсолютные начала добра».
И.Л. Покровский
Актуальность темы исследования
Проблема разграничения правомерной практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения стала в последнее время одной из наиболее обсуждаемых в области налогового права.
В Определении № 138-0 Конституционный Суд РФ сделал первую попытку разрешить вопрос о пределах налогового планирования. При этом для разграничения законного налогового планирования от незаконного уклонения от уплаты налогов Конституционным Судом РФ выбран критерий недобросовестности налогоплательщика.
Несмотря на то, что критерий «недобросовестность налогоплательщика» был введен Конституционным Судом РФ лишь для одного из частных случаев уклонения от налогообложения через использование неплатежеспособных банков, этот критерий в настоящее время применяется налоговыми органами и арбитражными судами практически во всем спектре налоговых отношений. Как следствие, в судебной практике появляются дела, содержащие выводы о недобросовестности налогоплательщиков, которые не вставали на путь уклонения от уплаты налогов, а лишь в рамках своей обычной хозяйственной деятельности заявляли право на применение той или иной налоговой льготы, налогового вычета или на использование специального налогового режима.
Покровский И. А. Основные проблемы гражданского права. М. Статут, 2003, с. 104
Именно поэтому чрезвычайно актуально правовое исследование категории «недобросовестность налогоплательщика» в том виде, в каком она введена Конституционным Судом РФ, применяется налоговыми органами и арбитражными судами. Только проанализировав этот критерий в контексте норм права, можно обозначить границы его применения или обосновать необходимость его исключения из правовой практики.
Другая проблема, обуславливающая актуальность выбранной темы исследования - это неблагоприятные последствия для «недобросовестного налогоплательщика». В теории налогового права и в судебной практике нет об этом однозначного мнения. Всестороннее исследование категории «недобросовестность налогоплательщика» и ее правовых последствий, применяемых российскими судами, и правовых последствий судебных доктрин против обхода налогов, применяемых зарубежными судами, служит цели разработки единых подходов к определению негативных последствий, наступающих для «недобросовестных налогоплательщиков», уклоняющихся от уплаты налогов.
Актуальность темы подтверждается также тем, что Администрация Президента РФ, будучи заинтересованной в выработке способов борьбы с уклонением от уплаты налогов, обратилась к немецкой компании «Хаармаи Хемельрат и Партнеры» с предложением провести анализ законодательных подходов к разграничению практики цивилизованного налогового планирования и поведения, направленного на уклонение от уплаты налогов. Аналогичные исследования были проведены и российским Институтом экономики переходного периода2.
Вопросы допустимости различных способов противодействия уклонению от уплаты ігалогов возникают не только в России. В последнее время Суд ЕС неоднократно рассматривал дела налогоплательщиков европейских стран, проводивших операции с целью уменьшения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.
Цели и задачи диссертационного исследования
Цель исследования — теоретический анализ категории «недобросовестность налогоплательщика», используемой в налоговых спорах. Анализ включает в себя:
2 См.: Как узнать «плохую» оптимизацию?, Ведомости от 6 апреля 2006 г., №60 (І587), Налоговая пессимизация, Ведомости, от 4 апреля 2006 г., №58 (1585)
выяснение правовой природы категории «недобросовестность налогоплательщика»;
выработку определения категории «недобросовестность налогоплательщика», применимого для исследования проблем налогового права;
определение места и роли категории «недобросовестность налогоплательщика» в пресечении уклонения от уплаты налогов;
формирование рекомендаций по совершенствованию действующего законодательства и судебных подходов в отношении использования механизмов пресечения уклонения от уплаты налогов.
При проведении анализа исследованы:
соотношение категории «недобросовестность налогоплательщика» с другими морально-этическими категориями (добро, совесть), используемыми в философии и праве;
понятие категории «недобросовестность налогоплательщика» в ее различных аспектах применительно к сфере налогового права;
специфика применения различных судебных доктрин против уклонения от уплаты налогов в практике иностранных государств;
правовые последствия признания налогоплательщика недобросовестным в практике налоговых органов и судов РФ, в административной и судебной практике иностранных государств.
Степень разработанности темы исследования
Наряду с огромным количеством публикаций научно-практического характера, посвященным вопросам недобросовестности налогоплательщика необходимо отметить явную недостаточность комплексных теоретических исследований этой темы.
Теоретическая база нашего исследования основывается на публикациях специалистов по проблемам налогового права: А. Анохина, В. Балабина, В.Р. Берника, В.В. Бесчеревных, О.В. Бойкова, В.А. Бочкаревой, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, А.Ш. Бутурлина, Г.А. Гаджиева, С.А. Герасименко, А.Н. Головкина, Е.Ю. Грачевой, М.А. Громова; Г.С. Гуревича, СВ. Жесткова; В.М. Зарипова, Н.Н. Злобина, М.Ф. Ив-лиевой, А.А. Исаева, М.В. Карасевой, В.А. Кашина, Ю.А.Крохиной, АЛ. Курбатова, О.Р. Михайловой, А.А. Никонова, О.А. Ногиной, МЛО. Орлова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Е. Ровипского, Е. Ситниковой, Н.Г. Скачкова, В.И. Слома, А. Смита, Э.Д.
Соколовой, Б.А. Степанкова, Й.Т. Тарасова, Е. Тимофеева, Г. П. Толстопятенко, С.Д. Шаталова, Р.А. Шепенко, Д.М. Щекина, Н.А. Шевелевой, а также ряда других ученых. Большую ценность для проведения исследования составили особые мнения судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова к отдельным постановлениям и определениям КС РФ.
В своем исследовании автор также обращался к работам в области теории государства и права С.С. Алексеева, Т.В. Кашаниной, С.А. Комарова, А.В. Малько, Н.И. Матузова, Б.А. Страшуна. Использовались работы по римскому праву М. Бартошека, И.Б. Новицкого, Д.Д. Гримма.
В процессе исследования были изучены труды специалистов в области гражданского права, предпринимательского (хозяйственного) права М.И. Брагинского, В.В. Витрянского, С.Н. Братуся, О.С. Иоффе, В.П. Воложанина, Д.И. Мейера, О.М. Олей-ника, Ю.К. Осипова, И.А. Покровского, Е.А. Суханова, Ю.К. Толстого, P.O. Халфи-ной.
Кроме перечисленных, при написании диссертации использовались труды ученых - специалистов по административному и финансовому праву А.П. Алехина, Д.Н. Бах-раха, Р.Ф. Васильева, И.И. Веремеенко, В.А. Власова, М.И. Еропкина, К.С. Искако-вой, А.А. Кармолицкого, Ю.М. Козлова, А.П. Клюшниченко, Д.М. Овсянко, И.Н. Пастухова, В.А. Парыгиной, З.М. Рахлина, Ю.Н. Старилова, С.С. Студеникина, А.А. Тедеева, И.В. Цветкова, Ц.А. Ямпольской, П.С. Яни.
Автором изучены диссертации и авторефераты Ю.Н. Байрачного, М.А. Блиновой, М.А. Громова, С.В. Жесткова, СИ. Задорогина, А.В. Кашанина, Е.С. Кушнерука, Б.В. Мышкина, О.А. Поротиковой, В.А. Соловьева, Н.Р. Тупанчески, Ф.С. Хейфеца, М. Цыганкова, Д.М. Щекина.
При диссертационном исследовании были использованы работы зарубежных авторов по финансовому праву: П. М. Годме, К. Родбертуса, Бен Дж. М. Терра, К. Котт-ке, Л. Р. Дернбурга, К. Фогеля, работы иностранных специалистов по налогообложению, занимающихся вопросами борьбы с уклонением от уплаты налогов - это Brian J. Arnold, James R. Wilson, David A Ward, John Tiley, Joseph T. Thorson, D.Y. Timbrell, V. Uckmar.
Методологическая и эмпирическая базы исследования.
Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные и специальные методы познания, в том числе диалектический метод, а также специальные методы - конкретно-исторический, социологический, статистический, формально-юридический.
При написании диссертации использовались и специальные юридические приемы познания:
историко-правовой анализ;
метод сравнительного правоведения;
системно-догматическое, целевое, буквальное толкованя законодательства.
Эмпирическую базу исследования составляют: действующее федеральное законодательство, практика Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, а также Федеральных арбитражных судов, судебные акты суда ЕС.
При работе над диссертацией изучались налоговое законодательство, судебные акты и прецеденты экономически развитых англо-саксонской и континентальной системы права (США, Великобритания, Канада, ФРГ, Франция).
Научная новизна
Диссертация представляет собой первое комплексное исследование применения категории «недобросовестность налогоплательщика» в налоговых спорах в России.
Автор провел подробный анализ категорий «добрая совесть», «недобросовестность», используемых в философии, римском праве, праве дореволюционной России и в различных отраслях современного права. Анализ позволил выявить общие закономерности использования этой категории и прийти к выводам, касающимся использования категории «недобросовестность» в различных его значениях.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующих положениях, выносимых на защиту:
1. В разных областях права категория «добрая совесть» имела различные значения. В римском праве требование «доброй совести» означало вполне определенные запреты, например, недопустимость обмана или неисполнения договора. В вещном праве «добрая совесть» традиционно означает определенное субъективное отношение
лица к праву на вещь (незнание обстоятельств, препятствующих возникновению права на вещь). В этих случаях понятие «добрая совесть» имеет вполне определенное, «узкое» значение. В римском праве, в юридической литературе дореволюционной России требование «доброй совести», адресованное судам, имело максимально широкое значение.
В современном российском праве требование добросовестности используется в двух значениях. Если оно адресуется судам, то имеет объективно-нравственное значение, если участникам правоотношений —то может пониматься как нечто сугубо субъективное (знал или не знал субъект о каких-либо обстоятельствах) или как вполне объективно-определенное - недопущение обмана, принуждения и т.д.
Применение концепции злоупотребления правом в России необоснованно. Анализ различных теорий «злоупотребления правом» показывает, что «недобросовестный налогоплательщик» не злоупотребляет ни своим гражданско-правовым правом, ни публично-правовым правом.
В России в настоящее время нет объективной необходимости использовать судебные доктрины или вводить общие нормы против уклонения от налогообложения. Анализ известных судебной практике случаев недобросовестности позволяет сделать вывод, что «недобросовестным налогоплательщиком» признается тот, кто в целях получения налоговой выгоды совершает мнимые и притворные сделки. Применение концепции мнимых и притворных сделок способно решить проблему, связанную с неопределенностью российского метода борьбы с уклонением от уплаты налогов - категории «недобросовестности». На современном этапе эта концепция может вытеснить используемые методы, основанные на применении категории «недобросовестности налогоплательщика», поскольку будет эффективным орудием в борьбе со всеми известными случаями уклонения от налогообложения.
Использование в судебной практике по налоговым спорам категории «недобросовестность» близко к применяемым в практике экономически развитых стран судебным доктринам и общим нормам против уклонения от налогообложения. Западным судебным доктринам, так же как и российской категории «недобросовестность», свойственна неопределенность, которая на Западе компенсируется рядом факторов. Неопределенность общих норм против уклонения от уплаты налогов компенсируется введением условий их применения и норм об ее правовых последствиях. Российская
практика использования категории «недобросовестность» не имеет аналогичных правозащитных компенсаторных механизмов.
Применение штрафных санкций к «недобросовестным» налогоплательщикам соответствует зарубежной практике использования судебных доктрин и общих норм против обхода налогов. Но эта превентивная функция действует только в случае формальной определенности условий применения механизмов против уклонения от уплаты налогов. Предлагается при разработке российской нормы против уклонения от уплаты налогов выбрать в качестве основания ее действия концепцию мнимых и притворных сделок, как наиболее определенную, с одновременным использованием штрафных санкций за незаконное уклонение от налогов.
Целесообразно ввести в российское законодательство нормы о том, что суд и налоговый орган связываются принятым ранее налоговым решением — фискальный рескрипт. При этом фискальный рескрипт подлежит обжалованию в суде, и в случае если суд признает его необоснованным, налоговый орган обязан возместить налогоплательщику убытки, причиненные таким актом.
Санкции ст. 169 ГК РФ не могут применяться в случаях уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов в силу их неопределенности и возможности наложения многократной ответственности за одно и то же деяние.
Практическая значимость
Практическая значимость результатов исследования состоит в рекомендациях по совершенствованию действующего законодательства. Особым направлением практического использования выводов исследования может стать формирование законной и обоснованной практики применения категории «недобросовестность налогоплательщика» в налоговых правоотношениях или ее исключения из практики, а также выработка практических рекомендаций по защите прав налогоплательщика, подвергающегося действию мер, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов.
Апробация,
Материалы и результаты исследования нашли отражение в пяти научных публикациях автора. Проведенный теоретический анализ опирается на практическую деятельность автора. Проблематика диссертации была предметом дискуссий как с коллегами-практиками, так и с авторами, ведущими исследования в сфере теории налогового права.
Материалы настоящего исследования автор использовал при подготовке практических семинаров по налогообложению, проводимых компанией «Международный центр финансово-экономического развития» и компанией «Статут».
Автор подготовил к печати методическое пособие по учебной программе «финансовое право» - «Категория «недобросовестность» в налоговом праве».
Структура диссертации
Структура диссертационного исследования соответствует логике исследования и состоит из введения, трех глав, включающих в себя восемь параграфов, заключения, библиографии, списка использованных нормативно-правовых актов и приложений с диаграммами.
Соотношение права и философских категорий «добросовестность», «добро», «совесть», «нравственность»
Во все времена предпринимались попытки сопоставить философские категории добра, нравственности и совести с поведением людей. Так, в России в XIX веке счи талось, что совесть судит о пользе и вреде каждого намерения. Тот правдив, кто поступает по внушению совести. Кто поступает против внушения совести, тот поступает лживо. При этом под совестью понималось убеждение нравственного добра. Совести как нравственному добру противопоставлялось «добро чувственное».
По мнению некоторых ученых все право со своими внешними предписаниями подкрепляется некоторой нравственной атмосферой, в которой оно действует и из которой оно почерпает свою жизненную силу8.
Б. Чичерин9 писал, что совесть - это начало, которым определяется приложение отвлеченно общего закона к эмпирическому разнообразно жизни. Она дает беспристрастную оценку добра и зла в приложении к каждому данному случаю и тем самым определяет, что для человека составляет обязанность в разнообразных его жизненных отношениях. Она составляет неотъемлемую принадлежность лица, как нравственного существа; это явление внутренней его свободы или самоопределения.
При этом Б.Чичерин отмечал, что действовать по совести человек может только по собственному побуждению. Совесть есть самое свободное, что существует в мире; она не подчиняется никаким внешним понуждениям. Можно принудить человека поступать так или иначе, но нельзя заставить его поступать так или иначе по совести. Совесть составляет недосягаемое для внешней власти нравственное святилище человека. И только то имеет нравственную цеігу, что истекает из этого святилища, что определяется человеком на основании внутреішего, свободного голоса совести. Вынужденные действия могут быть полезны или вредны, во всяком случае, они не заключают в себе ничего нравственного.
Но в чем состоит нравственный закон и как он соотносится с нормами права? Прежде всего, по мнению Б.Чичерина, нравственный закон имеет значение ограничительное. Человеку дозволяется удовлетворять свои потребности лишь настолько, насколько это не противоречит нравственному закону. Границы здесь теснее, нежели в юридической области. Нравственность требует уважения к праву, ибо она требует уважения к человеческой личности и охраняющему ее закону. Но она ограничивает пользование правом. Обращаясь к внутренней свободе человека, она налагает на него обязанность воздерживаться от такого употребления права, которое противоречит нравственному закону. Но нравственный закон идет еще далее. Он не только налагает границы человеческим действиям; он налагает на человека и положительные обязанности. Он требует, чтобы человек помогал ближним. Это выходит за пределы всяких юридических обязательств, а потому этому требованию не соответствует никакое право.
Отсюда Б. Чичерин делает вывод, что исключительно дело внутренней свободы человека исполнять нравственный закон по собственному побуждению, а не по чужому предписанию. Принуждение в этой области есть извращение нравственности. Оно ведет к тому, что идеальное начало, значение которого состоит в том, что оно истекает из метафизической сущности человека и обращается к внутренней его свободе, превращается в чисто внешнее предписание, действующее помимо всяких внутренних побуждений.
И.В. Михайловский10 более глубоко исследовал проблему соотношения права и нравственности. Существовавшие в то время теории он свел к четырем типам: право и нравственность это два совпадающие круга. Нет никакой принципиальной разницы содержания права и нравственности. Каждое требование нравственности может быть облечено в форму юридической нормы; только эта форма и создает право (психологическая теория права, модель полицейского государства); право и нравственность - это два круга, стоящие рядом (крайность теории «Правового государства»); право и нравственность это два концентрических круга, один из которых -нравственность - поглощает круг права (теория этического минимума); право и нравственность это два пересекающихся круга: часть пространства общая для обоих кругов.
Именно четвертый тип теории соотношения права и нравственности, по мнению И.В. Михайловского, должен быть признан правильным.
При этом И.В. Михайловский указывает несколько принципиальных различий между правом и нравственностью:
1. Право регулирует внешнюю свободу человека, распределяет сферы власти, имеет в виду внешние результаты, всецело проникнуто принципом «каждому свое»; нравственность регулирует внутреннюю свободу, внутренний распорядок человеческой души, касается самых интимных чувств, всецело проникнуто принципом «братья, любите и помогайте друг другу». Однако Михайловский тут же делает замечание, что для нравственности недостаточно одних добрых чувств и настроений, а необходимо, чтобы эти чувства выражались в тех или иных поступках; с другой стороны — и право не довольствуется только внешними действиями, а желает знать и оценить внутреннее настроение деятеля (при исследовании виновности). Если право и интересуется внутренним настроением лица, совершившего известный поступок, то лишь постольку, поскольку это настроение определило собой данный поступок, данное внешнее действие. Это действие и есть для права самое важное.
2. По общему правилу для права безразличны внутренние побуждения, обусловившие известный желаемый результат. Человек может исполнить свою обязанность, проклиная в душе и соответствующую норму и того, в пользу которого он исполнил обязанность.
3. Право отличается точностью и ограниченностью своих требовашій; эти требования имеют в виду общие категории действий, имеющих типичные черты. Наоборот, нравственность индивидуализирует каждый конкретный случай, она не указывает точно ни тех действий, в которых должна выразиться известная нравствеїшая обязашгость, ни тех пределов, до которых должно простираться исполнение этой обязанности.
4. Сфера действия нравственности гораздо шире сферы действия права: нравственность регулирует и отношения человека к животным, и отношение его к себе, и даже, как это ни покажется странным, к вещам, между тем как вмешательство права в названные отношения характерно лишь для низких ступеней культуры, когда право еще не дифференцировалось от общей этической основы11.
Определение содержания концещии «обход налогового закона»
Поскольку, как было показано выше, ряд авторов настаивают на том, что понятие «недобросовестности» используется в случаях обхода налогового закона, необходимы выяснить, что собой представляет понятие «обход закона» и затем сопоставить его с характеристиками «недобросовестности налогоплательщика», следующими из судебной практики. В отношении выявления содержания концепции обхода закона, мы полностью согласны с выводами, сделанными А,И. Мурановым94. В данном случае использование концепции «обход налогового закона» может предполагать три различных подхода к определению ее содержания: не выявляя факта нарушения действиями налогоплательщика норм закона, необходимо оценивать эти действия с точки зрения направленности на закон ную цель для того, чтобы объявить эти действия незаконными; У к сделкам в «обход налогового закона» относятся действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого; понятие «обход закона» объединяет признаки различных дефектов сделок, которые являются основаниями для признания их недействительными (мни мость, притворность, обман). Первый подход берет свое начало в древнем праве, которое не отличалось примерной юридической техникой. Такой подход, основанный на исследовании исключительно субъективной стороны действий налогоплательщика (нацеленность на незаконный результат), по нашему мнению, в настоящее время использоваться не может. Законодательные нормы призваны отграничить правомерное от неправомерного. Нормы права, будучи сформулированы абстрактно, как само собой разумеющееся делят все деяния на правомерные и неправомерные. Лицо не может совершить правомерное деяние, которое из-за особого к нему отношения будет признано неправомерным , Действие либо правомерно, либо неправомерно. Поэтому ошибочными представляются мнения тех, кто считает, гго незаконной цели можно достичь законными средствами96.
Конечно же, запрет, желательный исходя из цели закона, может отсутствовать в тексте закона. Однако это обстоятельство не может быть основанием для того, чтобы ссылками на цель закона объявлять незаконными действия при помощи концепции «обхода закона» - это только основание для совершенствования закона. Применение концепции «обхода закона» не может быть основано только на том, что в ряде случаев констатация нарушения закона может быть очень сложной по тем или иным причинам. Для таких ситуаций могут быть использованы специальные правовые приемы, которые упрощают процесс доказывания неправомерных действий, В частности, законодателем могут вводиться опровержимые или неопровержимые презумпции тогда, когда нарушение предполагается возможным или обычно встречается.
Широкое использование концепции «обхода закона» в первом значении напоминало бы флюгер, а формулирование разрешений и ограничений в правовых нормах с использованием юридической техники делало ненужным — достаточно ссылки на цель закона. Но как указывал С.Н- Братусь, «опасно становиться на путь противопоставления духа и буквы закона. Необходимы твердые гарантии прав граждан и организаций»97. Абсолютно прав английский судья Крэнворт, который при рассмотрении дела Edwards v. Hall указал: Я никогда не понимал, что означает обход парламентского закона; или этот закон распространяется на вас или нет. Если он на вас не распространяется, у вас есть право избегать его действия, не подпадать под его запрет; если он на вас распространяется, то надо это сказать, и тогда то, в чем должны состоять ваши действия —ясно» .
Второго подхода к определению «обхода налогового закона» придерживался П-Годме, который писал: «Как бы ни была совершенна налоговая система, объекты обложения всегда ускользают между ячейками сети, протянутой налоговыми властями для того, чтобы их задержать. Налогоплательщику удается избежать уплаты налога, не нарушая закона. Это называют обходом налога. Наиболее простое средство уклонения от налога - воздерлсание. Так, для того, чтобы избелсать налога на сделки с недвижимым имуи еством, налогоплательщик воздерживается от любых сделок по поводу своей недвижимости, А чтобы избежать налога на алкогольные напитки, он пьет воду. Уклонение от налога путем воздероісания не слишком широко распространено, потому что оно требует от налогоплательщика известной силы воли» .
Этот подход к определению концепции «обход закона» может быть проиллюстрирован следующим примером- Торговая организация сознательно сдерживает рост численности работников в пределах 30 человек для того, чтобы удовлетворять критериям, установленным Законом № 88-ФЗ от 14 июля 1995, для субъектов малого предпринимательства100. Подобные действия сторонники данного подхода предлагали объявить «обходом закона», не влекущим никаких правовых последствий- Критерием отнесения действий к совершенным в «обход закона» опять-таки считалось намеренное стремление добиться применения одних норм и избежать применения других, Т.Є-«обойти» ИХ Очевидно, что признание в качестве неправомерного «обхода закона» воздержания от совершения налогооблагаемых действий позволит налоговым органам доначислять неуплаченные суммы налога на основании только потенциальных возможностей наличия объекта налогообложения. Абсурдность и недопустимость такого подхода очевидна.
Следует согласиться с А.И. Мурановым в том, что при оценке приведенных примеров речь должна идти лишь о том, предпринимались ли соответствующие действия только для создания их видимости. В том случае, если они были не более чем видимостью правомерности в той или иной форме, не может быть и речи о наступлении их юридических последствий- Однако если все они были предприняты в реальности, за ними, безотносительно к мотивам их совершения, должны признаваться все вытекающие последствия, признаваемые законом101- Иными словами, если гражданское право признает совершенные действия в качестве законных, юридически значимых фактов, то они не могут быть признаны «обходом закона».
Недобросовестность налогоплателыцика как судебная доктрина
Изучая появление и использование в арбитражной практике категории «недобросовестность налогоплательщика», нельзя не отметить ее схожесть с судебными доктринами против обхода налогов, используемыми в иностранных государствах- Многие авторы, исследуя категорию недобросовестности в налоговом праве, делают выводы о том, что она близка к судебным доктринам против уклонения от налогообложения, применяемым в западных странах. Об этом в своих работах пишут, в частности, В Л. Ардашев179, И, Кукушкин, К Бересенева180, Г.В. Петрова181,
Доктрина «Существо над формой». Концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой- Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).
Судебная доктрина применяется, в основном, в США. Из судебной практики Канады в научной литературе указываются лишь единичные случаи применения доктрины «существо над формой». Специалистами в области налогообложения эта судебная доктрина резко критикуется. Как утверждает Джон Тилей, доктрина «коварно привлекательна» . Эта доктрина - немногим более, чем удобный ярлык, который используется судьями, чтобы оправдать их заключения. Совершенно не ясно, какова сущность сделки, как судья должен определить ее, или когда нужно применять доктрину. Как заявил Канадский Судья Хэнд: «Сказать, что она [проверка] заключается в установлении, имеет ли сделка «существенную экономическую действительность», или «является в действительности тем, чем она кажется по форме», или она «фикция», или «маскарад», или «зависит от сущности сделки»: все это, как мне кажется, делает проверку неопределенной, потому что на такие определения не указывают факты, которые должны быть определяющими».
Таким образом, эта доктрина при ее применении не в состоянии обеспечить какие бы то ни было рациональные критерии для того, чтобы определить различия между формой и сущностью сделки.
Доктрина сделки по шагам связана с определением налоговых последствий ряда сделок, либо на основе их экономической или коммерческой сущности, либо на основе того, что любые шаги, которые не имеют никакой цели деловой активности, должны быть проигнорированы несмотря на то, что каждый шаг является юридически действительным.
Эта доктрина наиболее хорошо разработана в США. В других странах она не получила широкого применения, В Великобритании эта доктрина применялась судами эпизодически и недостаточно хорошо разработана.
Отмечается, что в Канаде несколько раз за всю историю применялась одна из разновидностей этой доктрины. Канадские суды в некоторых случаях считали недопустимым игнорировать промежуточные сделки, являющиеся частью последовательности сделок, и облагать их налогом так, как если бы они представляли собой единую сделку- Однако применение такого подхода ограничивалось случаями явного уклонения от налогообложения- Обычно, даже если последовательность сделок включает шаги, не преследующие деловой цели и играющие переходную роль, для целей налогообложения каждый шаг рассматривается отдельно от других с учетом его правовых последствий.184
Основной вопрос в применении доктрины «Сделка по шагам» заключается в том, действительно ли две или более отдельных сделок составляют ряд или представ-ляют собой единственную сложную сделку . Как только это определено, доісгрина может быть применена двумя способами.
Во-первых, ряд сделок можно обложить налогом в соответствии с истинной экономической или коммерческой сущностью- В такой форме доктрина «Сделка по шагам» тесно связана с доктриной «Существа над формой» и имеет те же самые недостатки.
Во-вторых, любые шаги в серии сделок, в которых отсутствует хозяйственно-экономическая или коммерческая цель, могут игнорироваться для налоговых целей- В этой форме доктрина «Сделка по шагам» тесно связана с проверкой цели хозяйственно-экономической деятельности и представляет собой, по мнению некоторых авто-ров , «интеллектуально жизнеспособный и разумно осуществимый» подход; она базируется на вопросах факта (действительно ли существует ряд сделок и действительно ли шаги-сделки д ряде сделок имеют деловую цель), которая может быть установлена судом.
Согласно доктрине «Деловая цель»» сделка может игнорироваться для налоговых целей, если в ней отсутствует {bona fide) деловая цель, если единственной или доминирующей целью для заключения сделки было уклонение от налогообложения. В Соединенных Штатах проверка деловой цели расширена таким образом, чтобы включать и проверку неналоговых целей- Другими словами, сделку можно игнорировать, если нет никакой причины для ее заключения, кроме сокращения налогообложения или ухода от налога.
Эта доктрина также используется, в основном, только в США. За некоторыми редкими исключениями, канадские суды дают строгое толкование положению налогового законодательства, разрешающему налогоплательщику организовывать свои дела таким образом, чтобы получить максимальную налоговую экономию, независимо от цели, которую налогоплательщик преследует- Бывший судья так прокомментировал то, какой вес придается цели налогоплательщика при рассмотрении исков по вопросам налогообложения: «В сущности говоря, намерение налогоплательщика избежать налогообложения не влияет на решение относительно иска по вопросам налогообложения. Суд интересуют действия, предпринятые налогоплательщиком, и то, подлежат они налогообложению или нет» .
Налоговые последствия, определенные на основе судебных доктрин и общих норм против обхода налогов
Один из самых насущных вопросов применения судебных доктрин против обхода налогов — вопрос о «реконструкции» налоговых последствий совершенных налогоплательщиком действий. Ответ в большей степени очевиден при применении доктрины фиктивных и недействительных сделок. В случае признания сделки фиктивной налоговые последствия определяются на основе проистекающих из нее фактических юридических прав и обязанностей. Аналогичным образом, в случае применения доктрины недействительной сделки, основой для определения налоговых последствий служат ее правовые последствия, имеющие юридическую силу - В каждом отдельном случае налогообложение основано на правовых последствиях, хотя в случае фиктивной сделки они и замаскированы.
В случае же применения других судебных доктрин, связанных с предотвращением уклонения от налогообложения, таких, как проверка деловой цели, доктрины «существо над формой» или «сделки по шагам», налоговые последствия невозможно определить на основе оспариваемой сделки, поскольку такая сделка для целей налогообложения считается недействительной- В подобных ситуациях суд может определить налоговые последствия на основе иных правовых последствий или результатов, чем те, которые фактически имели место. Нередко такое решение суда опирается на его мнение о существе сделки. Хотя такой подход дает судам большую гибкость, он абсолютно безоснователен.
Именно по причине недостатков судебных доктрин при разработке общей нормы против обхода налогов уделяется особое внимание «реконструкции» налоговых последствий при ее применении. Например, в общей норме против обхода налогов, которая введена в Канаде положениями раздела 245 Билля С-139245, предусмотрены законоположения, которые: вводят «разумно обоснованный в соответствующих обстоятельствах» объективный критерий, регламентирующий определение налоговых последствий; предлагают ряд поправок, возможных при расчете суммы подлежащего уплате налога в тех ситуациях, к которым применим раздел 245; утверждают, что налоговые последствия могут быть определены для любого лица, а не только для налогоплательщика, заключившего сделку, направленную на уклонение от налогообложения. Заявленная цель определения налоговых последствий заключается в том, чтобы отказать в предоставлении налоговой льготы, проистекающей из направленной на уклонение от налогообложения сделки или последовательности сделок, включающей сделку, направленную на уклонение от налогообложения. В общей норме Канады против уклонения от налогообложения при определении «разумно обоснованных в соответствующих обстоятельствах» налоговых последствий, возможно следующее: могут быть разрешены или запрещены любые вычеты, используемые при расчете налогооблагаемого дохода; могут быть перенесены на любое лицо вычеты, доход, убытки и иные суммы; могут быть переквалифицированы любые платежи и иные суммы; могут не приниматься во внимание налоговые последствия, которые в противном случае наступили бы в результате применения других положений Закона246. Возможности таких изменений весьма широки. Здесь нет никаких ограничений, связанных с расчетом текущих и будущих налоговых обязательств, которые можно было бы изменить в соответствии с подходом, основанным на разумном обосновании. Более того, такой подход может быть применен к любому налогоплатель щику, даже если он косвенный или маргинальный участник сделки, направленной на уклонение от налогообложения-Специалисты, комментирующие канадскую общую норму, отмечают, что один из аспектов подхода, основанного на разумном обосновании, заключается в том, что он имеет ясно выраженную законодательную цель - исключить предоставление налоговой льготы, проистекающей из направленной на уклонение от налогообложения сделки или из последовательности сделок, включающей сделку, направленную на уклонение от налогообложения.
Налоговая инспекция Канады и суды не уполномочены действовать так, как они считают разумно обоснованным в соответствующих обстоятельствах. Цель законоположения более точна: исключить предоставление налоговой льготы, которая в противном случае проистекала бы из направленной на уклонение от налогообложения сделки или последовательности сделок - той самой налоговой льготы, которая долж-на использоваться для признания сделки; направленной на уклонение от налогообложения. Отказывая в предоставлении такой льготы, Министр должен действовать ра-зумно обоснованным образом ,
Следует учитывать, что подход, использующий «разумное обоснование», позволяет налоговой службе Канады и судам предоставлять налоговую скидку, возможность чего исключена в случае простого отказа в налоговой льготе.
Несомненным достоинством общей нормы против уклонения от налогообложения, кроме того, что в ней устанавливаются критерии для определения налоговых последствий, служит и то, что, как правило, в них предусматриваются возможности исключения двойного налогообложения.
Так, канадская общая норма против обхода налога определила механизм избежания двойного налогообложения при определении налоговых последствий на ее основании. Этот механизм основан па пересмотре налоговых обязательств и для других сторон, которые участвовали в сделке, признанной для целей налогообложений недействительной. Подраздел 245(6) Билля С-139 разрешает любому лицу, за исключением налогоплательщика, чья деятельность оценивается в соответствии с общей нормой, ходатайствовать о проведении министром оценки налогообложения или повтор 145
ной оценки налогообложения в соответствии с общей нормой. Ходатайствовать об этом можно лишь в случае, если сначала было вынесено решение в связи с направленной на уклонение от налогообложения сделкой согласно соответствующим положениям, применяемым к другому налогоплательщику, В случае ходатайства министр должен оценить налогообложение в отношении такого лица- Министр не имеет права отказать в принятии таких мер. Суть этих процедур заключается в том, чтобы способствовать пересмотру налоговых последствий в сторону их послабления для лиц, за исключением налогоплательщика, чья деятельность оценивается в соответствии с общей нормой- 248
Например, если общая норма применяется с целью признания недействительной передачи собственности от лица А лицу Б, таким образом, что лицо А по-прежнему облагается налогом на собственность, то лицо Б имеет право ходатайствовать об уменьшении своего налогооблогаемого дохода лица. При этом лицо Б также вправе обжаловать любую оценку или повторную оценку либо решение, вынесенное министром.
