Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общая характеристика аудиторской деятельности и ее правового регулирования 14
1.1 Понятие и правовые основы аудиторской деятельности 14
1.2 Исторический и зарубежный опыт и его роль в становлении и развитии аудиторской деятельности в Российской Федерации 50
1.3 Аудиторская деятельность в системе финансового контроля 68
Глава 2. Основные направления государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации 103
2.1 Общая характеристика направлений государственного регулирования аудиторской деятельности 103
2.2 Финансово-правовые аспекты обязательного аудита 121
2.3 Взаимодействие государственного и общественного регулирования аудиторской деятельности 148
Заключение 167
Приложение 1 175
Приложение 2 176
Библиографический список использованных источников
- Понятие и правовые основы аудиторской деятельности
- Исторический и зарубежный опыт и его роль в становлении и развитии аудиторской деятельности в Российской Федерации
- Общая характеристика направлений государственного регулирования аудиторской деятельности
- Финансово-правовые аспекты обязательного аудита
Введение к работе
Актуальность темы исследования
Коренные преобразования в российской экономике, вызванные переходом от
планово-административной к рыночной системе отношений, затронули практически все сферы общественной жизни, тем самым объективно предопределив возникновение новых, неизвестных ранее отечественному правоведению институтов. Усложнение структуры общественных связей, развитие федерализма и местного самоуправления, появление новых субъектов права, закрепление в Конституции РФ многообразия форм собственности, а также активная интеграция России в мировую экономику обусловили необходимость фундаментальных исследований, направленных на обеспечение законных интересов граждан, общества и государства. Основной целью научных изысканий в данных условиях становится эффективное функционирование сложных механизмов, определяющих поступательное развитие Российской Федерации в русле демократических реформ. Реализация поставленных задач невозможна без создания действенной системы защиты частных и публичных интересов, важнейшим элементом которой выступает контроль, как функция управленческой деятельности.
Учитывая экономическую составляющую общественных отношений, особую актуальность в обозначенном аспекте приобретает вопрос о финансовом контроле, направленном на обеспечение законности и целесообразности действий по образованию, распределению и использованию публичных денежных фондов. Сложности организации финансового контроля в России, обусловленные как историческими, национальными факторами, так и несовершенством законодательной базы, вызывают необходимость теоретического анализа новых его видов и, в первую очередь, независимого аудиторского контроля.
Опыт ведущих стран мира свидетельствует о том, что при продуманной организации осуществляемый на профессиональной основе независимый аудит позволяет создать действенную систему контроля, эффективно дополняя государствен-
ный и муниципальный финансовый контроль. Вместе с тем, в России аудиторский контроль получил свое развитие относительно недавно, что предопределяет необходимость более детального изучения правовых особенностей его осуществления.
В литературе категория финансово-правовых аспектов большинством авторов не раскрывается. Само понятие «аспект» в науке рассматривается как «точка зрения на предмет, явление, одна из сторон явления»1. Анализ проведенных в последнее время исследований, посвященных изучению обозначенного вопроса, позволяет сделать вывод, что финансово-правовые аспекты исследуются применительно к институтам права, имеющим комплексный характер и регулируемым сочетанием правовых норм различных отраслей (как правило, отраслей частного и публичного права, например, гражданского, с одной стороны, и административного, финансового права, с другой). Взаимодействие правовых норм нескольких отраслей права обусловливает необходимость анализа природы влияния на общественные отношения каждой из этих групп (включая финансово-правовую), позволяя, во-первых, установить приоритет одних норм перед другими в случаях их коллизий, во-вторых, повысить общую эффективность нормативно-правового регулирования. С учетом данных, полученных в ходе упомянутого выше анализа, можно прийти к выводу, что финансово-правовые аспекты отражают свойства того или иного явления, института с позиций его рассмотрения в русле исследования основных проблем финансово-правовой науки: предмета, метода правового регулирования финансового права, финансовых правоотношений, финансовой системы, их элементов.
Аудит, как будет отмечено ниже, сочетает в себе в различной степени проявление действия гражданского, финансового, административного права, что и обусловливает необходимость рассмотрения ряда проблем его правового регулирова-
1 См.: Лопатин В.В., ЛопатинаЛ.Е. Малый толковый словарь русского языка: Ок. 15000 слов. М., 1990. С.19
2 См.: Ашмарина ЕМ. Финансово-правовые аспекты учетных систем Российской Федерации: Автореф. дис. ... д-ра
юрнд. наук. М., 2005; Давиденко Д.В. Экономические нормативы как метод банковского регулирования (финансово-
правовой аспект): Автореф. дисс... канд. юрид. наук. Саратов, 2005; Зарецкая А.С. Некоторые финансово-правовые
аспекты налогообложения физических лиц в РФ (на примере налога на имущество физических лиц и налога на иму
щество, переходящее в порядке наследования или дарения): Автореф. дисс..., канд. юрид. наук, М., 2004; Пахалииа
Т. А. Финансово-правовые аспекты реструктуризации обязательств кредитной организации: Автореф. дисс... канд.
юрид. наук. M., 2003.
5 ния сквозь призму основных категорий финансово-правовой науки: составляющих предмета финансового права, финансового контроля, специфики финансово-правовых отношений, метода их регулирования.
Актуальность настоящего исследования продиктована рядом причин, среди которых необходимо выделить следующие: новизна и, как следствие, низкая степень разработанности в российской правовой науке различных аспектов аудиторской деятельности и, в первую очередь, вопросов финансово-правового характера, касающихся публичной контрольной направленности аудита; коренное преобразование в 2001 году законодательной базы, устанавливающей основы аудиторской деятельности, и ее последующее динамичное развитие; дискуссионность теоретических проблем организации аудита в России и его значения; комплексный межотраслевой характер данного института; существование значительного объема разрозненных противоречащих друг другу правовых актов, посвященных организации аудиторской деятельности; возрастание роли источников регулирования аудиторской деятельности, не являющихся в строгом понимании правовыми; усиление тенденций саморегулирования аудиторской деятельности и планируемое изменение системы государственного регулирования в данной сфере.
Объектом диссертационного исследования являются урегулированные нормами права и иными социальными нормами общественные отношения, возникающие, изменяющиеся и прекращающиеся в связи с осуществлением аудиторской деятельности.
Предметом диссертационного исследования выступают нормы финансового и других отраслей публичного права, а также иные социальные нормы регулятивного характера (деловые обычаи, правила оборота), на основе которых осуществляется упорядочение общественных отношений в сфере аудиторской деятельности, практика их применения.
Целью диссертационного исследования является комплексный анализ общественных отношений, возникающих по поводу осуществления аудита, а также
теоретических и практических аспектов, связанных со становлением и развитием аудиторской деятельности.
Исходя из отмеченных целей, задачами настоящего диссертационного исследования являются:
определение юридической сущности обязательного аудита, его роли в системе финансового контроля;
структурно-системный анализ основных категорий правового регулирования аудиторской деятельности, аудита и сопутствующих аудиту услуг, исходя из их существенных признаков;
анализ отношений, возникающих в связи с взаимодействием аудиторского и государственного, муниципального финансового контроля;
рассмотрение особенностей осуществления обязательного аудита;
анализ финансово-правовых отношений, возникающих между субъектами аудиторской деятельности, а также органами, организациями, обладающими властными полномочиями по регулированию данной сферы;
рассмотрение особенностей юридической ответственности субъектов аудиторских правоотношений;
разработка концепции государственного регулирования правовых отношений в сфере аудиторского контроля в аспекте постепенного перехода к системе саморегулирования аудиторской деятельности;
обобщение зарубежного опыта регулирования аудиторской деятельности с выявлением возможностей его применения в отечественной практике;
определение тенденций правового регулирования аудиторского контроля как вида финансового контроля;
выявление основных направлений государственного регулирования аудиторской деятельности;
- определение критериев баланса государственного и профессионального
(общественного) регулирования аудиторской деятельности;
- разработка рекомендаций по совершенствованию правовой базы, регламентирующей осуществление аудиторской деятельности.
Методологической основой исследования послужила совокупность общенаучных и частно-научных методов: диалектический, сравнительно-исторический, логический методы, метод системно-структурного анализа, историко-правовой, сравнительно-правовой, социологический. Комплексный подход к исследованию различных аспектов организации аудиторской деятельности обусловлен межотраслевым юридическим характером данного института, выраженным в сочетании публично-правовых и частноправовых интересов.
Теоретическую основу настоящего исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам организации финансового контроля, независимого аудиторского контроля и связанных с ними аспектов. Учитывая то обстоятельство, что вопросы эффективной реализации аудиторской деятельности изначально разрабатывались представителями экономической науки, в основу настоящей работы были положены выводы, сделанные в исследованиях российских и зарубежных ученых-экономистов: А. Аренса, С.А. Брю, СМ. Бычковой, Э.А. Вознесенского, Ю.А. Данилевского, Ф.Л. Дефлиза, Г.Р. Дженик, Е.М. Гутцайт, Д. Ирвина, А.В. Крикунова, Дж. Лоббека, К.Р. Макконелла, В.М. (УРейли, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, Дж. Робертсона, Т.М. Рогуленко, В.М. Родионовой, А.Л. Руфа, В.В. Скобары, Б.Н.Соколова, Я.В. Соколова, А.А. Терехова, Н.В. Фадейки-ной, М.Б. Хирша, СМ. Шапигузова, А.Д. Шеремета и других.
В рамках исследования использовались научные изыскания, проведенные в трудах представителей общей теории права: С.С. Алексеева, М.И. Байтина, И.С. Иоффе, А.В. Малько, Н.И. Матузова, Ю.А. Тихомирова, P.O. Халфиной, М.Д. Шар-городского.
Базовыми для анализа специальных вопросов послужили исследования специалистов в области финансового права: Е.М. Ашмариной, Г.Н. Белоглазовой, В.В. Бесчеревных, В.В. Бурцева, Л.И. Ворониной, П.М. Годме, СП. Голубятникова, О.Н.
8 Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гриценко, А.В. Демина, О.А. Дмитрик, А.Н. Зе-вайкиной, М.В. Карасевой, Д.Е. Качановского, Н.А. Ковалевой, Р.В. Кожуры, А. Коняева, А.Н. Костюкова, Ю.А. Крохиной, А.А. Нечай, Р.Н. Розенблгома, Е.А. Ро-винского, И.В. Рукавишниковой, Г.Ф. Ручкиной, Н.А. Синельниковой, О.М. Островского, Н.И. Химичевой, В.И. Шлейникова, СО. Шохина, С.Д. Цыпкина, А.А. Ялбулганова и других.
Отдельные выводы были заимствованы также из трудов представителей отечественной и зарубежной дореволюционной правовой науки: И.А, Горбачева, С.Ф. Иванова, Ф. Нитти, Н.А, Саковича, М.М. Сперанского и других.
Учитывая комплексный характер правового регулирования аудиторской деятельности в теоретическую основу настоящей работы были положены также выводы, отраженные в трудах исследователей административного права: А.П.Алехина, Ю.С. Адушкина, Д.Н. Бахраха, Ф.И. Бинштока, А.Н. Кармолицкого, Ю.М. Козлова, Н.М. Конина, В.М. Манохина и других.
Эмпирическую базу исследования составили акты Конституционного Суда РФ, Постановления Пленумов Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ, судебно-арбитражная практика федеральных арбитражных судов округов, опросы представителей аудиторских организаций.
Научная новизна исследования обусловлена недостаточным уровнем специальной разработки на современном этапе правовых аспектов аудиторской деятельности (в отличие от экономической стороны), несмотря на то, что в последнее время отмечаются отдельные попытки в данном направлении3. В советский период в
3 Правовые аспекты организации аудиторской деятельности анализировались в следующих диссертационных исследованиях: а) по гражданско-правовым специальностям - Филюшина Е. И. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: Автореф. дисс.... канд. юрид. наук. М,, 2000; Тордия И. В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: Дисс.... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2003; Колесников В, Я. Договор возмездного оказания аудиторских услуг (на материалах Ульяновской области): Автореф. дисс.... канд. юрид. наук. М., 2004; б) по финансово-правовым специальностям - Качановский Д.Е. Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2004; Синельникова И.А. Государственное регулирование аудиторской деятельности: Дисс.... канд. юрид. наук. Саратов, 2004; Зеваикина А.Н. Аудиторский финансовый контроль в Российской Федерации: Дисс. ... канд. юрид. наук. M., 2005. См. также: Булгакова ЛЖ Аудит в России; механизм правового регулирования / Росс. акад. наук, Ин-т государства и права. М., 2005.
связи с отсутствием института аудита как такового в отечественном правововеде-нии научные исследования проблемы не проводились.
Впервые осуществлено комплексное правовое исследование института обязательного аудита с учетом данных зарубежной практики с позиций финансово-правовых отношений. В работе проведен системный анализ финансово-правовых аспектов аудиторской деятельности с учетом результатов и выводов, имеющихся в исследованиях в области финансового контроля, а также на основе обобщения российского законодательства в сравнении с законодательством зарубежных стран.
Научная новизна исследования получила свое отражение в следующих научных положениях, которые выносятся на защиту:
Возникновение и развитие аудиторской деятельности связано, в первую очередь, с ярко выраженной потребностью в защите публичных интересов неопределенного круга лиц в условиях рыночной экономики. Обосновывается наличие публичного интереса в осуществлении аудиторского контроля, обусловленного функциями современного государства в управлении общественными процессами в рыночной экономике, базирующейся на многообразии форм собственности.
Финансово-правовые аспекты аудиторской деятельности характеризуют ее свойства с позиций исследования основных проблем финансово-правовой науки и находят отражение в специфике средств правового регулирования, особенностях правоотношений с участием аудиторов, месте аудита в системе контрольной деятельности, роли государственного и общественного регулирования. Финансово-правовые аспекты аудиторской деятельности наиболее ярко проявляются в характеристиках обязательного аудита.
Обосновывается, что существование аудиторского контроля обусловлено особенностями отражения финансового и имущественного положения экономических субъектов, проявляющихся в системе бухгалтерского учета. Обязательный аудит является видом публичного финансового контроля и основан на категории общественной значимости хозяйствующего субъекта, под которой предлагается по-
10 нимать степень важности хозяйствующего субъекта в системе экономических отношений, вытекающую из особенностей сферы, финансовых показателей его деятельности или числа занятых наемных работников.
4) На основе анализа существенных признаков аудиторской деятельности, ау
дита, сопутствующих аудиту услуг, формулируются следующие их определения:
Аудиторская деятельность представляет собой осуществляемую индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями на возмездных началах деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг.
Аудит - осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами на возмездных началах деятельность по проведению аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц) с целью выражения мнения о ее достоверности и соответствии порядка ведения лицом бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Сопутствующие аудиту услуги представляют собой осуществляемую индивидуальными аудиторами, аудиторскими организациями предпринимательскую деятельность по оказанию услуг консультационно-информационного характера в области финансов, права и управления.
Обосновывается вывод, что в настоящее время аудиту (его обязательной разновидности) в России присуща преимущественно налоговая направленность, однако помимо налоговых органов пользователями финансовой отчетности выступают и иные органы власти. Информация по результатам аудита представляет для налогового органа интерес постольку, поскольку дает представление об объеме средств, подлежащих уплате конкретным субъектом в качестве налогов и сборов за отчетный период.
Юридическая сущность обязательного аудита заключается в том, что по своему содержанию он является видом публичного контроля, реализация которого осуществляется в форме договора оказания услуг. Указанные общественные отно-
шения включаются в предмет финансового права и содержат все необходимые элементы финансово-правовых отношений. Специфической чертой данного вида финансово-правовых отношений является то, что проявление в них властно-публичного начала фактически реализуется особыми субъектами - аудиторскими организациями, обладающими публично-правовым статусом. Существование договора в качестве одной из предпосылок возникновения аудиторского правоотношения в случаях обязательного аудита обусловлено тем, что в финансово-контрольной деятельности при аудите функцию контроля реализует негосударственный субъект, и направлено на урегулирование обязательственных и имущественных отношений.
Обосновывается, что обязательный аудит отличается от инициативного по основанию возникновения аудиторского правоотношения, устанавливается в силу императивных норм закона, предписывающих проведение проверки независимо от воли лиц под угрозой привлечения к ответственности. Делается вывод о необходимости установления следующих критериев обязательности аудиторской проверки: экономический субъект подлежит обязательному аудиту в случае, если показатели его деятельности одновременно соответствуют как минимум двум из трех установленных критериев: объем выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 2000000 раз установленный законодательством МРОТ; сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 800000 раз установленный законодательством МРОТ; средняя численность работников в течение года превышает 50 человек.
Вводится понятие института инициативного аудита с отдельными признаками императивности, особенность которого заключается в том, что аудиторское заключение в указанных случаях обязательно в качестве одного из документов для совершения определенных действий со стороны государственных органов, выступающих в качестве его пользователей.
Разработана классификация правил (стандартов) аудиторской деятельности. Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на междуна-
12 родные стандарты аудита, национальные правила (стандарты) аудита, внутрифирменные правила (стандарты) аудита, правила (стандарта) профессиональных аудиторских объединений. Система национальных правил (стандартов) аудиторской деятельности включает в себя правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ в соответствии с п.4 ст.9 Закона об аудиторской деятельности и правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ до вступления в силу Закона об аудиторской деятельности. В законодательстве об аудите предлагается ввести понятие «стандарт аудита» вместо формулировки «правило (стандарт) аудиторской деятельности».
Предлагается закрепить ответственность за нарушение ограничений на проведение аудиторской проверки в отношении ряда субъектов, совмещение аудита и сопутствующих услуг, уклонение или препятствование аудиторской проверке лиц, подлежащих обязательному аудиту. Делается вывод о необходимости установления ответственности аудиторов финансово-правового характера за недобросовестный обязательный аудит государственных внебюджетных фондов, Банка России.
Проанализированы полномочия органов государственной власти, а также аккредитованных профессиональных аудиторских объединений по регулированию аудиторской деятельности с учетом планируемой реформы управления в сфере аудита. Предложен вариант поэтапного перехода к саморегулированию аудиторской деятельности, при котором ряд функций контролирующего характера (определение правоспособности, правового статуса аудиторов, аудиторских организаций, надзор за их деятельностью, полномочия по выявлению и пресечению правонарушений) предлагается оставить в ведении государственных органов.
Теоретическая и практическая значимость исследования обусловлена актуальностью и научной новизной рассматриваемых аспектов аудиторского финансового контроля, недостаточностью разработки в юридической науке вопросов публично-правовой природы аудита. Результаты исследования могут быть использова-
13 ны при дальнейшей разработке теоретико-методологических и практических проблем организации финансового контроля и аудиторской деятельности; в правоприменительной практике при разрешении спорных вопросов деятельности субъектов аудита; в учебном процессе при разработке учебников, учебных, учебно-методических пособий по курсу финансового права, а также по вопросам финансового и аудиторского контроля; в целях совершенствования правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре финансового, банковского и таможенного права ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», где состоялось ее обсуждение и рецензирование. Отдельные положения исследования докладывались диссертантом на всероссийских и международных научно-практических конференциях, проведенных в г. Саратове и г. Москве, а также в ходе практических семинаров, в которых-диссертант принимал участие в рамках профессиональной деятельности, преподавательской работе при проведении семинаров по финансовому и банковскому праву в ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права». Основные теоретические и практические выводы были отражены в публикациях автора.
Струюура диссертации обусловлена логикой, целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, каждая из которых включает в себя три параграфа, заключения, приложений, библиографического списка использованных источников.
Понятие и правовые основы аудиторской деятельности
Понятие аудита в отечественной финансово-правовой науке возникло относительно недавно. Анализируя российское законодательство конца 1980-ых - нача-лаі 990-ых годов, можно прийти к выводу, что первым актом, упоминавшим об аудите4 в современном понимании этого термина, являлось Постановление СМ СССР от 13.01.1987г. №48 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ" (с изм. и доп. на 26.09.1990)5. Однако дефиниция аудита как такового длительное время в законодательном порядке закреплена не была, что порождало сложности в понимании функций и роли аудита в целом.
В литературе нередко встречается мнение о том, что первым законодательным актом, раскрывающем понятие аудита, фактически были Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации (далее - Временные правила)6. Однако, задолго до принятия указанных правил 6 февраля 1991г. Центральным банком РСФСР было утверждено ведомственное Положение об аудиторской деятель-ности в банковской системе РСФСР , в соответствии с пп.1 - 3 которого под аудитом (в банковской системе РСФСР) понимался независимый, нейтральный контроль за деятельностью коммерческих банков и других кредитных учреждений, осуществляемый на договорной платной основе специализированными аудиторскими предприятиями, организациями или физическими лицами - аудиторами, имеющими лицензию Центрального банка РСФСР на аудиторскую деятельность в банковской системе, с целью подтверждения достоверности отчетности коммерческих банков, представляемой в учреждения Центрального банка РСФСР, соответствия бухгалтерского учета требованиям нормативных документов, проверки соблюдения коммерческими банками банковского законодательства РСФСР, анализа их финансово-хозяйственной деятельности, а также оказания консультационных услуг. Принятие Центральным Банком РСФСР указанного положения явилось следствием объективной потребности экономики в определении правового статуса аудиторской деятельности в условиях начального развития рыночных отношений.
Параллельно с эволюцией законодательного закрепления статуса аудита ориентировочно с 1992 года аудиторская деятельность стала активно разрабатываться и как объект научного исследования, учебная дисциплина. При этом анализу подвергалось преимущественно экономическое содержание категории аудита. Приблизительно с 1993 года аудиторская деятельность рассматривалась в качестве подраздела финансового контроля, а в 1994 году «правовые основы аудиторской деятельности» были выделены в качестве составляющей науки финансового права (12.00.12) . В законодательстве понятие аудита используется при регулировании различных отношений, что обусловлено во многом отождествлением аудита и проверки, оценки как методов получения информации. В частности, в правовых актах об охране окружающей среды используется понятие экологического аудита, аудита недропользования9. Кроме того, встречаются понятия технического аудита, социального аудита, правового аудита. В некоторых случаях подмена данных понятий в методах проверочной деятельности представляется не вполне оправданной . 1 ем не менее, исторически аудит возник и получил свое развитие как институт независимого финансового контроля, в силу чего традиционно ассоциируется со сферой контрольной деятельности за обращением финансовых ресурсов и правильностью их учета.
В России в настоящее время понятие аудита закреплено в п.1 ст.1 Федерального закона от 7.08.2001г. №119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изм. и доп. на 03.11.2006г., далее - Закон об аудиторской деятельности)". В соответствии с Законом об аудиторской деятельности под аудиторской деятельностью, аудитом понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц).
Правильное определение понятия является одной из основ современной науки, так как метод научного абстрагирования предполагает оперирование опреде- ленными терминами . Формирование понятийного аппарата институтов финансового права должно адекватно отражать и наиболее существенные финансово-правовые аспекты. Нечеткое формулирование в законодательно закрепленном понятии существенных признаков предмета или явления финансового права создает реальную угрозу в правоприменительной деятельности, что обусловлено природой финансовых правоотношений, пронизывающих все сферы общественной жизни.
Для анализа существенных признаков аудиторской деятельности, ее форм и составляющих необходимо обратиться к основным теориям аудита и выработанным подходам к определению сущности аудита.
В зарубежной литературе существует несколько основных точек зрения на цели и задачи аудита, исходя из которых и дается его определение как правового института. Трансформация целей и задач аудита, происходившая под влиянием значительных изменений в экономике государств, послужила основой для возникновения различных теорий аудита (теория адекватности (Dicksee L.R., Pixley F.W., Ruud T.F.), теория контроллинга (Albrecht Deyhle), теория консалтинга (Sherer М., Kent D., Tinker Т.) . СМ. Бычкова отмечает существование также иных теорий аудита, сформировавшихся под влиянием различных подходов к сбору и концентрации доказательств объективности финансовой отчетности (полицейская теория (теория сторожевого пса), теория «подтверждения кредитоспособности», теорию модератора, квазикритическая теория, теория агентов, теория о роли аудитора как инструмента социального контроля за ведением бухгалтерского учета14). Обзор каждой из перечисленных теорий в рамках настоящей работы представляется нецелесообразным. Общим объединяющим моментом во всех из них выступает направленность деятельности аудитора на защиту интересов той или иной группы лиц, либо общества в целом. Финансово-правовая природа аудиторского контроля должна быть рассмотрена, в первую очередь, в интересах государства и муниципальных образований, при этом при анализе российской модели аудита можно обнаружить отдельные элементы обозначенных теорий в совокупности.
Исторический и зарубежный опыт и его роль в становлении и развитии аудиторской деятельности в Российской Федерации
Возникновение аудита в России в конце 1980-х гг. в значительной мере было обусловлено кардинальными изменениями в экономическом строе государства, когда возможности прежней системы уже не отвечали потребностям динамично развивающихся отношений, необходимости налаживания связей с контрагентами из зарубежных стран, поиска и обеспечения развития инвестиционных проектов с участием иностранных компаний в условиях усиливающегося системного экономического кризиса в стране. Анализ современного положения аудита в России и за рубежом не может быть полноценно проведен без выяснения причин, обусловивших необходимость принятия тех или иных политических и экономических решений. Развитие финансового контроля в России всегда происходило параллельно процессу совершенствования государственного контроля, четко реагируя на динамичность усложнения общественных отношений. Можно утверждать, что процесс становления аудита в России на первых порах носил характер скорее исключения из общего контрольно-ревизионного подхода государства, нежели формирования самостоятельного правового института.
В литературе встречается мнение, что отдельные элементы хозяйственного учета возникли около 6000 лет назад . В Древнем Риме с III веке до н.э. контрольные функции осуществлялись специальными служащими (кураторами, прокураторами, квесторами). В Римской империи квесторы являлись своего рода государственными казначеями, ведавшими финансовыми и судебными делами, в обязанности которых, в том числе, входил контроль за государственными бухгалтерами на местах. Отчеты квесторов направлялись в Рим и затем заслушивались экзаменаторами. Отсюда и пошло название данной практики - аудит (от латинского «audio» - слушать). Данные археологических раскопок позволяют утверждать, что подобные институты примерно в тот же период имели место и в Древней Греции95.
В литературе встречается также мнение, что первой страной, создавшей аудиторскую систему как институт финансового контроля, следует считать Китай. Уже в 700-е гг. до н.э. в Китае существовал пост Генерального аудитора, который должен был гарантировать честность правительственных чиновников, чья деятельность была связана с доступом к распоряжению государственным имуществом96.
Родиной аудита в современном понимании этого института считается Англия, где толчок к "счету и мере" был дан еще в IX в.. Именно в данный период из общего понятия "бухгалтер" выделяется производное понятие "аудитор", в функции которого входил контроль счетов. Лондонское Сити подвергалось аудиту уже в 1200-е годы, а к началу XIV в. в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы . В дальнейшем, начиная с XIII в., аудит получил широкое распространение в
Италии одновременно с развитием бухгалтерского учета . Коренные преобразования в подходе к организации аудита произошли на фоне значительных изменений в мировой экономике. Увеличение объема товарооборота, вызванное расширением торговых рынков и открытием новых регионов, содержащих значительные природные запасы, послужили причиной и кардинального перелома в системе хозяйственных отношений. Существовавшая до этого времени система экономики, основанная прежде всего на принципах натурального хозяйства, уже не отвечала потребностям времени, выражавшимся в необходимости системы учета, способной адекватно отражать постоянно усложняющуюся структуру отношений. Многообразие хозяйственного оборота требовало проведения реформы в учете, что и произошло на рубеже XIV-XV веков. В 1494г. выходит в свет знаменитый труд Луки Пачолли «Трактат о счетах и записях». Изменение в системе учета послужило, в свою очередь, и толчком для изменения системы организации финансового контроля, что выражалось в повышении роли аудита .
К XVI в. во многих странах уже существовал правовой контроль учетных книг. В Англии в это время аудиторами называли тех, кто занимался проверкой учетных записей. К XVII в. в Европе происходит постепенный переход от устного заслушивания отчетов к подробному анализу письменной документации100.
Первым опубликованным документом о службе независимых аудиторов (вне рамок государственной системы) считается Акт 1721 года "An accounting report about", принятый в Великобритании101.
Фактором, явившимся толчком для качественного преобразования функций и задач аудита в середине XIX в., послужил очередной виток в общественных отношениях. Уровень мирового капитала к началу XIX в. достиг таких объемов, когда возникла необходимость поиска новых форм его применения и отыскания принципиально иной структуры организации общественных отношений. Выражением этой потребности стало появление новых форм организации хозяйствующих субъектов. Именно с этого времени начала складываться система, при которой лицо, обладающее определенным капиталом, могло направить его на развитие конкретного дела, при этом формально не владея правом собственности на имущество той организации, создание которой было осуществлено на средства заинтересованного лица, но вместе с тем, обладая полномочиями по ее управлению и развитию. Постепенно усиливалась роль акционерных обществ, что впоследствии привело к необходимости переоценки существовавшей системы контроля.
В 1844 г. в Великобритании был принят Закон об акционерных компаниях (Companies Act), обязывающий акционерные общества поручать независимым бухгалтерам проверку бухгалтерских книг и счетов с последующим отчетом перед акционерами102.
В содержательном отношении в данный период происходит изменение целей аудита. До 1850 г. (начало Крымской войны) задачи аудита сводились к выявлению эффективности деятельности предприятия, обнаружению ошибок, проверке честности лиц, ответственных за налоговые платежи. Объем проводимых проверок был максимален, их результаты были похожи более на заключение бухгалтерской экспертизы, чем на оценку достоверности финансовой информации103.
Постепенно происходило и развитие правовой базы: в 1862 г. в Великобритании был принят Закон об обязательном аудите, во Франции это произошло в 1867г., в США - в 1937 г.104. Происходит постепенное сближение задач бухгалтера и аудитора, состоящих в выявлении ошибок в целях эффективности работы предприятия и избежания кризисных ситуаций.
Общая характеристика направлений государственного регулирования аудиторской деятельности
Сочетание в аудиторской деятельности публично-правовых и частноправовых начал обусловливает специфику правового регулирования данного института. Выступая в качестве одного из видов финансового контроля, аудит представляет повышенный интерес для общества, а также государства, муниципальных образований, юридических и физических лиц. Отмеченное обстоятельство требует установления специальных механизмов правового регулирования, обеспечивающих, с одной стороны, осуществление надлежащего контроля аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, с другой - охрану и защиту интересов неопределенного круга лиц. Реализация механизмов правового режима аудиторской деятельности получает свое выражение в существовании ряда направлений государственного регулирования.
В зависимости от исследуемых аспектов в юридической литературе вопросы государственного вмешательства в осуществление отдельных видов деятельности рассматриваются с различных позиций: как формы государственного регулирования экономики, вытекающих из функций государства при рыночной системе ; как проявление вторжения публичного права в сферу регулирования имущественных отношений ; как элементы разрешительной политики государства . Опыт регулирования рыночных отношений в России в начале 1990-х годов убедительно показал, что рынок не следует рассматривать в качестве сферы абсолютной свободы, упорядочение которой осуществляется исключительно на основе экономических законов, принципов гражданского оборота вне властного участия государства. Роль современного государства в правовом регулировании экономики сводится к повышению благосостояния граждан, что невозможно без оперативного вмешательства власти в управление целым рядом процессов. Наличие публичного интереса в правовом регулировании аудита предполагает использование инструментов таких отраслей публичного права как финансового, административного, с помощью которых устанавливаются основы правового статуса аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, а также требования к осуществлению аудиторской деятельности. По справедливому замечанию Н.М. Казанцева, в отличие от финансового права гражданское право не может защитить бумажно-денежную наличность, ценные бумаги, состоящие в собственности субъектов, от их обесценивания не может защитить от обесценивания стоимость и тех реальных активов, которые представляют собой эти ценные бумаги. Это зона ответственности финансового права . Аналогичным образом охрана публичных интересов обеспечивается в рамках финансового права и при регулировании аудиторской деятельности.
Ю.А. Тихомиров под публичным интересом понимает признанный государством и обеспеченный правом интерес социальной общности, удовлетворение которого служит условием и гарантией ее существования и развития219.
А.А. Нечай придерживается точки зрения о проявлении публичных интересов в трех видах: государственном, территориальном и общественном. При этом автор обоснованно отмечает, что общественные интересы приобретают признаки публичности лишь в тех случаях, когда получают правовое признание со стороны государства или органов местного самоуправления .
Именно публичный интерес выступает в качестве единого элемента, свойственного всем направлениям государственного регулирования аудиторской деятельности. Система данных направлений весьма динамична в силу возрастающего влияния саморегулирования в аудиторской деятельности.
А.П. Алехин, А.Н. Кармолицкий, Ю.М. Козлов рассматривают государственное регулирование в общем смысле в качестве установления государством общих правил поведения участников общественных отношений и их корректировке в зависимости от изменяющихся условий; в узком как функцию государственного управления. При этом создание и механизм данной функции включает в себя, в том числе, контроль, лицензирование, регистрацию экономических субъектов.
Н.А. Синельникова определяет государственное регулирование аудиторской деятельности как экономическое и правовое воздействие государства на осуществление аудиторской деятельности, ее лицензирование, путем установления общих правил, требований ответственности за их соблюдение .
СО. Шохин, Л.И. Воронина отмечают, что объединяющими моментами для системы регулирования аудиторской деятельности всех стран можно назвать наличие положений об обязательности аудита годовой отчетности организации; установление определенных квалификационных требований к физическим лицам, желающим заниматься аудитом; лицензирование аудиторской деятельности223. Однако указанные направления деятельности отражают лишь отдельные проявления властного участия государства в регулировании аудита.
Представляется, существующая на сегодняшний день система государственного регулирования аудиторской деятельности включает в себя такие основные направления, как: - государственная регистрация; - лицензирование аудиторской деятельности и аккредитация профессиональных аудиторских объединений; - аттестация, повышение квалификации аудиторов; - стандартизация; - существование обязательного аудита; - обязательное страхование риска ответственности за нарушение договора; - наличие системы внешнего контроля качества аудита, в том числе, отчетности индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, аккредитованных профессиональных аудиторских объединений.
Проблемы государственной регистрации, лицензирования, аккредитации, аттестации и повышения квалификации аудиторской деятельности непосредственно не входят в объект изучения финансового права, а относятся скорее к предмету административного права. В то же время именно данные механизмы определяют правовые основы статуса аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, от эффективности разработки которых зависит в конечном итоге уровень качества аудиторского финансового контроля. Все указанные направления следует рассматривать как элементы единого комплекса разрешительной системы, функционирующих во взаимосвязи .
Финансово-правовые аспекты обязательного аудита
Исследование вопросов регулирования обязательного аудита в русле проблем финансового права обусловлено, прежде всего, тем, что именно обязательный аудит как таковой, непосредственно включается в предмет финансово-правового регулирования. В связи с отмеченным, определение существенных признаков обязательного аудита позволяет тем самым выделить и особенности аудиторского финансового контроля, рассматриваемого в системе финансового контроля, в целом.
Вопреки встречающимся в литературе высказываниям институт обязательного аудита не является специфической особенностью исключительно российского законодательства. В странах-членах Европейского Сообщества (ЕС) в соответствии со ст.ст. 27, 51 Четвертой Директивы Совета 78/660/ЕЭС от 25.07.1978г. о годовой финансовой отчетности отдельные организации, указанные в ст.1, Четвертой Директивы Совета 78/660/ЕЭС от 25.07.1978г., обязаны проводить обязательный аудит («предусмотренный законом аудит» - statutory audits) годовой финансовой отчетности. Национальным законодательством стран-членов ЕС может быть предусмотрено освобождение от данной обязанности в отношении компаний, как минимум два из трех показателей которых по результатам финансового года не превышают установленные критерии: сумма активов баланса - 3650000 евро, объем выручки -7300000 евро, среднее число работников в течении финансового года - 50 человек253. Специальные требования по обязательному аудиту финансовой отчетности установлены актами Европейского экономического сообщества для кредитных, страховых организаций, некоторых финансовых институтов, в отношении консолидированнои финансовой отчетности .
В законодательстве Германии во исполнение упомянутых актов ЕС были внесены значительные изменения, касающиеся обязательного аудита финансовой отчетности экономических субъектов. В соответствии с 267, 316, 319 Германского Торгового Уложения (ГТУ) финансовая отчетность акционерных обществ, коммандитных товариществ на акциях, обществ с ограниченной ответственностью, концернов подлежит итоговой проверке (Die AbschluBprufung), осуществляемой аудитором, аудиторской организацией либо, в отношении средних по экономическим показателям обществ с ограниченной ответственностью - признанными бухгалтерами, бухгалтерскими организациями. Обязательный аудит предусмотрен в отношении коммерческих организаций, не являющихся малыми - компаний, как минимум два из трех показателей финансовой деятельности которых превышают следующие критерии: сумма активов баланса - 4015000 евро; объем выручки -8030000 евро, среднее число работников в течении финансового года - 50 человек
В Англии обязательный аудит установлен для акционерных компаний, годовая отчетность которых должна регистрироваться в Доме компаний256. В США аудиторская проверка обязательна в отношении государственных органов штатов, правительств штатов, некоммерческих организаций, использующих в течение года бюджетные средства в объеме, превышающем 500000 долларов США .
В соответствии со ст. 10 Закона Украины «Об аудиторской деятельности» №3125-ХП от 22.04.1993г. (с изм. и доп. на 19.01.2006) обязательное проведение аудита предусмотрено для социально значимых организаций, в которые входят коммерческие банки, фонды, биржи, предприятия, кооперативы товарищества и иные организации, финансовая отчетность которых подлежит официальному раскрытию. Также в этот перечень входят финансовые посредники, эмитенты ценных бумаг, субъекты, признаваемые неплатежеспособными, банкротами. Годовой отчет экономических субъектов с объемом выручки от экономической деятельности менее 250 необлагаемых налогом минимумов подлежит обязательной аудиторской проверке один раз в три года .
В Республике Беларусь обязательность аудита предусмотрена в отношении открытых акционерных обществ, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бирж, коммерческих организаций с иностранными инвестициями, страховых организаций, страховых брокеров, иных организаций и индивидуальных предпринимателей (за исключением колхозов и крестьянских (фермерских) хозяйств), у которых объем выручки от реализации товаров (выполнения работ, ока-зания услуг) за предыдущий отчетный год составляет более 600000 евро .
Финансово-правовые аспекты обязательного аудита проявляются в специфике отличительных свойств данного института, позволяющих устанавливать для определенных лиц обязанность проведения аудиторской проверки. Указанные свойства отражают публично-правовые начала обязательного аудита, которые могут быть рассмотрены через анализ его существенных признаков.
В соответствии с п.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности обязательный аудит представляет собой ежегодную обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.
Исходя из толкования легального определения обязательного аудита в совокупности с иными нормами Закона об аудиторской деятельности, можно выделить следующие его существенные признаки: обязанность проведения аудита устанавливается исключительно на основании федерального закона; обязательность аудита основана непосредственно на нормах законодательства и не требует личной инициативы (императивное начало); существование ограничения круга субъектов, подлежащих обязательному аудиту; наличие специальной процедуры отбора аудиторских организаций в отношении ряда аудируемых лиц; выступление в качестве непосредственных пользователей результатов обязательного аудита институтов публичной власти; ежегодная периодичность; осуществление обязательного аудита исключительно аудиторскими организациями; публичная ответственность за уклонение либо препятствование в проведении обязательной аудиторской проверки. Перечисленные признаки присущи обязательному аудиту в совокупности, позволяя отграничивать его от смежных институтов (инициативного аудита, сопутствующих аудиту услуг, услуг в рамках специальных аудиторских заданий).
В отличие от Временных правил Закон об аудиторской деятельности обоснованно предусматривает возможность установления обязательной аудиторской проверки для определенной группы экономических субъектов только законодательным актом уровня федерального закона. Ранее перечень субъектов, финансовая (бухгалтерская) отчетность которых подлежала обязательной аудиторской проверке, мог быть установлен Постановлением Правительства РФ. Реализованный в Законе об аудиторской деятельности подход объясняется важностью последствий, связанных с установлением обязательного аудита как для проверяемых, так и для проверяющих лиц.
