Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Основные этапы развития налогового законодательства в условиях оккупационного режима (1945-1949 гг.) 24
1. Налоговое законодательство Контрольного совета 24
2. Роль Экономического совета в восстановлении финансовой системы в Западной
Германии 42
ГЛАВА 2. Принятие основного закона ФРГ 1949 года и развитие германского налогового законодательства в условиях восстановления суверенитета Германии (50-е гг.) 58
1. Глава X ("Финансы") Основного закона ФРГ как "финансовая конституция" страны 58
2. Конституционная реформа "системы финансового выравнивания" и основные
направления развития текущего налогового законодательства 76
ГЛАВА 3. Социально-экономическое регулирование с помощью налогового права как фактор экономического роста (60-е - 70-е гг.) 96
1. Налоговая реформа второй половины 60-х годов 96
2. Усиление социальной направленности налогового законодательства ФРГ 70-х годов
121
3. Влияние налогового законодательства ФРГ 60-х-70-х годов на реформирование
"общей части" налогового права 138
ГЛАВА 4. Европейские интеграционные процессы и эволюция налогового законодательства ФРГ 151
1. Основные изменения налогового законодательства в период объединения финансовых систем ФРГ и ГДР 151
2. Гармонизация налоговых систем стран-членов европейской интеграции и ее
влияние на развитие налогового законодательства ФРГ 171
Заключение 192
Список источников и литературы
- Налоговое законодательство Контрольного совета
- Глава X ("Финансы") Основного закона ФРГ как "финансовая конституция" страны
- Налоговая реформа второй половины 60-х годов
- Основные изменения налогового законодательства в период объединения финансовых систем ФРГ и ГДР
Введение к работе
Актуальность темы исследования
Интерес к истории развития германского налогового законодательства определяется сходством финансовых систем Германии и России, которое основано на федеративном устройстве указанных стран в котором выделяются два уровня субъектов федерации. В Германии это федеральный центр и земли. Оно заключается также в наличии трехуровневой системы налогообложения - и в Германии и в России существуют федеральные, региональные (земельные) и местные (общинные) налоги. Безусловный интерес для отечественной науки и практики представляет десятилетиями складывавшаяся германская система взаимоотношений субъектов федерации в финансовой сфере, так называемая "система финансового выравнивания", что подтверждается особенно в последнее время признанием российской исполнительной властью важности данного германского опыта для нашей страны.2
Германский правовой опыт приобрел особую ценность после проведения в России глубоких экономических преобразований и перехода к новой налоговой системе, основанной на принципе множественности налогов. Основные виды налогов, составляющих базу бюджета России, с этого времени стали совпадать с главными налогами исторически сложившейся в XX веке в Германии налоговой системы.
Актуальность темы определяет в целом успешный опыт Германии по преодолению острых кризисных периодов, роль налогового права в послевоенном восстановлении финансово-экономической системы, а также в объединении финансовых систем ГДР и ФРГ в 90-е гг. Важным представляется и то, каким образом и насколько успешно в различные периоды решалась в ФРГ ключевая для на-
1 Далее в работе в качестве синонима этого термина применяется термин "федерация", что
соответствует германской правовой традиции.
2 Д. Козак, замруководителя администрации президента, "Это - власть, а не самодеятель
ность", Известия , 20 ноября 2002 г., с. 1,4.
3 К их числу относятся подоходный налог, корпоративный (налог на прибыль корпораций),
налог с оборота (НДС), имущественный налог, налог на наследство, различные акцизы.
логовой сферы задача - установления оптимального уровня налогообложения различных категорий населения. Практический интерес представляет и распределение полномочий в налоговой сфере между законодательной и исполнительной властью ФРГ, произошедшее в исследуемый период изменение компетенций федерального правительства в регулировании налоговых правоотношений.
В свете дальнейшего расширения контактов между Россией и Германией, Россией и международным сообществом значимым является и опыт европейской налоговой гармонизации, степень и особенности ее влияния на развитие национального германского законодательства.
Историко-правовой подход к анализу законодательства о налоговых правоотношениях на разных этапах развития позволяет во-первых, выявит наиболее общие закономерности развития государства и права, составить наиболее полное представление о характере и методах осуществления государственной власти, и во-вторых, установить реальное соотношение социально-политических сил в стране в тот или иной исторический период. Такой анализ дает возможность на основе изучения законодательства одной отрасли права выйти на более широкие исторические обобщения, выявить наиболее характерные закономерности развития государства и права в тот или иной период, проанализировать функциональное взаимодействие и взаимовлияние отдельных элементов правовой системы.
Налоговое право, являясь во многом отраслью синтетической, сочетает публично-правовые и частноправовые начала, поскольку учитывает экономическое и гражданско-правовое положение отдельных субъектов. В налоговом праве, как подчеркивает отечественный исследователь Г.В. Караваева, "налицо актуальная для рыночного хозяйства проблема соотношения частного и публичного в сфере экономики". Налоги как обязательные платежи устанавливаются и взимаются от имени публичной власти с физических лиц разных возрастов, с различного рода организаций в форме юридических лиц и без образования юридического лица, налогами облагаются доходы частных лиц и прибыли предприятий, имущество и различного рода сделки, оборот товаров и услуг. Таким образом, налого-
Г.В. Петрова, Налоговое право, М., 2000 г., с. 191
вые правоотношения пронизывают все сферы жизнендеятельности общества., затрагивая самый широкий круг субъектов права.
Историко-правовое исследование налогового законодательства представляет особый интерес с точки зрения изучения взаимодействия государства и гражданского общества, что позволяет установить степень зрелости общества, его способность влиять на государственную политику в том числе вналоговой сфере. Германский правовед профессор Г.Грецелиус, именно в сфере налогового права видит "наиболее отчетливую реализацию самого понятия правового государства", поскольку "... нигде, за исключением уголовного права, вторжение в сферу свободы индивидуума не осуществляется с такой интенсивностью, как в налоговом праве."1
Объект и предмет исследования
Объектом данного исследования является эволюция налоговой системы Германии после II мировой войны. Особенности распределения полномочий между субъектами федерации, характерные для германской модели федеративного устройства, а также некоторые исторически сложившиеся закономерности развития взаимоотношений между федеральным центром и землями в финансовой сфере предопределили выбор в качестве объекта исследования норм и институтов, закрепленных исключительно в федеральном законодательстве.
Важное значение для установления предмета исследования имеет определение таких понятий, как "налог" и "налоговая система". Понятие налога складывается из нескольких важных отличительных признаков. Налог является обязательным платежом. По точному замечанию П. Годме, "элемент принуждения настолько важен в понятии налога, что это влечет исключение из налоговой сферы поступлений, не носящих принудительного характера".
Во-вторых, налоги являются нецелевым платежом, поступающим исключительно в бюджет государства, где они обезличиваются. Данный признак позволяет отграничить налоги от сборов, взимаемых на определенные цели - дорожный
1 Grezelius G., Der Steuerjurist der Zukunft und die Universitaeten, in: Perspektiven der
Finanzverwaltung, Koln, 1992, с 146-154
2 П.М. Годме, Финансовое право М., 1978 г., с 373
сбор, курортный сбор, страховой сбор. В-третьих, важными отличительными признаками налогов, отграничивающими налоги от сходных платежей - пошлин, являются их безвозвратность и безвозмездность; налоги не дают плательщику ''ни права участия в каких-либо хозяйственных операциях, ни права пользования материальными и нематериальными объектами, ни права какого-либо действия (ввоза, вывоза товаров), ни документа".1
Данный подход к определению понятия налога, разделяемый многими оте-чественными специалистами , совпадает с выработанным в германском праве и законодательно закрепленным понятием налога и предопределил выбор предмета данного диссертационного исследования.
При определении понятия "налоговой" системы автор исходил из устоявшегося в литературе представления об этой системе как о "совокупности существующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения, а не как о простой совокупности собственно налогов".3
Предметом исследования является налоговое законодательство ФРГ второй половины XX века. Необходимо учитывать соотношение таких понятий, как "система права" и "система законодательства". Под системой налогового права понимается "объективная совокупность общественных финансовых отношений, определяющая внутреннюю структуру налогового права, содержание и особенность размещения норм, регулирующих налоговые правоотношения".4 При этом "реально складывающаяся структура законодательства в целом, - как отмечает B.C. Нерсесянц, - помимо отраслей законодательства, соответствующих отраслям системы права, включает в себя и некоторые другие отрасли законодательства, а также иные структурные части законодательства (отдельные законодательные комплексы и массивы)". Таким образом, в систему налогового законодательства
1 Налоги и налогообложение, ред. проф. М.В. Романовского, проф. О.В. Врублевской С-Пб, 2000 г., с. 21-22
Г.В. Петрова, Налоговое право, М., 2000 г., с. 5; Н.П. Кучерявенко, Налоговое пра-во.Харьков, 2001 г., с. 78-79, 88; Налоги и налогообложение, ред. проф. М.В. Романовского, проф. О.В. Врублевской; С-Пб, 2000 г., с. 19-22, Основы налогового права, ред. С.Г. Пепе-ляева, М., 1995 г, с. 22-27.
3 Хван Л.Б. Налоговое право. Ташкент, 2001 г. с. 44
4 Н.П. Кучерявенко Налоговое право, Харьков, 2001 г., с. 46.
5 B.C. Нерсесянц Теория права и государства, М., 2001 г., с. 182.
входят также акты, содержащие помимо норм налогового, нормы иных отраслей права, так называемые "комплексные" нормативные правовые акты.1 Исходя из этого в диссертации был исследован, например, Закон о содействии стабилизации и общеэкономическому развитию 1967 года, который наряду с нормами налогового права включает также нормы банковского, бюджетного, других отраслей права.
Важно также отметить, что термин "законодательство" трактуется в данном исследовании в узком значении, то есть исключительно как совокупность нормативных правовых актов высшей юридической силы - актов, принятых бундестагом, либо заменявшими его в разные периоды послевоенной оккупации органами - Контрольным советом и Экономическим советом.
Хронологические рамки исследования.
Хронологические рамки исследования охватывают период с окончания Второй мировой войны и падения в Германии режима Третьего рейха до 90-х годов XX века, которые ознаменовались объединением ФРГ и ГДР в единое государство.
Научная новизна
Впервые не только в отечественной, но и в немецкой юридической литературе на монографическом уровне предпринята попытка комплексного исследования германского налогового законодательства, которое закрепляет: нормы и институты, регулирующие основные виды налогов, нормы, регулирующие распределение полномочий субъектов федерации в налоговой сфере, принципы и нормы "общей части" налогового права. В работе исследованы особенности правового регулирования процессов послевоенного восстановления германской налоговой системы, изменения принципов и норм налогового права в Западной Германии
1 Хван Л.Б. Налоговое право, Ташкент, 2001 г., с 55.
2 Налоговая система существовавшего в этот период самостоятельного и суверенного госу
дарства - Германской демократической республики осталась за рамками данной работы, по
скольку, во-первых, в ГДР была создана абсолютно новая, отличная от западногерманской,
налоговая система,2 в то время как в Западной Германии наблюдалась преемственность,
эволюционный характер развития довоенной системы. Во-вторых, объединение двух госу
дарств произошло на основании ст. 23 Основного закона ФРГ в форме распространения на
восточные земли западногерманского законодательства. В немецкой литературе употреб
ляются термины "новые земли" (бывшая ГДР) и "старые земли" (Западная Германия). Далее
в работе автор придерживался в основном данной терминологии.
после восстановления государственного суверенитета, слияния двух налоговых систем в ходе объединения ФРГ и ГДР, источники и основные вехи европейской налоговой интеграции и их влияние на развитие германского права. Предпринята периодизация основных этапов развития соответствующего налогового законодательства.
Цель и задачи
Целью данного исследования является анализ налогового законодательства Германии на основе установления основных факторов, закономерностей и этапов его развития с момента окончания Второй мировой войны до создания единой налоговой системы в объединенной Германии. В соответствии с намеченной целью определены следующие задачи исследования:
установить на основе научно обоснованных критериев основные этапы развития налогового законодательства, те социально-экономические, политические, научно-теоретические предпосылки, которые предопределили специфику проведения и результаты налоговых реформ в ФРГ;
выявить непосредственное влияние изменения форм государственного правления и политического режима, смены высшего органа законодательной власти - Контрольного совета, Экономического совета, бундестага совместно с бундесратом) на содержание налогового законодательства;
установить степень и характер воздействия внешних факторов (изменения статуса оккупационного режима, процессов европейской интеграции, ведущих мировых тенденций развития налогообложения) как на содержание германского налогового законодательства, так и на особенности законотворческого процесса;
определить особенности взаимодействия субъектов федерации различных уровней власти и управления в налоговой сфере, обусловленные специфическим характером развития германской модели федерализма и особенностями отдельных исторических периодов развития страны;
проанализировать результаты налоговых реформ на основе выявления содержания принципов и институтов "общей" и "особенной части" германского налогового права, а также характер их трансформации на различных этапах разви-
тия налогового законодательства. Методология исследования
Одним из основных методов исследования явился диалектический метод.
В ходе анализа закономерностей развития законодательства важное значение придавалось таким диалектическим законам, как преемственность, традиционализм, эволюционность, особенно наглядно проявившимся на примере развития западногерманского права. При этом обращалось внимание на такие диалектические категории, как необходимость и случайность, возможность и действительность, пространство и время (при рассмотрении объективных факторов и конкретных обстоятельств законодательного процесса), целое и часть, форма и содержание (при определении соотношения целеполагающих моментов и непосредственного содержания принятых нормативных актов), причины и следствия (в ходе анализа результативности предпринятых законодательных мер). Существенную роль играли общелогические методы, например, методы формальной логики, применявшиеся прежде всего в ходе толкования текстов законов.
В работе использовались также общенаучные методы - исторический, сравнительный, структурный. Историко-правовой метод как один из ведущих в дисциплине истории государства и права зарубежных стран позволяет установить цепь закономерных и случайных, объективных и субъективных факторов, влияющих на становление норм права (факторы общественного развития), их трансформацию в ходе разработки законодательства (особенности законотворческого процесса), а также ближайшие и отдаленные, позитивные и негативные последствия их действия в конкретном национальном и историческом контексте. Этот метод явился главным при разграничении основных этапов развития законодательства, при установлении основных критериев такого разграничения.
Структурный метод занял важное место при выявлении основных параметров понятия "налоговая реформа" и ее отличий от прочего налогового законодательства, что также имело значение для периодизации.
Сравнительный метод, в юриспруденции - сравнительно-правовой метод, особенно активно применялся при исследовании влияния европейского права на
национальное законодательство Германии и при рассмотрении содержания и результатов налоговых реформ оккупационных властей в первые послевоенные годы. Сочетание историко-правового и сравнительно-правового методов позволило сопоставить общие закономерности с национальными и культурно-историческими особенностями, экономическими, социальными и идеологическими факторами развития.
В числе примененных в ходе исследования специальных, или частнонауч-ных, методов одно из главных мест было отведено формально-юридическому, или юридико-техническому методу, который стал определяющим при анализе текстов законодательных актов, что в большой мере было обусловлено одной из наиболее характерных особенностей германского права - присущей ему высокой юридической техникой, наличием в нем специально разработанных способов толкования норм (в частности, преобладанием экономического, то есть, учитывающего экономическое содержание правовых норм, а не строго формального способа толкования).
Особую доказательность положениям диссертации придавало обращение к статистическому методу и цифровым данным официальной статистики, незаменимым при характеристике социально-экономического состояния общества и экономического содержания налогового законодательства.
Источниковая база
В ходе работы над диссертацией автором привлекался обширный законодательный материал (как вступившие в силу законы, так и законопроекты), отражающий развитие законодательства в исследуемый период. Главным источником указанного материала явилось официальное многотомное периодическое издание федерального законодательства (Bundesgesetzblatt, далее по тексту BGB1) а в случае отсутствия необходимых томов данного издания - официальное периодическое издание федерального законодательства, публикуемое в земле Баден-Вюртемберг. Были использованы также снабженные комментариями сборники
1Systematische Sammlung der Gesetze und Verordnungen mit Erlauterungen. Fortsetzungswerk in Loseblattfoim, Baden-Baden.
законодательства. В данную группу вошли также переведенные на русский язык источники норм международного публичного права - тексты международных до-
~ 2
говоров и соглашении, совместные нормативные акты оккупационных властей, источники норм конституционного права - тексты конституций зарубежных государств.
Вторую группу источников также составляют официальные документы -многотомное периодическое издание стенографических отчетов дебатов бундестага, которые впервые вводятся в отечественный научный оборот, и официальные аналитические доклады научных комиссий при правительстве ФРГ.
Отдельные положения диссертации основаны на анализе публикаций докладов и отчетов о научно-практических дискуссиях по проблемам развития налогового права,5 информационных изданиях Федерального министерства финансов и предпринимательских объединений.6 В работе над диссертацией широко использовались также специализированные периодические издания по налоговому праву, научная периодика по общеправовым дисциплинам, которые всегда играли важную роль в деятельности научного сообщества Германии.
К самостоятельной группе источников можно отнести программные доку-
1 Offentliches Recht 1995М996. Stand 10. August 1995, 1995, Baden-Baden;
Korperschaftsteuerrecht 4. Auflage, Munchen, 1992; Steuergesetze. Buch 1 und 2, 25. Auflage,
Munchen, 1999
2 Тегеран. Ялта. Потсдам. Сборник документов, М., 1970; Das Potsdamer Abkommen Berlin
1975; консолидированные тексты Договора о Европейском Союзе и Договора об учреждении
Европейского Сообщества в: Европейское право, ред. д.ю.н. Л.М. Энтина, М., 2001
3 Федеративная Республика Германия, Конституция и законодательные акты, М., 1991; Кон
ституции зарубежных государств, М.,1997
4 BRD. Bundestag. Verhandlungen des deutschen Bundestages. Stenografische Berichte, Bonn;
Sachverstandigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Jahresgutachten
1976, Vor dem Aufschwung, Stuttgart|Mainz
5 Verhandlungen und Entschliessungen der 2. Steuer-Tagung, Bonn, 23-24 April 1948, Steuer und
Wirtschaft № 7 1948, 393-396; Steuerreform in der BRD und Japan 6.07.1989, Symposium,
Japanisch-deutsces Zentrum, Berlin, 1991; Perspektiven der Finanzverwaltung. Analysen und
Prognosen im Spiegel von Wissenschaft und Praxis, Koln, 1992
6 Chronologie zur Finanzgeschichte 1945-1969. Daten und Erlauterungen, Bundesministerium der
Finanzen, Schriftenreihe zur Finanzgeschichte.Band 2, Bonn 1993; Unsere Steuern von A bis Z
Bundesministerium der Finanzen, September 1993; Наши налоги от А до Я Федеральное
министерство финансов, 15-е издание, Бонн, сентябрь 1993; Duetsches Steuerrecht. Leitfaden
fur auslandische Unternehmen, Deutscher Indistrie-und Handelstag, Bonn, 1982
7 Steuer (Munchen); Steuer und Wirtschaft (Stuttgart); Juristenzeitung (Tubingen); Wirtschaftsdienst
(Hamburg)
12 менты западногерманских политических партий и профсоюзных объединений.1
Источниковедческая основа исследования
Глубокому изучению теоретических основ темы диссертации способствовало обращение к написанным на русском языке и переводным работам, посвященным общетеоретическим вопросам,2 проблемам налогового права (Н.И. Химичевой,3 Г.В. Петровой,4 С.Г. Пепеляева,5 Н.П. Кучерявенко,6 Л.Б. Хвана7, Т.Ф. Юткиной,8 Ю.В. Горош и других9) и смежных отраслей права,10 а также к работам отечественных и переведенных на русский язык зарубежных авторов, освещающих вопросы германского права.'' Ценный материал содержат также работы отечественных экономистов - В.Н. Шенаева, В.М. Федосова, Н. Крыловой, Н.А. Попоновой, А.Н. Козырина, А. Румянцева, В.Г. Князева, Д.Г. Черника, О.В.
1Parteiprogramme SPD, CDU, CSU, FDP, DKP, Hrsg. S. Hergt, Berlin, 1975; D. Schuster, Der Deutsche Gewerkschaftsbund. Aktionsprogramme des DGB, Dusseldorf, 1977; H. Kaak, Die FDP. Grundriss und Materialien zu Geschichte. Strukturund Programmatik, Meisenheim, 1979
2 M.H. Марченко.Теория государства и права, М., 1996; С.С. Алексеев, Восхождение к праву.
Поиски и решения, М., 2001 г.; B.C. Нерсесянц Теория права и государства, М., 2001 г.; Руба
нов А.А., Теоретические основы международного взаимодействия национальных правовых
систем, М., 1984 г.; Зивс С.Л., Развитие срормы права в современных империалистических
государствах, М., 1960 г.; его же: Источники права, М., 1981 г.; Швеков Г.В. Преемственность
в праве (эксплуататорские системы), М, 1983 г.
3 Н.И. Химичева, Налоговое право, М., 1997 г
4 Г.В. Петрова, Налоговое право, М., 2000 г.
5 Основы налогового права. Ред. С.Г. Пепеляева, М., 1995 г.; С.Г. Пепеляев Законы о нало
гах: элементы структуры, М., 1995 г.
6 Н.П. Кучерявенко, Налоговое право, Харьков, 2001 г.
7 Л.Б. Хван, Налоговое право, Ташкент, 2001 г.
8 Т.Ф. Юткина, Налоги и налогообложение, М., 1998; ее же: Налоговедение:от реформы к
реформе, М., 1999 г.
П.М. Годме, Финансовое право, пер. с франц., М., 1978 г.; Ю.В. Горош Проблемы правового регулирования налоговых отношений в системе государственного управления, автореф. на соискание степ. К.ю.н., М., 1998; Сабельников Л.В., Зотов Г.М., Чеботарев Е.Д., Налогообложение в Европейском Союзе, М., 1999; Г.П. Толстопятенко, Европейское налоговое право, М., 2001 г.; А.А. Петрыкин, Некоторые правовые проблемы напогообложенния коммерческих организаций, автореф. на соиск. Уч. Степ. К.ю.н., М., 2002 г.
К. Цвайгерт, X. Кетц, Введение в сравнительное правоведение в сфере частного права в 2-х томах, пер. с нем., М., 2000 г; Конституционное (государственное) право зарубежных стран в 4-х томах, ред. проф. Б.А. Страшун М., 1993, Гражданское и торговое право капиталистических государств, ред. к.ю.н. Е.А Васильев, М., 1993; Административное право зарубежных стран, ред. д.ю.н. проф. Козырин А.Н., М., 1996; Ю.А. Тихомиров, Курс сравнительного правоведения, М., 1996; Европейское право, ред. д.ю.н. проф. Л.М. Энтина, М., 2001 г. 11 Т. Маунц, Государственное право Германии (ФРГ и ГДР), М., 1959; Государственное право Германии, изд. И. Изензее, П. Кирххоф, пер. с нем. в 2 томах, М., 1994 г.; К.К. Баранова, Бюджетный федерализм и местное самоуправление в Германии, М., 2000 г.; В.А. Савельев, Гражданский кодекс Германии, М., 1994 г.; В.М. Шумилов, Введение в правовую систему ФРГ, М.-Бремен, 2001 г.; А.Р. Юлдашев, Финансовые суды в Германии, М., 2000 Г.
Мещеряковой, И.В. Караваевой и других,1 а также специальные исследования по истории экономической мысли.2
Историографическую основу диссертации составили работы немецких исследователей - К. Типке, К. Штерна, Ю. Хиннендаля, Ш. Кориота, Г. Шмельдер-са и других, в числе которых выделяется сравнительно немногочисленная группа специалистов-универсалов. К их числу относятся первые двое из указанных авторов - профессора Кельнского университета К.Типке и К. Штерн,3 чьи фундаментальные труды и исследования по отдельным проблемам отличает системный подход к изучению элементов структуры отрасли германского налогового права, внимание к проблемам ее взаимодействия со смежными и базовыми отраслями при глубоком юридико-техническом анализе институтов и юридических конструкций, применяемых в налогообложении. Отмечаемый германскими правоведами дефицит универсальных теоретиков-налоговиков4 кроется во-первых, в сравнительной молодости налогового права (по сравнению с традиционными уголовным, гражданским, административным) как самостоятельной отрасли права и тем
1 В.М.Федосов, Налоги в экономике современного капитализма, Киев, 1977; Л.М. Никитина,
Финансы капиталистических государств. Прямые налоги. Кишинев, 1989; И.В. Караваева, Ре
гулирование рыночной экономики, М., 2000 г.; ее же: Эволюция налога на добавленную
стоимость в налоговой теории и практике, Право и экономика, №№ 9, 10, 11, 1996; Федера
тивная Республика Германия, Серия Современный монополистический капитализм, ред.
д.э.н. В.Н. Шенаев, д-р М. Шмидт (ГДР), д.ист.н. Д.Е. Мельников, М., 1983; К.Я. Чижов Основ
ные тенденции развития налоговых систем капиталистических стран после Второй мировой
войны Финансы СССР № 9 1974 с. 88-91; В. Князев, Налоговая реформа в ФРГ, Экономиче
ские науки № 4 1978 с. 73-76; В.А Кашин Некоторые вопросы развития налогооложения в
странах капитала Финансы СССР № 6 1982 с. 63-67; Налоги в развитых странах, ред. ИГ.
Русаковой, ВАКашина, И.А. Кравченко, М., 1991; Н.М. Васиильев, В.В. Тулинов, Налоги в
системе экономических отношений капитализма, Финансы СССР № 3 1990 с. 66-71; Н.А. По-
понова, Контроль за уплатой налогов на предприятиях ФРГ, Финансы № 2 1993 с. 70-74; В.Г.
Князев, Б.В. Попонов, Налоги в странах-членах ЕС Финансы № 5 1993 с. 75-78; В.Ю. Галкин,
Некоторые вопросы теории налогов, Финансы, № 1 1993; А. Румянцев, Гармонизация нало
говых систем стран-членов ЕС, Экономика и жизнь, № 29 1995; Налоговые системы зару
бежных стран, ред. Князев В.Г.., Черник Д.Г., М., ЮНИТИ, 1997; Иоффе М.Я., Князев В.Г.,
Пансков В.Г.и др., Налоговые системы зарубежных стран, М., 1997; Б.Л. Лавровский, Герман
ская модель регионального выравнивания, Экономический журнал ВШЭ, Том 5 № 4 2001, с.
519-532
2 С.А. Бартенев, Экономические теории и школы, М., 1996; В.Гутник, Политика хозяйственно
го порядка в Германии, М., 2002 г.; В. Шенаев, Финансовые теории в экономической системе
ФРГ, Мировая экономика и международные отношения, № 9 1970, с. 55-65
3Stern К, Das Staatsrecht der BRD,Munchen,1977;TipkeK,LangJ, Steuerrecht Ein systematischer
Grundriss,Koln,1989
4 См. подробнее: Perspektiven der Finanzverwaltung. Analysen und Prognosen im Spiegel der
Finanzverwaltung, Koln, 1992
более как научной дисциплины1 и во-вторых, в чрезвычайной сложности этой комплексной отрасли, требующей основательной поготовленности в сфере гражданского, административного права и экономики. Эти обстоятельства привели к специализации большинства правоведов-налоговиков на отдельных, порой весьма узких проблемах отрасли, что подтверждается библиографией использованных в диссертации немецких источников.
В первые послевоенные годы постоянному, основательному научному и практическому осмыслению подвергался законотворческий процесс, не прекращавшийся в ходе Второй мировой войны и получивший новый импульс с ее окончанием. Главным образом на страницах специальной периодики, в работах Л.Эллингера, К.В. Кирмзе, Ф.Хайдера, К. Шефольда и других2 проводился его
1 Переход от периодических к регулярным нецелевым налогам произошел сравнительно недавно - в новое время, что сопровождалось становлением налогового права как самостоятельной отрасли с присущим ей предметом регулирования. Интенсификация научных исследований в сфере публичных финансов, которой способствовало расширение к началу XX века сфер государственного воздействия на общество и повышение потребности публичной власти в постоянных финансовых средствах, придала импульс становлению современной системы германского налогового права со специфическими принципами, нормами, правовыми институтами. (Birk D., Das Leistungsfahigkeitsprinzip ais Masstab der Steuemormen, Koln, 1983) Однако до Первой мировой войны, "теоретические основы налогового права разрабатывались главным образом в рамках исследований по государственному и административному праву"( К. Goutier, Die Anderung von Steuerverwaltungsakten nach der АО 1977, Frankfurt|Main, Bern, 1983, с 57), что сопровождалось также активным заимствованием налоговым правом гражданско-правовых понятий, которое "являлось вынужденной мерой, объяснявшейся тем, что еще не утвердились понятия собственно налогового права" (Н. Urbas, Die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht, Frankfurt|Main,1987, с 89) Расцвет науки налогового права в 20-30-е годы XX века привел к обособлению ее от смежных дисциплин и выработке самостоятельного научно-понятийного аппарата. К концу 40-х годов, то есть к начальной границе хронологических рамок настоящего исследования, налоговое право подошло как самостоятельная отрасль со сложившейся системой и развитой законодательной и теоретической базой.
1 Ellinger L, Steuerreform; Liftman Е., Zur Steuerreform vom 22 Juni 1948; P. Becker, Steuerreform, Bilanz und Bestandsaufnahme, V. Ebner, Die Steuerreform nach dem Gesetz Nr 64 der Amerikanischen Militarregiering vom 22 Juni 1948, Die Steuer № 7 1948, 205-209; 210-211; 212-213; 214-221; Seuffert W., Zur Abwicklung der alten Steuerguthaben und Steuerabrechnung im Verhaltnis zwischen den Zonen; Ridder H., Zu Art. XIY KRG Nr 12 und 34 EstG, Steuer und Wirtschaft № 8 1947, 577-592; 603-641; Kirmse KW, Zur Erbschaftssteuer.Die Steuer № 6 1948, 181-186; Dr. Kluckhohn, Chronik der Rechtsentwicklung, Deutsche Rechtszeitschrift № 6 1946, 178-189; Heider F., Zur Erweiterung der Kapitalsteuerpflicht; Wieneke K., Erfahrungen mit der Neuregelung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen durch das Kontrollratsgesetz Nr 12, Steuer und Wirtschaft № 3\4 1947 259-280; 281-295; Heider F., Vermogensteuer als Betriebsausgabe oder Sonderausgabe; Furnrohr A., Die Abziehbarkeit der Kirchensteuer, Steuer und Wirtschaft № 7 1947, 533-543; 544-545; Hedtkamp G., Einkommensteuerprogression - keine Gefahr fur das Wirtschaftswachstum Wirtschaftsdienst № 4 1968, 216-218; Dr.Gau, Neue Erbschaftssteuerfragen, Steuer und Wirtschaft № 5 1947, 395-398; Die vier Verbrauchssteuergesetze des Wirtschaftsrates des Vereinigten Wirtschaftsgebiets vom 21.10.48, Die Steuer Nr 16 1948, 493-496; Charlier R., Steuerfragen des Schwarzen Marktes; Fechner R., Steuerliche Behandlung der Schmiergelder und der uberhohter Preise fur Anschaffungen von Wirtschaftsgutern, Die Steuer № 5 1948, 145-151; 152-160; Schefold K., Die Anderungen des Einkommensteuerrechts durch Kontrollrat; Lueb Th., Einkornmensbesteuerung 1946 und Unternehmensform, Steuer und Wirtschaft Nr1\2 1947 91-116; 117-145
подробный анализ . Это способствовало осознанию германскими теоретиками-налоговоиками взаимовлияния и взаимозависимости элементов налоговой системы и началу развития системного подхода к изучению этой уже самостоятельной отрасли, ее внутренней структуры. Предлагаются проекты "органического" построения налоговой системы.1
Привлечению к налогам интереса германских специалистов по государственному праву, осмысливающих место налогового права в ряду других государственно-правовых дисциплин, способствовало принятие Основного закона, закрепившего конституционные основы налоговой системы в отдельной главе -главе X "Финансы", то есть фактическое придание нормам налогового права статуса конституционных норм. В основополагающий труд крупнейшего государст-воведа К. Штерна "Государственное право" вошел отдельный раздел "Налоговое право";2 что отражает сложившийся в германской правовой традиции подход, в особенности в таком распространенном в Германии "жанре" научной литературы, как комментарии к Основному закону.3
Объектом особого внимания правоведов, специализирующихся как на государственном, так и на налоговом праве стала закрепленная в главе X Основного закона система распределения налоговых поступлений между субъектами федеративного государства - "система финансового выравнивания". Нормы, регулирующие взаимоотношения субъектов федерации в налоговой сфере, постепенно обособились в самостоятельную подотрасль, которая синтезировала две вышеуказанные отрасли права. Об этом свидетельствует обширная литература, специально рассматривающая данную группу норм и институтов на всем протяжении их становления и развития. Им посвящены труды основоположников научной дисциплины налогового права Й.Попитца и А.Гензеля, работы продолживших их научные традиции в 50-80-е годы П. Хабермеля, Р. Г.Ваке, Бельке, Ю.
1 W. Seuffert, Steuerhoheit im Bundesstaat und materielles Steuersystem, Steuer und VMrtschaft, №
4 1947, 431-448; G. Schmolders, Um ein rationales Steuersystem, Finanzarchiv NF Band 11 Heft 3,
1949,479^97;
2 K. Stern, Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Munchen, 1980
3 H.Mangold. T.Klein, Das Bonner Grundgesetz. Kommentar, Band 1 Berlin, Frankfurt|Main, 1966;
T. Maunz, Grundgesetz. Kommentar, Munchen, 1974; Schmidt-Bleibtreu-Klein, Grundgesetz.
Kommentar zum Grundgesetz, Bonn, 1980; И.Изензее, П. Кирххоф, Государственное право
Германии, пер. с нем. В 2 томах, М., 1994; О. Model, К. Moller, Grundgesetz fur die BRD.
TaschenkommentarfurStudium und Praxis, Koln, Berlin, Bonn, Munchen, 1996
Хиннендаля, Ш. Кориота, исследования 90-х годов Р. Пеффековена, П. Зелмера, В. Ренцша, О-Э. Геске.1 В арсенале теоретиков-отраслевиков появляются специальные термины - "финансовая конституция" (для обозначения группы норм главы X Основного закона), а также "экономическая конституция" (включающий более широкое понятие - совокупность всех норм Основного закона, регулирующих правоотношения в сфере экономики).2
Возникшая в 50-60-е годы проблема достижения правового единообразия в общем контексте германской системы права подвигла исследователей к изучению соотношения публично-правовых и частно-правовых начал в налоговом праве, определения места налогового права в этой системе, а также к корректировке подходов, принципов, понятий налогового права и приведения их в соответствие со сходными понятиями смежных отраслей права - гражданского, административного, уголовного. Этим проблемам посвящены работы П. Пфаффа, Х.Х. Мес-бауэра, К. Готье, Д. Бирка, X. Урбаса, П. Хоффмана-Фелькерсамба и других.3
Самую обширную группу источников составляют работы по отдельным проблемам и историческим периодам развития "особенной части" налогового права, по конкретным видам налогов, которые исследуются как в статике, так и в
1 P. Habermehl, Der Finznzausgleich, Finanzarchiv NF Band 11 Heft 4, 1949, 707-732; G. Wacke,
Das Finanzwesen der BRD, Tubingen, 1950; R. Behike, Neoliberalismus und die Gestaltung der
Wirtschaftsverfassung in der BRD, Berlin, 1961; J. Hinnendahl, Die Steuerverteilung zwischen Bund
und Landern in der BRD, Baden-Baden, 1974; S. Korioth, Der Finanzausgleich zwischen Bund und
Landern, Tubingen, 1997; R. Peffekoven, Reform des Finanzausgleichs - eine vertane Cance; P.
Selmer, Die gesetzliche Neuordnung der bundesstaatlichen Finanzbeziehungen, Finanzarchiv NF
Band 51 Heft 3, Bonn, 281-309, 331-353; O-E. Geske, Eine neue Finanzverfassung zur
VWederherstellung eines strikten Konnexitatsprinzips? VMrtschaftsdienst № 9 1998, 556-564; W.
Renzsch, Finanzreform 2005 - Moglichkeiten und Grenzen, VMrtchaftsdienst № 3 1999, 156-165
2 ME. Kamp, С Langheinrich, FH. Stamm, Das optimale Finanzsystem, Bonn, 1969; J. Gotthold,
Wirtschaftliche Entwicklung und Verfassungsrecht, Koln, 1975; G. Strickrodt, Finanzrecht. Grundriss
und System, 1975
3 H. Piper, Steuerschuld und Steuerhaftung, Bad-Harzburg, 1964; W. Wiebe, STEUERKLAUSEL
UND Satzungsklausel, Munster, 1973; P. Pfaff, Kommentar zum Steuergeheimnis, Berlin, 1974; P.
Pfaff, Steuerzuwiderhandlungen und Wirtschaftskriminalitat, Berlin, 1979; HH. Mosbauer, Der
Streitgegenstand im Steuerprozess, Berlin, 1975; K. Tipke, Das Steuerrecht in der Rechtsordnung
Juristenzeitung, №18 1975, 559-561; D. Schmalz, Offentliches Recht. Grundbegriffe und
Grundfalle, Koln, 1977; K.Goutier, Die Anderung von Steuerverwaltungsakten nach der АО 1977;
FrankfurtjMain, Bern, 1983; D. Birk, Das Leistungsfahigkeitsprinzip als Masstab der Steuernormen.
Steuerrecht, Verfassungsrecht, Koln, 1983; D. Teske, Die Abgrenzung der Zustandigkeiten und der
Beweisverfahren im Besteuerungsverfahren und im Steuerstrafverfahren unter besonderer
Berucksichtigung des 393 АО de lege lata und de lege ferenda, Koln, 1987; H. Urbas, Die
wirtschaftliche Betrachtungsweiswe im Steuerrecht, Frankfurt|Main, 1987; P. Hoffman-Folkersamb,
Geschichte und Perspektiven des Rechtsbehelfsverfahrens auf dem Gebiet des Steuerrechts in
Deutschland, FrankfurtlMain, 1991
динамике, такими авторами, как К. Типке, X. Эренбергер, X. Шуманн, К.-Х. Хан-смайер, С.Ф. Франке, X. Бекер, О. Мюнце и другими.1 Особый интерес исследователей всегда вызывала теория "функционализации" налогов, использования их в качестве инструмента экономического и социального регулирования, получившая широкое распространение среди теоретиков благодаря работам английского экономиста, специалиста в области финансов 30-х годов Дж.Кейнси.
Продолжая оставаться объектом научного интереса в начале 80-х годов, эта тема стала рассматриваться главным образом под углом зрения степени ее соответствия конституциионным принципам налогового права, пределов эффективности налогового инструментария и его возможностей воздействия на хозяйственную и общественную жизнь. Помимо специально посвященных этой теме исследований К. Штерна, Ю. Шайнхаузена, М. Вельтеке, Х-Б. Ляйбингера, В. Рих-тера практически все теоретики-налоговики так или иначе обращались к ней в своих работах.
Предметом специальных исследований германских правоведов является особая группа норм, регулирующих налогообложение крупных предприятий монополистического типа, возникших в германском праве еще в конце XIX - первой половине XX века и являющихся стилевой особенностью германского права. После некоторого непродолжительного перерыва в конце 40-х-начале 50-х годов, связанным с теоретическими установками идеологов послевоенного возрождения страны о необходимости обеспечения свободы рыночной конкуренции,3 эти нормы получили дальнейшее развитие в теории и законодательстве. Они явились объектом исследований X. Грайффенхагена, Г. Нимайера, В. Юркарта, Р. Пау-
1 К. Tipke, J. Lang, Steuerrecht: Ein systematischer Grunriss, Koln, 1989; H. Ehrenberg,
Vermogenspolitik fur die Siebziger Jahre, Stuttgart, Berlin, Koln, Mainz, 1971; H. Schuhmann,
Umsatzsteuer. Ein Leitfaden fur das geltende Recht, Stuttgart-Wiesbaden, 1975; Hansmeyer K-H,
Umbau des Steuersystems, Berlin, 1979; SF. Franke, Entwicklung und Begrundung der
Einkommensbesteuerung, Darmstadt, 1981; W. Ehrlicher, Deutsche Finanzpolitik 1949-1974,
Wirtschaftsdienst № 5 1974; E.Thiel, Auf dem Weg zur Steuerreform, Wirtschaftsdienst, № 8 1974,
O. Mutze, Steuerreform 1975, Munchen, 1975; H. Becker, Fiskalstaat Deutschland. Entwicklung.
Zustand. Perspektiven, Munchen, 1995
2 K. Stem, P. Munch, Gesetz zur Forderung der Stabilitat und des Wachstums der Wirtschaft, Koln,
Mainz, 1967; K. Mackscheidt, J. Scheinhausen, Grundfragen fiskalpolitischer Lenkung, Tubingen,
1975, M. Welteke, Theorie und Praxus der sozialen Marktwirtschaft. Einfuhrung in die politische
Okonomie der BRD, FrankfuitjMain, New-Jork, 1976; W. Richter, Zur Verfassungsmassigkeit der
Sonderabgaben, Baden-Baden, 1977; H-B. Leibinger, Fiskalpolitik unter veranderten
Rahmenbedingungen, Berlin, 1985; 1st Keynes uberholt? Zeitgesprach, Wirtschaftsdienst № 7
1978,339-341
3 F. Bohm, Das Reichsgericht und die Kartelle, ORDO. Jahrbuch fur die Ordnung von Wirtschaft
und Gesellschaft, Hrsg. W. Euken, F. Bohm, 1948,197-213
ленца, К. Бауэра, В. Эммериха, которые нередко определяют их в своих работах единым понятием "налоговое право концернов".
Задача гармонизации налоговых систем стран-участниц европейской интеграции потребовала учета специфики налогового права и особенностей национальных правовых систем, специального рассмотрения проблем, путей и способов такой гармонизации. Известный немецкий специалист по финансовому праву Г. Шмельдерс широко привлекал методы социологии и социальной психологии с целью изучения своеобразия различных типов национального менталитета и правосознания, их влияния на правотворческую и правоприменительную практику в этих странах и обусловленных ими проблем и пределов гармонизации налогового права."
Европейская интеграция придала импульс исследованиям в области компаративистики,3 способствовала анализу соотношения норм национального налогового и смежных отраслей права и норм европейского права, а также принципов национального права, способных стать базой интегрирования европейского права в национальную систему права. Этим вопросам посвящены работы X. Гирша, П.Кирххофа, X. Шаффера, Т.,Маунца, Г. Бурместер. Свидетельством образования самостоятельной системы европейского права и выделения из нее европейского налогового права как отдельной отрасли являются специальные исследования в этой области таких немецких правоведов, как Х.П. Ипсен, Г. Отт, X. Шаум-
1 Н. Greiffenhagen, Vom Einfluss der Steuern auf die Unternehmungsfinanzierung, Dusseldorf,
1959; G. Niemeier, Die steuerliche Begunstigung der Kartelle, Brefeld, 1974; W. Jurkart, Die
Organschafl im Korperschaftsteuerrecht, Heidelberg, 1975; R. Paulenz, Der Einsatz
Finanzpolitischer Instrumente in der Forschungs-und Entwicklungspolitik, Frankfurt|Main, Bern, Las
Vegas, 1978; K. Bauer, Die Besteuerung deutscher Konzeme. Wirtschaftliche Einheit und
Konzernsteuerrecht. Regensburg. 1987; V.Emmerich, J.Sonnenschein, Konzernrecht, Munchen,
1973
2 G.Schmolders, B.Strumpel, Vergleichende Finanzpsychologie. Besteuerung und Steuermentalitat
in einigen europaischen Landem, Mainz, Wiesbaden, 1968
3 S. Schlossmacher, Die systemtragenden Prinzipien des franzosischen und belgischen
Steuerrechts im Vergieich mit den systemtragenden Prinzipien des deutschen Steuerrechts, Koln,
1991
4 H. Giersch, Der EG-Binnenmarkt als Chance und Risiko, Kiel, 1988; P.Kirchhof, H.Schaffer,
H.Tiefenmeier, Europa als politische Idee und als rechtliche Form, Berlin, 1993; T. Maunz,
Deutsches Staatsrecht, Munchen, 1998; KA. Schachtschneider, A.Emmerich-Fritsche, ThCW.
Beyer, Der Vertrag uber die Europaische Union und das Grundgesetz, Juristenzeitung № 15/16
1993, 751-760; G. Burmester, Zur Jurisdikationhoheit der Staaten im Steuerrecht, Juristenzeitung
№14 1993,698-703
бург, К.Типке и Й. Ланг и некоторых других.'
Вопросы налогообложения всегда являлись предметом полемики различных политических сил в их борьбе за власть. Это предопределило использование в диссертации исследований не только по общей и по экономической, но и по политической истории Германии, особенно активизировавшиеся в 70-е годы про-шлого века. Важное значение имели также труды по экономике основоположников теории социального рыночного хозяйства, разработавших новое социально-экономическое направление так называемого ордолиберализма, или политики хозяйственного порядка - В.Ойкена, Ф.А.Хайека, Ф. Бема, А.Мюллер-Армака, В. Репке.
Теоретическая и практическая значимость исследования
Сформулированные в диссертации выводы и изложенный в ней фактический материал могут быть использованы в программах вузовского преподавания таких учебных дисциплин, как "История государства и права зарубежных стран", "Сравнительное правоведение", "Финансовое право зарубежных стран", а также спецкурсов по указанным дисциплинам. Содержащийся в ней материал может являться дополнением к курсу теории государства и права по теме "Формы государства", "Функции государства".
Апробация результатов исследования
1 HP. Ipsen, Europaisches Gemeinschaftsrecht, Tubingen, 1972; A. Bleckmann, Europarech. Das Rechtder Europaunion und der Europaischen Gemeinschaften, Koln, Berlin, Bonn, Munchen, 1997; G. Ott, Internationale Verteilungswirkungen im Finanzausgleich der Europaischen Gemeinschaften, Frankfurt|Main, Bern, New-Jork, Paris, 1987; H.Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Koln, 1998; K. Tipke, J. Lang, Europaisches Steuerrecht, Koln, 1998
L. Erhard, Wohlstand fur alle Dusseldorf 1950; W. Abelshauser, Wirtschaft in Westdeutschland 1945-48. Rekonstruktion und Wirtschaftsbedingungen in der amerikanishen und britischen Zone, Stuttgart, 1975; K. Hardach, Wirtschaftsgeschichte Deutsclands im XX Jahrhundert, Gottingen, 1976; M. Overesch, Deutschland 1945-1949, Dusseldorf, 1979; J. Muscheld, Die Steuerpolitik in der BRD 1949-1982, Berlin, 1986; H-G. Hofschen, E. Ott, HK. Rupp, SPD im widerspruch.Zur Entwicklung und Perspektive der Sozialdemokratie im System der BRD, Koln, 1975; G. Lehmbruch, Parteienwettbewerb im Bundesstaat,Stuttgart, Berlin, Koln, Mainz, 1976; HK. Rupp, Poiitische Geschichte der Bundesrepublik Deutschland, Stuttgart, Berlin, Koln, Mainz, 1978 3 Eucken W, Grundlagen der Nationalokonomie, Berlin, Gottingen, Heidelberg, 7. Auflage, 1959; Hayek FA.von , Der Wettbewrb als Entdeckungsverfahren, Kiel, 1968; Hayek FA. Von, Rechtsordnung und Handelsordnung. Freiburger Studien, Tubingen, 1969; Bohm F, Das Reichsgericht und die Kartelle, ORDO. Jahrbuch fur die Ordnung von Wirtschaft und Gesellschaft, Hrsg. W. Euken, F. Bohm, 1948, 197-213; Eucken W. das Ordnungspolitische Problem ORDO Jahrbuch fur die Ordnung von Wirtschaft und Gesellschaft erster Band opladen 1948 S 56-91;Hayek FA., Wahrer und falscher Individualismus. ORDO. Jahrbuch fur die Wirtschaft und Gesellschaft, Erster Band, Opladen, 1948 S 19-56; Muller-Armack A., Die Wirtschaftsordnung sozial gesehen. ORDO. Jahrbuch fur die Ordnung von Wirtschaft und Gesellschaft, Erster Band, Opladen, 1948 S125-155; Ropke W., Klein-und Mittelbetrieb in der Volkswirtschaft ORDO. Jahrbuch fur die Ordnung von Wirtschaft und Gesellschaft, Opladen,1949 S155-175.
Диссертация подготовлена и обсуждена на кафедре истории государства и права юридического факультета Московского государственного университета им. М.В. Ломоносова. Ее основные положения опубликованы в научных статьях. Полученные результаты исследования докладывались автором на заседаниях кафедры общеправовых дисциплин Академии ФСБ России, а также на Съезде Российского историко-правового общества, состоявшемся 3-4 февраля 2003 года.
Структура диссертации
Структура диссертации отражает хронологию исследуемого материала, в основе деления на главы лежит критерий разграничения на основные этапы развития законодательства. Работа состоит из введения, четырех глав, включающих девять параграфов, заключения, списка нормативного материала и библиографического списка.
Положения, выносимые на защиту
Историко-правовой анализ германского налогового законодательства второй половины XX века, проведенный в ходе работы над диссертацией, позволяет сформулировать ряд новых положений и выводов.
I.B ходе исследования выявлены основные этапы развития налогового законодательства во второй половине XX века, связанные с первостепенными задачами экономического развития германского общества:
Период оккупационного режима — с момента окончания Второй мировой войны до образования государства ФРГ, сопровождавшийся созданием квазизаконодательного органа — Контрольного совета в составе представителей четырех держав-победительниц, с 1945 по 1948 год законодательствовавшего для четырех зон оккупации (американской, британской, французской, советской), а затем - образованием Экономического совета - высшего законодательного органа Объединенной англо-американской (затем англо-франко-американской) экономической зоны, который действовал в составе немецких представителей под надзором контрольных органов оккупационных властей;
Период послевоенного восстановления экономики Западной Германии 50-х
ЗИзменение налогового законодательства в условиях обединения Германии (Система фи
нансового выравнивания), Вестник МГУ Серия 11, Право № 3 2001 г.; Налоговое законода
тельство Германии в период с 1945 по 1949 год, Право и политика, № 12 2002 г.; Изменение
налогового законодательства ФРГ под воздействием интеграционных процессов в рамках
Европейского Сообщества, Дайджест-финансы № 1 2003 г.; Эволюция финансовых взаимо
отношений федерации и земель и их конституционное закрепление в Основном законе ФРГ,
Финансы и кредит, № 2 2003 г.
годов, характеризовавшийся приходом к власти политического блока ХДС\ХСС и декларированием принципов неолиберальной идеологии социального рыночного хозяйства, или политики хозяйственного порядка (ордоли-берализма);
Период перехода западногерманского общества от экстенсивного к интенсивному типу хозяйствования в конце 60-х годов и преодоления социально-экономического кризиса середины 70-х годов;
Период объединения двух ранее самостоятельных государств ГДР и ФРГ и создания единой налоговой системы, что сопровождалось усилением налогового бремени западногерманского населения.
II.Основные положения налоговой реформы Экономического совета, а также содержание текущего налогового законодательства 50-х годов позволяют скорректировать устоявшееся мнение о том, что быстрому экономическому взлету Германия обязана постулатам неолиберальной школы с ее приверженностью к свободной рыночной конкуренции при равенстве всех хозяйствующих субъектов. Преимущества в налоговой сфере создавались для частного предпринимательства по сравнению с иными категориями населения и в большей степени для крупного предпринимательства по сравнению с мелким и средним.
III. Закрепленная в главе X (Финансы) Основного закона ФРГ 1949 года "система финансового выравнивания" впервые в германской и мировой практике подробно урегулировала конституционные основы взаимоотношений субъектов федеративного государства в финансовой сфере, на которые непосредственное влияние оказала политика оккупационных властей.
- Конституционная реформа 1955 года, предпринятая сразу же после отмены оккупационного статуса и обретения Германией полного суверенитета, восстановила прерванную в оккупационный период тенденцию централизации полномочий в налоговой сфере, проявившуюся еще в предыдущие периоды - Кайзеровской Германии, Веймарской республики и фашистского режима. -Глубокие изменения экономических условий в конце 60-х годов под влиянием кейнсианской идеи "глобального регулирования", приведшие к законодательному закреплению за государством права использования новых инструментов экономической политики, оказали воздействие на отношения между субъектами федерации как по вертикали - между федеральным центром и землями, так и по гори-
зонтали - между землями. Изменения отражали общую тенденцию усиления позиций федерального центра и ограничения финансовой автономии земель, были направлены на обеспечение взаимодействия между этими звеньями в решении экономических и социальных вопросов, на создание модели так называемого "кооперативного федерализма" как воплощения концепции социального рыночного хозяйства во взаимоотношениях субъектов федеративного государства. -Использование исторически сложившихся механизмов "системы финансового выравнивания" определило успешные результаты объединения принципиально различных финансовых систем ГДР и ФРГ, оправдав высокую степень централизации и концентрации усилий в руках федерального центра в процессе перодо-ления острых кризисных ситуаций.
IY. Переход германского общества от экстенсивного к интенсивному типу хозяйствования в середине 60-х годов сопровождался трансформацией некоторых основополагающих принципов и институтов германского налогового права, закрепленных в законодательных актах этого периода. Закон о содействии стабилизации и общеэкономическому развитию 1967 года впервые на законодательном уровне признал за налогами функцию экономического регулирования, а также санкционировал практику делегированного законодательства в сфере налогов. Y. Законодательное закрепление за налогами функции экономического регулирования способствовало также изменению содержания основного понятия "общей части" налогового права - понятия налогов. Новое определение понятия налогов закрепил принятый в 1977 году новый вариант Положения о налогах и иных платежах (предыдущее действовало с 1919 года). Разработка и принятие этого законодательного акта может рассматриваться как самостоятельная реформа "общей части" налогового права, которая способствовала усилению публично-правовых начал в налоговом праве, выразившемся в более четкой регламентации деятельности финансовых органов и более подробном закреплении процедурных вопросов налогообложения и положений об ответственности за налоговые правонарушения.
УІ.Ярко выраженная социальная направленность налоговой реформы первой половины 70-х годов, в ходе разработки которой с особой остротой проявились противоречия ведущих политических партий (социал-демократов и членов СвДП рамках Малой коалиции в бундестаге и большинства представителей от
ХДС/ХСС в бундесрате), не способствовала решению наиболее острых социально-экономических проблем этого периода, главными из которых были рост бюджетного дефицита и инфляция. Отказ от решительных мер по их преодолению, наряду с разногласиями по вопросам экономического развития между представленными в законодательных органах политическими партиями, явились главными причинами неэффективности реформы 70-х годов.
YII. Объединение Германии в начале 90-х годов определило отход ФРГ от наметившейся во второй половине 80-х годов новой общемировой тенденции налогообложения, основанной на концепции так называемой "экономики предложения", которая предусматривала активизацию конкурентного потенциала рыночной экономики за счет постепенного снижения налоговых ставок при одновременном расширении базы налогообложения. Концентрация усилий на решении задачи объединения финансовых систем двух ранее самостоятельных государств определила незавершенный характер начатых в ФРГ преобразований в русле проводимой в ряде развитых стран мира "глобальной налоговой реформы". YII. Европейские интеграционные процессы и гармонизация налогового права государств-членов европейских сообществ стали самостоятельным фактором развития германского налогового законодательства. Они лишь частично затронули налоговую систему ФРГ, и их влияние выразилось главным образом в ускорении реформы косвенного налогообложения в ФРГ - замены конструкции налога с оборота налогом на добавленную стоимость, которая осуществлялась и в других государствах. Эта реформа и последующие синхронные шаги по совершенствованию законодательства по данному виду налога в ФРГ и ЕС явились наиболее заметным достижением европейской налоговой гармонизации. -Общие закономерности развития налогового права, его роль в национальной правовой системе, характерные для отдельных стран особенности национального правосознания предопределили сдержанное отношение этих стран к идее передачи законодательных полномочий в налоговой сфере органам Европейских сообществ, разделяемое в том числе и Германией.
Налоговое законодательство Контрольного совета
Период с мая 1945 года по октябрь 1949 года характеризуется отсутствием государственного суверенитета и территориальной целостности Германии и установлением оккупационного режима. Это непосредственным образом повлияло на проводимую в стране экономическую и в частности налоговую политику. В данном периоде выделяются два этапа, критерием чему служит изменение субъекта законотворческой деятельности. Первый из них (май 1945 - конец 1947 года) связан с налоговой реформой Контрольного совета как совместного органа верховного управления в составе представителей четырех держав-победительниц. Второй этап (1948-октябрь 1949 года) ознаменовался созданием квазизаконодательного органа трех западных зон оккупации - Экономического совета и не менее активной законотворческой деятельностью в сфере налогового права.
В мае 1945 года была полностью парализована деятельность высших органов государственной власти и управления. Адмирал армии фон Дениц попытался продолжить работу возглавленного им имперского правительства, но через две недели после подписания капитуляции, 23 мая, британское командование вынудило его сложить полномочия. Вместе с фон Деницем был арестован член его кабинета, имперский министр финансов Л.Г.Шверин фон Крозигк. Германский государственный аппарат был разрушен, парализована деятельность государственных органов, за исключением органов низшего административного звена.
В Берлинском совместном обращении главнокомандующих трех оккупационных армий (Великобритании, Советского Союза и США) по случаю капитуляции Германии от 5 июня 1945 года констатировалось: "В Германии не существует никакого центрального правительства или иного органа власти, способного взять на себя ответственность а соблюдение порядка, за управление страной и выполнение требований держав-победительниц." Одновременно было объявлено о мерах, необходимых для восстановления управления страной и о том, что представители верховных оккупационных властей, союзнические представители "...берут на себя функции высшей государственной власти Германии, включая все полномочия германского правительства, а также правительства и администрации земель, городов, общин."
В июле 1945 года начался предусмотренный Потсдамскими соглашениями временный раздел Германии на автономные экономические зоны. Решение Потсдамской конференции о создании центральных органов специального управления (в сфере транспорта, финансов, внешней торговли, промышленности) Германии как единого экономического пространства не было выполнено. Единственным единым органом управления стал Объединенный контрольный совет в составе верховных главнокомандующих четырех оккупационных зон (далее - Контрольный совет). Он явился преемником созданной в январе 1944 года в Лондоне Европейской консультационной комиссии (European Advisory Commission), в задачи которой первоначально входило "исследовать европейские проблемы, возникающие в связи с прекращением военных действии .
Впоследствии (до образования Объединенной англо-американской экономической зоны) Контрольный совет, в состав которого не входили немецкие представители, издавал нормативные акты, имевшие высшую юридическую силу на территории всех четырех зон оккупации. Решения принимались им только на единогласной основе, что снижало эффективность его работы. Исполнительная власть находилась в руках главнокомандующих оккупационными войсками отдельных зон. Лишь в советской оккупационной зоне еще во время работы конференции были образованы единые национальные административные ведомства. В данный период, который многие исследователи обозначают как "час ноль" для германской государственно-политической системы, именно внешнеполитические и даже геополитические факторы явились определяющими для страны на ближайшие несколько лет. Они напрямую влияли на проводимую оккупационными властями экономическую политику.
Сложившаяся во времена Третьего рейха структура экономики с мобилизационным типом хозяйствования определялась такими чертами, как а) прямой контроль за использованием производительных ресурсов, б) почти тотальный контроль над ценами и уровнем заработной платы, в) система распределения основных предметов потребления, г) значительное превышение денежной массы над спросом на товары и услуги при наличии д) высокой инфляции. В условиях полного развала государственного аппарата, в предыдущий период осуществлявшего контроль в сфере экономики, и перехода всей полноты власти в руки оккупационных властей перед странами-победительницами возник вопрос - пойдет ли Германия по пути рыночной экономики и частного предпринимательства или по пути национализации ключевых отраслей хозяйственной жизни. Среди недавних союзников по антигитлеровской коалиции в этом вопросе не было единства. Для его практического решения большое значение возымели позиции держав-победительниц по вопросу о будущем Германии, а также сложившееся непосредственно после войны соотношение сил между ними.
Позицию Великобритании определили два обстоятельства, первое из которых -приход в июле 1945 года к власти партии лейбористов, лидером которой был лорд-хранитель печати, бывший член военного кабинета КР.Эттли. В духе левых лейбористских идей Великобритания пыталась проводить в Германии курс на плановую экономику и социализацию в ключевых сферах хозяйства, аргументируя тем, что отмена централизованного контроля над производством и потреблением в сложившихся условиях являлась проявлением "преступной безответственности и игрой с человеческими жизнями".
Глава X ("Финансы") Основного закона ФРГ как "финансовая конституция" страны
Большой вклад в развитие налогового права в период образования ФРГ внесла принятая в октябре 1949 года конституция (Основной закон). В послевоенный период, как никогда ранее, на финансовые и в частности налоговые рычаги восстановления и развития экономики обращалось весьма пристальное внимание.
В принятый в октябре 1949 года Основной закон ФРГ была включена специальная глава "Финансы" (глава X, статьи 105-115) - единственная глава этой конституции, регулирующая отдельную сферу государственного управления. Конституция Кайзеровской Германии 1871 года и Веймарская конституция 1919 года также содержали нормы финансового права - соответственно специальная глава "Финансы империи" и отдельные разрозненные статьи. Конституция Пруссии 1920 года, точнее ее "Раздел УЇІ: финансы", по мнению исследователей, явился отчасти образцом для авторов Основного закона. Таким образом, Основной закон 1949 года следует в русле сложившихся традиций и развивает их, уделяя этой отрасли гораздо больше места.
Финансовые вопросы регулирует не только довольно обширная глава X Основного Закона, но и некоторые другие статьи, в Основном законе 1949 года содержатся нормы различных подотраслей финансового права: ст.73 п. 4,5 и 11 - исключительная законодательная компетенция федерации в сфере валютно-денежного регулирования, таможенного контроля, оборота товаров и платежей с заграницей, ст. 87 п. 1 - управление федеральными финансами (отнесены к собственно федеральной администрации), ст. 88 - учреждение валютно-эмисионного банка, ст. 112 - полномочия министерства финансов по сакционированию сверхбюджетных и внеплановых расходов, ст. 120 - расходы федерации на оккупационные нужды и по другим вытекающим из войны внутренним и внешним обязательствам и другие.
Глава X, за которой в силу ее особой значимости специалисты прочно закрепили термин "финансовая конституция", в свою очередь, содержит нормы двух подотраслей финансового права - налогового, в трактовке известного правоведа К.Штерна собственно финансового (ст. 104 а - 108), и бюджетного (ст. 109 - 114). По определению К. Штерна финансовая конституция (уникальное для конституционного права явление) - это закрепленные в Основном Законе основы государственного суверенитета в финансовой сфере (финансового суверенитета), воплощенные в компетенциях законодательной, исполнительной и судебной ветвей власти. Она представляет собой экономическую сторону конституционных решений о государственной структуре и государственных задачах." При всей очевидной взаимосвязи этих подотраслей также очевидны и их отличия - по субъектам права, по правовым институтам, что еще более сужает предмет нашего исследования, ограничивая его статьями 104 -108.
Эти статьи содержат нормы, которые в совокупности составляют сложное понятие, известное германскому праву как "система финансового выравнивания" (далее СФВ). В самом Основном законе термин не употребляется, и только в комментированных изданиях, предназначенных для специалистов, ст. 107 Основного Закона приводится под заголовком "Финансовое выравнивание"4.
За долгий период становления и развития СФВ наука разработала огромное количество ее разнообразных определений, которые в общих чертах сводятся к следующему: это система взаимоотношений между субъектами федеративного государства по поводу сбора и распределения налоговых средств. В качестве принципиального отличия такой системы от распределения налогов в унитарном государстве исследователи выделяют участие в ней нескольких (или многих) корпораций публичного права, наделенных властными полномочиями, осуществляемыми на вверенной им территории. Так, термин "финансовое выравнивание" употреблялся с конца 19 века применительно к финансовым взаимоотношениям между кантонами и центральными органами власти Швейцарии, применительно к финансовым соглашениям Австрии с Венгрией после 1867 года. Характерно, что в этих странах финансовые вопросы так-же были предметом конституционного регулирования.
В качестве основных субъектов СФВ в Германии всегда выступали отдельные земли и центральная власть - империя (а после 1949 года - федерация) в лице своих органов власти и управления. Постепенно в СФВ все более заметную роль начали приобретать также общины (объединения общин). Некоторые исследователи не без оснований выделяют еще один субъект финансового выравнивания - церковные объединения, также имеющие статус корпораций публичного права и наделенные определенными компетенциями по сбору и расходованию традиционного для Германии церковного налога. Такие компетенции исторически закрепились за Католическим и Евангелическим объединениями. Однако их общий правовой статус и очень незначительные объемы поступлений от церковного налога в частности не позволяют включать их в единую СФВ, поэтому финансовое выравнивание по церковному налогу осуществляется обособленно, в рамках церковного финансового выравнивания.
Наряду с наличием нескольких корпораций публичного права имеется еще один существенный признак СФВ, связанный с принципиальной особенностью германского федерализма. Его очень точно определил известный правовед В. Ренцш: "В отличие от многих других федераций в германском федеративном государстве с 1871 года доминирует распределение задач не по политическим полям, а по функциям." Имеется в виду, что законодательные полномочия закреплены в основном за федерацией, полномочия по их исполнению - в основном за землями, а их финансирование -либо за землями, либо за федерацией, либо за ни- ми совместно. И далее: "Институциональная конгруэнтность, то есть совпадение, законодательного определения, исполнения и финансирования государственных задач в сфере внутренней политики являются скорее исключением, нежели правилом."
Для СФВ это означает, во-первых, неравномерное распределение трех видов компетенций в финансово-налоговой сфере между различными субъектами СФВ -законодательной компетенции, компетенции по распределению налоговых поступлений и административной компетенции (структура и подчиненность финансово-налоговых органов). Второй важный вывод, вытекающий из особого характера германского федерализма, заключается в том, что распределение налоговых поступлений между различными субъектами СФВ осуществляется по принципу учета стоящих перед ними задач и необходимых для их решения финансовых средств. Поэтому, как указывает К.Штерн, "финансовое выравнивание включает не только распределение (налоговых) поступлений между отдельными органами, называемое активным финансовым выравниванием, но и распределение задач и связанных с их выполнени-ем расходов (пассивное финансовое выравнивание).""
Налоговая реформа второй половины 60-х годов
К началу 60-х годов ФРГ исчерпала все основные резервы экстенсивного экономического развития, обеспечившие ей очень быстрое восстановление разрушенного войной хозяйства до середины 50-х годов, а затем - бурный экономический подъем второй половины 50-х - начала 60-х годов, называемый в литературе германским ь экономическим чудом". Экстенсивный рост этого периода происходил циклически (1948, 1952-53, 1957-58), на фоне его постепенного замедления." Главное - прекратился прирост рабочей силы, вызванный сначала возвращением на места прежнего проживания беженцев и переселенцев военного периода, а затем - до закрытия границ с ГДР в августе 1961 года - оттоком квалифицированных кадров из ГДР.3
В стране нарастал также хронический структурный кризис. К концу 50-х годов, несмотря на продолжавшееся повышение доли промышленности в экономике самой Германии и на все еще растущую долю ФРГ в международной торговле, структурный кризис охватил все традиционно ведущие отрасли западногерманской экономики (угледобывающая, текстильная, судостроительная, металлургическая) и ряд новых отраслей производства (авиационная промышленность, ракетостроение, радиоэлектроника), а также инфраструктуру - сферу образования, здравоохранения, научных исследований (немаловажную роль в этом сыграл отъезд из страны ведущих ученых и деятелей культуры, людей интеллектуального труда в период Третьего рейха).
Проявилась тенденция снижения эффективности капиталовложений в экономику, то есть снизился прирост производительности труда по отношению к капитальным затратам на одного занятого.1 В 1963-64 годах в стране проявилось такое явление, как "импортированная инфляция" вследствие более высокого, чем в ФРГ, роста цен в европейских странах и бурно развивающихся внешнеэкономических связей. Эти показатели свидетельствовали не только о восстановлении в ФРГ нормального циклического развития рыночной экономики с его подъемами и спадами. Правительство не предпринимало необходимых мер для преодоления кризисных явлений - наоборот - многие его шаги, прежде всего в финансовой сфере, лишь подстегивали не-гативные тенденции, воздействовали "проциклически", а не "антициклически".- Эти шаги вызвали тенденцию к снижению доходной и увеличению расходной части бюджета, то есть к положению, охарактеризованному специалистами как "бедное государство - богатый частный сектор".3 Однако полемизируя с теоретиками еще при обсуждении Малой налоговой реформы 1953 года, министр финансов Шеффер возражал, что в его задачу не входит проведение целенаправленной конъюнктурной политики, то есть воздействия на уровень цен и соотношение спроса и предложение.
Неолиберализм, взятый на вооружение канцлером Л.Эрхардом, членом блока ХДС\ХСС и его экономическими советниками, не предусматривал эффективных методов координации экономической, кредитной и финансовой политики, учета различных экономических параметров при принятии значимых для хозяйства решений. Стала очевидной необходимость совершенствования старых и разработки новых методов регулирования с целью преодоления этих проблем и перехода к интенсивному развитию, изыскания внутренних резервов, чего настойчиво требовала и широкая общественность. Например, Германское объединение профсоюзов (der Deutsche Gewerkschaftsbund - самое крупное в ФРГ) в принятой в 1965 году Второй программе действий впервые выдвинуло отдельное требование об улучшении финансовой и в, частности, налоговой политики.
Лидеры политического блока ХДС/ХСС, бессменно правившего страной с момента образования государства, творцы "экономического чуда", также осознавали, что послевоенный период завершен и начинается новый этап в истории страны. Об этом заявил канцлер Л. Эрхард на общефедеральном партийном съезде ХДС 31 марта 1965 года, а также в своем правительственном заявлении 10 ноября 1965 года. Идея "плюралистического общества", сохранявшая свою актуальность до середины 60-х годов, была сменена на идею "сформированного общества". Необходимо было разработать новые подходы в решении экономических проблем, более разнообразный инструментарий активного государственного вмешательства в экономику, в том числе в сфере финансов. С этой целью по предложению министра финансов д-ра Дальгрюна в августе 1963 года был принят специальный Закон о создании при правительстве Совета экспертов по общеэкономическому развитию. Закон впервые официально сформулировал четыре основные цели государственной экономической политики. В марте 1964 года на конференции премьер-министров земель с участием федерального канцлера на базе этого Совета создается комиссия экспертов для разработки всеобъемлющей финансовой реформы, решение о проведении которой было принято на конференции аналогичного формата в ноябре 1963 года."
Практика создания научных советов при важнейших министерствах распространилась в ФРГ с 1948 года, когда, в частности, при министерстве финансов и при министерстве экономики были созданы советы в составе ведущих теоретиков. Обоими советами руководил крупнейший теоретик-финансист проф. Ф.Ноймарк, одновременно координируя их деятельность.3 Создание Совета экспертов с более высоким статусом (при правительстве) свидетельствует о возросшей заинтересованности государства в разработке эффективных методов экономического управления. Организованную на базе Совета экспертов по общеэкономическому развитию комиссию по разработке финансовой реформы возглавил бывший министр финансов земли Гессен и будущий вице-президент Федерального банка д-р Трегер, который в начале 1966 года представил материалы, легшие в основу реформы сформированного в ноябре того же года правительства "Большой коалиции". Впервые за все послевоенное время в это правительство вошли представители Социал-демократической партии Германии.
Центральным мероприятием реформы стала разработка Закона о содействии экономической стабилизации. Работа над проектом закона оказалась напряженной, основательной и довольно длительной как в бундестаге, так и в правительстве. Его первый проект был подготовлен еще в июле 1966 года,1 и после довольно длительной доработки (до сентября) представлен правительством в бундестаг. Первоначально основной задачей закона считалась разработка инструментария государственной конъюнктурной политики, о необходимости чего еще в 1956 году говорилось в совместном заключении научных советов при министерстве экономики и при министерстве финансов, озаглавленном "Об инструментах конъюнктурной политики и их правовой институционализации".2
Сама идея законодательного закрепления задачи целенаправленного воздействия на экономику со стороны государства означала отход от теории неолиберализма с ее основным принципом: главная задача государства -поддерживать свободную конкуренцию в условиях саморегулирующегося рынка." Уже в период господства неолиберального направления как государственной экономической политики в конце 40-х -50-е годы в ФРГ был сделан шаг по пути соединения финансовой науки с общеэкономической концепцией и государственной экономической политикой, тогда как классический либерализм отстаивал полную автономию государственного хозяйства.
Основные изменения налогового законодательства в период объединения финансовых систем ФРГ и ГДР
Определяющим для развития налогового права 90-х годов стало объединение двух суверенных государств Федеративной - Республики Германии и Германской Демократической Республики, которое в сфере налогов определило задачу законодательного обеспечения процесса постепенного слияния финансовых систем двух стран. Ее осуществление предопределило временный и вынужденный отход ФРГ от наметившихся в этот период общемировых тенденций в сфере налогообложения, приоритетное значение которых не ставилось под сомнение и в самой Германии.
Во второй половине 80-х годов и в 90-е годы на фоне глобализации проявилось новое явление в развитии налогов, названное специалистами "глобальной налоговой реформой", "налоговым движением".1 Начавшись в Великобритании, оно было подхвачено в США, затем в Австрии, Бельгии, Италии и других странах. Показатели слабой эффективности государственного регулирования в налоговой сфере, в частности, итоги налоговой реформы 70-х годов в Германии , приводили к росту дефицитности государственных бюджетов, снижению абсолютных доходов значительной части населения в том числе за счет инфляционного роста налоговых платежей. Это вынудило правительства большинства стран пересмотреть свою стратегию вмешательства в хозяйственные процессы, разработать новую концепцию налоговой политики, которая получила в экономической литературе название "неоконсервативного сдвига".
На смену идеям Кейнси и его последователей пришла концепция "экономики предложения" с ее ориентацией на активизацию конкурентного потенциала рыночной экономики с помощью либерализации фискальной политики. Сторонники "экономики предложения" предлагали сворачивать неэффективные социальные программы, сокращать бюрократический аппарат, опираясь на теорию так называемого "эффекта кривой Лаффера".1 Согласно данной теории рост налоговых ставок подоходного обложения до определенного момента сопровождается ростом доходоной части бюджета, с дальнейшим увеличением ставок темпы роста налоговых поступлений замедляются, а затем резко падает, поскольку пропадает стимул повышения доходов. В связи с этим предлагалось снижение налоговых ставок, которое после кратковременного сокращения налоговых поступлений, в длительной перспективе должно обеспечить рост сбережений, инвестиций и занятости, что в свою очередь должно было бы привести к росту производства и доходов и увеличить общую сумму налого-вых поступлений в бюджет. Основным направлением реформ провозглашалось снижение налоговых ставок, сокращение льгот, особенно в сфере предпринимательства, при одновременном расширении налоговой базы, то есть при максимальном «улавливании» всех источников. При этом наибольший эффект ожидался от снижения налогов на доходы и прибыли корпораций.
Налоговые реформы второй половины 80-х годов в Германии проходили в общем русле относительной универсализации и синхронизации налоговых процессов в большинстве регионов мира. Здесь она проводилась в три этапа - 1986-м, 1988-м, 1990-м году путем повышения необлагаемых минимумов, расширения зоны пропорционального обложения и распространения ее на более высокие доходы, ослабление налоговой профессии путем более умеренного и плавного роста налоговых ставок на более высокие доходы, что, однако, сопровождалось увеличением льгот, связанных с семейным положением налогоплательщика. Произошло также снижение налоговых ставок , предприняты меры по оптимизации предпринимательских налогов. Здесь, правда, тоже не обошлось без налоговых льгот, что в принципе противоречило новой концепции - «низкие ставки при минимизации льгот» (были расширены льготы, связанные с переносом убытков, формированием резервных фондов, приобретением платежеспособных предприятий). Дальнейшие, более кардинальные преобразования налоговой системы были намечены на 90-е годы. Однако их осуществление было приостановлено в связи с присоединением ГДР, или так называемых новых земель , к ФРГ, что вынудило западногерманские власти отойти от магистральных путей реформ во имя решения совсем иных задач - санации финансовой системы новых территорий, преодоления острого бюджетного дефицита в восточных землях, структурной перестройки их хозяйства с целью интеграции в рыночную экономику. Финансовое обеспечение новых земель стало главной проблемой в сфере финансов на начало 90-х годов, которая решалась в основном за счет уникальной, характерной только для ФРГ «системы финансового выравнивания». Об ее эффективности свидетельствует тот факт, что конституционные основы данной системы были сохранены в неизменном виде - трансформации подверглись лишь ее детали, закрепленные в текущем законодательстве. Представляется, что именно опыт применения этой системы, по-своему уникальный и в целом успешный, стал наиболее ценным достижением в финансовой истории ФРГ начала 90-х годов и диктует необходимость ее более подробного изучения.
Объединение ГДР и ФРГ происходило на основе вступления ГДР в состав ФРГ в соответствие с ст. 23 Основного закона ФРГ, в результате чего ГДР прекратила свое существование как субъект международного права и как суверенное государство. На территории новых земель в соответствие с Договором между ФРГ и ГДР о восстановлении единства Германии от 31 августа 1990 года (Договор об объединении)3 было распространено право ФРГ.6 В соответствие с этим Договором с 1 января 1991 года здесь вступило в силу следующее законодательство: о подоходном налоге (включая налог на заработную плату), корпоративном, промысловом, имущественном налоге, налоге на доходы от капитала, налоге на наследство и на дарения, поземельном налоге, налоге на покупку земельного участка, налоге на владельцев транспортных средств, НДС, отдельных налогах на потребление, промысловом налоге1 - то есть практически о всех значимых для бюджета налогах.
Однако ни экономическая ситуация, создавшаяся в ГДР на момент вступления в состав ФРГ, ни весь предыдущий опыт развития ее финансовой системы не позволяли в тот период рассчитывать на достаточное финансирование новых земель за счет собственных финансовых поступлений, даже с учетом предоставленных им налоговых льгот. Во-первых, сложившаяся в ГДР за годы социалистического строительства налоговая система была слишком далека от западногерманской модели, воспринявшей и развившей довоенную германскую модель с характерным для нее набором традиционных налогов - подоходным, корпоративным, промысловым, налогом с оборота (в модифицированном виде НДС2) и так далее.
