Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. К ВОПРОСУ О ФОРМИРОВАНИИ «МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА» 8
1. Ключевые понятия, используемые в международных соглашениях о налогообложении 8
2. Основные гоинципы, применяемые государствами при налогообложении і з
3. Государственный суверенитет и проблемы налогообложения 18
4. К вопросу о формировании «международного налогового права» 32
ГЛАВА II. ГЛОБАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ РЕФОРМА И ОСНОВЫ МИРОВОГО НАЛОГОВОГО КОДЕКСА 47
1. Глобальная налоговая реформа 47
2. Основы мирового налогового кодекса 56
ГЛАВА III. МОДЕЛИ ПО ИЗБЕЖАНИЮ МЕЖДУНАРОДНОГО ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 67
1. Типовая конвенция организации экономического сотрудничества и развития об устранении двойного налогообложения доходов и капитала 1977 г 71
2. Типовая конвенция организации объединенных наций для налоговых соглашений, заключаемых между развитыми и Развивающимися странами 1980 г 87
3. Типовая конвенция США по заключению двусторонних договоров о Подоходном налоге 1981 г 94
4. Типовые конвенции ООН и ОЭСР об избежании двойного налогообложения и законодательство РФ 102
Г Л А В А IV. МЕЖДУНАРОДНО-ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ БОРЬБЫ С УКЛОНЕНИЕМ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 124
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 162
БИБЛИОГРАФИЯ 166
- Ключевые понятия, используемые в международных соглашениях о налогообложении
- Глобальная налоговая реформа
- Типовая конвенция организации экономического сотрудничества и развития об устранении двойного налогообложения доходов и капитала 1977 г
Введение к работе
Диссертация посвящена новым в международно-правовой доктрине аспектам сотрудничества государств в области налогообложения. Анализ международных экономических отношений второй половины XX века дает основание полагать, что процессы углубления, в первую очередь, экономической интеграции государств и в XXI веке будут сопровождаться динамичным развитием, гармонизацией налогов и налоговой политики государств, особенно на региональном и субрегиональном уровнях1. Нынешние процессы по унификации структуры и принципов налогообложения, основные направления налоговых реформ дают основания специалистам говорить о новой волне гармонизации основных показателей налоговой системы и национального налогового права2.
Унификация налоговых систем характерна не только для стран-участников интеграционных процессов высокой степени, какими являются, например, страны Европейских сообществ и Европейского союза, но и тех стран, которые находятся на начальном этапе интеграции3. Примером последних служат страны СНГ. 13 марта 1992 года в г. Москве было подписано Соглашение между правительствами государств-участников СНГ о согласованных принципах налоговой политики. Правительства этих стран взяли на себя обязательства проводить согласованную налоговую политику на основе унификации принципов и правил налогообложения и применять единый перечень основных нштогов, затрагивающих интересы всех входящих в Содружество государств. Однако прошедшие восемь лет показали, что сближение налоговых систем государств-участников СНГ затрудняется не только политическими соображениями, но и разным уровнем экономического развития, а также
1 See: The globalization of capital markets (ST/SG/AC.8/1997/L.6).
2 См.: Козырин А. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М. 1993.
? See: Neighbour J. Innovative financial instruments challenge the global tax systems II Tax Notes
International, vol 14 (24 March 1997)
несовершенством налоговых систем этих государств. Для достижения вышепоставленнои цели ряд государств-участников СНГ предпринимают дополнительные шаги. В частности, 21-22 апреля 2000 года в г. Сочи прошло заседание Совета руководителей налоговых служб государств-участников Таможенного союза (Россия, Беларусь, Казахстан, Киргизия, Таджикистан). На этом заседании обсуждали перспективу создания модельного налогового кодекса. Однако, основная цель этой встречи — доработка плана совместных действий налоговых служб стран-участниц по унификации налоговых законодательств.
По существу, процесс гармонизации налогов берет начало с конца XIX в., когда возникли первые таможенные союзы государств для проведения единой таможенной политики. Однако четкие очертания процесс гармонизации налогов стал принимать в 80-х годах XX века. Это привело, в частности, к тому, что за последние двадцать лет число международных соглашений о налогообложении резко увеличилось. Сейчас в мире существует свыше тысячи международных соглашений, регулирующих вопросы налогообложения1.
Данное исследование приобретает особую актуальность с учетом процесса, характерного для нынешнего этапа развития, который, в частности, характеризуется тем, что наметился процесс ужесточения не только национального законодательства государств, но и международных налоговых правил и процедур, совершенствуется международная правовая база, увеличиваются возможности отслеживания международных сделок, предусматривается взаимная выдача налоговых преступников, арест банковских счетов подозреваемых в сокрытии налогов и т.д.
В 1992 году на уровне закона были определены основы налоговой системы РФ. 31 июля 1998 года был принят Налоговый кодекс (общая часть) РФ. Ныне действуют также различные законы в областях
! Sec: UN Treaty Series. Commutative index. №23, 24. 1999.
налогообложения, которые в принципе должны определить основные разделы особенной части Кодекса, однако до сих пор в этом отношении наблюдается неопределенность. Следует также подчеркнуть, что несмотря на наличие этих законодательных актов, в РФ еще не сложилась налоговая система, она далека от совершенства, что вызывает критику как внутри страны, так и за ее пределами. Вместе с тем, от совершенства налоговой системы во многом зависят экономические реформы в стране, благосостояние народов России, взаимоотношение РФ с международными финансовыми и кредитными организациями.
В этих условиях анализ процессов по гармонизации налоговых систем и налоговой политики экономически развитых стран по унификации структуры и принципов налогообложения, общих направлений налоговых реформ, деятельности ООН и других международных организаций в данной области, возрастающее число двусторонних и многосторонних соглашений по налоговым вопросам, международных типовых моделей по избежанию двойного налогообложения, основ Мирового налогового кодекса и других международно-правовых аспектов, которым посвящена настоящая диссертация, имеют актуальное значение, особенно для стран с переходной экономикой, каковой является Российская Федерация.
Цель исследования — проанализировать различные аспекты глобальной налоговой реформы, процессы гармонизации и унификации налоговых систем государств и их влияние на формирование международно-правовых норм и принципов в области налогообложения.
Достижение отмеченной цели осуществляется решением ряда задач:
— исследовать основные понятия, употребляемые в международных соглашениях о налогообложении, а также принципы, применяемые при налогообложении;
рассмотреть различные аспекты суверенитета и территориального верховенства государств, служащие основанием налогообложения;
изучить вопрос о формировании «Международного налогового права»;
исследовать основные черты, характерные глобальной налоговой реформе;
изучить основы Мирового налогового кодекса;
провести сравнительный анализ типовых моделей ООН, ОЭСР и США по избежанию международного двойного налогообложения;
изучить практику применения типовых моделей ООН, ОЭСР по избежанию международного двойного налогообложения и их влияние на договорную практику РФ в данной области;
исследовать проблемы борьбы с уклонением от уплаты налогов, а также связанные с этим международно-правовые аспекты сотрудничества государств.
При написании данной диссертации автор основывался на теоретических положениях и выводах как российских/советских, так и западных авторов. При анализе советской и российской международно-правовой и экономической литературы были изучены вопросы как теории, так и практики международного права. Прежде всего были использованы труды таких ученых, как Абашидзе А.Х., Бекяшев К.А., Блищенко И.П., Борисов К.Г., Богуславский М.М., Горбунов А.Р., Дернберг Р.Л., Каламкарян Р.А., Капустин А.Я., Караваева И., Козырин А., Крылова Н., Куфакова Н.А., Лукашук И.И., Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г., Фомина О. и другие.
Автор стремился также полнее изучить имеющуюся западную литературу по данной проблеме. Из западных специалистов следует упомянуть таких, как Барнард Л., Бек С, Вагнер Р., Вассермайер П.,
Ваттель П., Вей Дж., Даутценберг В., Кросс К., Мессер К., Миуатак Т., Сандфорд С, Тетра Б., Хустон Дж.
Для достижения поставленных в диссертации задач был исследован обширный нормативный материал и другие официальные документы в области налогообложения. К таким актам, в частности, относятся: проект Конвенции Лиги наций о распределении доходов между государствами в целях налогообложения, 1935 г.; Резолюция ЭКОСОС (1273(XVIII)), 1967 г.; Типовой проект Конвенции об избежании двойного налогообложения при взаимоотношениях стран, входящих в Андский пакт, с другими странами, 1971 г.; Ломейская конвенция о регулировании взаимоотношений между ЕЭС и развивающимися странами в области налогообложения, 1976 г.; Типовая конвенция ОЭСР об избежании двойного обложения налогами доходов и капитала, 1977 г.; Типовая конвенция ООН об устранении двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами, 1980 г.; множество двусторонних соглашений России/СССР с другими государствами об устранении двойного налогообложения; и другие.
В диссертации проанализированы также уставные положения ЕС, ВТО, СНГ и других международных организаций и интеграционных объединений, а также соглашения, выработанные в рамках этих организаций, относящиеся к налогообложению.
Научная новизна диссертации заключается в том, что в первые в российской доктрине международного права предпринята попытка комплексного анализа всех тех аспектов, которые, по мнению диссертанта, могут составить международно-правовые основы сотрудничества государств в области налогообложения.
Помимо этого в данной работе использованы самые последние материалы, касающиеся международного налогообложения.
Ключевые понятия, используемые в международных соглашениях о налогообложении
Понятия «налог» и «сбор» являются основополагающими понятиями международных соглашений о налогообложении. Министерство, созданное в России в этих целях, полностью отражает вышеупомянутое понятие. Оно называется Министерством по налогам и сборам Российской Федерации. Налог и сбор представляют собой обязательные платежи.
Характерными признаками налога являются:
— обязательность платежа, которым обременяются юридические и физические лица в соответствии с законом;
— отчуждение принадлежащего налогоплательщику на праве собственности имущества (денежных средств) в пользу публичной власти;
— индивидуальная безвозмездность платежа, а также его безвозвратность;
— принудительность его взимания, выражающаяся в возможности применения мер в отношении неисправного плательщика.
Основное различие между налогом и сбором заключается в правовой природе.
Главная особенность сбора заключается в его индивидуальной возмездности, в его непосредственной связи с теми действиями публично-правового характера, совершение которых инициирует плательщик. Сбор взимается за совершение публично-правовых действий (например, выдача лицензий) в пользу конкретных лиц. Уплачивая сбор, плательщик преследует определенные интересы, связанные с совершением в его пользу действий публично-правового характера или получением определенных прав и специальных разрешений. С другой стороны, целью взимания сбора является покрытие издержек государственного или иного органа, учреждения, в связи с деятельностью которого производится платеж.
Рассматривая различия между налогом и сбором, на наш взгляд, следует остановиться и на вопросах, связанных со вступлением в силу законодательного акта о налогах в Российской Федерации. Дело в том, что порядок вступления в силу актов законодательства о налогах отличается от порядка вступления в силу актов законодательства о сборах. Первые вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и, как правило, не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, а акты законодательства о сборах вступают в силу, как правило, не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Данное различие обусловлено разной правовой природой налогов и сборов. Применительно к налогам определение налоговой базы, исчисление суммы налога и ее уплата производятся по окончании налогового периода. Между тем, исчисление и уплата сборов не связаны с каким-либо периодом времени и производятся в связи с совершением в интересах плательщиков уполномоченными органами и должностными лицами сборов, юридически значимых действий, в том числе предоставление определенных прав или выдача лицензий. Поэтому вступление в силу актов законодательства о налогах в отличие от вступления в силу актов законодательства о сборах приурочено к началу очередного налогового периода.
Любой вид налога характеризуется наличием его источника, объекта, субъекта, формой изъятия и ставкой.
Глобальная налоговая реформа
Налоговое законодательство подвергается частым изменениям, адаптируясь к меняющимся условиям в экономике. Эти процессы имеют место в отдельных государствах, однако с конца XIX в. они затрагивают все большее их число. Это связано, в частности, с процессами углубления экономической интеграции стран, которые сопровождаются динамичным развитием, гармонизацией налогов и налоговой политики. По существу процесс гармонизации налогов берет начало с конца XIX в., когда возникли первые таможенные союзы государств для проведения единой таможенной политики.
Гармонизация налогов предполагает унификацию налоговых систем разных стран в отдельных сферах налогообложения. Процесс гармонизации налогообложения охватывает новые и новые сферы, однако, вместе с тем, многие из них до сих пор остаются проблемными. Например, гармонизация налогообложения инвестиционной деятельности специалистами считается одним из самых нерешенных направлений в реформировании налоговой теории и практики1.
Последние два десятилетия налоговая реформа охватывала большинство стран мира. Начато ей положила масштабная налоговая реформа в Великобритании. Основная причина этой реформы состояла в стремлении с помощью налогов повысить эффективность функционирования экономики Великобритании. За реформой в Великобритании последовали реформы в Австрии, Бельгии, Италии и т.д.
С 1986 г. в США началось упрощение системы налогов на основе Закона о налоговой реформе, принятого в 1986 г. Основные причины налоговой реформы в США заключались в ее чрезвычайной сложности, противоречивости и запутанности.
Нынешние процессы по унификации структуры и принципов налогообложения, общие направления налоговых реформ дают основания специалистам говорить о новой волне гармонизации основных показателей налоговой системы и национального налогового права1. Более того, налоговые преобразования в различных странах носили столь масштабный и радикальный характер (особенно в странах Центральной и Восточной Европы, России, СНГ), что явление в целом получило название «глобальная налоговая реформа»2.
Действительно, середина 80-х гг. XX в. ознаменовалась тем, что многие государства стремились построить свои налоговые системы, полностью ориентированные на рынок". При этом каждое из них отдельно или в рамках интеграционного объединения пытается провести реформы фискальных систем, направленные, в первую очередь, на упрощение структуры налогов и сокращение налоговых льгот. Такая активизация государств вызвана также попытками сокращения бюджетного дефицита, ростом налогового бремени в результате инфляции и т.д. Например, главным лозунгом налоговой реформы в Германии в конце 80-х гг. был лозунг «Лучше низкие ставки и мало льгот, чем высокие ставки и множество исключений». Подобные налоговые реформы привели в некоторых странах к снижению налоговых ставок с одновременным расширением налоговой базы и сокращением налоговых льгот. Так, в США в результате налоговой реформы вместо 14-разрядной шкалы подоходного налога было введено только 4 разряда. В Боливии в ходе крупной налоговой реформы 1986 г. было ликвидировано около 400 налогов. Они были заменены всего 6.
Более весомые причины предопределили проведение налоговых реформ в странах Восточной Европы, включая страны бывшего СССР. Во-первых, переход от системы централизованного планирования к рыночной экономике потребовал создания в этих странах новых налоговых систем, отвечающих общей задаче интеграции в мировую экономику. Во-вторых, в ходе применения нового законодательства выявились потребности, с которыми сталкиваются экономически развитые страны (например, сокращение числа платежей). Вместе с тем, главная особенность государств переходного периода, включая Россию, состоит в том, что для них этот этап характеризуется радикальным преобразованием в области налогообложения. Преобразования касаются как выработки новых концепций и подходов к определению функций и роли налогов в обществе, так и формирования самой структуры налогов и их правовой базы.
Следует отметить, что в 90-х гг. XX в. наметились две основные тенденции налогового реформирования. Одна группа государств (США, Канада, Япония и др.) основной акцент сделала на преобразовании системы прямого налогообложения, а другая (особенно государства Европейского союза) - уделяет внимание повышению значения налогов на потребление.
Типовая конвенция организации экономического сотрудничества и развития об устранении двойного налогообложения доходов и капитала 1977 г
Конвенции об устранении двойного обложения налогами доходов и капитала являются наиболее распространенными. Подобная конвенция впервые была заключена более ста лет назад (1899 г.) между Австро-Венгрией и Пруссией. В настоящее время все развитые страны практически полностью охвачены сетью подобных конвенций. Все эти соглашения основываются на Типовой конвенции ОЭСР 1977 г.
Типовая конвенция ОЭСР 1977 г. представляет собой проект двухстороннего налогового соглашения из 30 статей, который в большинстве случаев используется как базовый документ для заключения двустороннего соглашения об избежании двойного налогообложения, хотя
по сути она носит рекомендательный характер для государств. Данная типовая конвенция в основном учитывает интересы промышленно развитых стран1.
Основные задачи, которые ставят перед собой государства, принявшие Типовую конвенцию ОЭСР 1977 г., сводятся к следующему: 1) определить схему устранения двойного налогообложения, что может быть достигнуто закреплением за каждым из договаривающихся государств исключительного права налогообложения того или иного вида дохода; 2) установить механизм устранения двойного налогообложения в тех случаях, когда право налогообложения дохода сохраняется за обоими государствами, 3) защитить налогоплательщиков одного государства от дискриминационного налогообложения в другой стране; 4) предусмотреть взаимный обмен информацией в целях обеспечения выполнения положений конвенции, а также недопущения уклонения от налогообложения или злоупотребления положениями конвенции.
Соответственно этим задачам построена структура Типовой конвенции ОЭСР 1977 г. Условно ее положения можно разбить на три группы: сфера применения конвенции; распределение прав налогообложения между договаривающимися государствами; устранение двойного налогообложения.
Первая группа - сфера применения - включает определение лиц, к которым применяется конвенция, и налоги, на которые она распространяется.
Типовая конвенция ОЭСР 1977 г. содержит статьи, которые трактуют отдельные ключевые понятия. Например, статья «Резидент» (иногда ее еще называют «Постоянное местопребывание для целей налогообложения») регулирует порядок определения налогового статуса лица, являющегося резидентом обоих договаривающихся государств. В
таком случае его постоянное местопребывание будет устанавливаться на основании таких критериев, как наличие постоянного жилища, местонахождение центра жизненных интересов, место обычного проживания лица, национальность (гражданство), место фактического управления. Если и в этом случае невозможно однозначно определить статус лица, стороны предусматривают решение вопроса по взаимному согласию.
Общие определения, содержащиеся в Типовой конвенции ОЭСР 1977 г., обеспечивают однозначное понимание таких ключевых категорий и терминов, как «физическое лицо», «компания», «предприятие», «компетентный орган».
В отличие от термина «лицо» термин «компания» по конвенции имеет очень узкое значение. Он обозначает «любое корпоративное (юридическое) лицо или любую организацию, которая рассматривается для целей налогообложения как юридическое лицо».
Современные налоговые соглашения применяются к лицам, имеющим постоянное местопребывание (резидентам) в одном или обоих договаривающихся государствах. Критерий резидентства каждая страна определяет в национальном законодательстве.
К налогам, на которые распространяются соглашения, относятся налоги на доходы (индивидуальный подоходный налог, налог на прибыль корпораций, доходы от капитала) и на капитал. Сложность возникает при идентификации разных видов налогов, действующих в договаривающихся государствах.
