Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Методология и организация аудита налогообложения предприятий. средства оптимизации аудита 9
1.1. Понятие аудита. Сущность и цели налогового аудита 9
1.2. Организация контроля и анализа результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Взаимодействие бухгалтерского и первичного учетов .. 15
1.3. Налоговая система Российской Федерации. Понятие налогового учета. Взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета 19
1.4. Средства оптимизации аудита 22
1.5. Объекты аудиторской проверки 35
Заключительные положения к Главе I 36
ГЛАВА II. Моделирование и оптимизация процесса аудита налогообложения (АСНП) 37
2.1. Применение и развитие аудиторской статистики 37
2.2. Циклический подход, статистико-аналитические процедуры и достижение целей аудита 42
2.3. Аналитические процедуры: виды, порядок их выполнения и действия аудитора по результатам их выполнения 48
2.4. Статистика-аналитические процедуры аудитора по циклам 57
2.5. Аудиторские показатели в статистике. Их интерпретация 71
2.6. Вероятностный и невероятностный методы получения выборки 78
2.7. Условия целесообразности нестатистической (произвольной) выборки 80
2.8. Общие схемы нестатистической, произвольной выборки , 82
2.9. Сущность статистической выборки 84
2.10.Основные схемы отбора в различных видах выборок 86
2.11 .Ошибки и риски, свойственные выборочному наблюдению 89
2.12. Приемы работы аудитора со статистической выборкой 91
2.13. Нестандартные количественные выборки при проверках по существу 92
2.14. Цели и методы осуществления выборочного обследования при АСНП 94
2.15. Монетарное выборочное наблюдение 99
2.16. Необходимые объемы выборки 101
2.17. Определение выборочных параметров 103
ГЛАВА IIІ. Применение методики аснп. выработка и обоснование инструментальной поддержки методики АСНП 116
3.1. Оценка эффективности от внедрения методики АСНП 116
3.2. Применение методики АСНП 131
3.3. Обоснование к разработке инструментальной поддержки применения методики АСНП 136
Заключительные положения к Главе III 146
Заключение 147
Список используемой литературы
- Организация контроля и анализа результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Взаимодействие бухгалтерского и первичного учетов
- Налоговая система Российской Федерации. Понятие налогового учета. Взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета
- Аналитические процедуры: виды, порядок их выполнения и действия аудитора по результатам их выполнения
- Применение методики АСНП
Введение к работе
Четкая научная организация процессов управления любого экономического субъекта является залогом его финансовой стабильности и экономического развития. Эффективное управление экономическим субъектом, в частности, можно достичь путем оптимизации процессов контроля и анализа его финансово-хозяйственной деятельности. Под экономическим субъектом для целей настоящего диссертационного исследования понимаются юридические лица, осуществляющие экономическую деятельность с целью извлечения дохода. В современной экономике функции контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, отчасти, возложены на аудит. Аудит — это процесс, посредством которого компетентный независимый специалист накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям - требованиям законодательства. В отношении контроля над деятельностью экономических субъектов целью аудита является подтверждение достоверности показателей учета результатов финансово-хозяйственной деятельности и отчетности этих субъектов, соответствия этих показателей требованиям законодательства.
Появление аудита в России неразрывно связано с изменением системы хозяйствования и отходом от директивно-плановых методов регулирования экономики. Экономические преобразования последнего десятилетия, все более развивающаяся экономика России, укрупнение и расширение областей хозяйствования экономических субъектов явилось основной причиной возникновения необходимости в разработке формализованной методики осуществления аудита, в разработке стандартов и общего порядка проведения аудита.
В налоговых системах аудит принято называть налоговым аудитом или аудитом системы налогообложения предприятий (АСНП). АСЫП позволяет экономическому субъекту своевременно выявить и устранить ошибки в налоговом учете и отчетности по налогам, что позволяет снизить риск потери финансовой устойчивости этого субъекта. Также, АСНП способствует повышению эффективности фискальной политики государства посредством осуществления контроля собираемости налогов.
Необходимость обработки большого количества информации при АСНП является причиной больших временных затрат и трудоемкости его осуществления, т.е. высокого
потребления ресурсов, что является причиной снижения доступности АСНП для экономических субъектов и, в целом, снижения его эффективности в условиях развития экономики государства. Таким образом, для повышения эффективности АСНП большое значение будет иметь сокращение (ограничение) потребления им ресурсов, без снижения при этом качественных показателей АСНП (надежность, достоверность).
Одним из направлений оптимизации АСНП является применение в качестве инструмента экономико-математических моделей, описывающих процесс АСНП на всех этапах его осуществления. Целью моделирования процесса АСНП является повышение достоверности и оперативности получения его результатов, а также снижение потребления временных, трудовых и финансовых ресурсов, необходимых для осуществления АСНП.
К настоящему времени выполнен широкий круг исследований, посвященных разработке методологических и прикладных проблем осуществления аудита. При этом исследование методов и средств АСНП в научной литературе произведено не достаточно полно. Исследованию аудита, безотносительно к контролю системы налогообложения, посвящены работы Скобара В.В., Кондракова Н.П., Камышанова П.И., Романова А.Н., Одинцова Б.Е. и др. Разработке математического аппарата при осуществлении аудита посвящены работы Елисеевой И.И., Терехова А.А., Четыркина Е.М., Васильева Н.Е., Чамберса А.Д., Курта Дж. М. и др.
Вместе с тем, анализ результатов исследований, содержащихся в работах указанных авторов, показал, что они не представляют комплексной методики применения экономико-математического моделирования процесса аудита, в аспектах оптимизации ресурсов, используемых при его осуществлении, повышения эффективности политики государства в сфере экономики, а также не позволяют научно обосновать расчеты присущих аудиту ограничений (существенности, аудиторского риска).
Необходимым является разработка комплексной методики аудита, позволяющей оптимизировать процесс осуществления контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов на примере системы налогообложения этих субъектов, как одной из наиболее актуальных проблем развития экономики государства. Методика должна удовлетворять условиям универсальности, т.е. возможности использования при осуществлении аудита любого выбранного объекта финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, а также условию оптимального потребления ресурсов при сохранении качественных характеристик аудита. Это и определило актуальность выбранной темы и основные направления диссертационного исследования.
Целью диссертационного исследования является совершенствование методики проведения выборочного обследования данных финансово-хозяйственной деятельности предприятий при осуществлении аудита, в целом, и АСНП, в частности, необходимого для всесторонней оценки этих данных, с одной стороны, и позволяющего обеспечить требуемую достоверность результатов аудита, с другой. Для достижения поставленной цели в рамках исследования были поставлены и решены следующие задачи:
изучить методологические и организационные основы аудита и выработать средства оптимизации процесса АСНП, в частности, и аудита, в целом;
определить необходимый и достаточный состав показателей, используемых для осуществления процесса АСНП;
выработать методику расчета ограничений, присущих аудиту (уровень существенности, аудиторский риск) и научно обосновать возможность использования такого аппарата при осуществлении АСНП;
выработать методику проведения выборочного обследования показателей АСНП и оценки его результатов, как инструмент оптимизации процесса АСНП;
выработать рекомендации - по инструментальной поддержке методики осуществления АСНП;
определить основные показатели аудита, способствующие увеличению его эффективности, провести анализ, дать обоснование экономической эффективности от применения разработанной методики аудита.
Объектом диссертационного исследования является подсистема общего аудита, определяющая порядок осуществления контроля и анализа деятельности предприятий в части налогообложения. Предметом исследования выступают показатели, методики и средства оптимизации процесса осуществления АСНП.
Данное диссертационное исследование проводилось в полном соответствии с основными положениями экономической теории и системного анализа. Источниковую базу исследования составили научные труды отечественных и зарубежных ученых в области теории аудита, теории экономического анализа, теории вероятности и математической статистики, а также законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области теории аудита, бухгалтерского учета и налогообложения. Использовались научные труды в области применения в аудите статистических методов, выборочного обследования, экономико-математического моделирования. Достоверность полученных результатов исследования обеспечивается Правилами (стандартами) аудиторской деятельности,
утвержденными Правительством РФ, Законом об аудиторской деятельности, позволяющие применять в аудите статистические и математические методы и средства.
В качестве инструментария использованы математические методы решения оптимизационных задач, элементы теории вероятности и математической статистики, методы теории графов, линейного программирования, методы экспертных оценок. Инструментальной поддержкой комплексной методики осуществления аудита является программная среда Microsoft Excel.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в выработке комплексной методики, позволяющей оптимизировать процесс осуществления аудита, в основе которой лежат методы организации статистических выборок, способные дать достоверную оценку результатов аудита при снижении потребляемых им трудовых и финансовых ресурсов и сохранении его качества. К числу наиболее существенных результатов, содержащих элементы научной новизны и полученных лично автором, относятся:
— выдвинута гипотеза о функциональной обособленности первичного учета
результатов хозяйственной деятельности экономического субъекта от
бухгалтерского учета, что позволяет рассматривать первичный учет как
самостоятельную систему показателей, необходимых для осуществления аудита, в
целом, и АСНП, в частности;
- представлена схема взаимосвязи данных бухгалтерского, налогового и первичного
учета хозяйственной деятельности экономических субъектов, обосновывающая
процесс возникновения показателей АСНП;
выбраны и обоснованы средства оптимизации процесса осуществления АСНП в условиях ограниченных ресурсов (трудовых, финансовых), заключающиеся в проведении выборочного обследования и статистического анализа его результатов;
выработана методика расчета показателей аудиторского риска и уровня существенности, необходимых для моделирования процесса осуществления АСНП;
разработана комплексная методика осуществления аудита системы налогообложения предприятий (АСНП), результатом которой являются существенные и достоверные данные о величине искажения налогового учета и отчетности экономического субъекта;
доказано, что применение комплексной методики АСНП увеличивает эффективность процесса аудита, в целом, при сохранении качества его результатов.
Основные положения работы представляют собой существенный вклад в развитие теории аудита в части выработки методики осуществления аудита, основывающейся на статистических методах в экономике, математических методах решения оптимизационных задач, выработке инструментальной поддержки процесса его осуществления.
На практике, результаты, выводы и рекомендации исследования, а также разработанная методика и инструментарий позволяют осуществить поддержку принятия решений и повысить эффективность управления экономикой на предприятиях. За счет подконтрольности большего числа экономических субъектов — налогоплательщиков, практическое применение результатов исследования способны повысить собираемость налогов государственными органами контроля, т.е. повысить эффективность фискальной политики государства.
Выводы и результаты исследования ориентированы на использование не только аудиторскими организациями, но и государственными органами контроля. Разработанная методика осуществления АСНП, а также применяемые в исследовании математические и статистические методы в аудите могут быть использованы в учебном процессе ВУЗов при подготовке дипломированных специалистов и магистров по специальностям "Прикладная информатика в экономике" и "Бухгалтерский учет и аудит".
Разработанная методика осуществления АСНП была внедрена в процесс осуществления аудиторских проверок ведущей организацией, в частности следующих экономических субъектов ООО "Технохолдинг", ООО "Либра ТНТ", ЗАО МВП "Семейный доктор", ЗАО "Интеринструмент", ГУЗ ЧОБ, ГУ ЧОКЦ СОН. Результаты внедрения методики АСНП получили положительную оценку руководством ведущей организации и ее ведущими специалистами. Данные результаты легли в основу разработки аудиторских стандартов ведущей организации.
Апробация результатов исследования прошла на научно-методическом семинаре кафедры экономических информационных систем и информационных технологий МЭСИ.
Материалы диссертации нашли отражения в трех публикациях общим объемом 1,3 п. л. (из которых лично автору принадлежит 0,6 п.л.).
Организация контроля и анализа результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Взаимодействие бухгалтерского и первичного учетов
Обязанностью каждого экономического субъекта является регистрация результатов его финансово-хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. Указанная обязанность закреплена законодательно. Основным документом, регламентирующим порядок ведения бухгалтерского учета, является Федеральный закон от 21.11.1996. №129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Бухгалтерский учет — это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении обо всех хозяйственных операциях экономического субъекта. Основными задачами бухгалтерского учета являются: - формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия и его имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям финансовой отчетности; - обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям финансовой отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; - предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности предприятия и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, как и состав этих счетов, установлен Приказом Минфина РФ от 31.10.2000. №94н. В указанном правовом поле учет хозяйственных операций является систематизированным и ограниченным. Систематичность отражения операций выражена в определенной последовательности, порядке их отражения, определенной периодичности их отражения. Ограниченность учета выражена во временных рамках отражения операций, определенных кодировках (применение определенных счетов) для учета отдельных хозяйственных операций. В рамках указанного выше правового поля бухгалтерского учета установлены основополагающие константы ведения этого учета: - учет ведется на основании оправдательных документов (первичных учетных документов), что определяет необходимость наличия документального подтверждения исходных данных в системе учета;
В данном ключе, для целей исследования, возникает понятие первичного учета результатов хозяйственной деятельности предприятия (экономического субъекта) (далее по тексту - первичный учет), объединяющего в себе систему накопления документов оснований для ведения бухгалтерского учета (первичных документов: накладные, акты, счета, справки, приказы и пр.). Первичный учет организуется экономическим субъектом соответственно бухгалтерскому учету и является основанием для ведения последнего. Понятие первичного учета теряет свою значимость при отсутствии бухгалтерского учета, а бухгалтерский учет, в свою очередь, не может существовать без первичного. Исходные показатели на счетах бухгалтерского учета и показатели документов первичного учета подлежат сопоставлению и должны быть сравнимы во всех отношениях. — учет на счетах бухгалтерского учета ведется посредством двойной записи, т.е. отражение операции на счетах бухгалтерского учета производится с одновременным отражением на паре счетов (одна, либо несколько пар счетов по дебиту и по кредиту).
Целью такого учета является не только ранжирование данных первичного учета по отношению к определенным объектам бухгалтерского учета, но и дополнение этих данных информацией о следствиях такого учета и анализа. Применительно к счетам бухгалтерского учета данное утверждение интерпретируется так: номер счета свидетельствует об отнесении показателя первичного учета к тому или иному объекту бухгалтерского учета; по дебиту счетов бухгалтерского учета отражаются активы (средства осуществления деятельности экономического субъекта), а по кредиту — источники их формирования .
Правила организации бухгалтерского учета объектов финансово-хозяйственной деятельности закреплены в соответствующих положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). Состав объектов учета также устанавливается законодательно, а последовательность их отражения на счетах бухгалтерского учета и отчетности о результатах финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта имеет определенный смысл, заключающийся в предварительном отображении активов (средств) этого субъекта и его пассивов (обязательств). В общем, состав объектов бухгалтерского учета можно представить в виде (см. Рис. 2).
Состав и отношение объектов учета в системе бухгалтерского учета является переменным и зависит от вида деятельности, осуществляемого экономическим субъектом, т.е. от вида экономической системы, что определяется различными подходами к порядку учета и отчетности в различных отраслях экономики, регулирующихся направленными на это соответствующими правилами и нормами законодательства РФ.
Целью создания экономического субъекта, как правило, является извлечение положительного финансового результата (прибыли), для достижения которой этими субъектами осуществляется активная деятельность в своей экономической подсистеме. Большое количество финансово-хозяйственных операций зачастую сопровождается большим объемом документооборота, а, следовательно, и большим объемом показателей первичного учета. Данные первичного учета, представлены в документальной форме и не подлежат в полной мере автоматизированной обработке. Ввиду указанного ограничения целью аудитора при осуществлении процесса сбора аудиторских доказательств является сокращение объема обрабатываемых данных первичного учета с учетом сохранения репрезентативности произведенной выборки. Требование репрезентативности достигается путем случайной выборки единиц обследования, удовлетворяющих условиям существенности содержащихся в них показателей и сохранением уровня надежности системы, заданных аудитором при осуществлении аудита, в целом, и АСНП, в частности.
Налоговая система РФ представляет собой совокупность налогов, установленных в стране. Правовое регулирование порядка исчисления налогов осуществляется соответствующими законодательными актами, главным из которых является Налоговый Кодекс РФ (далее по тексту НК РФ). НК РФ регламентирует единый порядок исчисления налогов, а также состав налогоплательщиков в отношении этих налогов.
Совокупность отношений в сфере исчисления, уплаты сборов и распределения налогов образует налоговое поле (см. рис. 3). Налоговое поле образует отношения между субъектами: (1) налогоплательщики; (2) налоговые органы; (3) бюджет и внебюджетные фонды; (4) агенты налогового контроля (банки, таможенные органы);
Налоговая система Российской Федерации. Понятие налогового учета. Взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета
Информация, собранная и проанализированная аудитором в ходе проверки, служит обоснованием выводов аудитора и называется аудиторскими доказательствами.
Для сбора доказательств аудитором могут быть применены различные процедуры. Процедурой называется определенный метод сбора доказательств как неотъемлемую часть соответствующего технологического процесса. Для того чтобы отличить их от процедур, присущих иным профессиям, будем называть применяемые аудиторами в своей практике процедуры аудиторскими процедурами.
Собирая аудиторские доказательства, аудитор использует достаточно ограниченное число методов их получения.
Основные методы получения аудиторских доказательств следующие: 1. Проверка арифметических расчетов (пересчет); 2. Инвентаризация; 3. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций; 4. Подтверждение; 5. Устный опрос; 6. Проверка документов; 7. Прослеживание; 8. Аналитические процедуры. 9. Подготовка альтернативного баланса.
Все вышеназванные методы известны и описаны в рабочем стандарте аудита Российской Федерации «Аудиторские доказательства».
Но метод как таковой не даст никакой информации для выводов, если не знать — какие именно арифметические расчеты необходимо проверять, а какие - нет; в инвентаризации каких активов и каких обязательств следует поучаствовать; лично от каких третьих лиц следует получить письменные подтверждения; какие именно документы следует подвергнуть анализу. Искусство аудитора и состоит в том, чтобы четко знать: а) как должен быть правильно поставлен бухгалтерский учет и налажена система внутреннего контроля; б) какие отклонения (нарушения, ошибки, заблуждения) возможны в организации учета и контроля; в) какой или какие из перечисленных методов следует применить для выявления каждого из возможных нарушений; г) к каким именно объектам контроля (документам, активам, обязательствам субъектам, юридическим лицам и т.д.) следует применить тот или иной метод. Рассмотрим подробнее каждое из средств аудита. Проверка арифметических расчетов (пересчет).
Пересчет - это проверка арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и выполнение независимых подсчетов. Подсчеты клиента могут быть правильными или ошибочными. Подсчеты, выполненные на компьютерах, могут быть вновь произведены с использованием компьютерного обеспечения с распечаткой данных отклонений от подсчетов клиента для дальнейшего исследования их аудиторами. Но практика показывает, что пересчет в основном осуществляется выборочно.
Пересчет используется для проверки реальности и оценок тех показателей финансовой отчетности, которые являются главным образом результатом подсчетов, например амортизации, страховых резервов, пенсионных обязательств, резервов под сомнительные долги и др. В сочетании с другими процедурами пересчеты также необходимы для сбора информации об оценках всех финансовых показателей.
Инвентаризация
Инвентаризация — это прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества и обязательств экономического субъекта и ориентировочную информацию об их состоянии и стоимости.
Инвентаризации подлежат имущество клиента и его финансовые обязательства. Аудиторская организация обязана: 1. Выяснить, как часто проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств; 2. Проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся экономическим субъектом инвентаризациям; 3. Ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей (ТМЦ); 4. Выявить дорогостоящие ТМЦ; 5. Проанализировать систему учета ТМЦ и систему контроля экономического субъекта, выявить слабые и сильные стороны таких систем.
С точки зрения технологии аудиторского дела инвентаризацию можно рассматривать как метод получения наиболее ценных и достоверных доказательств о реальности и точности статей актива баланса, фактов совершения хозяйственных операций.
Участие в инвентаризации активов клиента или наблюдение за ее проведением позволяет сделать определенные выводы по всем трем основным направлениям аудиторской проверки.
Например, если на проверяемом предприятии в течение ряда лет не проводились инвентаризации активов (при составлении годовой бухгалтерской отчетности, при смене материально-ответственных лиц и т.д.), аудитор имеет основание для вывода об отсутствии у клиента внутреннего контроля за сохранностью активов, а также о нарушении установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности. В том случае, когда при проведении инвентаризации основных средств выясняется, что один из цехов проверяемого предприятия занят иным хозяйствующим субъектом (признаков этого может быть несколько — висит вывеска с наименованием другого предприятия, выпускается продукция, не соответствующая профилю проверяемого предприятия), а в составе доходов от внереализационных операций нет статьи "доходы от аренды", речь идет о "скрытой аренде" и уклонении от уплаты налогов. Аудитор может сделать вывод о нарушении клиентом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.
Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций.
Эта процедура несложна, но также важна для оценки системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета на проверяемом предприятии. Кажущаяся простота операции не означает, что ее следует поручать наименее квалифицированным членам бригады аудиторов. Наоборот, эту процедуру, как правило, ведущий аудитор берет на себя или поручает опытным сотрудникам. Очень часто при заключении договора на проведение аудиторской проверки аудиторская фирма (аудитор) в качестве одного из дополнительных условии указывает предоставление бригаде аудиторов отдельного помещения с телефоном. Такое условие вполне обосновано, так как на момент аудиторской проверки в одном помещении на определенный срок располагаются два трудовых коллектива - проверяемый и проверяющий. Разумеется, отдельное помещение для работы — это очень удобно как для сотрудников проверяемого предприятия, так и для бригады аудиторов; при этом не нарушается психологический климат в коллективе. Но было бы ошибкой думать, что аудиторская проверка - это работа только с документами и отчетностью, это еще и проведение опытов под видом обычной рутинной аудиторской работы.
Аналитические процедуры: виды, порядок их выполнения и действия аудитора по результатам их выполнения
Основное содержание осуществляемых в ходе проверки аналитических процедур аудитор черпает из таких известных ему областей знаний и практической деятельности, как теория экономического анализа, экономическая статистика, финансовый анализ и др. Следует подчеркнуть, что существует глубокая связь экономического анализа с другими учебными дисциплинами (науками) и областями деятельности, причем аудиторы могут подразделить последние на три группы:
а) науки и области деятельности, выступающие источником исходной информации для анализа; прежде всего здесь следует назвать бухгалтерский учет, поскольку черпаемая аудитором из него информация придает документальность и обоснованность выводам, получаемым в ходе аналитических процедур;
б) науки и области деятельности, у которых анализ использует методические способы и приемы; их очень много - от математики и статистики до различных специфических теорий, в том числе и из экономической кибернетики (в последней немало разработок по оценке характеристик функционирования хозяйственных систем, столь необходимых аудиторам, но пока недостаточно ими востребованных);
в) практическая работа аудитора по сбору аудиторских доказательств и другие области деятельности, для которых экономический анализ является источником таких доказательств и прочным научным фундаментом для выработки рекомендаций.
Предмет экономико-статистических аналитических процедур — это отраженные в учете и отчетности основные итоги производственно-коммерческой деятельности экономических субъектов (и их изменения в отчетном периоде): — социально-экономических отношений, возникающих между задействованными в данной хозяйственных системе людьми в процессе их разносторонней деятельности; — зависимости и факторы, влияющие на результаты этой деятельности; — внутренние резервы повышения эффективности и качества — работы и многие другие.
При оценке результатов функционирования хозяйственной системы аудиторы используют соответствующие показатели, которые разработаны в теории экономического анализа и в экономической статистике. Они классифицируются по ряду признаков: содержание, способ оценки, методика расчета, способ расчета, сфера действия, отношения к результатам деятельности. Порядок использования отдельных показателей в экономическом анализе аудиторы определяют самостоятельно.
В необходимых случаях аудиторы наиболее высокого уровня дополняют такой анализ определением положительных и/или отрицательных отклонений в траектории развития хозяйственной системы. Используя методы, описанные в заключительной главе настоящей книги, они вырабатывают качественно новую информацию, которая не содержится в официальной отчетности экономического субъекта, но вытекает из сконцентрированной в ней информации. При проверке каждого экономического субъекта аудитор конкретизирует содержание деятельности предприятия как хозяйственной системы по результатам. Можно различать три зоны результатов функционирования:
а) вход (финансовые, трудовые, материальные, земельные, информационные и иные ресурсы);
б) производственно-коммерческий процесе (техника и технология, организация, менеджмент, экономика);
в) выход (конечные, завершающие результаты производства и обращения: экономические, финансовые, социальные, экологические и др.).
Авторы рассматриваемого Правила (стандарта) перечисляют следующие аналитические процедуры, которые может использовать аудитор в процессе проведения аудиторской проверки: а) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом; б) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором; в) сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом; г) сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными; д) сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности); е) анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними; ж) другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого производится аудит.
Авторы Правила (стандарта) "Аналитические процедуры" обращают особое внимание на то, что в основе многих аналитических процедур лежит сравнение как один из универсальных методов познания вообще. Так, среди наиболее распространенных методов выявления областей потенциальных аудиторских рисков в этом стандарте названы: а) простое сравнение статей бухгалтерского баланса и анализ их резких изменений. Даже такое элементарное сравнение может натолкнуть аудитора на факты наличия в отчетности необычных отклонений (по определенным счетам, хозяйственным операциям, оборотам), которым ему следует уделить наибольшее внимание; б) анализ изменений статей в сравнении с изменениями других статей. В этом случае область потенциального риска выявляется главным образом в тех случаях, когда изменение одного показателя по экономической природе не соответствует изменению другого взаимосвязанного с ним показателя.
Применение методики АСНП
При выработке инструментальной поддержки методики, оптимизирующей процесс осуществления аудита системы налогообложения предприятий следует провести технико-экономическое обоснование ее внедрения в процесс осуществления проверок финансово-хозяйственной деятельности этих предприятий. Указанное обоснование всецело было проведено в предыдущих параграфах данного диссертационного исследования. Очевидным является экономическая эффективность от внедрения методики АСНП в процесс осуществления аудита предприятий. Причем, представленная методика АСНП дает пользователю такие очевидные преимущества как: - повышения достоверности результатов аудита; - снижение риска выражения ошибочного мнения о проверяемой совокупности; - научное обоснование расчета таких показателей как аудиторский риск и уровень существенности, ранее рассчитывавшихся, преимущественно, на основании профессионального суждения аудитора, что зачастую приводило к существенной зависимости от профессионализма аудитора, осуществляющего проверку и искажениям результата проверок по существу; - сокращение аудиторских процедур по объему и потребляемым ими ресурсов за счет применения выборочного обследования к процессу осуществления аудита; - научный подход к процедуре распределения результатов проверок по существу на всю генеральную совокупности, а также результатов оценивания выборочных параметров и извлечения показателей абсолютных ошибок в проверяемой совокупности.
Основой разработанной методики АСНП является математический аппарат проведения выборочного обследования проверяемой совокупности, который представлен в виде формул и расчетов показателей аудита. Если стандартные аудиторские проверки проводятся аудиторами на основании своего профессионального суждения, а сами аудиторские процедуры осуществлялись вручную, что не позволяло в полной мере автоматизировать процесс осуществления аудита, то методика АСНП представляет такую возможность.
Методика АСНП подробно рассмотрена в предыдущих параграфах данного диссертационного исследования (см. Главу II). Естественно, что общие принципы разработки методики АСНП базировались на действующем законодательстве РФ (закон об аудиторской деятельности и правилах (стандартах) аудиторской деятельности). Это позволяет использовать методику АСНП при проведении общего аудита, а, следовательно, использовать предусмотренные для его осуществления стандартные аудиторские документы.
Ниже, на рис. 11 приведена общая схема технологического процесса осуществления аудиторских проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятий.
Планирование аудита производится на основании финансовой отчетности потенциальной аудируемой организации, анализа регистров бухгалтерского и налогового учета, а также сведений об этой организации (деятельности, учредителях, размере уставного капитала, эмиссии акций, полученных лицензиях и пр.). Результатом данной процедуры является документ "Общий план". Данный документ, как правило, имеет унифицированную форму, разработанную аудиторской организацией самостоятельно и не противоречит аудиторским стандартам, установленными Правительством РФ. Также, результатом планирования является информация об аудиторских показателях, таких как: аудиторские риски, существенность, устойчивость системы, средств внутреннего контроля и пр.
Следующей аудиторской процедурой является программирование аудита, т.е. составление программы проведения аудиторских подпроцедур. Результатом данной процедуры является документ "Программа аудита", который также является унифицированным, также результатом является регламент аудиторских подпроцедур, т.е. состав подпроцедур, которые подлежит провести аудитору при организации проверки по существу.
Именно проведение аудиторских процедур является основой получения аудитором аудиторских доказательств о соответствии показателей первичного и бухгалтерского учета, являющихся основанием для расчета показателей налогового учета и отчетности. Результаты аудиторских процедур заносятся аудитором в информационный массив (БД1), содержащий их результаты, т.е. аудиторские доказательства. На основании аудиторских доказательств, оформленных в установленном Правительством РФ порядке, аудитор проводит анализ и выражает мнение о достоверности учета и отчетности аудируемого субъекта нормам законодательства РФ. Данное мнение аудитором оформляется в виде документа "Аудиторское заключение". Также аудитором составляется документ "Отчет аудитора", в котором приводятся основания для выражения мнения, отраженного в аудиторском заключении. Все результаты проведения аудита заносятся аудитором в информационный массив (БД2), в который заносятся данные о результатах аудита и сведения о проверяемом субъекте.
Основываясь на стандартизации методики АСНП в отношении процесса осуществления общего аудита можно с уверенность говорить о целесообразности внедрения методики АСНП в процесс осуществления проверок предприятий, а, следовательно, и целесообразность несения затрат по ее внедрению. Простота используемого в методике АСНП математического аппарата позволяет реализовать ее на любой программной платформе. Учитывая необходимость снижения затрат по внедрению методики АСНП целесообразным является ее внедрение с использованием таких программных средств, которые бы использовали наименьший объем ресурсов. Такими программными средствами, в частности являются Microsoft Excel и Access.
Схему работы системы можно представить в виде, отображенном на рисунке 12.
В соответствии с представленными рисунками 11-12 можно отметить, что первые две процедуры: планирование и программирование аудита являются ручными операциями и не подлежат автоматизации. Это предусмотрено и самой методикой осуществления АСНП. Вторые две процедуры: осуществление аудиторских процедур и анализ результатов аудита при своей реализации в полной мере используют математический аппарат методики АСНП. Именно эти две процедуры используются в данном диссертационном исследовании при выработке и описании инструментальной поддержки автоматизированной обработки показателей методики АСНП, что отражено в схеме программы при реализации методики АСНП (рисунок 13). Представленная схема программы использует формулы и расчетные показатели, представленные в методике АСНП.
