Содержание к диссертации
Введение 3
Глава 1. Исторический и сравнительно правовой аспекты проблемы уголовно-правовой охраны налоговой системы Российской Федерации.,12
1. Исторический опыт регламентации уголовной ответственности за
преступления в сфере налогообложения 12
2. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения
за рубежом 33
Глава 2. Юридический анализ составов уклонения от уплаты налогов
или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды 46
1. Объект и предмет уклонения от уплаты налогов или страховых
взносов 46
2. Объективная сторона уклонения от уплаты налогов или страховых
взносов 71
3. Субъективные признаки уклонения от уплаты налогов или страховых
взносов 106
Глава 3. Вопросы применения уголовного законодательства об
ответственности за налоговые преступления 118
1. Освобождение от уголовной ответственности в соответствии с примечанием 2 к ст. 198 УК РФ: условия применения и значение в борьбе с
уклонением от уплаты налогов и страховых взносов 118
2. Вопросы квалификации уклонения от уплаты налогов и страховых взносов. Направления совершенствования уголовно-правовой охраны
налоговой системы Российской Федерации 133
Заключение 153
Список использованной литературы 158
Введение к работе
На фоне возрастания значения налогов для нормального функционирования государства на сегодняшний день по различным оценкам в казну не поступает от 30 до 40% налоговых и других обязательных платежей. Отчасти это объясняется тем, что хозяйствующие субъекты не могут заплатить причитающиеся с них налоги в силу объективных причин как экономического, так и правового характера: обострившегося кризиса неплатежей, непосильного налогового бремени и ряда других неблагоприятных обстоятельств. Однако значительную часть средств государственная казна не получает в результате сознательного уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (далее - взносы) тех налогоплательщиков, которые имеют рештьную возможность их платить.
Абсолютные и относительные суммы доначислений, производимых по результатам налоговых проверок, характер вскрываемых налоговых нарушений говорят о том, что налоговым и правоохранительным органам приходится сегодня противостоять массовой, систематической практике уклонения от уплаты налогов и взносов как физических, так и юридических лиц. Но это лишь верхушка айсберга преступных нарушений налогового законодательства, латент-ность которых, по данным некоторых исследователей, составляет примерно
95%2.
Непоступление налогов и взносов приводит к задержкам выплаты пенсий и пособий, заработной платы работникам бюджетных отраслей экономики и сотрудникам силовых ведомств, недофинансированию различных социальных программ и к другим негативным последствиям. Уклонение от уплаты налогов и взносов помимо ослабления доходной части бюджета опасно для общества еще и тем, что оказывает значительное влияние на рост преступности, так как львиная доля скрываемых доходов оседает в теневом, в том числе криминальном секторе экономики. Массовая неуплата налогов и взносов создает угрозу экономической безопасности страны.
Поэтому разработка проблем охраны налоговой системы от преступных посягательств в целях устранения недостатков в данной области, несогласованности между отдельными нормами уголовного и налогового законодательств, а также в целях более эффективного применения уголовно-правовых запретов, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, является в настоящее время одной из важнейших задач науки уголовного права.
Нельзя сказать, что проблема уголовно-правовой охраны налоговой системы не исследовалась. Напротив, в данной области проведен ряд серьезных диссертационных исследований, среди которых можно назвать работы С.С. Белоусовой, Д.М. Беровой, М.Ю. Ботвинкина, А.А. Витвицкого, Н.С. Гильмутдиновой, В.А. Егорова, П.А. Истомина, А.Г. Кота, А.П. Кузнецова, И.И. Кучерова, Н.И. Мищука, Л.В. Платоновой, А.В. Сальникова, И.М. Середы, СИ. Улезько.
Весомый вклад в изучение рассматриваемой проблемы внесли также такие известные ученые, как Н.В. Витрук, В. А. Владимиров, Б.В. Волженкин, А.В. Галахова, Л.Д. Гаухман, А.Н. Козырин, В.П. Котин, Л.Л. Кругликов, Г.З.
1 См.: Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. - М.: Издательство БЕК, 1995.
- С. 227.
2 См.: Кот А.Г. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения (по
материалам России, Беларуси, Литвы и Польши): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - М,
1995.- С. 19.
Крылов, В.Д. Ларичев, Н.А. Лопашенко, Ю.И. Ляпунов, СВ. Максимов, Л.К. Малахов, В.А. Михайлов, П.Н. Панченко, С.Г. Пепеляев, А.И. Сотов, Э.С. Тен-чоб, А.Н. Трайнин, B.C. Устинов, A.M. Яковлев, ПС. Яни и др.
Работы указанных авторов имеют, безусловно, важное научное и практическое значение, однако далеко не исчерпывают всех вопросов темы. Некоторые моменты остались в них без рассмотрения. По ряду проблем высказаны спорные суждения. Есть вопросы, требующие дальнейшего изучения.
Кроме того, внесение в 1998 и 1999 годах в Уголовный кодекс РФ целого ряда изменений и дополнений, непосредственно касающихся проблемы уголовно-правовой охраны налоговой системы, а также принятие первой и второй частей Налогового кодекса РФ привело к возникновению новых вопросов, которые еще не подверглись научному осмыслению в полном объеме. Некоторые выводы и предложения, сделанные ранее, в той или иной мере устарели, другие требуют рассмотрения с новых позиций.
Все это и определило выбор темы диссертационного исследования.
Цель исследования. Главной целью исследования является теоретико-прикладное изучение проблем уголовно-правовой охраны налоговой системы Российской Федерации.
Для достижения поставленной цели решались следующие задачи:
исследование исторического опыта регламентации уголовной ответственности за преступления в сфере налогообложения в России;
анализ уголовного законодательства развитых зарубежных стран в области борьбы с преступлениями в сфере налогообложения;
изучение и оценка уголовно-правовой политики в области борьбы с уклонением от уплаты налогов и взносов;
развернутый юридический анализ основных признаков составов преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ;
выявление проблемных ситуаций, связанных с квалификацией уклонения от уплаты налогов и взносов и отграничением их от смежных составов
6 преступлений;
- внесение научно обоснованных предложений и рекомендаций по устра
нению или преодолению выявленных проблемных ситуаций, а также по со
вершенствованию указанных норм уголовного закона и практики их примене
ния;
- формулирование законодательных инициатив по созданию дополни
тельных уголовно-правовых запретов в области охраны налоговой сферы от
преступных посягательств на нее.
Объектом исследования являются проблемы в области уголовно-правовой борьбы с уклонением от уплаты налогов и взносов физических лиц и организаций.
Предмет исследования:
современное и ранее действовавшее отечественное уголовное законодательство об ответственности за преступления в налоговой сфере;
зарубежное уголовное законодательство об ответственности за преступления в сфере налогообложения и практика его применения;
нормы Конституции РФ, уголовно-процессуального, налогового, бюджетного, гражданского, административного и иных отраслей законодательства, касающиеся проблем уголовно-правовой охраны налоговой системы;
тенденции развития уголовного законодательства, регламентирующего борьбу с уклонением от выполнения конституционной обязанности платить законно установленные налоги;
практика применения норм уголовного закона, содержащихся в ст. 198 и 199 УК РФ;
данные, характеризующие состояние, динамику и структуру налоговой преступности.
Методология и методика исследования. Методологической основой исследования является диалектический метод как всеобщий метод научного познания. В процессе работы используются также формально-логический, ис-
торический, системный, сравнительно-правовой, статистический и иные научные методы.
Нормативную базу исследования составляют Конституция Российской Федерации, отечественное и зарубежное уголовное законодательство, а также законы и подзаконные нормативные акты гражданского, административного, налогового, бюджетного и других отраслей права.
Теоретической основой исследования являются работы отечественных и зарубежных ученых по теории права, криминологии, уголовной политике, уголовному, уголовно-процессуальному, налоговому, гражданскому и административному праву.
Эмпирическую основу образуют статистические данные о предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ преступлениях, совершенных на территории Российской Федерации за период с 1992 по август 2000 года, следственная и судебная практика по уголовным делам, возбужденным по фактам уклонения от уплаты налогов и взносов физических лиц и с организаций (574 уголовных дела и 185 отказных материалов), а также материалы контент-анализа средств массовой информации.
Научная новизна исследования определяется тем, что оно выполнено в период коренного реформирования налоговой системы и кодифицирования налогового законодательства, изменения в котором в силу бланкетного характера диспозиций ст. 198 и 199 УК РФ оказывают непосредственное влияние на регламентацию уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и взносов. В процессе работы над диссертацией анализировались не только действующие нормативные акты налогового законодательства, но и те законы, которые вступят в силу в самое ближайшее время. Имеется в виду часть вторая Налогового кодекса РФ, которая начнет действовать с 1 января 2001 г. Проблема уголовно-правовой охраны налоговой системы Российской Федерации рассматривается с учетом судебно-следственной практики, которая начала складываться после изменения редакции ст. 198 и 199 УК РФ, произведенного
в июне 1998 г., и еще не подвергалась достаточно полному научному осмыслению. Более конкретизированно научная новизна раскрыта в положениях, выносимых диссертантом на защиту.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. Для постсоветского периода развития уголовного законодательства о
преступлениях, посягающих на интересы казны, характерной тенденцией явля
ется постепенное наращивание репрессивного потенциала норм, предусматри
вающих уголовную ответственность за отказ исполнять конституционную обя
занность платить законно установленные налоги.
2. Дальнейшее увеличение карательного потенциала «уголовно-
налоговых» норм уголовного закона нецелесообразно, поскольку резервы пре
дусмотренного в ст. 198 и 199 УК РФ наказания остаются в значительной сте
пени невостребованными.
Следует признать негативной получившую широкое распространение практику использования дорогостоящей процедуры уголовного преследования для решения несвойственной правоохранительным органам задачи по сбору налоговых платежей. Данная практика проявляется в том, что в отношении каждого второго лица, привлекаемого к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или взносов, уголовное дело прекращается после погашения им недоимки.
В структуре непосредственного объекта преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, необходимо выделять основной и дополнительный объекты преступления.
Общественно опасное деяние, являющееся основным признаком объективной стороны уклонения от уплаты налогов и взносов, носит сложный характер и состоит как минимум из двух актов поведения: акта бездействия, выражающегося в неуплате налогов или взносов, и деяния (действия или бездействия), образующего способ уклонения от уплаты налогов или взносов.
6. Термином «иной способ» в составах уклонения от уплаты налогов или
взносов охватываются только такие деяния, которые направлены на то, чтобы контролирующие органы не знали о реальных размерах подлежащих уплате налогов и взносов.
7. Уголовно наказуемые способы уклонения от уплаты налогов и взносов,
исходя из механизма причинения ущерба объекту преступления, могут быть
разделены на две группы: (1) способы, связанные с обманом контролирующих
органов при котором они вводятся в заблуждение относительно размера подле
жащих уплате налогов и взносов и (2) не связанные с обманом, а заключаю
щиеся в том, что налогоплательщик умалчивает о суммах налогов и взносов,
которые он должен платить, не предоставляя в органы налогового контроля ни
какой информации о них.
8. Формулируются предложения по совершенствованию уголовного за
конодательства:
рекомендуется перенести ст. 198 и 199 УК РФ, исходя из властного характера общественных отношений, образующих их непосредственный объект, в главу 32 УК РФ «Преступления против порядка управления»;
с учетом того, что с вступлением в силу 1 января 2001 года части второй Налогового кодекса РФ страховые взносы как вид обязательных платежей «канут в Лету», делается вывод о необходимости корректировки диспозиций ст. 198 и 199 УК РФ и примечаний к ним с целью приведения их содержания в соответствие с новыми положениями налогового законодательства. Предлагается исключить из них указание на такую форму преступного поведения, как уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;
высказывается мнение о необходимости установления в ст. 198 и 199 УК РФ одинаковой величины крупного и особо крупного размеров уклонения для физических лиц и организаций;
предлагается заменить в диспозициях ст. 198 и 199 УК РФ и примечаниях к ним словосочетание «совершенное в крупном размере» на «причинившее крупный ущерб»; последнее, по мнению автора, будет способствовать устране-
нию дискуссии по поводу конструкции данных составов преступлений;
обосновывается целесообразность изменения законодательной регламентации способов уклонения от уплаты налогов и взносов, связанных с обманом органов налогового контроля;
предлагается дополнить перечень условий освобождения от уголовной ответственности в соответствии с примечанием 2 к ст. 198 УК РФ таким условием, как добровольная явка с повинной, которая предполагает добровольное сообщение правоохранительным органам о совершении преступления до того, как лицо узнало о своем разоблачении.
9. Предлагаются законодательные инициативы по криминализации путем обособления в самостоятельные уголовно-правовые запреты таких общественно опасных деяний, как: (1) неперечисление налогов налоговыми агентами, (2) уклонение от погашения недоимки по налогам и (3) злостное нарушение правил ведения бухгалтерского учета.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость исследования заключается в возможности использования сформулированных в нем выводов и предложений в процессе дальнейшего изучения уголовно-правовых аспектов борьбы с уклонением от уплаты налоговых платежей, а также при совершенствовании уголовного законодательства и применяемых в комплексе с ним норм налогового законодательства.
Практическая значимость исследования состоит в том, что использование содержащихся в нем положений может оказаться полезным при решении вопросов уголовно-правового характера, возникающих в связи с применением ст. 198 и 199 УК РФ, в частности, при квалификации данных преступлений, их отграничении от налоговых правонарушений и смежных преступлений экономической направленности.
Апробация результатов исследования. По теме диссертации опубликовано четыре научных статьи. Основные результаты исследования были использованы при подготовке обзоров судебно-следственной практики по уголовным
11 делам о налоговых преступлениях по Нижегородской области за 1997 и 1999 годы. На основе положений диссертационного исследования с участием автора для работников следственных подразделений УФСНП РФ по Нижегородской области разработаны методические рекомендации по применению специальной нормы, содержащейся в примечании 2 к ст. 198 УК РФ об освобождении от уголовной ответственности лиц, совершивших преступления, предусмотренные ст. 194, 198 и 199 УК РФ.
Теоретические предложения по совершенствованию уголовно-правовой охраны налоговой системы Российской Федерации и практические рекомендации по решению проблем, возникающих в процессе применения норм об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и взносов, докладывались в ходе работы семинаров, проводимых со следователями налоговой пили-ции в УФСНП по Нижегородской области, а также на научных конференциях в Нижегородской академии МВД РФ и на юридическом факультете Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского.
Материалы исследования внедрены в учебный процесс Нижегородской академии МВД РФ по дисциплине «уголовное право».
Структура. Диссертация состоит из введения, семи параграфов, объединенных в три главы, заключения и списка использованной литературы.
