Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Налоговая безопасность государства ... 13-122
1. Понятие и сущность налоговой безопасности государства 13
2. Угрозы налоговой безопасности России и причины их возникновения в контексте современного развития государства 34
3. Система обеспечения налоговой безопасности государства 69
4. Сущность налогового контроля и его место в системе обеспечения налоговой безопасности 89
ГЛАВА 2. Правовое регулирование налогового контроля в Российской Федерации 123-209
1. Формы и методы налогового контроля 123
2. Правовое регулирование камеральных и выездных налоговых проверок 142
3. Направления повышения эффективности налогового контроля и его совершенствование на современном этапе 177
Заключение 210
Список использованных источников 215
Приложения
- Понятие и сущность налоговой безопасности государства
- Угрозы налоговой безопасности России и причины их возникновения в контексте современного развития государства
- Формы и методы налогового контроля
- Правовое регулирование камеральных и выездных налоговых проверок
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современном мире финансы являются частью рыночных отношений и представляют собой важнейший инструмент регулирования экономики. Здоровая финансовая система страны является условием политической и экономической стабильности общества и государства. Любые сбои в финансовой сфере: несбалансированность государственного бюджета, нарушения в платежной системе и т. п. – отражаются на благосостоянии страны и населения. Поэтому на сегодняшний день в условиях ликвидации последствий финансово-экономического кризиса особую актуальность приобретают вопросы финансовой безопасности государства. Наиболее значимой частью финансовой системы является налоговая сфера, следовательно, обеспечение налоговой безопасности становится неотъемлемой задачей сохранения финансовой безопасности в целом.
Учитывая, что налоговые поступления составляют ежегодно от 60% до 80% доходов бюджета, налоги и налоговая политика в значительной степени влияют на экономическую и общую национальную безопасность государства. Неэффективная налоговая политика и просчеты в государственном управлении несут в себе угрозы налоговой безопасности и обусловливают тенденции негативного развития налоговой системы государства. Указанные обстоятельства приводят к подрыву доходной базы бюджета и резкому ослаблению его способности к финансовому обеспечению страны.
В тоже время, в литературе отсутствует системное и проработанное определение понятия «налоговая безопасность», не определены ее критерии, специфика и состав угроз, не разработаны конкретные исходные категории, эффективные механизмы использования налоговых инструментов. В современной научной литературе можно встретить несколько подходов к определению понятия «налоговой безопасности», причем основной вклад в установление сущности этого явления вносят социологи, философы, экономисты. Представители юридического сообщества в этом процессе, за редким исключением, не принимают участия. В результате российская юридическая наука не располагает общепринятым определением понятий «налоговая безопасность» и «система обеспечения налоговой безопасности».
В настоящее время наибольшая опасность, с точки зрения обеспечения финансовых потребностей государства, заключается в расширении практики сокрытия доходов от налогообложения. Так, по оценкам экспертов, в бюджет не поступает 30-40% сумм налогов, подлежащих уплате2. В таких условиях совершенно очевидна необходимость укрепления финансовой и налоговой дисциплины путем осуществления действенного налогового контроля, призванного обеспечить своевременность и полноту уплаты в бюджет налоговых платежей.
Анализ механизма формирования налоговой политики и исполнения бюджетов в части собираемости налогов в течение последних лет показывает, что полномасштабное создание условий эффективной безопасности системы налогообложения не только важнейший фактор обеспечения безопасности государства в целом, но и одновременно ее своеобразный путеводитель. Эффективный налоговый контроль является необходимым условием функционирования налоговой системы. Кроме того, помимо острой практической потребности для финансовой стабильности российского государства, финансово-правовые аспекты налогового контроля продолжают вызывать значительный интерес в научном сообществе.
Необходимость исследования налогового контроля и рассмотрения его в системе обеспечения налоговой безопасности государства обусловлена несколькими факторами.
1. Безопасное состояние налоговой сферы предполагает наличие и функционирование активных защитных средств, способных сократить ряд негативных условий и факторов и противостоять угрозам путем выявления, определения их границ и последующей ликвидации.
2. Дефинитивный аппарат российского законодательства о налогах и сборах в отношении отдельных категорий страдает излишней лаконичностью, существующие же научные разработки дефинитивных конструкций законодателем учитываются редко.
3. Действующее законодательство о налогах и сборах не содержит четкого разграничения форм и методов налогового контроля. Отсутствие четких правовых формулировок приводит к появлению в науке и судебной практике споров относительно форм и методов налогового контроля.
4. Предметом рассматриваемых в судах налоговых споров нередко становятся чрезмерно лаконичные или расплывчатые формулировки положений налогового законодательства, правовые коллизии и пробелы в регулировании процедур как камеральных, так и выездных налоговых проверок.
Вышеизложенное свидетельствует об актуальности выбранной темы диссертационного исследования и целесообразности изучения налогового контроля в целях его совершенствования и повышения эффективности в рамках функционирования механизма обеспечения налоговой безопасности государства.
Степень научной разработанности темы исследования. Проблема налогового контроля в теории исследовалась многими авторами. В разработку теории правового регулирования налогового контроля существенный вклад внесли многие современные юристы и экономисты, а именно: А. В. Брызгалин, В. В. Бурцев, Е. Ю. Грачева, А. З. Дадашев, Ю. В. Кваша, Ю. А. Крохина, И. И. Кучеров, А. А. Лобанов, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, Е. В. Поролло, В. И. Слом, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Химичева, Д. Г. Черник, С. Д. Шаталов. Одни ученые изучали общие вопросы, относящиеся в целом к регулированию процесса налогового контроля, другие касались частных, отражающих специфику отдельных форм и методов налогового контроля. Однако ряд вопросов при этом оставался незатронутым.
На современном этапе институт налогового контроля еще не пытались рассматривать как элемент системы обеспечения налоговой безопасности государства. Кроме того, на сегодняшний день наибольшее число фундаментальных научных разработок посвящено экономической безопасности государства, общества и личности. В то же время практически нет ни одного аспекта безопасности государства, который бы непосредственно не зависел от обеспечения его налоговой безопасности.
Несмотря на столь большую значимость, рассматриваемое явление является малоизученным. Имеющихся в этой сфере разработок явно недостаточно.
Объектом исследования выступили урегулированные правом общественные отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контроля как элемента системы обеспечения налоговой безопасности.
Предмет исследования составили нормативные правовые акты, регулирующие налоговый контроль в Российской Федерации; практика деятельности налоговых и правоохранительных органов по применению законодательства Российской Федерации в области налогов и сборов.
Цель исследования состоит в определении сущности налогового контроля и обосновании его роли и места в системе обеспечения налоговой безопасности страны, выявлении пробелов и противоречий в действующем законодательстве о налогах и сборах, выработке на этой основе научно-обоснованных предложений по совершенствованию механизма законодательного регулирования налогового контроля для обеспечения высокого уровня налоговой безопасности государства и ликвидации (нейтрализации) существующих в этой сфере угроз.
Достижению поставленной цели послужило решение следующих основных задач:
– сформулировать понятие и определить сущность налоговой безопасности государства;
– исследовать угрозы налоговой безопасности и причины их возникновения;
– проанализировать структурные элементы системы обеспечения налоговой безопасности;
– определить сущность налогового контроля и его место в системе обеспечения налоговой безопасности;
– охарактеризовать правовые формы и методы налогового контроля;
– исследовать проблемные аспекты реализации камерального и выездного налогового контроля;
– предложить меры по совершенствованию законодательства в части регулирования налогового контроля в Российской Федерации.
Теоретической и методологической базой исследования стали работы, посвященные отдельным видам безопасности, отечественных и зарубежных ученых, таких как: И. Н. Глебов, В. В. Гордиенко, Р. Ф. Исмагилов,
М. Я Корнилов, Н. П. Купрещенко, С. Е. Метелев, Е. А. Олейников.
При подготовке диссертации использовались труды современных отечественных исследователей по финансовому контролю, налогам и налогообложению. Это работы А. В. Брызгалина, Е. Ю. Грачевой,
Е. Н. Грисимовой, И. Н. Ильюшихина, М. В. Карасевой, Ю. А. Крохиной,
Л. Н. Лыковой, О. А. Макаровой, Э. Д. Соколовой, Д. Г. Черника.
Исследованием проблем в области исполнения налоговых обязательств занимались такие ученые, как А. В. Аронов, Д. В. Винницкий,
О. В. Врублевская, В. А. Кашин, И. И. Кучеров, М. В. Романовский,
И. Н. Соловьев. Проблемы построения, организации и совершенствования налогового контроля стали предметом фундаментальных исследований в работах таких ученых, как В. В. Бурцев, Л. И. Гончаренко, А. З. Дадашев,
Г. Н. Карташова, Ю. Ф. Кваша, Ю. М. Лермонтов, А.В. Лобанов, Г. Г. Нестеров, О. А. Ногина, Н. А. Попонова, А. В. Терзиди, А. А. Ялбулганов.
При проведении диссертационного исследования применялись системнo-структурный, сравнительно-правовой, формально-логический, статистический, социологический методы познания.
Эмпирическую базу исследования образуют:
– данные Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации, Федеральной налоговой службы Российской Федерации, органов внутренних дел Омской области, Нижегородской области, Еврейской автономной области;
– материалы, опубликованные в печати;
– материалы анкетирований и интервьюирований 110 должностных лиц налоговых органов Амурской, Омской и Еврейской автономной областей;
– результаты изучения 350 дел по вопросам осуществления налогового контроля, рассмотренных арбитражными судами Российской Федерации за 2000-2010 гг.
Научная новизна работы определяется авторским подходом к исследованию налогового контроля, согласно которому налоговый контроль рассматривается в системе обеспечения налоговой безопасности страны, и заключается в следующем:
– определена взаимосвязь понятий «экономическая безопасность», «финансовая безопасность», «бюджетная безопасность», «налоговая безопасность»;
– обоснована необходимость выделения такой разновидности национальной безопасности, как налоговая безопасность;
– сформулировано авторское определение понятия «налоговая безопасность государства»;
– выявлены, структурированы угрозы налоговой безопасности государства, установлены причины их возникновения;
– определена система обеспечения налоговой безопасности государства и ее структура;
– разграничены существующие формы налогового контроля;
– предложен комплекс мер, направленных на повышение эффективности налогового контроля в целях обеспечения налоговой безопасности;
– разработан проект Федерального закона «О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации».
На защиту выносятся следующие основные положения, являющиеся новыми или содержащие элементы новизны:
1. Под налоговой безопасностью государства следует понимать одну из подсистем национальной безопасности государства, представляющую собой состояние системы налогообложения, при котором обеспечивается гарантированная защита и гармоничное развитие всей налоговой системы государства, эффективное использование налоговых инструментов для защиты национальных интересов государства, поддержанию социально-экономической стабильности общества, а также формирование достаточных государству и местному самоуправлению финансовых ресурсов, успешное противостояние существующим угрозам налоговой безопасности.
2. Современные угрозы налоговой безопасности государства могут быть классифицированы следующим образом:
– угрозы, связанные с нарушением исполнения налоговых обязательств: высокий уровень налоговых преступлений и налоговых правонарушений; низкий уровень собираемости налогов в бюджеты всех уровней;
– угрозы правового характера: непоследовательность налоговой политики государства; несовершенство экспертной оценки принятия и изменения законодательства с учетом экономической и налоговой безопасности;
– угрозы институционального характера: недостаточная результативность контроля за поступлением налоговых платежей и сборов в бюджеты различных уровней.
3. Система обеспечения налоговой безопасности, являясь внешней составляющей налоговой безопасности, представляет собой систему уполномоченных компетентных органов, действующих в целях создания благоприятных условий для функционирования налоговой системы государства, а также совокупность средств, направленных на предупреждение, выявление и пресечение существующих в налоговой сфере угроз.
4. Налоговый контроль является неотъемлемой составляющей механизма обеспечения налоговой безопасности государства, т. е. видом деятельности, осуществляемой уполномоченными на то специальными государственными органами, реализуемой в формах, установленных действующим законодательством, проводимой с целью выявления, предупреждения, нейтрализации угроз налоговой безопасности государства.
Деятельность налоговых органов в ходе осуществления налогового контроля должна основываться на принципах законности; гласности; соблюдения налоговой тайны; объективности; достоверности; экономической целесообразности; эффективности; презумпции невиновности налогоплательщиков; превентивности налоговых правонарушений; координации и согласованности действий налоговых органов с другими государственными органами.
5. Необходимо закрепить в Налоговом кодексе Российской Федерации следующий перечень форм налогового контроля: налоговый учет организаций и физических лиц; камеральный налоговый контроль; выездной налоговый контроль; учет (контроль) налоговых поступлений. В этой связи предлагается главу 14 Налогового кодекса Российской Федерации дополнить статьей 891 «Учет (контроль) налоговых поступлений».
6. В целях ликвидации существующих коллизий правового регулирования камерального и выездного налогового контроля предлагается внести следующие изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации:
1) закрепить определение понятия «камеральная налоговая проверка», установить цель, задачи, предмет проверки; уточнить отдельные права и обязанности налоговых органов в ходе проверки; установить порядок оформления результатов камеральной налоговой проверки и вручения их проверяемым лицам в случаях отсутствия выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах;
2) закрепить определение понятия «выездная налоговая проверка»; установить ее цель, задачи; уточнить исчисление срока проведения выездной налоговой проверки.
7. Приоритетными направлениями совершенствования налогового контроля являются: разработка единой методики оценки эффективности деятельности контрольных органов; повышение качества нормативных правовых актов, регламентирующих деятельность налоговых органов по организации и проведению контрольных мероприятий; повышение эффективности выездных налоговых проверок; совершенствование кадровой политики Федеральной налоговой службы России; улучшение качества взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков; усиление взаимодействия с правоохранительными органами в ходе контрольных мероприятий.
Теоретическое и практическое значение исследования. Теоретическая значимость исследования состоит в обобщении, уточнении и развитии теоретических и методологических основ налоговой безопасности государства, системы ее обеспечения, в новом теоретическом понимании места и роли налогового контроля в механизме обеспечения налоговой безопасности государства, форм и методов налогового контроля, стратегии повышения эффективности налогового контроля.
Понятийный аппарат налогового права дополнен авторскими дефинициями таких понятий, как: «налоговая безопасность», «система налоговой безопасности», «система обеспечения налоговой безопасности государства», «налоговый контроль», «камеральная налоговая проверка», «выездная налоговая проверка».
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке методологических подходов, предложений по совершенствованию положений законодательства, касающихся налогового контроля, порядка его организации, форм и методов в условиях необходимости нейтрализации существующих угроз налоговой безопасности страны и повышения налогового потенциала государства.
Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертация прошла обсуждение на совместном заседании кафедр экономической теории и финансового права, административного права и административной деятельности органов внутренних дел Омской академии МВД России. Основные положения диссертационного исследования докладывались и обсуждались на научных, научно-практических конференциях, проходивших в Омской академии МВД России (17 апреля 2008 г.; 12 марта 2009 г.), Омском юридическом институте
(25 апреля 2008 г.; 22 мая 2009 г.), Омском экономическом институте
(23 сентября 2008 г.), Омском государственном университете им.
Ф. М. Достоевского (13 марта 2009 г.), Луганском государственном университете внутренних дел им. Е. О. Дидоренко (29-30 октября 2010 г.).
Материалы и результаты диссертационного исследования используются в образовательном процессе в ФГКОУ ВПО «Омская академия МВД России». Отдельные практические результаты исследования внедрены в практическую деятельность Управления по налоговым преступлениям УВД по Омской области.
Структура и объем диссертации. Структура диссертационной работы определяется целями и задачами исследования и состоит из введения, двух глав, семи параграфов, заключения, библиографического списка и приложений.
Понятие и сущность налоговой безопасности государства
Исследование проблем в любой области знаний предполагает формирование основополагающих понятий и их структурно-функциональной связи, что позволяет наметить границы, в рамках которых возможно дальнейшее рассмотрение явлений, отражаемых данными понятиями, и за пределы которых нельзя выходить во избежание искажения их содержания. В связи с этим целью настоящего параграфа считаем раскрытие понятия и сущности категории «налоговая безопасность государства». Для этого целесообразно, на наш взгляд, выделить признаки исследуемого понятия. Представляется, что выбранный подход к рассмотрению понятия позволит логически направить исследование на раскрытие цельной категории «налоговая безопасность» как реально существующей в современном мире.
Для любого государства на всех этапах его развития вопрос безопасности в широком смысле слова является ключевым. Это связано с национальными интересами и приоритетами, которые во все времена требуют серьезного отношения власти и общества в целом.
В многочисленных источниках понятие «безопасность» трактуется неоднозначно. Существующие подходы в качестве главной основы используют такие характеристики, как «защищенность»3, «способность»4, «состояние»5, «система отношений»6 и др. История свидетельствует, что семантика понятия «безопасность» никогда не была однозначной. Так, в античной философии безопасность трактовалась как защита государства и его граждан от разного рода угроз, которые обычно связывали с проявлением недоброжела тельства и злой воли сверхъестественных сил . Согласно словарю Робера, начиная с 1190 г. термин «безопасность» означал спокойное состояние духа человека, считавшего себя защищенным от любой опасности . В период XVII-XVIII вв. «безопасность» получила новую трактовку, приближенную к современному пониманию: состояние, ситуация спокойствия, проявляющаяся в результате отсутствия реальной опасности, а также материальные, экономические, политические условия, соответствующие органы и организации способствующие созданию данной ситуации9. Благодаря учениям философов того периода понятие «безопасность» стало приобретать более широкое значение. Так, австрийский ученый Зонненфельс (рубеж XVIII-XIX вв.) утверждал, что безопасность - это такое состояние, при котором никому нечего опасаться10. Ранее другой европейский философ, Б. Спиноза (XVII в.), связывал обеспечение безопасности с непосредственным функционированием органов управления11.
В лексике русского языка, несмотря на свою значимость, безопасность получила свое развитие лишь в XX веке, изначально в контексте государственной безопасности. Со временем В. И. Даль в толковом словаре живого великорусского языка определил безопасность как «отсутствие опасности, сохранность, надежность»12. В данном случае нельзя не признать, что в русском языке слово «безопасность» образовано по принципу антиномии13, т. е. за счет добавления приставки «без-» к слову «опасность». Соответственно, исходной посылкой при рассмотрении понятия и сущности безопасности яв ляется «опасность», под которой понимается объективно существующая возможность негативного воздействия на социальный организм, в результате которого ему может быть причинен какой-либо ущерб, вред, ухудшающий его состояние, придающий его развитию нежелательные динамику или параметры (характер, темпы, формы и т. д.)14.
В толковом словаре русского языка С. И. Ожегов и Н. Ю. Шведова трактуют безопасность как «состояние, при котором не угрожает опасность, есть защита от опасности»15. В настоящее время наиболее разработанным термин «безопасность» можно считать в принятом в 1992 г. Законе Российской Федерации «О безопасности»1 , в соответствии с которым безопасность и по настоящее время рассматривается как состояние защищенности жизненно важных интересов личности, общества и государства от внутренних и внешних угроз (ст. 3). Между тем законодательное закрепление дефиниции «безопасность» породило множество несогласий с представленной в законе формулировкой, в итоге - более десятка индивидуальных определений данного понятия. В частности, высказано мнение, что невозможно отождествить безопасность с состоянием защищенности, так как безопасность вторична по отношению к свойствам, которые сами по себе не возникают. Безопасность -результат социальной деятельности по обеспечению безопасности .
Угрозы налоговой безопасности России и причины их возникновения в контексте современного развития государства
Рассмотрение сущности налоговой безопасности, ее основных элементов позволяет обоснованно перейти к анализу основного вопроса этой категории: классификации, характера и роли угроз налоговой безопасности государства. Тем более что в современных условиях особенно актуальным предстает формирование и реализация политики, адекватной, с одной стороны, объективному месту и роли России в мировом сообществе, а с другой - реальным угрозам ее национальным интересам и безопасности62.
В русском языке «угроза» чаще всего используется для обозначения возможной опасности. По толкованию С. И. Ожегова, Н. Ю. Шведовой, «угрожаемый - значит грозящий опасностью»63. Аналогичное представление закрепилось в научных кругах. Новый экономический и юридический словарь раскрывает содержание угрозы следующим образом: «Угроза - 1) запугивание, обещание причинить кому-нибудь вред, зло; 2) возможная опасность»64.
В Стратегии национальной безопасности65 говорится об угрозах интересам безопасности как о явлении, которое скорее существует, а при особых обстоятельствах становится фактическим и способно навредить конституционным правам, свободам, достойному качеству и уровню жизни граждан, суверенитету и территориальной целостности, устойчивому развитию Российской Федерации, обороне и безопасности государства. Сказанное приводит к выводу, что угроза и опасность - соотносимые понятия, их нельзя мыслить одно без другого. Угроза - источник опасности. Без угрозы опасность не существует.
При переходе угрозы из одного состояния в другое опасность становится иной. Трудно не согласиться с М. В. Першиным, М. И. Русаковым, которые полагают, что «в результате реального действия угрожающего фактора объект претерпевает негативные изменения, которые в своей совокупности образуют ущерб, вред, нанесенный объекту»66. Возникший вследствие действия актуальной угрозы ущерб иногда также обозначают термином «угроза».
Выделяя угрозы потенциальные и реальные, уместно согласиться с точкой зрения профессора В. М. Баранова о том, что, необходим «глубокий анализ того, как происходит переход угрозы из разряда потенциальных в категорию реальных, каково их соотношение»67. Полагаем, эта процедура важна для определения того, с какого момента необходимо начинать активное противодействие угрозе.
Рассматривая категорию «угроза», нельзя не соотносить ее с такими понятиями, как «ущерб» и «риск». Ущерб является, как правило, результатом реализации угрозы и выражается конкретной величиной. Вследствие реализации угрозы возникают негативные последствия для объекта, которые и объясняют количественный характер ущерба. Риск - количественная характеристи ка вероятности наступления угрозы. Следовательно, на основе показателя риска допустимо оценить возможность реализации конкретной угрозы.
Причины возникновения угроз объективны, что, по мнению М. Я. Корнилова, следует из диалектического закона единства и борьбы противоположностей . Этим законом действительно можно объяснить наличие и возобновление тех условий и факторов, которые противостоят реализации налоговых интересов. Угрозы налоговой безопасности будут существовать всегда, при любом благоприятном для экономики состоянии налоговой системы. Это связано с тем, что многие угрозы возникают из самих интересов и довольно часто порождаются противоположно направленными интересами. Так, например, стремление ФНС России увеличить налоговые поступления в бюджетную систему максимально возможными законными средствами может сопровождаться нарушениями сроков проведения контрольных мероприятий путем затягивания налоговых проверок. Как правило, налогоплательщики в подобных ситуациях стремятся обжаловать действия налоговых органов, в результате эффект от столкновения двух интересов не всегда одинаков. В одних случаях суды принимают сторону потерпевших, в других - поддерживают позицию налоговых органов. Противоположно направленные интересы в налоговой сфере и являются причиной угроз налоговой безопасности.
Формы и методы налогового контроля
Контроль самым тесным образом взаимодействует с правом, приобретает во многих случаях правовую форму, использует силу права227. Правовые основы контрольной деятельности чрезвычайно важны для практической работы. Отсутствие таковых, равно как и их незнание существующих норм приводит к отрицательным последствиям, сводящим результат контрольных мероприятий к нулю.
Организация контрольной работы налоговых органов неразрывно связана с налоговым законодательством. Именно законодательством определен перечень основных действий, которые должны выполнять налогоплательщики для исполнения налоговых обязанностей и налоговые органы с целью контроля за этим процессом.
Принимая во внимание, что субъекты в целях обеспечения налоговой безопасности государства реализуют множество функций, их деятельность в рамках предоставленных полномочий и поставленных задач должна быть выражена в конкретных формах, с помощью которых процессу контроля придается определенное очертание.
Система налогового законодательства, регулирующая вопросы налогового контроля, стала складываться в России в последнее десятилетие XX века. К сожалению, до 1999 г. вопросы, связанные с организацией данного вида контроля, были урегулированы недостаточно. Так, в основных базовых законах , регулирующих деятельность налоговых органов, отсутствовала четкая законодательная процедура по формам и видам проведения контроля, нормы об обязанности налогоплательщика встать на учет в налоговом органе. Не существовало понятий налогового правонарушения, ответственности за их совершение, не был урегулирован порядок взыскания неуплаченных или не полностью уплаченных налогов и сборов.
С принятием первой части НК РФ ситуация улучшилась. Принятый закон содержит нормы, устанавливающие права и обязанности налоговых органов и их должностных лиц. Кодекс закрепил формы и методы налогового контроля, установил порядок проведения налоговых проверок, оформление их результатов, производство по делу о налоговом правонарушении. Но, к сожалению, включенный в состав этой главы комплекс норм недостаточно подробно и четко описывает процедуры налогового контроля . По истечении десятка лет в этом направлении мало что изменилось. Приходится признать, сложившаяся ситуация затрудняет адаптацию к налоговой системе субъектов и объектов налогового контроля, создает громоздкое неэффективное и противоречивое законодательство. В Налоговом кодексе РФ существуют противоречия по некоторым вопросам контрольной деятельности налоговых органов, что делает невозможным его полноценное применение и однозначное понимание.
В связи с анализом проблем в этой области принципиальное значение имеет решение вопроса о том, что понимать под формами и относить к методам налогового контроля.
Для того чтобы определить, что является формой, а что методом налогового контроля, первоначально рассмотрим этимологию слов «форма», «метод», затем изучим существующие научные позиции, и, наконец, обратимся к анализу отечественного и зарубежного законодательства и опыту существующей судебной практики.
Толковый словарь С. И. Ожегова, Н. Ю. Шведовой трактует форму как способ существования содержания, неотделимый от него и служащий его выражением; внешнее очертание; установленный образец чего-нибудь. В этимологическом словаре А. В. Семенова указывается латинское происхождение понятия и отмечается, что формой может быть «некий шаблон, с помощью которого основному предмету придается определенное очертание»231. С философской точки зрения, в рамках нашего исследования, наибольший интерес представляет позиция Платона, согласно которой «каждая форма вы-ступает образцом для определенной категории мира» . Фактически любой объект в нашем мире, независимо от того, материален он или нет, имеет форму. Благодаря знанию его формы всегда можно четко определить, не произошло ли в процессе деятельности перехода грани законности в осуществлении налогового контроля .
Обращает на себя внимание, что из всех представленных толкований следует, что форма может быть тогда, когда интересующий нас объект наделен конкретным содержанием. Следовательно, содержание есть условие существования и усложнения форм.
Правовое регулирование камеральных и выездных налоговых проверок
Согласно действующему законодательству РФ, основная задача налоговых органов сводится к осуществлению контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства, а также за правильностью начисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов263. В рамках достижения этой цели важнейшее значение приобретают полномочия налоговых органов по проведению налоговых проверок.
Как показал опрос работников налоговых органов, 85% респондентов из числа форм налогового контроля, закрепленных в ст. 82 НК РФ, основной выделили налоговые проверки264. Именно они позволяют отследить точность исполнения налогоплательщиками обязанностей по полной и своевременной уплате налогов и сборов. Остальные формы чаще применяются как вспомогательные в целях сбора доказательств по выявленным нарушениям в ходе проверок и закрепления их результатов.
Для грамотной регламентации процессуальной стороны и уяснения сущности налоговых проверок особое значение приобретает конкретная формулировка рассматриваемой правовой формы налогового контроля. К сожалению, анализ норм НК РФ показывает, что закон не содержит ее определения, к тому же имеющиеся в литературе точки зрения отечественных правоведов носят единичный характер.
Так, например, по мнению А. В. Брызгалина, налоговая проверка представляет собой осмотр и исследование первичной бухгалтерской и иной документации предприятия на предмет правильного и своевременного исчисления им налоговых платежей в бюджет265.
Ю. А. Крохина утверждает, что налоговая проверка представляет собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах и осуществляемая посредством сопоставления отчетных данных налогоплательщиков с фактиче-ским состоянием его финансово-хозяйственной деятельности .
Более развернутую формулировку предлагает Ю. Ф. Кваша, понимая под налоговой проверкой «процессуальное действие налоговой администрации по контролю за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов, осуществляемое путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций и иных отчетных документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы» .
Г. Г. Нестеров, Н. А. Попонова, А. В. Терзиди предлагают рассматривать проверку как процессуальное действие налоговых органов по контролю правильности исчисления, своевременности уплаты налогов, осуществляемое путем сопоставления фактических данных с данными, отраженными в документах налогоплательщика (бухгалтерского и налогового учета)268.
С точки зрения семантики слова «проверить» - значит удостовериться в правильности чего-либо, обследовать с целью контроля. Следовательно, налоговая проверка представляет собой правовые действия уполномоченных на то государственных органов по проверке соблюдения налогового законодательства с использованием конкретных методов с целью определения налоговой обязанности налогоплательщика, проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, а также выявления фактов, свидетельствующих о совершении правонарушений в налоговой сфере.
Далее перейдем к рассмотрению налоговых проверок, которые представлены в законе в двух видах: камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
Несмотря на существующие правовые и организационные различия между камеральными и выездными налоговыми проверками, считаем целесообразным рассматривать их одновременно.
Итак, право на проведение налоговых проверок предоставлено сотрудникам налоговых органов в соответствие с пп. 2 п. 1 ст. 31. и п. 1 ст. 87 НК РФ. Камеральная налоговая проверка, на наш взгляд, универсальная форма контроля, поскольку ей подвергается 100% налоговых деклараций. Исследования показывают, что камеральные проверки являются постоянным источником взыскания дополнительно начисленных сумм налогов, пени и соответствующих сумм налоговых санкций в бюджеты всех уровней.
