Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Налоговая гармонизация как межотраслевое понятие 15
1.1. Понятие «налоговая гармонизация» и его доктринальная принадлежность 16
1.2. Признаки и принципы налоговой гармонизации 39
1.3. Отграничение налоговой гармонизации от схожих явлений на международном и национальном уровнях 72
Глава 2 Финансово - правовые аспекты налоговой гармонизация в Европейском союзе 87
2.1. Правовое регулирование гармонизации НДС 90
2.2. Правовое регулирование гармонизации акцизов 112
2.3. Правовое регулирование гармонизации прямых налогов 132
Заключение 167
Библиографический список 174
Приложение 193
- Признаки и принципы налоговой гармонизации
- Отграничение налоговой гармонизации от схожих явлений на международном и национальном уровнях
- Правовое регулирование гармонизации акцизов
- Правовое регулирование гармонизации прямых налогов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных условиях глобализации и экономической нестабильности отмечается интенсивное развитие межгосударственных отношений и интеграционных процессов. В середине XX века возникли многие международные организации, деятельность которых значительно отразилась на развитии финансового и налогового права. В 1944 году был создан Международный банк реконструкции и развития, и тогда же было заключено генеральное соглашение по торговле и тарифам, превратившееся позже во Всемирную торговую организацию, в 1945 году на Бреттон-Вудской конференции был создан Международный валютный фонд, а в 1948 году – Организация европейского экономического сотрудничества (позже – Организация экономического сотрудничества и развития). В 1951 году начинается первый этап европейской интеграции, завершившийся впоследствии созданием Европейского союза (ЕС). В настоящее время на территории бывшего СССР наблюдаются интеграционные процессы, активным участником которых является Российская Федерация. В этой связи рецепция европейского опыта правового регулирования отдельных аспектов финансовой деятельности с присутствием международного элемента является полезной и актуальной для российского законодателя, науки финансового и налогового права.
Так, налоговое право стран – участниц ЕС, будучи инструментом реализации европейской интеграционной политики, способствует достижению целей Сообщества, оптимизации международного сотрудничества. Одним из наиболее эффективных механизмов правовой интеграции в Евросоюзе, насчитывающим более чем полувековую историю, является гармонизация в сфере налогового права. Изучение и использование европейского опыта налоговой гармонизации несомненно полезно на современном этапе как для российской науки финансового права, так и законодательной деятельности с учетом активной гармонизации в рамках Евразийского экономического сообщества (ЕвразЭС), Содружества Независимых Государств (СНГ), Таможенного союза и в будущем – Евразийского союза , поскольку независимые государства, образовавшиеся на территории бывшего СССР, активно участвуют в экономической и правовой интеграции, масштаб которой непрерывно расширяется . Например, в последних статьях и на встречах Президента Российской Федерации В.В. Путина неоднократно подчеркивалась важность успешного функционировании Таможенного союза, Единого экономического пространства (ЕЭП), ЕвразЭС и использования европейского опыта. Президент отметил, что «становление Таможенного союза и ЕЭП идет гораздо динамичнее, поскольку учитывает опыт ЕС и других региональных объединений» . Действительно, уже сейчас Россия вместе с другими странами – участниками международных объединений сталкивается с проблемами и задачами, некогда стоявшими, перед Европейским союзом, в частности, на пути к успешному функционированию Таможенного союза и Единого экономического пространства. Таким образом, в настоящее время назрела необходимость развития и совершенствования теоретической базы российской науки финансового (и, в частности, налогового права) с целью рецепции позитивного опыта налоговой гармонизации стран Европейского союза, выявления ее видов и признаков, что является существенным для российского законодателя при построении интеграционной политики в рамках международных объединений, преодоления неопределенности норм налогового законодательства, регулирующего косвенное и прямое налогообложение, поскольку это может иметь следствием недостаточную эффективность процессов налоговой гармонизации на постсоветском пространстве.
В этой связи возникает объективная необходимость развития и совершенствования теоретической базы российской науки финансового (и, в частности, налогового права). Результаты исследования европейского опыта налоговой гармонизации позволят российскому законодателю эффективно воплощать в жизнь приоритетные направления национальной и международной финансовой (и, в частности, налоговой) политики, что является необходимым условием интеграции нашей страны в мировую экономику, роста благосостояния населения и расширения возможностей экономической деятельности для российских компаний.
Научная разработанность темы исследования характеризуется наличием незначительного количества монографических и диссертационных работ, в связи с чем интеграционные процессы европейского права недостаточно проработаны отечественной правовой наукой. Одним из первых исследователей в этой области является профессор Г.П. Толстопятенко, монография которого «Европейское налоговое право» была опубликована в 2001 году . В настоящее время российское научное сообщество начинает активно интересоваться гармонизационными процессами в европейском налоговом праве. Тема правового регулирования налоговой гармонизации находит свое отражение в учебной и методической литературе по налоговому праву и праву Европейского союза , но комплексных исследований этого процесса в российской науке финансового и налогового права до последнего времени не проводилось. Одновременно существенное внимание уделяется теме налоговой гармонизации и в российской экономической науке . Большинство этих работ посвящены отдельным аспектам налоговой гармонизации и ее проявлениям, но вопросу комплексного исследования правового регулирования налоговой гармонизации достаточного внимания до сих пор уделено не было.
Более серьезно проработана эта тема в трудах зарубежных ученых и исследователей. В этой области существует достаточно фундаментальных и прикладных научных трудов, регулярно проходят семинары, круглые столы и встречи.
В отношении теоретического базиса правового регулирования налоговой гармонизации следует особо отметить исследования, проводившиеся по заданию Европейской комиссии: доклады о налоговой гармонизации, известные исследования комитетов Рудинга и Ньюмарка, и некоторые другие.
Объектом диссертационного исследования является совокупность общественных отношений, возникающих в процессе интеграции и взаимодействия налоговых систем стран – участниц Европейского союза.
Предметом диссертационного исследования являются учредительные договоры, правовые акты органов Европейского союза: директивы, правила, решения, рекомендации, мнения и международные договоры, судебные решения, научные исследования, проводимые по заказу Европейской комиссии, научные исследования международных организаций, институтов и частных компаний, а также авторские публикации.
Цель диссертационного исследования – разработка теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование финансово-правового регулирования налоговой гармонизации на основе анализа и исследования принципов и признаков правового регулирования отношений составляющих ее содержание в странах Европейского союза, определение возможности дальнейшего развития этого процесса как механизма государственной налоговой политики.
Поставленная цель предполагает решение следующих задач:
-
исследовать налоговую гармонизацию в межотраслевом аспекте, выявить доктринальную принадлежность понятия;
-
обосновать, что совокупность норм, направленных на процессы налоговой гармонизации, следует рассматривать в качестве института налогового права;
-
выявить и изучить основные, устойчивые и необходимые признаки налоговой гармонизации в Европейском союзе (обособив это понятие от других смежных – унификация, сближение законов) и на их основе предложить авторское определение налоговой гармонизации;
-
рассмотреть возможность существования налоговой гармонизации на национальном уровне в федеративных государствах и отграничить ее от иных явлений неправового характера, существующих на международном уровне;
-
проанализировать законодательство Европейского союза по гармонизации Налога на добавленную стоимость (НДС), акцизов и прямых налогов, правовые основы гармонизации, ее основные направления, с целью выработки рекомендаций для российского законодателя.
Методологическую основу диссертационного исследования составляет диалектический метод познания правовых явлений, позволяющий раскрыть их в целостности и системности. Кроме того, в работе использовались: логический метод (при формировании структуры работы, изложении материала, выработке предложений и выводов), метод системного анализа (при комплексном исследовании налогового права ЕС), методы сравнительного анализа и сравнительного правоведения (при сравнении российского и европейского налогового права), метод моделирования (при исследовании интеграционных процессов на национальном уровне и формулировке рекомендаций) и др.
Нормативная база исследования включает учредительные договоры ЕС, правовые акты органов ЕС: директивы, правила, решения, рекомендации, мнения и международные договоры, а также Налоговый кодекс Российской Федерации, федеральные законы Российской Федерации, подзаконные нормативные акты, содержащие нормы финансового и налогового права.
Эмпирической основой исследования являются материалы судебной практики, содержащиеся в актах Европейского суда, научные и аналитические исследования, проводимые по заказу Европейской комиссии, научные исследования международных организаций, институтов и частных компаний, материалы правовой базы «КонсультантПлюс».
Теоретические основы исследования составляют труды и работы таких ученых по финансовому праву, как: Н.М. Артёмов, Е.М. Ашмарина, В.В. Бесчеревных, О.В. Болтинова, Д.В. Винницкий, А.В. Брызгалин, А.Б. Быля, Г.А. Гаджиев, И.А. Гончаренко, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачёва, С.В. Жестков, В.М. Зарипов, М.В. Кустова, И.И. Кучеров, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Е.А. Ровинский, С.В. Савсерис, Э.Д. Соколова, Г.П. Толстопятенко, А.В. Турбанов, Н.И. Тургенев, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичева, Н.А. Шевелёва и других.
В процессе написания диссертационного исследования были исследованы труды ученых общей теории права: С.С. Алексеева, С.Н. Братуся, А.Б. Венгерова, С.Л. Зивса, Н.М. Коркунова, Л.В. Лазарева, А.В. Малько, В.С. Нерсесянца, Т.Н. Радько, В.К. Райхера, Г.Ф. Шершеневича и других.
В том числе были изучены работы российских и зарубежных ученых-правоведов в области европейского налогового права, таких как: П. Батт, Д. Берлин, П. Ваттель, П.А. Калиниченко, Э. Карбонара, А.Я. Капустин, С.Ю. Кашкин, П. Де Круз, К. Кунце, Р. Лайэль, М. Ланг, В. Менски, П. Най, Ф. Парисси, П. Пистон, К. Сиаччи, Б. Терра, Б.Н. Топорнин, Д. Уильямс, П. Фармер, Т.К. Хартли, М. Хесселинк, А. Хименес, Л. Хиннекенс, Л.М. Энтин, а также научные труды ряда зарубежных и отечественных исследователей-экономистов.
Научная новизна диссертации. В диссертационном исследовании разработана новая научная идея о налоговой гармонизации как исключительно правовом явлении. С теоретических позиций рассмотрены механизмы аккумулирования косвенных (налог на добавленную стоимость, акцизы) и прямых налогов с учетом процессов и процедур гармонизации, принятых в странах Европейского союза. Исследование финансово-правовой природы налоговой гармонизации основано на том, что автор впервые разграничивает совокупность гармонизационных правоотношений, входящих в предмет изучения международного финансового и налогового права, от объектов изучения других наук. В обоснование научной идеи о налоговой гармонизации как исключительно правовом процессе выведено ее определение. На основе анализа финансово-правового регулирования налоговой гармонизации в странах Европейского союза предложены пути совершенствования интеграционных процессов на постсоветском пространстве в направлениях совершенствования механизма правового обеспечения Налога на добавленную стоимость (НДС), акцизов и отдельных прямых налогов. Обоснована необходимость внесения изменений и дополнений в часть 2 Налогового кодекса Российской Федерации и международные договоры Российской Федерации.
Отдельные элементы научной новизны исследования конкретизированы в положениях, выносимых на защиту:
1. В процессе системного и комплексного изучения правового регулирования налоговых отношений доказано, что в налоговом праве следует выделить отдельный институт, содержащий совокупность норм, регулирующих общественные налоговые отношения, связанные с налоговой гармонизацией, что вытекает из предмета и метода правового регулирования отношений, составляющих содержание этого явления, и определяет возможность расширения предмета финансового и налогового права. Этот институт включает в себя совокупность норм, осложненных международным элементом, и непосредственно связан с институтами правового регулирования отдельных налогов: Налога на добавленную стоимость, акцизов и налогов на доходы компаний.
2. На примере Европейского союза определены следующие признаки и принципы налоговой гармонизации как правового процесса: международный характер, существование ее только в экономических союзах и объединениях, правовая форма выражения, общеобязательность и всеобщность гармонизационных действий, субсидиарность, согласованность действий по гармонизации, динамичный и позитивный характер, волевой и направленный характер действий по гармонизации. Эти признаки призваны индивидуализировать налоговую гармонизацию как исключительный и самостоятельный процесс.
3. Предложено авторское определение налоговой гармонизации как правового, целенаправленного, прогрессивного и волевого процесса по сближению норм налогового права, налоговых процедур и правил стран – участников экономических союзов и объединений, осуществляемого на основе принципов субсидиарности и согласованности, выражающегося в разработке, принятии и применении правовых актов для достижения целей, определенных его участниками.
4. Доказано, что налоговая гармонизация существует только на международном уровне. Она обладает устойчивыми, присущими ей признаками, позволяющими при исследовании разграничить ее и схожие явления на международном и национальном уровнях. Налоговая гармонизация проявляется в правовой форме и представляет собой процесс, направленный на достижение определенных целей (волевой элемент). От схожих координационных процессов на национальном уровне в федеративных государствах налоговая гармонизация отграничивается по направлению правового воздействия.
5. При анализе современного европейского законодательства установлено, что в настоящее время в налоговой системе Европейского союза наиболее гармонизированным налогом является НДС. На уровне законодательства Европейского союза гармонизированы основные элементы налога: ставка, база, правила налогового вычета, а также перечень товаров и услуг, освобожденных от налогообложения. Высокая степень гармонизации стала результатом четко определенных правовых оснований гармонизации данного налога в Учредительных договорах, последовательной судебной практике, а также основательных правовых исследований, предшествовавших принятию актов Европейского союза. В качестве меры по борьбе с безработицей и для повышения занятости предлагается перенять европейский опыт и внести изменения в гл. 2 НК, установив сниженные ставки налога для услуг, требующих высоких затрат по рабочей силе.
6. Гармонизация акцизов осуществляется на тех же четко определенных правовых основаниях, что и гармонизация НДС. В связи с этим степень гармонизации законодательства по акцизам достаточно высокая. Гармонизация затрагивает правовые понятия: объекты налогообложения, ставки, налоговую базу и порядок ее исчисления. При этом акты налогового права ЕС по акцизам содержат большое число отступлений от принципа всеобщности налоговой гармонизации, что обусловлено широкими целями налоговой гармонизации акцизов в Европейском союзе, а также необходимостью защиты традиционных видов производств стран - участниц. Гармонизация по акцизам преследует следующие цели (в дополнение к целям налоговой гармонизации, определенным в «первичном праве»): контроль за потреблением определенных продуктов, выполнение международных обязательств, защита окружающей среды. В этой связи предложено для устранения юридической неопределенности внести изменения в главу 22 НК РФ «Акцизы» в отношении норм, регулирующих понятие подакцизных товаров для унификации их с Европейским законодательством, при которых подакцизные продукты описываются через отличительные признаки, а не путем простого перечисления, что позволит также избежать неопределенности в правоприменительной практике.
7. Доказано, что прямые налоги являются одним из направлений налоговой гармонизации в Европейском союзе, несмотря на отличное от косвенных налогов правовое основание для сближения законов стран - участниц. Такой вывод можно сделать из правового анализа структуры статей 113 и 114 Учредительных документов ЕС, предусматривающих практически идентичную правовую процедуру для принятия актов гармонизации. Прямые налоги являются наименее гармонизированной областью налогового права ЕС, что обусловлено отсутствием прямых правовых основ для гармонизации в Учредительных договорах. Правовые акты стран – участниц, регулирующие прямые налоги, демонстрируют меньшую степень гармонизации по сравнению с законодательством по НДС. Налоговая гармонизация прямых налогов ограничена налогами стран - участниц на доходы юридических лиц и не затрагивает основные элементы этих налогов, решая вопросы устранения двойного налогообложения, резидентства и представительства. На основании метода аналогии предложено провести рецепцию механизма правового регулирования «финансово прозрачных компаний», предусмотренного директивой 2011/96/EU, включив его в соглашения об избежании двойного налогообложения Российской Федерации, что позволит избежать схем уклонения от уплаты налога.
8. При комплексном анализе налогового права ЕС на современном этапе правового регулирования налоговой гармонизации в Европейском союзе были выявлены следующие тенденции: совершенствование структуры правовых актов, кодификация, распространение и увеличение роли электронного документооборота, усовершенствование правовых механизмов и способов сотрудничества налоговых администраций стран - участниц и противодействие налоговым правонарушениям. С целью повышения эффективности противодействия налоговым правонарушениям и уклонению от уплаты налогов целесообразным является введение механизма, при котором обмен информацией между странами – участницами ЕС и Россией будет осуществляться на тех же правовых принципах, что и обмен информацией государств ЕС.
Теоретическая значимость исследования определяется разработкой основных положений, касающихся процедур и механизмов налоговой гармонизации в процессе финансовой деятельности, а также комплексным подходом к проблемам налоговой гармонизации в странах Европейского союза и Российской Федерации, совершенствованию этих процессов, выработке предложений, направленных на повышение их эффективности.
Изложены и теоретически обоснованы решения ряда финансово-правовых проблем, связанных с регулированием налоговой гармонизации в Европейском союзе, системой развития и совершенствования интеграционного налогового права ЕС, механизмом законотворчества и принятия решений. По-новому раскрыта финансово-правовая природа налоговой гармонизации. Выявлена причинно-следственная связь между ее правовым регулированием и процессами международной интеграции.
Практическая значимость исследования заключается в разработке и обосновании комплекса предложений по совершенствованию процедур налоговой гармонизации, практической апробации основных положений исследования на практике и в учебном процессе.
Материалы и выводы диссертационного исследования могут быть использованы российским законодателем при построении им внешней финансовой (и в том числе налоговой) политики в свете активной интеграции России в международные организации и объединения. Сегодня перед Россией, в рамках ее участия в Евразийском экономическом сообществе, будут возникать аналогичные проблемы, что стояли перед Европейским союзом на пути к формированию таможенного союза и единого рынка. Механизмы, используемые в ЕС для борьбы с негативной налоговой практикой, могут быть использованы российским законодателем для устранения искажений и противоречий, возникающих в процессе правоприменения налоговых норм, а также для предотвращения мошенничества и уклонения от налогов. Интересным и полезным является опыт Европейского союза по введению электронного документооборота и взаимодействию налоговых администраций стран - участниц.
Материалы диссертации могут быть полезны правоприменителям, исследователям европейского налогового права, студентам, аспирантам и преподавателям при преподавании и изучении дисциплин международного финансового и налогового права в образовательных учреждениях высшего профессионального образования.
Апробация результатов диссертационного исследования. Отдельные выводы и рекомендации диссертационного исследования нашли свое отражение в опубликованных работах, а также в выступлениях автора на научных конференциях. Полученные результаты в необходимых случаях сопоставлялись с опытом практикующих в данной сфере юристов.
Структура и объем диссертации обусловлены целями и задачами диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих шесть параграфов, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложений.
Признаки и принципы налоговой гармонизации
С развитием международного сотрудничества и глобализационных процессов активно развивались и новые формы взаимодействия государств. При этом многие из них, внешне напоминая гармонизационные или имея схожий эффект, выражающийся в сближении налоговых юрисдикции, такими не являются. Признаки налоговой гармонизации позволят выделять из всего многообразия международных отношений именно отношения по гармонизации. Более того, устойчивые признаки помогут сформировать определение налоговой гармонизации с целью введения его в понятийный аппарат российской правовой науки. Как уже упоминалось ранее, в российской правовой доктрине понятие налоговой гармонизации как продукта в первую очередь европейского права слабо разработано. Существующие определения в целом, как это было продемонстрировано выше, либо недостаточно полно раскрывают понятие налоговой гармонизации, либо определяют его преимущественно с точки зрения экономической науки. Вместе с тем изучение налоговой гармонизации и ее понятийного аппарата является очень важным для России. Строго определенный понятийный аппарат поможет отечественному законодателю эффективно выстраивать систему российского права в его взаимодействии с международным. В первом параграфе уже приводились различные определения налоговой гармонизации, выработанные отечественной и зарубежной наукой. Однако эти определения, отражая общие признаки гармонизации, как-то: существование ее в рамках определенных экономических объединений; ее аспект, направленный на сближение различных правовых норм, вместе с тем не устанавливают постоянных системных признаков и не могут использоваться для точного, научного описания явления. Определить общие признаки явления можно рассматривая его конкретные выражения в общественной жизни. Изучая более узкие по содержанию проявления налоговой гармонизации, анализируя их, можно найти признаки, общие для всей группы. Затем на основе полученных данных с помощью индуктивного метода можно получить общее определение гармонизации. Выражением налоговой гармонизации является принятие правовых актов, направленных на сближение национальных налоговых систем стран - участниц.
То есть это определенная совокупность правоотношений, включающих преимущественно законодательный процесс по принятию нормативно - правовых актов, их имплементации и применению. Налоговая гармонизация в Европейском союзе осуществляется в двух основных направлениях: гармонизация косвенных налогов и гармонизация прямых налогов. Эти два процесса сопровождает активная правотворческая деятельность Евросоюза. На основе исследования правовых актов гармонизации, законодательного процесса, полномочий органов ЕС по принятию таких актов, можно выделить следующие признаки налоговой гармонизации 53. Первый признак гармонизации - ее поле действия, или то, какие общественные отношения она охватывает. Гармонизация существует на международном, межправительственном уровне. Именно на этом уровне возникают правоотношения, которые необходимо урегулировать гармонизационными нормами. Процесс глобализации породил новую правовую сферу межгосударственных отношений, которые также нуждались в регулировании правом. В этот период наибольшее развитие получают международные кредитные, расчетные, валютные отношения, налоговые правоотношения, а также отношения по противодействию уклонению от уплаты налогов и предотвращению вредной налоговой практики. Столкновение правовых юрисдикции различных государств при регулировании этих правоотношений может порождать неблагоприятные последствия для их участников 54. Очевидно, что для эффективного правового регулирования нужна координация воль и правовых систем различных государств, что и достигается благодаря налоговой гармонизации. Иными словами, правовая гармонизация может существовать лишь там, где действий, компетенции одного государства недостаточно для регулирования определенных отношений или процессов. Именно эта юридическая неспособность регулировать какие-либо правоотношения (в частности налоговые) заставляет страны прибегать к объединению усилий, к гармонизации направлений своего правового воздействия на правоотношения. В рассмотренных в первом параграфе определениях международный аспект правовой гармонизации отмечается многими учеными и действительно является ее основополагающей характеристикой. Именно международный характер правоотношений, являющихся объектом гармонизации, определяет дальнейшие ее особенности: субъекты, объекты и формы, в которых она осуществляется. Не случайно наиболее интенсивны гармонизационные процессы в последние полвека, - именно тогда можно было наблюдать активное развитие международного права и сотрудничества. Глобализация создала особое международное правовое поле, в котором существует явление правовой гармонизации. Таким образом, международный элемент всегда с необходимостью следует правоотношениям по налоговой гармонизации. Необходимо сделать небольшое отступление и отметить, что в этой связи интересным является вопрос о возможности правовой гармонизации и в частности, налоговой гармонизации на национальном уровне. Например, в федеративных и конфедеративных государствах при соблюдении условия, что субъекты или члены федерации обладают определенным уровнем правовой самостоятельности. Европейский союз представляет в упрощенном виде (и с несколькими допущениями) модель такого федеративного государства. Этот вопрос подробнее будет рассмотрен ниже в третьем параграфе.
Однако здесь можно отметить, что такая гармонизация имеет ряд важных особенностей: на национальном уровне существует общий образец в виде федеральных законов, в соответствии с которыми субъекты и осуществляют свое правотворчество, в отличие от согласительного и кооперирующего порядка гармонизации на международном уровне. То есть в государстве гармонизация представляет собой вертикальное по направленности действие, а на международном уровне - горизонтальное действие. В качестве второго признака, являющегося развитием первого, можно назвать территориальный признак налоговой гармонизации. Установив, что правовая гармонизация осложнена международным элементом и проявляется в особом правовом поле, мы определяем необходимые институциональные предпосылки гармонизационного процесса. Такими предпосылками являются соглашения стран действовать совместно, координировать свою правовую политику; наднациональные органы, правомочные издавать правовые акты; международные объединения или иные формы правовой кооперации. Именно наднациональные объединения позволяют кооперировать волю
Отграничение налоговой гармонизации от схожих явлений на международном и национальном уровнях
В этом параграфе мы более подробно рассмотрим несколько исследованных во втором параграфе признаков налоговой гармонизации и сложные вопросы, которые возникают при их использовании, а также продемонстрируем их необходимость и постоянство в описании гармонизационных явлений. Ранее уже приводилось определение налоговой гармонизации. Рассматривая ее ключевые признаки, мы выяснили, что гармонизация представляет собой сложный комплексный процесс, который оставаясь по сути правовым, является объектом изучения многих наук. С учетом этого необходимо выяснить, как отграничивать процесс налоговой гармонизации от схожих явлений. Экономические науки в числе прочих изучают явление налоговой гармонизации. И, пожалуй, исследователи-экономисты достигли больших результатов в этом направлении, чем ученые-правоведы. Экономические методы исследования позволяют относительно легко получить достоверные результаты при исследовании влияния налоговой гармонизации на экономические отношения. Это объясняется целью гармонизации в Европейском союзе - создание и поддержание единого рынка Евросоюза. (Отсюда и происходят видимые изменения экономической сферы.) В первую очередь с целью улучшения и модернизации экономик стран - участниц и вводятся меры по налоговой гармонизации, что не умаляет иных целей гармонизации, как то: поддержание здорового уровня конкуренции, защита экологии и традиционных производств, модернизация (и улучшение) законодательства. Исследуем механизм процесса налоговой гармонизации через призму процесса ей опосредующего - глобализации.
Как уже отмечалось ранее, глобализация, открыв новую сферу межгосударственного взаимодействия, породила множество правоотношений, осложненных международным элементом. В этом смысле глобализация создает условия и позволяет существовать процессам схожим с гармонизационными. Нерегулируемое взаимодействие правовых систем стран - участниц, разница в национальных налоговых правилах может вызывать серьезные искажения экономической и правовой сфер в Сообществе. Это, в некотором роде, объективный процесс, возникающий при отсутствии правового регулирования в международной сфере. Эти процессы отмечаются многими исследователями-правоведами. Например, в исследовании, проведенном комитетом под предводительством Доктора Онно Рудинга по заданию Европейской комиссии, было установлено, что: разница в налогообложении стран - участниц вызывает «искажения» внутреннего рынка и, что интересно, не может быть устранена одним лишь воздействием рыночных законов. Схожие выводы содержатся в исследовании ОЭСР «Вредная налоговая конкуренция» 93. Таким образом, можно заключить, что преодоление этих «искажений» возможно только правовыми методами. Страна, изменяя свое национальное налоговое законодательство, адаптируя его к каким - либо внутренним или внешним потребностям, невольно влияет на правотворчество соседних стран, особенно находящихся в тесной связи с первой (если они входят в какое-либо экономическое объединение). При этом, никакой единой воли за координацией этих изменений нет.
В описываемой ситуации существует совокупность волеизъявлений государств, или совокупность схожих изменений законодательства. Хотя сами изменения происходят в рамках определенных правоотношений и опосредованы принятием законодательных актов, гармонизации как комплексного, качественно иного явления не возникает. Не возникает наднационального правового, направленного процесса, опосредованного единым волеизъявлением. Такую количественную совокупность изменений национальных налоговых юрисдикции, можно определить как эффект «спилловер» (Spillover effect). Эффект «спилловер» представляет собой влияние изменений в налоговых правилах одного государства на изменение налогового права в другом. Эффект «спилловер» может следовать гармонизации и идти совместно с ней. Существование этого «спилловер» эффекта возможно благодаря тесному взаимодействию правовых систем, при котором национальный законодатель, каждый независимо от других, пытается устранить наблюдаемые им искажения и коллизии в национальной правовой системе. В свете вышесказанного обратимся к упомянутому ранее профессору К. Сиаччи 94. «Пассивную гармонизацию» и «незаконодательную» (не правовую) гармонизацию в частности, можно отнести к таким процессам. Пассивная гармонизация имеет внешние признаки налоговой гармонизации и, что самое важное, оказывает схожий эффект на налоговые правоотношения. Эффект от воздействия такой гармонизации отличается большей растянутостью во времени и слабостью воздействия, хотя при ретроспективном исследовании этот недостаток сглаживается. Можно предположить, что это вводит некоторых исследователей налоговой гармонизации в заблуждение. Отсюда и происходит отсутствие согласованности в понимании процесса налоговой гармонизации в правовой науке. Продемонстрируем эффект пассивной гармонизации через изменение ставок налога на доходы компаний 95, 96. Страны, ставки налогов на прибыль которых взяты для примера, являются либо странами - участницами Европейского союза, либо состоят с ним в тесной связи. Благодаря чему, выбранные для данной таблицы страны обнаруживают известную восприимчивость к реформам налогового законодательства в соседних государствах. Налог на прибыль компаний (а также сходные, существующие налоги на доходы компаний) взят для примера в данной таблице как один из прямых налогов, которые практически не были гармонизированы в Европейском союзе.
Согласно приведенной таблице можно сравнить налоги на доходы компаний в Соединенном королевстве и Германии. Компании в Q7 Англии облагаются этим налогом с 1965 года .В 1971 году ставка этого налога составляла 40%. В период с 2002 по 2006 года - составила всего 19 % для небольших компаний с уровнем доходов от 300,000 до 1,500,000 фунтов стерлингов, а для крупных компаний - 30 % 98. Ставка этого же налога в Германии составляет 15%99. Фактическое же бремя гораздо выше, так как включает для компаний, осуществляющих предпринимательскую деятельность в Германии: торговый налог, имеющий ставку 14 %; солидарный налог (solidarity tax) в размере 5,5 %, рассчитываемый от ставки корпоративного налога. Таким образом, налоговое бремя, ложащееся на компанию в Германии, неуклонно снижается с 2000 года и составляет в отношении доходов компании 29 - 32 %, что приблизительно соответствует налоговому бремени в Великобритании. При этом, никакой активной гармонизации корпоративных налогов не осуществлялось. Гармонизация прямых налогов на доходы компаний в Европейском союзе в 90-е годы XX
Правовое регулирование гармонизации акцизов
Следующим важным объектом гармонизации косвенных налогов являются акцизы. Гармонизация акцизов, как и введение общего налога на добавленную стоимость, имеет в целом успешную историю в ЕС. Определим кратко акцизы. Теория налогового права определяет акцизы как косвенный федеральный налог, устанавливаемый преимущественно на предметы массового потребления внутри страны. Акцизы являются важной группой косвенных налогов и инструментом налоговой политики в Европейском союзе. Правовым основанием для издания гармонизирующих актов налогового права в этой области служит уже упоминавшаяся ранее статья 113 ДФЕС. Правовые акты по гармонизации в этой области принимаются Советом по предложению
Комиссии. В европейском праве иногда используется понятие «гармонизированные акцизы», под которым понимается общая система акцизов, для которых законодательство на уровне ЕС было принято в целях создания и функционирования внутреннего рынка. В странах - участницах гармонизированные акцизы применяются в отношении трех основных групп: алкогольные напитки; табачные продукты; энергетические продукты, такие как моторные масла, бензин, электричество, природные газ, уголь и т.п. Все страны - участницы ЕС в соответствии с принципом всеобщности, рассмотренным во втором параграфе, ввели и применяют акцизы в отношении этих продуктов. Так, статья вторая Директивы 92/12/ЕЕС гласит: «Директива и директивы... должны применяться полностью на всей территории Сообщества». Прибыль от акцизов поступает полностью в распоряжение стран - участниц. Акцизы выступают не только важным элементом доходной части бюджетов стран Европейского союза, но и преследуют другие важные цели: защита окружающей среды; защита здоровья граждан ЕС; протекционизм и сохранение «традиционных» видов производств в странах - участницах. Как можно убедиться, исследуя европейское правотворчество в этой области, гармонизационный процесс по акцизам был достаточно полным, выстроив полностью общую структуру этих налогов в ЕС, включая такие важные элементы гармонизации как ставки и налоговая база, которые гармонизировались специальной группой актов, как это подробнее будет продемонстрировано ниже. Истоки гармонизационного процесса можно увидеть в 1972 году, когда в рамках единого проекта Комиссия предложила ввести акцизы на потребление нефтяных масел, табака, алкоголя, пива и вина. Ставки, согласно этому проекту, определялись по специальной консультационной процедуре Совета. Все остальные косвенные налоги на товары предлагалось отменить. Отсутствие стратегии и четкой правовой основы тормозило законодательный процесс.
Учредительные документы требовали единогласного принятия решений, и страны - участницы настороженно относились к предложениям Комиссии. Известную долю в этом сыграл «эгоизм» стран - участниц и нежелание поступаться своим налоговым суверенитетом. Все остальные налоги на товары предлагалось отменить. Однако эта Директива так и не была принята. В 1990 году, следуя основным направлениям, изложенным в упоминавшейся «Белой книге» от 1985 года , Комиссия выдвинула новую стратегию по гармонизации акцизов . Это предложение было хорошо воспринято Советом, и на его основе были приняты несколько директив, составившие правовой фундамент гармонизированных акцизов в Сообществе. Эти директивы по содержанию логически можно разделить на три основные группы. Основополагающим актом первой группы является Директива 92/12/ЕЕС163 «Об общих положениях для продуктов, подлежащих обложению акцизами и в отношении хранения, перемещения и отслеживания таких продуктов», которая была принята 25 февраля 1992. Эта Директива в европейской научной литературе иногда именуется «Горизонтальной Директивой». Она устанавливает общие структурные положения по акцизам, отмечая, что конкретные положения по акцизам на различные товары, включая их ставки, будут специфицированы в других директивах. Директива вводит общий понятийный аппарат на уровне Сообщества, применяемый к трем основным группам подакцизных товаров. Она дает понятия: налогового товарного склада, уполномоченного оператора товарного склада, зарегистрированного торговца; устанавливает правила перемещения товаров, в отношении которых приостановлена уплата акциза и определяет документацию (ADD), сопутствующую этому процессу. Впоследствии для обеспечения функционирования этой Директивы были приняты рекомендации Комиссии 2000/789/ЕС1 4, разъясняющие общие правила применения Директивы 92/12/ЕЕС. Необходимо отметить, что эта рекомендация была принята в соответствии с докладом, представленном на заседании Совета Экофин в мае 1998 года. Она была призвана исключить мошенничество и нарушения при работе налоговых складов через систему гарантий и разрешений. Здесь следует особо отметить этот акт в свете того,
Правовое регулирование гармонизации прямых налогов
Теперь обратимся к другому объекту налоговой гармонизации в Европейском союзе - прямым налогам. Здесь необходимо сделать небольшое отступление. Как уже отмечалось в 1.1., хотя Европейский законодатель использует для описания сближения норм, регулирующих взимание прямых налогов стран - участниц понятие «сближение законов», а не собственно понятие «гармонизация», процессы эти близки в части принятия налоговых актов настолько, что различать их и выделять в раздельные явления не имеет смысла. Именно поэтому сближение законодательства стран - участниц в отношении прямых налогов рассматривается как налоговая гармонизация в настоящем исследовании.
Ниже с помощью кругов Эйлера проиллюстрировано, как по содержанию соотносятся понятия «налоговая гармонизация» и «сближение законов» в буквальном смысле учредительных документов ЕС и подходе принятов настоящем исследовании, на основе выводов, сделанных в 1.1. Изображение 2 отражает формальное соотношение понятий согласно первичным документам Европейского союза, при котором гармонизация косвенных и прямых налогов разделены по разным главам и представлены в виде двух разных процессов (представляется, что это уступка странам -участницам, нежелающим активной гармонизации прямых налогов). Изображение 1 демонстрирует понимание процесса сближения прямых налогов в качестве гармонизации налогового права (которое доказывается в первом параграфе и используется в настоящей диссертации). При этом, на пересечении кругов Изображения 1 находится гармонизация актов по прямым налогам. Несмотря на то, что фактически положения о такой гармонизации находятся в главе 3 «Сближение законов» ДФЕС, часть круга «сближение законов», не закрытая кругом «гармонизация», отражает сближение актов в других отраслях права (гражданском, административном, и т.п.). Гармонизация прямых налогов - это сложный и противоречивый процесс в Европейском союзе, в том смысле, что гармонизации не имеет прямой правовой основы в Учредительных документах Европейского союза. Возможность налоговой гармонизации прямых налогов проистекает из системного толкования учредительных договоров Евросоюза.
Статья 115 Консолидированной версии ДФЕС устанавливает: «... Совет, единогласным решением, в соответствии со специальной законодательной процедурой и после консультаций с Европейским Парламентом и Экономическим и Социальным комитетом, принимает директивы по сближению законов, правил или административных положений стран - участниц, которые напрямую влияют на создание и функционирование внутреннего рынка». Похожие нормы заключены в статье 114 Консолидированной версии ДФЕС. «Европейский парламент и Совет должны, в рамках обычной законодательной процедуры, и после консультаций с Экономическим и Социальным комитетом принимать меры по сближению положений, определенных законами, правилами и действиями стран - участниц, которые имеют своей целью создание и поддержание функционирования внутреннего рынка». При этом директивы, принятые в рамках этой процедуры, не должны затрагивать налоговые правоотношения, относящиеся к свободному перемещению лиц, или к правам и интересам работников. В соответствии со статьей 26 Консолидированной версии ДФЕС: «Союз должен принимать меры, направленные на создание и функционирование внутреннего рынка, (...) Внутренний рынок представляет собой территорию без внутренних барьеров, в которой обеспечено свободное перемещение товаров, лиц, услуг и капитала (...)».
Из этого можно сделать вывод, что директивы по гармонизации прямых налогов могут приниматься, если они: либо влияют, либо имеют своей целью создание и функционирование внутреннего рынка. При этом свободное перемещение лиц составляет одну из свобод внутреннего рынка. Поэтому Европейский законодатель не может принимать акты, гармонизирующие прямые налоги в рамках процедуры, установленной в статье 114 ДФЕС. Кроме того, системное толкование позволяет заключить, что налоги на доходы физических лиц вообще не могут быть объектом налоговой гармонизации, так как такая гармонизация не является необходимой для создания и функционирования внутреннего рынка 199. Эта точка зрения подтверждается законодательной практикой. Например, обратившись к преамбуле Директивы Совета 2005/19/ЕС, можно отметить, что Совет в реализации своих законодательных полномочий опирается на статью 94 Договора, учреждающего Европейское сообщество. После Лиссабонских изменений эта статья под номером 115 содержится в Договоре о Функционировании Европейского Союза. Существуют и другие положения, которые могут быть правовой основой для гармонизации прямых налогов, однако по различным причинам не используются для этого. Примером может быть статья 352 199 В. J. М. Terra.Peter Jacob Wattel. Fiscale handboeken, European Tax Law, p - 162. 862 p. Консолидированной версии ДФЕС, которая гласит: «Если для достижения одной из целей Договоров нужны будут действия Европейского союза (...) и договоры не предоставляют соответствующих полномочий, Совет, действуя единогласно, по предложению Комиссии и после получения согласия Парламента, должен принять необходимые меры. Такие меры (...) не должны вести к гармонизации законов стран - членов, если Договоры исключают такую гармонизацию». Использование этой статьи для гармонизации достаточно спорный вопрос. Пока эта статья была основанием лишь для принятия правил Совета 2137/85 200, учреждающих Европейское объединение с экономической целью (EEIG), которое, однако, содержит некоторые незначительные вопросы, касающиеся корпоративных налогов. В целом же этот акт не может считаться примером гармонизирующего законотворчества. Интересный механизм содержится в статье 116 ДФЕС, предоставляющий возможность использовать ординарную процедуру принятия актов в вопросах налогового права . Эти положения могут быть использованы как более легкий механизм для гармонизационного правотворчества. (В том смысле, что ординарная процедура не требует единства голосов, для принятия решений в Совете). Статья 116 ДФЕС устанавливает: «В том случае, когда Комиссия находит, что различия между положениями законов, правил или актов стран - участниц искажают конкуренцию на внутреннем рынке и это приводит к искажениям, которые требуют устранения, то Комиссия проводит консультации с заинтересованными сторонами. Если такие консультации не приводят к соглашению, устраняющему искажения, Парламент и Совет, действуя в соответствии с обычной законодательной процедурой, принимают соответствующие директивы. Любые другие необходимые меры могут быть приняты». Это положение ДФЕС, однако, представляется больше исключительной мерой, направленной на устранение существующих искажений, и представляет скорее экстраординарный порядок правотворчества. Специальные процедуры устранения искажений устанавливаются статьями
