Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретико-методологические основы формирования и функционирования системы налогообложения
1.1 Эволюция основных теорий налогообложения 12
1.2. Формирование системы принципов налогового регулирования - 22
1.3 Анализ тенденций совершенствования механизма косвенного налогообложения в зарубежных странах
2 Реализация базовых принципов косвенного налогообложения в реформируемой экономике России .
2.1 Эффективность косвенного налогообложения на современном этапе 53
2.2 Изменение функциональной роли косвенных налогов 75
2.3 Анализ динамики платежей по налогу на добавленную стоимость 89
3 Приоритетные направления реформирования косвенного налогообложения
3.1 Доминантные векторы развития косвенного налогообложения в
3.2 Совершенствование контроля за правильностью исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость
3.3 Методика экономического обоснования налога 133
Список использованной литературы 150
- Формирование системы принципов налогового регулирования
- Анализ тенденций совершенствования механизма косвенного налогообложения в зарубежных странах
- Изменение функциональной роли косвенных налогов
- Совершенствование контроля за правильностью исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Существующие проблемы функционирования принятой в нашей стране налоговой модели обусловлены некоторым несоответствием ее структуры, форм и методов реализации сложившейся системе и текущему состоянию социально-экономических отношений. Это проявляется в пассивном реагировании хозяйствующих субъектов и граждан на стимулирующие предпринимательскую активность воздействия государства, в том числе с помощью налоговых инструментов. Следствием выступают трудности формирования доходов бюджета, нарушения налогового законодательства, разбалансированность потребительского рынка, ресурсный дефицит Пенсионного фонда России и др.
В условиях масштабной экономической рецессии государство вынуждено совершенствовать инструменты реализации налоговой политики соответственно требованиям внешней среды. В частности, в последние годы акцентируется внимание на регулирующей роли косвенного налогообложения. Его механизм отличается адаптивным характером и стабилизирующим воздействием на динамику рыночных процессов.
Со стороны предпринимательских структур в адрес органов законодательной власти поступает множество предложений по реформированию косвенного налогообложения. Их содержание, как правило, является выражением мнения укрупненных групп хозяйствующих субъектов. При этом не рассматриваются перспективы эволюционной трансформации отдельных налогов с позиций реализации бюджетных интересов, отсутствуют аргументированные предложения по совершенствованию технологий их администрирования. Здесь необходимы поиск альтернативных механизмов преодоления создавшихся финансово-экономических трудностей, мобилизация резервов реализации фискальной и регулирующей функций косвенных налогов, что обуславливает высокую степень актуальности темы данного диссертационного исследования.
Степень разработанности проблемы. Фундаментальные исследования процессов построения и функционирования налоговых систем выполнили в своих работах классики экономической теории и известные зарубежные ученые: Э. Аткинсон, Дж. Бьюкенен, М. Вебер, Дж. Гэлбрейт, Дж. Кейнс, Р. Коуз, Д. Норт, В. Саммерс, П. Самуэльсон, А. Смит, Дж. Стиглиц, И. Фишер, М. Фридмен, Дж. Хикс, Й. Шумпетер, Л. Эбрилл и др.
Среди трудов отечественных ученых, посвященных изучению влияния налогообложения на экономические и социальные процессы, заслуживают внимания работы Л. И. Абалкина, А. Н. Брызгалина, Е. В. Бушмина, О. В. Врублевской, И. В. Горского, А. Г. Грязновой, А. З. Дадашева, В. С. Золотарева, В. А. Кашина, В. Г. Князева, С.П. Колчина, В. В. Кузьменко, Н.В. Милякова, Л. П. Павловой, С. Г. Пепеляева, В. М. Пушкаревой, М. В. Романовского, А. И. Худякова, Д. Г. Черника, Т. Ф. Юткиной и др. Вопросы трансформации инструментов косвенного налогообложения рассмотрены в исследованиях В.А. Алешина, Л. И. Гончаренко, И. В. Караваевой, В. Е. Кудряшовой, Н. Г. Кузнецова, В. Г. Панскова, А. Е. Шаститко, Е. Б. Шуваловой, Н. В. Яковлевой и др. Между тем отдельные аспекты модернизации налогообложения потребления в направлении его совместимости с соответствующей практикой развитых зарубежных государств в этих работах исследованы фрагментарно. Недостаточно внимания уделяется выявлению общих тенденций трансформации национальных налоговых систем в условиях макроэкономических кризисных проявлений. В части диагностики качества администрирования налога на добавленную стоимость в масштабах территориального экономического пространства российскими учеными проведено весьма ограниченное число исследований, не определены условия эффективной реализации фискальной функции НДС, не обоснованы направления и этапы совершенствования соответствующего механизма. Вышеуказанное предопределило выбор темы, постановку цели и задач работы.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в обосновании комплексного подхода к проведению модернизации косвенного налогообложения в направлении достижения максимального бюджетного эффекта и обеспечения социально-экономической стабилизации. Реализация поставленной цели потребовала решения следующих задач:
- в теоретическом аспекте исследовать социально-экономическую природу налогов на потребление и определить их роль в создании благоприятных условий для ведения хозяйственной деятельности и стимулирования экономического роста;
- систематизировать базовые принципы налогового регулирования развития экономики и выделить в их структуре совокупности реализующих интересы государства, бизнеса и граждан;
- выполнить анализ общих тенденций трансформации национальных налоговых систем развитых государств в условиях макроэкономических кризисных проявлений;
- провести диагностику качества администрирования налога на добавленную стоимость и выявить позитивные и негативные стороны этого процесса с точки зрения формирования бюджетных доходов;
- выделить совокупность факторов, определяющих результативность реализации фискальной функции налога на добавленную стоимость, и получить аналитическое выражение соответствующей эффективности;
- предложить комплекс направлений совершенствования механизма налогообложения добавленной стоимости, позволяющих противодействовать расширению теневой экономики.
Предметом исследования является совокупность финансово-экономических отношений, возникающих в процессе исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и реализуемых в условиях активного противодействия расширению внелегального сегмента рынка.
Объектом исследования выступает налоговая система РФ, рассматриваемая в контексте мобилизации бюджетных поступлений инструментами косвенного воздействия на субъекты экономических отношений.
Теоретической и методологической основой диссертации явились труды отечественных и зарубежных ученых, а также специалистов в области налогообложения, законодательные акты Российской Федерации, нормативные документы Федеральной налоговой службы России (ФНС России), Министерства финансов РФ, Управления ФНС России по Ставропольскому краю, концепции и программы обеспечения устойчивого экономического роста в ведущих отраслях хозяйственного комплекса.
В процессе обработки и анализа эмпирических данных был использован комплекс методов экономических исследований, объединенных системным подходом к изучению проблемы. На разных этапах работы применялись аналитический, монографический, экономико-статистический, абстрактно-логический, сравнительный, экономико-математические методы с их многообразными алгоритмами и приемами.
Информационно-эмпирической базой диссертационного исследования послужили материалы Федеральной службы государственной статистики РФ, Федеральной налоговой службы России, Министерства экономического развития РФ, Министерства финансов РФ, данные официальных сетевых ресурсов, материалы научно-практических конференций и периодической печати, монографические исследования отечественных и зарубежных ученых, творческие разработки научных коллективов, а также личные наблюдения автора.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в обосновании концептуальных положений по совершенствованию механизма мобилизации финансовых ресурсов в бюджетную систему страны с использованием инструментов косвенного налогообложения.
Полученные результаты характеризуются следующим приращением научных знаний:
- раскрыто важнейшее свойство косвенных налогов, позволяющее позиционировать их в группе встроенных стабилизаторов, экономическая сущность которых реализуется посредством схемы предельных состояний – в условиях абсолютно эластичного предложения и неэластичного спроса соответствующие изъятия осуществляются у потребителя, а при полностью эластичном спросе и неэластичном предложении носителем налога становится продавец;
- обоснована целесообразность модернизации налоговой системы страны, предполагающая приоритетную активизацию регулирующих принципов обложения субъектов экономических отношений в направлении интеграции налоговой и бюджетной политики, выравнивания доходов и обеспечения социальной защиты граждан, стимулирования воспроизводственных процессов, согласования механизмов взимания всех видов обязательных платежей, формирования эффекта обратной связи в структуре налогового механизма, а также соответствия международным стандартам;
- определена ведущая роль косвенного налогообложения в структуре стабилизирующих негативную макроэкономическую динамику инструментов государственного регулирования, которое в большей степени, чем прямое, соответствует принципу справедливости из-за возможностей дифференциации льготных ставок для стимулирования устойчивого развития отраслей внутреннего спроса, а также применения возмещений и освобождений от налогообложения, направленных на оптимизацию параметров функционирования потребительского рынка;
- проведено прогнозирование динамики эффективности администрирования налога на добавленную стоимость в среднесрочной перспективе, результаты которого свидетельствуют о наличии тенденции к снижению значений результативного признака, что позволяет утверждать о необходимости совершенствования действующего механизма реализации соответствующих налоговых изъятий и разработки адаптированной к текущему состоянию экономики страны модели косвенного налогообложения;
- доказано существование значительных резервов роста бюджетных поступлений, заключающихся в развитии механизма налогообложения добавленной стоимости за счет улучшения организации налогового контроля, перехода к более высокому уровню координации взаимодействия реализующих его органов, а также повышения уровня налоговой дисциплины;
- предложено использовать процедуры фискального рескрипта в качестве одного из элементов механизма администрирования налога на добавленную стоимость, что позволит хозяйствующим субъектам гарантировать правовую обоснованность товарообменных операций еще до заключения контракта или соглашения, а налоговым органам – эффективно противодействовать нарушениям налоговой дисциплины и расширению внелегального сегмента рынка.
Научная новизна подтверждается следующими полученными автором результатами, выносимыми на защиту:
- аргументирована целесообразность модернизации системы налогообложения потребления в направлении достижения максимального соответствия механизма ее реализации практике развитых зарубежных государств, что позволит обеспечить в стратегической перспективе равновесие между динамикой спроса и предложения на национальном сегменте рынка, интегрированном в глобальное экономическое пространство, а также обусловленный этим стабильный рост бюджетных доходов (п. 2.9 Паспорта специальности 08.00.10);
- дополнена система базовых принципов налогообложения совокупностью регулирующих, которые реализуют приоритетность экономических интересов государства и предусматривают соответствие налоговых и бюджетных инструментов регулирования, выравнивание доходов и социальную защиту граждан, стимулирование воспроизводственных функций организаций, обеспечение международной налоговой гармонизации, согласование механизмов взимания платежей, формирование устойчивой обратной связи в структуре налогового менеджмента (п.2.6 Паспорта специальности 08.00.10);
- выявлены общие тенденции трансформации национальных налоговых систем в условиях макроэкономических кризисных проявлений, состоящие в повышении значимости косвенных налогов для стабилизации бюджетных поступлений, регулирования размеров потребительских расходов населения, а также снижения социальной напряженности и защиты наиболее уязвимых сегментов внутреннего рынка (п.2.9 Паспорта специальности 08.00.10);
- проведена диагностика качества администрирования НДС на уровне национального экономического пространства, позволившая констатировать позитивные и выявить негативные его составляющие, последние из которых обуславливают существенное превышение исчисленных сумм над фактическими изъятиями, значительные размеры задолженности предприятий, а также общее снижение эффективности реализации этого процесса в прогнозном периоде (п.2.17 Паспорта специальности 08.00.10);
- выделена группа факторов, определяющих результативность реализации фискальной функции акцизов и налога на добавленную стоимость, среди которых конструктивные особенности механизмов взимания, качество администрирования и масштабы налоговых правонарушений являются взаимозависимыми, а развитие производств с высокой добавленной стоимостью, инвестиционная активность и внешнеэкономическая деятельность относятся к категории значимых (п.2.17 Паспорта специальности 08.00.10);
- обоснованы направления и этапы совершенствования механизма налогообложения добавленной стоимости, включающие сокращение перечня освобождений, упрощение получения возмещений, изменение порядка начисления для импортных операций, использование предварительных соглашений о применении различных схем оптимизации, реализация которых будет способствовать достижению стабильности бюджетных поступлений, повышению эффективности деятельности органов государственного контроля и усилению социальной ориентированности налоговой политики (п.2.17 Паспорта специальности 08.00.10).
Теоретическая и практическая значимость исследования определяется областью использования обоснованных в работе теоретических положений, актуальностью поставленных задач и соответствующих методических рекомендаций по совершенствованию процесса мобилизации налоговых резервов в бюджетную систему страны.
Теоретическое значение диссертации заключается в развитии концептуального подхода к формированию эффективного механизма косвенного налогообложения. Выводы и результаты исследования могут быть использованы законодательными органами и органами государственного управления и контроля для повышения эффективности построения и функционирования налоговой системы. Разработанные в диссертации рекомендации являются полезными для подразделений Федеральной налоговой службы России при обосновании предложений по модернизации налогового администрирования. Непосредственное практическое значение имеют следующие результаты: предложенный алгоритм трансформации системы налогообложения потребления в направлении достижения максимальной совместимости механизма ее реализации с соответствующей практикой развитых зарубежных государств; аналитическая оценка качества администрирования НДС на уровне национального экономического пространства, свидетельствующая о снижении значений результативного признака в прогнозном периоде; направления совершенствования механизма налогообложения добавленной стоимости, обеспечивающие максимизацию налоговых изъятий в бюджетную систему страны.
Полученные выводы и предложения диссертации могут применяться в качестве учебно-методического материала при разработке и преподавании учебных дисциплин «Налоги и налогообложение», «Налоговое администрирование» «Федеральные налоги и сборы с организаций».
Апробация и реализация результатов исследований. Основные положения и результаты выполненного диссертационного исследования были изложены и получили положительную оценку на международной научно-практической конференции «Актуальные вопросы в научной работе и образовательной деятельности» (г. Тамбов, 2013 г.); всероссийской научной конференции «Вузовская наука - Северо-Кавказскому федеральному округу» (г. Пятигорск, 2013 г.); IV всероссийской научной конференции «Совершенствование налогообложения как фактор экономического роста» (г. Ставрополь, 2012 г.); региональной межвузовской научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов и студентов «Молодая наука - 2009» (г. Пятигорск, 2009 г.), девятой региональной научно-практической конференции «Вузовская наука - региону Кавказские Минеральные Воды» (г. Пятигорск, 2007 г.), а также на научно-методических семинарах Института сервиса, туризма и дизайна (филиала Северо-Кавказского федерального университета в г. Пятигорске).
Публикации. По материалам диссертации опубликовано 9 научных работ общим объемом 2,52 п.л. (авт. - 1,8 п.л.), в том числе 4 статьи – в изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ.
Объем, структура и содержание работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованных источников.
Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, представлено состояние изученности проблемы, указаны информационно-эмпирическая база и методологическая основа, сформулированы цель и задачи диссертации, раскрыты ее научная новизна, теоретическая и практическая значимость.
В первой главе «Теоретические основы формирования и функционирования системы налогообложения потребления» рассмотрена эволюция основных теорий осуществления налоговых изъятий, показаны возможности реформирования налоговой системы России в направлении достижения максимальной ее совместимости с практикой развитых зарубежных государств, систематизированы основные принципы налогообложения.
Во второй главе «Реализация базовых принципов налогообложения в реформируемой экономике России» выполнен анализ динамики и структуры налоговых поступлений в бюджетную систему, дана характеристика тенденций трансформации национальной налоговой политики в условиях макроэкономических кризисных проявлений, проведена оценка качества администрирования налога на добавленную стоимость.
Третья глава «Приоритетные направления реформирования косвенного налогообложения» посвящена обоснованию направлений повышения фискальной эффективности и регулирующих возможностей налога на добавленную стоимость, определению перспектив совершенствования соответствующего механизма, а также поиска рациональных методов предотвращения налоговых правонарушений.
В заключении содержатся выводы и рекомендации по результатам диссертационного исследования.
Формирование системы принципов налогового регулирования
Налоговая система должны формироваться исходя из целей государственной политики, с учетом социально-экономического развития и требований базовых принципов налогообложения. Налоговые преобразования в России следуют моделям развитых стран с преимущественно прямым налогообложением. В результате из-за некоторого несоответствия ставок, механизмов взимания и налогового контроля сложившейся системе экономических отношений происходит массовое уклонение от налоговых обязанностей, масштабное разрастание теневой экономики, остается на низком уровне налоговая культура населения.
При формировании российской налоговой модели необходимо учитывать такие реалии налоговой политики, как: - интенсификация процессов «глобализации» и заметное облегчение возможностей миграции людей и капиталов, в связи с чем налоговая система каждой страны вынужденно должна проходить проверку на ее совмести 23 мость и конкурентоспособность по сравнению с налоговыми системами других стран [3, с. 92]; - возрастающие потребности в бюджетном финансировании социальных и экономических реформ при неустойчивом развитии экономики, следовательно, и налоговых баз; - недостаточность налоговых баз или сложность контроля за их исчислением, по сравнению с копируемыми налоговыми системами развитых стран, при сравнимом уровне налогового бремени; - сложность налогового законодательства, возрастание объема дополнительных обязанностей и затрат налогоплательщиков и налоговых агентов (эти затраты включают, кроме уплаты налога, расходы по ведению налогового учета, составлению отчетности, предоставлению информации в налоговые органы и др.); - отсутствие сформировавшейся налоговой культуры налогоплательщиков при недостаточной открытости, эффективности налогово-бюджетной системы.
Налоговые реформы ориентированы на выполнение классических принципов налогообложения, сформулированных А. Смитом: справедливости, удобства времени и способов взимания, экономичности. Справедливость в налогообложении обычно понимается как соблюдение равенства по вертикали и перенесение тяжести налогообложения на доходы физических лиц и организаций Принцип удобства времени и способов взимания акцентирует внимание на влияние сроков уплаты на деятельность налогоплательщика. Так, момент уплаты основных налогов должен совпадать с временем поступления средств (получения дохода). Чтобы налог был экономичным, издержки по его взиманию и контролю должны стать минимальными, как и затраты налогоплательщика по ведению учета, исчислению и уплате налогов. В настоящее время можно считать установившимися и общепринятыми следующие девять принципов налогообложения: - всеобщность; - справедливость; - определенность; - стабильность; - эффективность; - необложение факторов производства; - однократность; - недискриминация; - монополия государства на взимание налогов [3, с. 92]. Среди них первые три являются основными, базовыми, а другие шесть – производными или дополнительными. При этом с некоторой долей условности первый, второй, четвертый и девятый принципы можно отнести к сфере налоговой политики, третий, шестой и седьмой – к сфере налогового процесса, а пятый и восьмой – к сфере налогового администрирования. Принцип всеобщности налогообложения в современном понимании означает, что обязанность платить налоги в равной степени распространяется на всех граждан или жителей данного государства, что никто не может претендовать на индивидуальные льготы по налогам. Справедливость налогообложения стала пониматься как изъятие с большего дохода большей доли налога, что служит обоснованием введения прогрессивные налоговых ставок. Но в ряде стран высокая степень прогрессии уже считается чрезмерной, поощряющей праздность и высокий уровень безработицы, в связи с чем шкалы ставок были скорректированы в сторону большей пологости. Принцип стабильности предполагает, что налоговое законодательство не должно изменяться резко и неожиданно, а также стабильность и предсказуемость действий органов власти в области налогообложения на длительный исторический период. Важнейшим принципом является требование необложения базовых факторов производства (земли, труда, капитала). Земля в ведущих странах облагается налогами, однако ее роль в конкурентоспособности страны и ведущих отраслей в настоящее время не является определяющей. Капитал, применяемый в производстве, практически освобожден от налогообложения амортизационными льготами, как и реинвестируемая в производство прибыль. Труд освобождается от налогообложения, если установленный необлагаемый минимум дохода превосходит нормальную для данной страны стоимость воспроизводства рабочей силы.
Принцип однократности исключает повторное налогообложение одного и того же объекта за один и тот же отчетный период идентичными налогами. Недискриминационность налогообложения выражается в том, что налогоплательщики и порядок налогообложения определяются по принципу резидентства, а не гражданства данной страны. Принцип монополии государства на взимание налогов означает, что никому, кроме государства и его органов, не разрешено устанавливать и взыскивать налоги, как и любые другие обязательные платежи, не связанные с продажей товаров и оказанием услуг. Для обеспечения стабильного развития должны соблюдаться перечисленные девять принципов налогообложения. В противном случае страна сталкивается с проблемами в своем социальном и экономическом развитии – налогоплательщики в массовом порядке уклоняются от уплаты налогов, происходит утечка капиталов за рубеж, растет безработица и теневая экономика, замедляется экономический рост. Сформулированные А. Смитом принципы налогообложения, как и большая часть перечисленных выше современных требований, направлены в большей мере на защиту прав налогоплательщиков. Однако для построения рациональной структуры системы налогообложения их недостаточно. В кон 26 це XIX в. принципы А. Смита были дополнены А. Вагнером, исходя из теории коллективных потребностей.
В настоящее время экономистами предложено множество принципов налогообложения, исполнение которых одновременно невозможно в силу противоречивости и различной значимости для конкретной страны и конкретного исторического периода. В частности, считаем целесообразным учитывать один из принципов, сформулированных Т. Ф. Юткиной, заключающийся в выборе социально-экономических предпочтений в процессе формулирования экономико-правовых принципов организации и функционирования государственной налоговой системы [143]. В последние десятилетия большое внимание уделяется влиянию налогов на экономическую деятельность, и возможности усиления регулирующей роли налогов. В связи с этим особый интерес представляют принципы, сформулированные А. Вагнером, особенно – финансовые и народнохозяйственные.
Финансовые принципы (достаточности и эластичности) требуют обеспечения наиболее полного удовлетворения общественных потребностей. Достаточность выражается в обеспечении необходимого объема доходов государства. Это не означает, что налоговая политика должна быть подчинена бюджетной – расходные возможности бюджета ограничиваются его налоговым потенциалом, зависящим от уровня развития страны. Уровень достаточности в значительной степени определяется выбранным типом бюджетно-налоговой политики.
Анализ тенденций совершенствования механизма косвенного налогообложения в зарубежных странах
Налоговая политика ведущих стран с развитой экономикой в настоящее время опирается на теоретические постулаты экономики предложения, в соответствии с которыми для борьбы с кризисными явлениями конца 1970-х – начала 1980-х гг. должны радикально снижаться налоговые ставки. Кроме того, внешнеэкономическая кооперация европейских стран побуждает их строить налоговую политику на основе постоянных консультаций между странами, учитывая интересы развития регионального экономического союза.
В настоящее время налоговая политика всех развитых стран направлена на создание благоприятного налогового климата, стимулирование сбережений и инвестиций. Возрастает значение регулирующей функции налогообложения, в связи с чем делаются попытки перенесения основной тяжести налогообложения с корпоративного сектора экономики на домашние хозяйства, общего снижения налоговой нагрузки, введения различного рода льгот стимулирующего и социального характера. Считается, что снижение налоговых ставок благоприятно отражается: - на стимулах к труду и деловой активности; - на увеличении объема выпускаемой продукции, повышении производительности труда; - на увеличении потребления вследствие роста необлагаемого дохода; - на более эффективном использовании государственного бюджета, что снижает необходимость государственного вмешательства в благоприятные секторы экономики; - на уровне цен и инфляции; - на соотношении легальной и «теневой» экономики [134, c. 7]. Проявления финансово-экономического кризиса, начавшегося в 2008 г., в развитых странах преодолеваются в том числе путем реформирования налоговых систем. В итоговой декларации саммита «Группы двадцати» по финансовым рынкам и мировой экономике» (2008 г.) предлагается применять меры в области налогообложения с целью стимулирования внутреннего спроса при сохранении стабильных доходов, а также антициклические меры. Налоговые органы должны расширять практику обмена налоговой информацией.
Средняя величина налогового бремени по странам ЕС, измеряемая как доля налогов в ВВП, в 1995 – 1999 гг. устойчиво возрастала. Реализованные впоследствии реформы, нацеленные на уменьшение налогообложения трудовых доходов и улучшение функционирования рынков капитала, способствовали снижению этого соотношения в большинстве стран ЕС. При этом во всех странах повышалась доля налогов на потребление.
В последние десятилетия прослеживается тенденция к повышению ставки НДС. Так, в 2000 г. по сравнению с 1991 г. ставки НДС повысились в 11 странах западной Европы из 17, понизились – в двух странах (Норвегия и Нидерланды) и остались без изменения в четырех странах. Доля налога на добавленную стоимость в ВВП составляет от 7 до 8%. Доля НДС в странах ЕС равномерно растет, при этом максимальная граница доли растет более быстро, а с 2005 г. наметилось снижение нижней границы (рисунок 1.4). Это связано с принятием в Евросоюз стран Восточной Европы и ростом экономики в эти годы [134, с. 11-12].
В странах ЕС налоги классифицируются по источникам как налоги на потребление, налоги на трудовые доходы и налоги на доходы с капитала. Налоги на потребление взимаются с транзакций между производителями и потребителями. Базой для исчисления налогов на трудовые доходы (налогов на доходы с частных лиц, с фонда оплаты труда и обязательных взносов на социальное обеспечение) выступает трудовой доход; уплачивают их работники и работодатели. Эффективная налоговая ставка с доходов от капитала и предпринимательства определяется как результат деления общего объема всех налогов, взимаемых с доходов домохозяйств и организаций от сбережений и инвестиций, на объем потенциально облагаемого капитала и дохода от предпринимательства в национальных счетах. В общую сумму налогов включают также налог на доходы корпораций. Наиболее масштабным источником является налогообложение оплаты наемного труда, обеспечивающее до половины доходов. Причем значение этого источника наиболее велико в странах с высоким соотношением налогов к ВВП. Налоги на потребление составляют от четверти до трети налоговых доходов в большинстве стран ЕС. Их поступления наиболее существенны в таких странах, как Греция, Ирландия, Португалия, Великобритания, в которых доля налогов на трудовые доходы наиболее низка. Удельный вес налогов на потребление высок также в большинстве восточноевропейских стран, особенно в Словакии и Венгрии. Наряду со снижением доли косвенных налогов в европейских странах изменялась также их структура. Таможенные пошлины и акцизы приобрели регулирующее значение при общем сокращении их доли в бюджетных доходах. Если в конце XIX в. в промышленно развитых странах удельный вес таможенных пошлин в налоговых доходах бюджетов доходил почти до 50%, то к началу 1990-х гг. он сократился в США до 1,6%, в Великобритании – до 1,2, в Японии – до 1,3, в ФРГ – до 2,5, во Франции – до 7,6%. Удельный вес акцизов в налоговых доходах бюджетов индустриальных стран, в 1960-е гг. составлявший около 30%, сократился до 16-18%. С конца 1960-х гг. большинство оборотных налогов заменяется налогом на добавленную стоимость, который стал основным по объему платежей [54, с. 271-272]. Роль косвенных налогов в наполнении бюджетов напрямую зависит от уровня экономического развития страны. Исследование, проведенное американским экономистом Р. Гуде в начале 1980-х гг., показало, что значение косвенных налогов с точки наполнения бюджетов особенно велико в странах с низким уровнем экономического развития, особенно при выполнении внешнеторговых операций. Эта закономерность наглядно объясняется графической моделью, предложенной Р. Г. Гаджиевым [22, с. 24-25]. Она иллюстрирует заключение о повышении фискальной роли косвенного налогообложения в развивающихся странах с относительно низким уровнем доходов. При этом прогрессивное прямое налогообложение имеет ограниченное значение вследствие недостаточности налоговой базы, и искусственного увеличения вследствие этого прямого налогообложения в низкодоходной области. В. В. Коровкин отмечает, что соотношение прямого и косвенного налогообложения должно соответствовать уровню экономического развития, в противном случае могут возникнуть резкое увеличение бюджетного дефицита и обострение социально-экономических проблем [54, с. 277].
Порядок взимания налога на добавленную стоимость имеет страновые особенности, связанные с практикой налогового администрирования и уровнем развития экономики. В Великобритании налогоплательщик обязан зарегистрироваться в качестве плательщика НДС, если оборот превышает 60 тыс. ф.ст. Установлены три ставки налога. По ставке 0% облагаются операции с продуктами питания, книгами, топливом, золотом, ценными бумагами, благотворительность и некоторые др. Ставка 5% установлена на операции с топливом и энергией, используемыми в домашних хозяйствах. Ставка 17,5% является стандартной и применяется в отношении большей части товаров и услуг.
В Испании НДС облагаются любые предприятия, продающие товары или оказывающие услуги, а также импортные операции. Декларации по НДС сдаются ежеквартально. Стандартной является ставка, равная 16%. Пониженные ставки установлены для операций с продуктами питания (7%), на услуги жилищного строительства, транспорта, туризма; для операций с товарами первой необходимости (4%); на товары и услуги, связанные с экспортом (0%). По повышенным ставкам облагаются предметы роскоши и автомобили. Освобождаются от НДС медицинские услуги, образование, банковские услуги, благотворительность.
В Италии ставки НДС также дифференцированы: основная ставка – 20%; пониженные ставки 10% и 4% применяются в специальных случаях; экспорт товаров и международный транспорт облагаются по нулевой ставке. Не подлежит налогообложению купля-продажа акций и облигаций, земель и действующих предприятий, кредитование.
Особенностью Франции является низкий уровень прямого налогообложения при высокой нагрузке по косвенным налогам. Их доля в налоговых доходах бюджета составляет 60%. В основном это поступления НДС, удельный вес которых достигает 45%. Часть поступившего НДС распределяется в местные бюджеты. Мелкие предприятия освобождены от его уплаты. Налог применяется ко всем сделкам производственного и коммерческого характера. Сделки, которые не являются коммерческими, не облагаются НДС. Стандартная ставка установлена в размере 19,6%, пониженные ставки 2,1% и 5,5% применяются для услуг, оказываемых отелями туристского класса, на продукты питания, книги, ядохимикаты, энергию, транспорт и др. Система льготных вычетов по НДС распространяется на нефтепродукты, кроме нефтепродуктов, используемых в производственном цикле.
Основная ставка НДС в Германии в 2007 г. повышена с 16% до 19%, с целью финансирования расходов на выравнивание условий развития восточных земель. Пониженная ставка применяется по отношению к операциям с основными продовольственными товарами, а также книжно-журнальной продукцией (7%). При небольших оборотах предприниматели платят по ставке, составляющей 80% от основной, или освобождаются от уплаты. От уплаты НДС освобождены предприятия сельского и лесного хозяйства, экспортируемые товары.
В 2011 г. в ФРГ была выдвинута инициатива о реформировании налога на добавленную стоимость путем упразднения многочисленных исключений и льгот в его правоприменительной практике [35].
Изменение функциональной роли косвенных налогов
В последние годы роль инструментов косвенного налогообложения, особенно – налога на добавленную стоимость, существенно возросла в регулировании объемов потребления, а также деятельности организаций-налогоплательщиков. Связано это как с принятыми нормами в направлении совершенствования конструкции самого налога и льгот, так и с сокращением возможностей налогового стимулирования за счет прямых налогов (из-за низкого уровня доходов и имущества населения, неразвитости экономики, возрастания масштабов теневой деятельности и бегства капитала из страны). При этом фискальное значение косвенных налогов снижается.
Поскольку косвенные налоги считаются налогами на потребление, то их регулирование, казалось бы, должно быть направлено в большей степени на конечных носителей налога – физических лиц. Проследим, как уровень и механизм взимания налогов на потребление сказывается на уровне жизни населения. При этом их бремя отражает суммарная ставка косвенных налогов для потребителя, которая определяется как сумма уплаченных косвенных налогов при покупке набора товаров и услуг в определенный период времени [29, С. 33]. На наш взгляд, эту сумму следует соотносить с величиной доходов населения.
Потребительские расходы населения и их потребительские предпочтения зависят от величины доходов. Домашние хозяйства с невысоким уровнем доходов ориентированы на потребление товаров и услуг, почти не облагаемых акцизами. В их расходах большой удельный вес составляют продукты питания и другие товары и услуги, облагаемые по пониженной ставке 10% или освобожденные от налогообложения. Кроме того, они могут покупать товары в мелких предприятиях розничной торговли и пользоваться услугами организаций и индивидуальных предпринимателей, которые освобождаются от НДС, так как применяют льготные специальные налоговые режимы.
Потребление товаров и услуг домашними хозяйствами с высоким уровнем доходов увеличивается, сначала пропорционально росту доходов, затем с относительно меньшим приростом. Покупаются продукты и услуги более качественные, в цену реализации которых закладывается максимальная ставка НДС 18% и акцизы. Поэтому суммарная ставка косвенного налогообложения постепенно увеличивается. Но затем, с увеличением дохода, богатые люди тратят относительно меньшую долю средств на личное потребление, и с этого момента косвенные налоги становятся регрессивными.
Используя схематичное изображение изменения баз прямого и косвенного налогообложения с ростом доходов налогоплательщика - физического лица, Гаджиева [22], можно графически представить действующую систему налогообложения доходов и расходов физического лица в РФ (рисунок 2.5). Таким образом, мы можем сделать вывод, что косвенные налоги (по сравнению с подоходным налогом) позволяют изъять в бюджет часть средств домашних хозяйств с доходами ниже прожиточного минимума за счет дополнительных источников их расходов (кроме доходов) – социальных выплат, сбережений, доходов других членов семьи и др. Теоретически при увеличении доходов за пределы прожиточного минимума база прямых налогов становится шире зоны косвенного налогообложения. Так как у нас в стране установлена пропорциональная ставка по налогу на доходы физических лиц, то с точки зрения соблюдения принципа справедливости, для большей части населения с низкими и средними доходами, прямое налогообложение уступает косвенным налогам. Предпочтительность косвенных налогов объясняется тем, что по НДС установлена льготная ставка 10% на социально значимые товары, а характер акцизов позволяет потребителю отказаться от приобретения подакцизного товара. Положительной стороной косвенных налогов для государства является то, что они позволяют улавливать скрываемые от прямого налогообложения доходы. Следует учитывать также сложившийся менталитет российских граждан и масштабы теневого сектора экономики, что не позволяет использовать в полной мере регулирующие возможности подоходного налогообложения. Для богатых людей косвенные налоги носят регрессивный характер, так как в их расходах уменьшается удельный вес потребления, и они предпо читают совершать значительную часть потребительских расходов за рубежом. Как уже отмечалось многими экономистами, основная тяжесть налогов лежит на производственных отраслях с высоким уровнем добавленной стоимости (особенно налога на добавленную стоимость), что объясняется как проводимой политикой поддержки малого бизнеса, подчас невозможностью учета его действительных масштабов деятельности и доходов, а также характером деятельности производственных организаций, предоставляющих меньше возможностей для легального и нелегального ухода от налогов. По этому поводу К. В. Горский отмечает, что выравнивать отраслевую налоговую нагрузку следует только путем создания равных условий взимания налогов, но нельзя предоставлять дополнительные льготы «заслуженным» производствам. Это обеспечит равномерную нагрузку на все отрасли экономики. Если же последствия равного обложения различным образом влияют на состояние отдельных видов деятельности, то причину этого следует искать не в налогах, а в воздействии прочих рыночных факторов. Не следует без крайней необходимости вмешиваться налогами в рыночные законы [26, с.23]. Последствия применения НДС обычно связывают с возможностью переложения тяжести налога на потребителей, с тем, какая часть его уплачивается в конечном счете налогоплательщиком. В параграфе 1.1 уже упоминалось, что общие выводы экономической теории по этому поводу заключаются в том, что полное переложение налога на потребителей происходит тогда, когда цены предложения увеличиваются на величину, превышающую сумму налога. Во всех остальных случаях какая-то часть налога ложится на продавца.
При оценке последствий применения налога на добавленную стоимость для налогоплательщиков необходимо учитывать также фактор времени - период между моментом оплаты поставщику товаров (работ, услуг), использу емых для производства облагаемой налогом продукции, и моментом применения вычетов (зачета, возмещения из бюджета). В соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ, в общем случае к вычету принимаются суммы налога, предъявленные поставщиком налогоплательщику либо уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, если оплаченные товары (работы, услуги) в дальнейшем используются для осуществления налогооблагаемых операций или для перепродажи. Вычеты только после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, по приобретенным основным средствам, оборудованию к установке, и (или) нематериальным активам производятся в полном объеме после принятия их на учет. С 1 января 2007 г. возмещение НДС из бюджета производится в следующем порядке. Налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, в течение трех месяцев после представления декларации в рамках камеральной проверки. По окончании проверки в течение семи дней руководителем налогового органа выносится решение о возмещении (полностью или частично) или об отказе в возмещении заявленной суммы. Эта сумма может быть зачтена в счет погашения недоимки, или возвращена по заявлению налогоплательщика на указанный банковский счет.
Совершенствование контроля за правильностью исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость
С точки зрения эффективности налогового контроля налог на добавленную стоимость является наиболее проблемным в российской налоговой системе, что связано со сложившимся порядком получения налоговых вычетов и возмещения. Массовый характер приобрела практика создания фирм-«однодневок» с целью получения необоснованных сумм возмещений по НДС, из-за этого бюджетные потери постоянно увеличиваются и составляют сотни миллиардов рублей. Не случайно в последние годы интенсивно регистрируются фирмы, не предоставляющие в налоговые органы налоговую отчетность или же сдающие так называемые «нулевые» балансы.
Налогообложению добавленной стоимости характерны также общие проблемы, заключающиеся в отсутствии традиций как администрирования, так и исполнения налогового законодательства, в специфике судебной системы и системы надзора за исполнением налоговыми органами своих обязанностей в области контроля, невозможности по различным причинам принимать решения на основании критериев разумности и соразмерности.
Проблема хищения государственных средств при осуществлении вычетов НДС по внутренним операциям стоит не менее остро, чем при осуществлении экспортных операций. Обороты с участием фирм-«однодневок» при проведении внутрироссийских сделок значительно выше, чем при экспорте. При этом данные обороты и возмещаемые суммы НДС контролируются в меньшей степени, поскольку по установленному порядку сначала производится зачет сумм «входного» НДС самими налогоплательщиками. По данным налоговой отчетности за 2010 г., подобным образом зачтено свыше 17 трлн. руб., в то время как по операциям, облагаемым по нулевой ставке, из бюджета возмещено чуть более 1,1 трлн. руб. [95, с.38].
Абсолютное большинство участников дискуссий по вопросу повышения эффективности налога на добавленную стоимость считает, что необходимо ужесточение контроля налоговых органов за своевременностью внесения в бюджет сумм НДС, в том числе за счет увеличения сроков проверки обоснованности подлежащих возмещению сумм. В. Г. Пансков, напротив, справедливо отмечает, что результатом ужесточения административных мер станет дальнейшая забюрократизированность налоговых отношений, усиление коррупции и возникновение новых, более изощренных схем ухода от налогообложения. Ввиду этого необходимо принятие экономических мер, устраняющих саму возможность схем хищения государственных средств [95, с.38]. По нашему мнению, совершенствование налогового контроля за соблюдением законодательства о налоге на добавленную стоимость должно проводиться по двум направлениям: 1) изменение элементов налога с целью улучшения возможностей налогового контроля; 2) совершенствование процедур налогового контроля: регистрации организаций, взаимодействия государственных органов-субъектов налогового контроля, порядка проведения камеральных и выездных налоговых проверок, отбора налогоплательщиков для углубленной камеральной и выездной налоговой проверки, расширение прав налоговых органов при проведении контрольных мероприятий, усиление ответственности налогоплательщиков за совершенные правонарушения и др. В экономической литературе предлагаются следующие способы совершенствования механизма взимания налога с целью повышения эффективности налогового контроля: 1) отмена возмещения НДС из бюджета; 2) введение механизма электронных счетов-фактур; 3) введение системы регистрации плательщиков НДС [108, с. 20; 52]; 4) введение специальных «НДС-счетов» [108, с. 20; 52]; 5) упорядочение и упрощение процедуры получения возмещения НДС в условиях применения нулевой ставки [132]. Частичная отмена возмещения НДС из бюджета применяется в Китае и некоторых других странах. В России предлагается отменить возмещение НДС по традиционным статьям экспорта (нефть, газ, металлы) при существенном сокращении (в 1,5-2 раза) размера возмещения по нетрадиционным товарам. При этом невозмещенная сумма НДС должна включаться экспортерами в затраты производства и обращения. Однако такая мера не решает бо 125 лее значимую проблему неправомерных зачетов «входного» НДС при реализации товаров (работ, услуг) внутри страны. В 2004 г. Правительством РФ принято решение о целесообразности введения так называемых электронных счетов-фактур, позволяющих отслеживать в режиме реального времени все операции по движению платежных документов. ФНС России своим приказом от 30.01.2012 года N ММВ-7-6/36@ утвердила электронный формат счта-фактуры и электронных документов, формируемых для подтверждения различных стадий передачи по телекоммуникационным каналам связи через операторов электронного документооборота. Однако данная система электронного документооборота не сможет кардинальным образом исправить ситуацию с незаконным возмещением «входного» НДС. Прозрачность операций по вычету НДС путем введения электронных счетов-фактур не будет способствовать сокращению применения схем с использованием фирм-«однодневок», которые создаются для совершения нескольких операций и затем исчезают.
Такой же результат следует ожидать в случае введения специальной системы регистрации плательщиков НДС. Суть данного предложения состоит в том, чтобы установить отдельную систему регистрации плательщиков НДС с введением специальных идентификационных номеров налогоплательщиков, в обязательном порядке указываемых в счете-фактуре. При этом реестр плательщиков НДС должен быть открытым, публиковаться в Интернете. Тогда можно будет спрашивать с налогоплательщика за неразборчивость в выборе контрагента, который не был зарегистрирован в системе. Вместе с тем сам факт регистрации организации в качестве плательщика НДС не может служить гарантией того, что она не является фирмой-«однодневкой», и, получив от покупателя сумму НДС, уплатит соответствующую сумму налога в бюджет. За счет введения специальных НДС-счетов предполагается решить проблему необоснованного возврата (зачета) НДС. При этом банки уполно-мачиваются вести эти счета, на которых аккумулировались бы и задержива 126 лись на определенный период средства входящего НДС, и с которых предприятия могли бы получать положенные им суммы возмещения. По мнению некоторых ученых, в этом нет особого смысла, так как такая схема движения уплаченных средств не содержит особых выгод ни для бюджета, ни для налогоплательщиков, и не помогает решать главную проблему – исключить возврат НДС по «мнимому» экспорту [3, с. 239]. С другой стороны, утверждается, что положительный эффект от введения НДС-счетов может выразиться в сокращении сроков возмещения НДС организациям-экспортерам. Фактически можно будет ввести заявительный порядок возмещения НДС для всех без исключения налогоплательщиков с последующим контролем налоговых органов. При этом не потребуется прибегать к таким обеспечительным мерам, как банковская гарантия или залог имущественного комплекса. К тому же государство сможет, без последствий для наполняемости бюджета, снизить ставку НДС до 15-16% [95, с. 42]
Упрощение получения возмещения НДС может быть достигнуто путем сокращения перечня документов, которые необходимо представить в налоговые органы. Представляемые документы должны подтвердить факт вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации. При этом следует исключить требования подтверждения поступления экспортной выручки или наличия контракта исключительно с иностранным покупателем. Факт вывоза товаров за пределы территории РФ никак не зависит от наличия или отсутствия контракта на экспорт продукции с иностранным лицом. Вывоз товара может осуществляться в рамках отношений российского налогоплательщика с зарубежным филиалом российской компании). А современные банковские технологии позволяют имитировать движение денежных средств с зачислением их на счет экспортера даже в отсутствие поставки товаров или контрактных отношений с иностранным покупателем
Во многих зарубежных странах, взимающих НДС, возмещение налога экспортеру осуществляется на основании обычной налоговой декларации, в которой указывается превышение сумм налога, уплаченного поставщикам, над суммами начисленного налога. В некоторых случаях в налоговые органы представляются также документы, подтверждающие факт экспорта товаров, причем в большинстве случаев документы, служащие обоснованием правомерности заявления о возмещении налога, представляются не по итогам каждого налогового периода, в котором возникла необходимость в возмещении налога, а по итогам каждого квартала, в котором были представлены требования о возмещении [115]. Одним из способов совершенствования налогового контроля является применение современных методов оценки рисков уклонения от налогообложения, неизвестных налогоплательщикам и применяемых исключительно налоговыми органами [132].
Особое значение учеными придается мониторингу деятельности налогоплательщиков. Предлагаются возможные направления совершенствования информационно-аналитического обеспечения мониторинга налогоплательщиков [108]. Считается также, что совершенствование контрольно-аналитической работы налоговых органов должно проходить в направлении выявления и анализа применяемых схем незаконного возмещения НДС из бюджета, а также повышения эффективности камеральных налоговых проверок [108, с. 29].
