Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налогообложение как способ реализации перспективных экономических интересов государства .
1.1. Сущность, функции и принципы налогообложения в переходной экономике. С.8
1.2 Пути совершенствования налоговой системы России. с.27
Глава 2. Экономические основы налогового планирования .
2.1 Предельный уровень налоговой нагрузки и критерии его оценки. с.43
2.2 Классификация налогов и оценка их роли в реализации перспективных экономических интересов государства. с.68
Глава 3. Налоговое планирование как способ согласования перспективных экономических интересов фирмы и государства.
3.1 Сущность, задачи и структура налогового планирования. с.87
3.2 Измерение тяжести налоговой нагрузки на предприятие. с. 111
Глава 4. Методы налогового планирования деятельности НТО.
4.1 Особенности налогообложения в НТО. с.124
4.2 Опыт организации налогового планирования в НТО с иностранными инвестициями. с 149
Заключение. с. 183
Список литературы. с.18б
Приложение. с. 195 - 205.
- Пути совершенствования налоговой системы России.
- Классификация налогов и оценка их роли в реализации перспективных экономических интересов государства.
- Измерение тяжести налоговой нагрузки на предприятие.
- Опыт организации налогового планирования в НТО с иностранными инвестициями.
Введение к работе
Актуальность темы исследования.. Совершенствование налоговой политики и организация налогообложения промышленных предприятий относится к числу наиболее острых проблем переходной экономики. Основы теории налогов заложены еще А.Смитом, однако до 30-х годов XX века эта теория базировалась на законе рынков Сэя, согласно
которой в условиях рыночной экономики производство само создает для себя спрос, а если он оказывается недостаточным - цены падают и равновесие на рынке восстанавливается. В этой связи налог рассматривался преимущественно как принудительное отчисление части доходов фирмы в распоряжение государства,
В середине 30-х годов в период Великой депрессии восторжествовала теория Дж.М.Кейнса, согласно которой для поддержки и регулирования экономической системы необходима активная налоговая политика государства, поскольку в экономике может возникнуть недостаток или избыток платежеспособного спроса, который не может быть преодолен путем самокорректирующегося изменения цен, заработной платы и ставок процента. Представители неокейнсианской и институциональной концепции обращают основное внимание на стимулирующую и социальную функцию налогов, которые учитывают перспективные интересы не только государства, но и фирм налогоплательщиков.
В современной переходной экономике, где основным звеном производства становятся крупные национальные и транснациональные корпорации как среднее звено экономической системы, теряет смысл механическое отделение микроэкономической теории фирмы от макроэкономических проблем перестройки структуры народного хозяйства, поскольку макроэкономическая налоговая политика должна отражать интересы не только наполнения государственного бюджета, но и развития корпораций, особенно производящих наукоемкую и информационную продукцию.
К сожалению, до сих пор налоговая политика России не учитывала выводы теории и носила преимущественно фискальный характер. Налоговое планирование в России не стало
4 реальностью ни на макро-, ни на микроуровне. Особенно остро это проявилось во время бюджетного кризиса 1996 - 1997 г.г., который Правительство пыталось разрешить не путем совершенствования налоговой системы, а путем "ужесточений" на основе хаотичного введения новых налогов и чрезвычайных мер по их взиманию.
Проблемы реформы налоговой системы широко обсуждаются в литературе. Однако большинство публикаций, справедливо критикуя тот или иной налог с позиций его плательщика, не рассматривает способы согласования экономических интересов государства и фирмы в процессе налоговой реформы.
С учетом этих проблем была определена тема и структура работы.
Целью исследования является развитие теоретических и методических основ налогового планирования как метода согласования интересов государства и фирм-налогоплательщиков.
Эту цель конкретизируют следующие задачи:
определение принципов организации налогообложения в переходной экономике, обоснование путей реформирования налоговой системы России на правовой основе;
обоснование величины предельно допустимого (с точки зрения перспективных интересов государства) уровня налоговых изъятий с предприятия и рационализацию структуры налоговой нагрузки по видам налогов;
развитие концепции налогового планирования как элемента сопряжения макроэкономического налогового регулирования и налоговой оптимизации на микроуровне,
исследование методов налогового планирования на предприятиях (НТО), производящих научно-техническую и наукоемкую промышленную продукцию в условиях переходной экономики.
Объект исследования - процесс налогообложения предприятий в условиях переходной экономики.
Теоретической основой, исследования явилась концепция формирования налоговой системы в социально-ориентированной и регулируемой рыночной экономике,
5 разработанная в трудах отечественных экономистов. Среди них - Е.Н.Грйсимова, СФ.Сутырин, СІШалдайцев, Б.А.Рагозин, А.С.Булатов, А.Н.Медведев.
Методической основой работы явились методы системного анализа финансовой деятельности предприятий и процесса налогообложения.
Структура диссертации. Состоит из введения, 4 глав, заключения, приложения и списка литературы.
В первой главе рассматривается сущность, функции и принципы налогообложения в переходной экономике, пути реформы налогообложения с целью создания правовой налоговой системы.
Вторая глава особое внимание обращает на обоснование предельного уровня налоговых изъятий и рационализацию структуры налоговой нагрузки по видам налогов.
Третья глава посвящена анализу сущности, задач и методов налогового планирования, развитию концепции налогового планирования на предприятиях, методике измерения тяжести налоговой нагрузки на предприятие.
Четвертая глава посвящена анализу налогообложения и методов налогового планирования в НТО.
Элементы научной новизны выносимых на защиту положений заключаются в следующем:
обоснованы необходимость и возможность использования принципа согласования долгосрочных экономических интересов фирмы и государства при построении налоговой системы в рамках переходной экономики;
обосновала целесообразность и возможность установления оптимального уровня полной налоговой нагрузки (включая собственно налоги, пошлины и сборы, обязательные отчисления по социальному страхованию) в процентах к Валовому внутреннему продукту (ВВП) на макроуровне и добавленной стоимости на микроуровне с целью создания рациональной и стабильной налоговой системы, а также ограничение налоговых изъятий из прибыли, допускающее расширенное развитие производства;
В; качестве инструмента конструирования налоговой системы предложена методика определения полной налоговой нагрузки на фирму (в процентах от добавленной стоимости) и налоговой нагрузки на ее прибыль, показано, что разработанная на ее основе налоговая модель фирмы может стать важным элементом макроэкономического налогового регулирования и, одновременно, налогового планирования на уровне предприятия;
доказана необходимость учета краткосрочной стратегии фирмы (максимизация текущей прибыли, захват нового сегмента рынка, минимизация потерь при перечислении денежных средств от основного предприятия к дочернему или филиалу и т.д.) при выборе критерия оптимизации налогообложения;
разработана методика определения целесообразности использования льгот по частичному (без права зачета входного НДС) освобождению от НДС, произведена количественная оценка стимулирующего эффекта предоставляемых НТО льгот ;
на основе модели денежных потоков (cash flow) предложена налоговая модель венчурного финансирования фирмы, включающая формулу планирования реализации;
7) уточнены основные этапы и методы налогового планирования на предприятии.
Практическая значимость выводов и рекомендаций, содержащихся в
диссертации, состоит в разработке:
положений по совершенствованию налогообложения предприятий, в том числе НТО и предприятий с иностранными инвестициями (ПИИ),' с целью стимулирования развития и обновления производства, освоения высоких технологий, расширения экспорта научно-технической продукции;
схемы функционирования фирмы, позволяющие рационально использовать льготы по финансированию капиталовложений и ускоренную амортизацию основных средств за счет исключения эффекта наложения этих льгот, а также одновременного освобождения экспорта НТО от НДС и их освобождения от уплаты налога на имущество;
предложений по гармоническому сочетанию внутрифирменного налогового учета (на компьютерной базе) с управленческим и бухгалтерским учетами.
7 Предложения диссертанта использованы при налоговом планировании на АОЗТ "КРИИ РЕСЕЧ".
По теме диссертации подготовлен и читался спецкурс на специальном экономическом факультете СПбГУ.
Апробация работы проводилась на международных научных конференциях:
"Интеграция экономики в систему мирохозяйственных связей" 28.02-01.03.96, Санкт-Петербург.
"Народы содружества независимых государств накануне третьего тысячелетия: реалии и перспективы" 15.05 - 17.05.96, Санкт-Петербург,
Публикации по теме диссертации:
1. "СП как форма интеграции научно-технического комплекса России в систему мирохозяйственных связей" (без соавторов). Тезисы доклада на международной конференции "Интеграция экономики в систему мирохозяйственных связей", Санкт-Петербург, 1996. Т.1. С. 84 - 85.
2."Налоговые проблемы развития совместного инновационного предпринимательства" (без соавторов). Тезисы доклада на международной конференции "Народы содружества независимых государств накануне третьего тысячелетия: реалии и перспективы", Санкт-Петербург, 1996. T.V. С.14 - 16.
3. "Налоговое планирование в научно-технической фирме", (без соавторов). Вестник
Санкт-Петербургского Университета, серия 5. Экономика. Вьшуск 3, Санкт-Петербург,
1996. С. 102, 103.
Пути совершенствования налоговой системы России.
Налоговый Кодекс призван вытеснить из налоговой системы России инструкции по отдельным законам, которые должны играть роль методических материалов, разъясняющих положения налоговых законов, а на деле подменяют их. Противоречие отдельных положений зачастую малопонятных1 инструкций налоговым законам снижает уровень доверия предпринимателей к политике государства.
Практика разновременного внесения изменений в налоговые законы и инструкции увеличивает неопределенность налоговой системы страны. Так, в начале 1996 г. в налоговый закон, регламентирующий налогообложение прибыли предприятий, внесены изменения порядка учета курсовых разниц при исчислении налога2 , при этом текст одновременно действующей неисправленной инструкции выводит курсовые разницы, сумма которых нередко составляет десятки процентов от валовой прибыли предприятия, из-под налогообложения.
В налоговом законодательстве решение такого рода коллизии предусмотрено пунктом 5 статьи 19 Закона "Об основах налоговой системы Российской Федерации" гласящим: "... федеральные налоги устанавливаются законодательными актами Российской Федерации". Тем не менее, на практике сильнейшая сторона налогового спора, которой, как правило, оказываются налоговые органы, имеет возможность использовать несовершенство нормативной базы в "свою" пользу.
Особенностью российской налоговой сферы являются многочисленные "налоговые ловушки", расставленные для налогоплательщиков, наивно полагающих, что Закон в России превалирует над подзаконными актами. Эти ловушки создаются Государственной налоговой службой (ГНИ) РФ с помощью многочисленных писем и даже телеграмм по методическим проблемам налогообложения. Несмотря на то, что большинство писем согласовываются с Министерством финансов РФ и регистрируются Министерством юстиции РФ, эти документы органа исполнительной! власти при отсутствии ясных налоговых законов зачастую приобретают нормотворческий характер и нарушают тем самым целостность налогового законодательства.
Так, например, одним из своих писем ГНИ1 искусственно "вывело" расходы на коммунальные услуги из состава затрат предприятий на содержание жилья, находящегося на их балансе. Предприятия начиная с 1992г. пользовались правом уменьшать свою налогооблагаемую прибыль на суммы таких затрат, а теперь невольно оказались в роли налоговых нарушителей, причем для этого не потребовалось даже изменять задним числом законодательство. Созданный прецедент по взиманию такого рода штрафных санкций быстро распространяется По налоговым органам страны в качестве "передового опыта" и служит ГНИ подспорьем в деле наполнения бюджета, придания таким сомнительным способом российской налоговой системе необходимой эластичности.
Подобного рода неафишируемые в прессе налоговые операции проводились сотрудниками ГНИ, в частности, по: запрету отнесения на себестоимость затрат российских предприятий на юридические услуги зарубежных фирм при наличии на фирме собственного юриста; включению командировочных затрат, оформленных краткими отчетами, по заграничным командировкам в доходы физических лиц2 .
Особый эпистолярный стиль российского налогового законодательства является диковинкой для иностранных партнеров, поскольку адресатами рассылаемой корреспонденции служат налоговые инспекции, а требования, содержащиеся в этих письмах, относятся, главным образом, к налогоплательщикам. Последняя фраза такого официального письма содержит обычно пожелание срочно довести информацию до налогоплательщиков, но это пожелание, как правило, остается на бумаге. Монополия местных налоговых органов на информацию дает им при несовершенной налоговой системе дополнительную неформальную власть. Можно было бы ожидать, что Высший арбитражный суд встанет на ; защиту налогового права и укажет законный путь разрешения многочисленных юридических коллизий. Однако решения Высшего арбитражного суда РФ дают новые трактовки спорных проблем, иногда не совпадающие с законодательными, и вносят тем самым элементы прецедентного права в налоговую систему России.
Так, в одном из своих Инструктивных писем1 Высший арбитражный суд РФ дал неверную, по мнению диссертанта, трактовку вознаграждения, выплаченного предприятием предпринимателю без образования юридического лица за оказанные последним услуги, как заработной платы, уплаченной работодателем работнику по договору подряда. Это потребовало от многих предприятий уплаты дополнительного взноса в Пенсионный фонд в размере 28% выплаченных предпринимателям сумм. С другой стороны, если предприниматель самостоятельно оказывает предприятию услуги, то он обязан уплатить с той же налоговой базы взнос в пенсионный фонд в размере 5%2 , значит, требование Высшего арбитражного суда нарушило принцип однократности обложения, закрепленный в Законе "Об основах налоговой системы РФ".
Специалисты Пенсионного фонда пошли еше дальше и с помощью суда пытаются переквалифицировать договора купли-продажи на предмет интеллектуальной собственности, заключенные с гражданином-предпринимателем, в договора подряда.3 В результате, по размерам налогообложения предприниматель без образования юридического лица, несмотря на наличие лицензии, оказывается в худшем положении, чем юридические лица, что не соответствует пункту 3 статьи 23 части 1 Гражданского кодекса.
Гражданский Кодекс (часть 3, статья 23) предполагает, что, по общему правилу, к деятельности предпринимателей без образования юридического лица применяются нормы, регулирующие деятельность юридических лиц.
Классификация налогов и оценка их роли в реализации перспективных экономических интересов государства.
До сих пор в России происходило лишь формальное переименование дорыночных налогов и сборов. Предстоящая налоговая реформа призвана создать рыночную систему налогов. Ряд связанных с этим проблем налогообложения рассмотрен в работах сотрудников экономического факультета СПбГУ С.Ф.Сугырина, Е.Н.Грисимовой, В.М.Цветаева, Н.Н.Пономаревой, Г.В.Черновой, И.В.Акчуриной1 Б.Н.Грисимова показала, что налоговая система должна представлять собой множество взаимосвязанных и взаимодействующих элементов, находящихся в отношении с заданными свойствами. В ее работе приведена классификация налогов по ряду известных критериев: 1) объекту обложения (прямые и косвенные), 2) порядку использования (общие и специальные), 3) организации взимания налогов и распоряжения налогами (федеральные, субъектов РФ, местные), 4) динамике налоговой ставки (укхоч., с.б), в соответствии с которой выделяются прогрессивные, регрессивные, пропорциональные и фиксированные налоги; 5) методу начисления и б) способу взимания налогов (кадастровый, административный, авансовый, декларационный). Эта многомерная классификация позволила трактовать индивидуальный подоходный налог как сложно прогрессивный, а налог на прибыль - как плату за ограниченную ответственность хозяйственных обществ по своим обязательствам. Формально система налогообложения в России существенно не отличается от налоговых систем зарубежных развитых стран по налоговой базе, видам льгот, ставкам налогов. Так налог на прибыль взимается в 1997 г. в Санкт-Петербурге по ставке - 34%.
Ставки этого налога в США в 90-х гг. на федеральном уровне составляли от 15% до 39% в зависимости от величины прибыли, и на уровне штата от 3% до 12% , в Японии - 37,5% , Нидерландах - 35%, Австрии - 34%, Канаде -28%.1 , а в среднем по странам Западной Европы странах ЕС - 36,9%2 . Как будет показано ниже, по такому показателю как доля прибыли, изымаемая в виде налогов Россия оказывается в середине списка европейских стран (отметим, что оценка относится к случаю нормального функционирования фирмы когда не происходит переложения на прибыль налогов, согласно законодательству начисляемых за счет себестоимости). Для получения сравнительной оценки налоговой нагрузки на прибыль корпораций в разных странах, сопоставим доли прибыли, изымаемые у них в виде налогов : строка добавлена автором. Как следует из вышеприведенной таблицы, в странах с высокоразвитой налоговой системой (США, Япония, большинство стран Западной Европы) налоговые платежи, источником которых является прибыль, практически ей пропорциональны. Значит при налогообложений прибыли учитывается налогоспособность фирм и их потребность в расширенном воспроизводстве. По данным работы ] доля налогов в прибыли в среднем по странам Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) уменьшилась с 1986 по 1993 год на 15 пунктов и составила в 1993 г. - 31%, то есть примерно одну треть прибыли. Аналогичные официальные данные по России отсутствуют, поэтому попытаемся сделать соответствующий расчет.
За счет прибыли практически всеми фирмами уплачиваются по крайней мере три налога: налог на прибыль, налог на имущество и жил.-соц.налог. Ставка жил.-соц. налога в Санкт-Петербурге в второй половине 1996 г. составляет 1,5% от оборота фирмы. При рентабельности 25%, типичной для иностранных юридических лиц в России2 , доля прибыли по отношению к выручке составит 20%, а отношение налогов с оборота к налогооблагаемой прибыли- 7,5%. Таким образом, величина ставки налога на прибыль в Санкт-Петербурге 34% - увеличивается за счет жил,-соц. налога до 41,5% от налогооблагаемой прибыли. Для того, чтобы оценить вклад налога на имущество, используем данные по его сбору за 1994 г. Поскольку налог на имущество составил 10% от суммы налога на прибыль3 (что соответствует средней рентабельности основных фондов 59%) , поэтому общая сумма платежей по отношению к налогооблагаемой прибыли увеличится на 34% 10%= 3,4% и достигнет показателя 45%. Таким образом, в России в виде налогов изымается примерно половина прибыли. Весьма высока (11% прибыли) доля налоговых изъятий из прибыли , не зависящих от ее величины ( жил.-соц.налог и налог на имущество), что усугубляет положение низкорентабельных предприятий. Полученные с помощью оценочного расчета данные включены в Таблицу 2.1 для сопоставления с показателями других стран. Произведенная численная оценка тяжести налогообложения прибыли в России показывает, что она примерно соответствует уровню западноевропейских страна и США конца 80- ых годов, но примерно на 14 пунктов выше среднего по Западной Европе уровня 1993 г.
Измерение тяжести налоговой нагрузки на предприятие.
Дггя определения тяжести налоговой нагрузки на фирму требуется свести воедино действие всех налогов, оказывающих существенное влияние на финансовое состояние фирмы, то есть необходимо построить ее налоговую модель. Как было показано в диссертации ранее, основной вклад в налоговую нагрузку фирмы дают, налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, социальные платежи. Кроме того, практически любая фирма уплачивает налоги, взимаемые с выручки от реализации, и налог на имущество, которые также нетрудно включить в налоговую модель.
Целым рядом других налогов, которые хотя и вносят некоторый вклад в налоговую нагрузку, но не имеют универсального характера (акцизы, ресурсные платежи) приходится при построении основного варианта налоговой модели пренебречь.
Важнейшим выходным параметром налоговой модели является налоговая нагрузка. Понятно, что абсолютная сумма налогов, выплачиваемых фирмой (Т), выраженная, например, в рублях, не может полностью охарактеризовать налоговую нагрузку на фирму, поскольку не учитывает основные параметры ее деятельности: оборот, величину добавленной стоимости, прибыль: одна и та же сумма налогов может служить признаком налоговой перегрузки для малой фирмы и, одновременно, быть признаком налогового благополучия для крупной. Поэтому для характеристики налогового бремени фирмы необходимо использовать безразмерный параметр, в числителе которого стоит сумма налогов, а в знаменателе - некоторый характерный масштаб.
В методике, разработанной Департаментом налоговых реформ Минфина России, в качестве такого масштаба предлагается использовать - выручку от реализации продукции (работ, услуг), включая прочую реализацию1, что на взгляд диссертанта неверно, так как не позволяет сопоставлять налоговую нагрузку на фирмы, производящие продукцию с разной материалоемкостью. С другой стороны некоторые руководители предприятий без достаточных оснований используют в качестве налогового масштаба прибыль (смотри примеры из работы1 ). При таком подходе игнорируется то обстоятельство, что часть налогов начисляется не за счет прибыли, а за счет себестоимости продукции, работ и услуг , поэтому он дает завышенный результат (90% - 135%) для относительной тяжести налоговой нагрузки .
Универсальным характерным масштабом, характеризующим уровень налоговой нагрузки на фирму, является не вся стоимость произведенной продукции, а только вновь созданная ее часть: измерителем которой служит ВВП на макроуровне , и величина добавленной стоимости (V) на микроуровне . Правильно выбранный характерный масштаб налоговой нагрузки позволяет получить ответы, на следующие вопросы, стоящие перед менеджерами фирмы: 1). Какова динамика изменения налоговой нагрузки фирмы во времени? 2). Какова сравнительная эффективность налогового менеджмента, в частности по отношению к аналогичной фирме? 3) Удалось ли заметно снизить суммарную налоговую нагрузку за счет мероприятий по налоговому планированию, другими словами, насколько эффективна деятельность налоговых менеджеров фирмы Как отмечалось выше, для получения положительной оценки своей деятельности менеджер, занимающийся налоговой оптимизацией, вовсе не обязан добиваться снижения общей суммы налоговых платежей. Ему достаточно обеспечить такую динамику изменения параметров фирмы, при которой нарастание суммы налоговых платежей фирмы будет происходить медленнее, чем увеличение характерного масштаба ее налоговой нагрузки, определяемого кратковременной стратегией фирмы (в общем случае масштабом служит величина добавленной стоимости).
С учетом введенных выше предположений объединим налоги имеющие одну и ту же базу, просуммируем величины налогов и преобразуем базы налогов к безразмерному виду. Тогда получим выражение для оценки полной налоговой нагрузки фирмы в следующем виде: ставке для основных сотрудников и совместителей Kwrj = 40,5%, ставка по договорам подряда - 35.1%. Тогда средняя ставка может быть определена следующим выражением: где Wd/W - доля заработной платы, выплаченной по договорам подряда в общей сумме зарплаты. Отметим, что из четырех входящих в формулу (7) свободных параметров R, Rf, Wc, Мс, два последних должны удовлетворять неравенству поскольку сумма затрат фирмы на выплату зарплаты и материальных затрат не должна превышать себестоимость. Проиллюстрируем использование полученных формул (7) и (8) на примере НТО АОЗТ "КРИИ РЕСЕЧ". Для этого подставим в нее значения ставок налогов, действующие в Санкт-Петербурге в 1996 году: и параметры фирмы АОЗТ "КРИИ РЕСЕЧ , относящиеся к 1996 году: С учетом экспортного освобождения от уплаты НДС ( Kv = 0) и освобождения НТО от налога на имущество (Kf = 0), получим значение Tv = 32% весьма близкое к фактическому Tv - 31%. Аналогичные расчеты произведенные для малого подрядного промышленного предприятия дали отклонение расчетных данных от фактических в размере 2% от добавленной стоимости (параметры предприятия R = 46%, Wc - 35%, Мс - 56%, Wd/W = 4.5%, основных средств на балансе нет, результаты расчета Tv = 59%, фактически Tv - 61%). Отмстим, что при значительной доле незавершенного производства погрешность расчетных данных несколько увеличится по сравнению с приведенными выше оценками. Кроме того, в случае если предприятие систематически уплачивает какие-либо неучтенные моделью налоги (например, акцизы), требуется модификация модели с целью настройки ее на конкретную фирму. Как показывает Рис. 3.1 формула (7) позволяет весьма точно рассчитать не только общую налоговую нагрузку, но и ее структуру по видам налогов.
Опыт организации налогового планирования в НТО с иностранными инвестициями.
В силу неразвитости кредитных и лизинговых отношений в России основной формой привлечения иностранных инвестиций является создание предприятий с иностранными инвестициями (ПИИ): совместных предприятий (СП) и предприятия со 100% иностранным капиталом. На конец 1995 г. в России действовало 14,6 тыс. ПИИ , объем производства в 1995 году в расчете на 1 работника составил ]08 миллионов рублей (соответствующие цифры по ПИИ в сфере науки - 0.8 тыс. и 2]0 миллионов рублей).1 Интерес иностранных инвесторов обусловлен емким внутренним рынком, богатыми природными ресурсами, высококвалифицированной и относительно дешевой рабочей силой, значительным научно-техническим потенциалом, а также снижением инфляции в России. Россия заинтересована в реализации своих конкурентных преимуществ в рамках международного разделения труда и экономической интеграции, в выравнивании диспропорций в стоимости различных факторов внутреннего производства (по официальным данным в ПИИ заработная плата на 40% выше средней по стране, в сфере науки отличие еще выше - на 70%1). освоении ресурсосберегающих и экологичных технологий, а также современных методов и приемов менеджмента (упрощение и формализация внутренних бюрократических процедур, четкая регламентация обязанностей персонала, дифференциация в оплате труда на основе учета личного вклада работника в результат деятельности фирмы, делегирование значительной части полномочий на нижние уровни управления и в рабочие коллективы, система постоянного повышения квалификации менеджеров, освоение современных программных средств ведения учета, компьютерного анализа и принятия управленческих решений).
Развитие совместного предпринимательства в России происходит в неблагоприятной инвестиционной обстановке, характеризующейся политической неопределенностью, нестабильностью законодательства, в том числе налогового, большими затратами на обеспечение безопасности предпринимательской деятельности, отсутствием развитой системы страхования коммерческих рисков, коррупцией, пиратством в области интеллектуальной собственности. В настоящее время несовершенство российской юридической системы и, в первую очередь, налогового законодательства, вместе с проблемами разгула преступности и коррупции вышли в первый ряд проблем, сдерживающих развитие совместного предпринимательства. В результате, из общего объема прямых иностранных инвестиций США - 712 млрд.долларов на долю России приходится всего 0,6%1.
Одной из важнейших причин, ведущей к наложению штрафных санкций на ПИИ явилась недостаточная четкость российского налогового законодательства в части освобождения экспортных оборотов от уплаты НДС. По данным ГНИ по Санкт-Петербургу средний размер штрафа в первом полугодии 1995 г. с одного СП составил примерно 13 тысяч долларов США, а общая сумма штрафных платежей составила 14% от налоговых2 .
Изменения в налоговом законодательстве, в частности, переход на квартальную оплату налога на прибыль в 1995 г., лишили ПИИ практически всех налоговых льгот и завершили их перевод на национальный режим. В 1996 г. усложнена процедура отнесения ПИИ к разряду малых. Наряду с ограничением по численности работников требуется, чтобы иностранная фирма-учредитель ПИИ (если ее доля в Уставном капитале достигает 25%) была признана субъектом малого предпринимательства согласно российскому законодательству. На иностранного партнера оказалась распространенной российская юрисдикция, а не критерии отнесения к малому бизнесу по законам страны иностранного инвестора. По мнению представителей ГНИ, если доля иностранного юридического лица в Уставном капитале предприятия превышает 25%, то оно вообще не может быть субъектом малого предпринимательства,3 Таким образом, в нарушение закона "Об иностранных инвестициях в РСФСР"4 в отношении ПИИ впервые допущена дискриминация. В этих условиях большинство ПИИ занято торгово-посреднической деятельностью, импортом потребительских товаров и экспортом невоспроизводимого сырья1", в то время как инновационная деятельность пока развита недостаточно (доля науки и научного обслуживания в общем объеме производства ПИИ всего 4%2 ). В диссертации рассматривается опыт работы научно-технического предприятия со 100% американским капиталом АОЗТ "КРИИ РЕСЕЧ".
В то же время страны СНГ принимают эффективные меры по привлечению иностранных инвестиций. Так, в Казахстане принят закон "О государственной поддержке прямых инвестиций", освобождающий прямые иностранные инвестиции от налогов на срок до пяти лет, а также предоставившими таможенные льготы при прохождении таможни оборудованием, сырьем и материалами, доставляемым в республику для реализации инвестиционных проектов.3
По мнению диссертанта, для привлечения иностранного капитала в Россию необходимо установить льготы, но не для всех ПИИ, а лишь для работающих в приоритетных сферах, депрессивных регионах, осваивающих критически важные технологии. ПИИ в инновационной сфере помогают, при условии надежной охраны интеллектуальной собственности, сохранить кадровый потенциал российской науки. Однако ряд проблем здесь не решен.
Так, валютное регулирование относит операцию по внесению валютных денежных средств в Уставный капитал российской фирмы к операциям, связанным с движением капитала, требующей получения труднодоступной лицензии Центрального банка. На фирме АОЗТ "КРИИ РЕСЕЧ" нетрадиционно решена эта проблема. Уставный капитал согласно Уставу сформирован в рублевом выражении, что дает возможность использовать российский банк в качестве посредника в этой финансовой операции. Иностранный партнер перечислил банку валюту, с предписанием продать ее на внутреннем рынке России за комиссионное вознаграждение, а полученную рублевую выручку зачислить на расчетный счет фирмы. При этом Ідля банка валютная операция оказалось текущей, а российская фирма вообще не участвовала в валютной части денежного перевода. Кроме того, иностранный инвестор внес научное оборудование в Уставный капитал, эта операция освобождена от уплаты НДС. Важнейшим вопросом налогового планирования является выбор критерия налоговой оптимизации. Как известно, долгосрочной стратегической целью предпринимательской деятельности является извлечение прибыли. Однако годовой план обычно намечает еще и краткосрочную стратегию, например, захват нового сегмента рынка сбыта продукции, удержание старого сегмента рынка с одновременным ценовым вытеснением с него конкурентов, максимизация текущей прибыли и т.д.
При краткосрочной стратегии захвата рынка следует максимизировать выручку от реализации, а не сумму чистой прибыли, поэтому критерием налоговой оптимизации в этом случае станет наименьшая доля налоговых потерь по отношению к суммарной выручке от реализации, а не прибыли фирмы. В краткосрочной перспективе фирма при низких ценах на свою продукцию пытается завоевать рынок за счет эффективного использования оборудования и рабочей силы, не претендуя при этом на максимально возможную прибыль.
С другой стороны, если краткосрочной стратегией является максимизация прибыли, то критерием налоговой оптимизации будет наименьшая доля налоговых платежей по отношению к сумме балансовой прибыли фирмы.
Заметим, что для российского налогового законодательства характерна ситуация, когда плательщиками налога на прибыль оказываются не только самостоятельные фирмы, но и их филиалы, имеющие отдельный баланс и банковский счет, но не обладающие статусом юридического лица1 . В связи с этим возникает проблема перевода денежных средств от головной фирмы филиалу с минимальными налоговыми потерями. В этом случае базой при планировании налоговых платежей филиала служит общая сумма средств, полученных им от основного предприятия. Такой же критерий налоговой оптимальности используется при переводе средств основного предприятия дочерней фирме.
