Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1 Теоретические основы налогообложения иностранных организаций в России 11
1.1 Место и значение иностранного капитала для российской экономики 11
1.2 Постоянное представительство иностранно й организации как особый субъект налогообложения 33
1.3 Принципы налогообложения иностранных организаций 49
ГЛАВА 2 Анализ действующего в российской федерации механизма налогообложения иностранных организаций. 68
2.1 Налогообложение прибыли и доходов иностранных организаций 68
2.2 Особенности взимания НДС с деятельности иностранных организаций на территории России
2.3 Порядок налогообложения имущества иностранных организаций в Российской Федерации 103
ГЛАВА 3 Направления совершенствования механизма налогообложения иностранных организаций 114
3.1 Пути совершенствования налогообложения иностранных организаций 114
3.2 Меры по предотвращению уклонения от уплаты налога 134
Заключение 158
Список использованных источников 166
- Постоянное представительство иностранно й организации как особый субъект налогообложения
- Принципы налогообложения иностранных организаций
- Особенности взимания НДС с деятельности иностранных организаций на территории России
- Меры по предотвращению уклонения от уплаты налога
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Уровень развития налоговой системы
страны является одним из важных факторов, влияющих на решение инвестора об инвестировании капитала в экономику того или иного государства. Несмотря на предпринимаемые Россией меры по улучшению инвестиционного климата в стране, иностранные инвесторы продолжают сталкиваться с проблемами несовершенства российской налоговой системы в части налогообложения иностранных организаций, а ключевые понятия, используемые НК РФ, даны настолько расплывчато и неоднозначно, что возникает необходимость их толкования.
В первую очередь это связано с проблемой определения налогового статуса иностранных организаций. Установление объекта налогообложения иностранных организаций, а также возложение на таких лиц обязанностей налогового агента напрямую связаны с их налоговым статусом. В частности, для целей налогообложения, деятельность иностранной организации может привести к образованию «постоянного представительства» на территории России. Однако критерии образования постоянного представительства, установленные НК РФ, страдают неопределенностью, а порядок определения периода существования постоянного представительства вовсе не урегулирован. В некоторых случаях для целей взимания налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций, критерии образования постоянного представительства для одной и той же организации могут различаться, что приводит к негативным последствиям для иностранных компаний.
Другие проблемы связаны с наличием пробелов в налогообложении иностранных организаций или несоответствием национальных норм нормам международных налоговых соглашений, что приводит к многочисленным судебным спорам и убыткам для компаний и не способствует повышению конкурентоспособности российской экономики.
Существующая жесткая конкуренция стран на рынке иностранных инвестиций обуславливает необходимость создания стабильной и справедливой налоговой системы, ограничивает стремление к повышению уровня налоговых ставок.
В этой связи актуальность приобретает проблема соблюдения принципа справедливости и равенства участников экономической деятельности, согласно которому распределение налоговой нагрузки должно быть равным. Достижению такого равенства препятствует существующая тенденция уклонения от уплаты
налогов с использованием методов международного налогового планирования, в результате которой налоговая нагрузка становится неодинаковой для лиц с равной налоговой базой.
Используя налоговые льготы и пробелы в законодательстве, крупным бизнесом вывозится российский капитал за границу, снижая таким образом налогооблагаемую базу внутри страны и избегая уплаты налогов. Часть этого капитала возвращается в Россию через страны с льготным режимом налогообложения, с которыми Россией заключены международные налоговые соглашения, незаконно пользуясь при этом преимуществами, предоставленными такими соглашениями. Поэтому более половины «иностранного» капитала в российской экономике фактически являются российскими.
Такая тенденция создает неравные конкурентные условия для участников экономической деятельности и угрожает экономической безопасности России.
Степень научной разработанности темы. В настоящее время в экономической науке необходимы специальные научно-теоретические разработки, посвященные комплексному исследованию вопросов налогообложения иностранных организаций в России. Динамично развивающееся налоговое законодательство и недостаточность комплексных теоретических исследований в данной области обуславливают необходимость дальнейшего развития темы исследования.
Общетеоретические вопросы налогообложения иностранных организаций рассматривались в научных концепциях многих исследователей теории и практики налогов и налогообложения. Наибольшее значение для исследования имеют работы Брызгалина А.В., Грачева А.В., Дадашева А.З., Коннова О.Ю., Лысунец М.В, Малышева С.С, Павловой Л.П., Панскова В.Г., Паскачева А.Б., Пепеляева С.Г., Полежаровой Л.В., Русаковой И. Г., Тихомирова М.Н., Тютюрюкова Н.Н., Черника Д.Г., Шуваловой Е.Б.
Отдельные вопросы по теме диссертации, посвященные налогообложению прибыли и доходов иностранных организаций в РФ, освещены в работах Малышева С.С, Шуртаковой Т.А., Филинова-Чернышова М.Н., Калинина М.И., Чуприкова Е.И. Проблемы уклонения от уплаты налога от международной деятельности рассматриваются в работах Горбунова А.Р., Кашина В.А., Перова А.В., Ушакова Д.Л., Чаплыгина М.А. Однако исследование данных вопросов в отдельности не позволяет рассматривать взаимосвязанные проблемы
налогообложения иностранных организаций, включая проблему уклонения от уплаты налога субъектами международной экономической деятельности, и в полной мере использовать инструменты налоговой политики при совершенствовании системы налогообложения иностранных организаций в России.
В частности, институт постоянного представительства иностранной организации исследователями рассматривается исключительно для целей обложения иностранных организаций налогом на прибыль организаций. Вместе с тем, этот вопрос имеет принципиальное значение для иностранных организаций при определении объекта обложения налогом на имущество организаций, при установлении «места оказания услуг» в целях взимании НДС, при решении вопроса о возложении на иностранную организацию обязанностей налогового агента, что требует комплексного подхода при проведении дальнейших исследований.
В настоящее время имеется целый ряд недостатков в налогообложении иностранных организаций в России, которые не отражены в научных разработках. Также в исследованиях, посвященных налогообложению иностранных организаций, уделено незначительное внимание особенностям налогообложения субъектов электронной экономической деятельности, взимания НДС и налога на имущество организаций.
Актуальность и необходимость дальнейшего изучения перечисленных вопросов обусловили выбор темы исследования, формулировку его цели и постановку основных задач.
Цель исследования состоит в разработке теоретико-методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию механизма налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации.
Исходя из цели исследования, поставлены и решены следующие задачи:
раскрыть особенности образования и функционирования постоянного представительства иностранной организации для раскрытия критериев и порядка образования постоянного представительства;
исследовать целесообразность и возможность налогообложения доходов иностранных организаций - субъектов электронной деятельности у источника выплаты дохода;
выявить недостатки в механизме налогообложения иностранных организаций и разработать предложения по внесению изменений в налоговое законодательство;
— предложить комплекс мер, препятствующих уклонению от уплаты российских налогов с использованием международных методов налогового планирования.
Объектом исследования являются налоговые отношения в сфере регулирования деятельности иностранных организаций, затрагивающих экономику России.
Предметом исследования является система налогообложения иностранных организаций в России.
Теоретическую основу исследования составили фундаментальные разработки в области теории и практики налогов и налогообложения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных авторов, концепции и программы развития налоговой системы. Информационной базой послужили международные договоры, действующая нормативно-правовая база России, а также статистические материалы Росстата, ФНС России, публикации в периодических изданиях, информационные и аналитические ресурсы сети Интернет.
Методологической основой исследования являлись принципы диалектической логики, системный подход, исторический и системный анализ и синтез. В качестве инструментов научного исследования применялись методы научной абстракции, индукции и дедукции, группировок, сравнений и оценок, а также методы сравнительного анализа и статистической обработки информации.
Научная новизна результатов исследования состоит в научном обосновании теоретических и практических подходов к совершенствованию механизма налогообложения иностранных организаций в России.
В частности, научная новизна исследования состоит в следующем:
раскрыто содержание критериев образования постоянного представительства иностранной организации, а именно «места ведения деятельности» иностранной организации и «осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе», а также предложен порядок определения периода существования постоянного представительства;
выдвинута и доказана гипотеза о целесообразности взимания налога на прибыль организаций с доходов иностранных организаций от электронной деятельности у источника выплаты дохода, обусловленная невозможностью применения конструкции «постоянное представительство» к субъектам электронной деятельности;
3) разработаны предложения по внесению изменений в НК РФ в части
налогообложения иностранных организаций налогом на прибыль организаций, НДС
и налогом на имущество организаций для достижения справедливого и равного
налогообложения участников экономической деятельности. В частности,
предлагается:
иностранным организациям, не состоящим на налоговом учете в России, предоставлять возможность получения налоговых вычетов по НДС, что является широко распространенной практикой в европейских странах;
устранить существующие в НК РФ противоречия нормам международных соглашений (в частности «принципу недискриминации» и используемой терминологии), ограничивающие право России на взимание налогов с «контролируемой задолженности» иностранных организаций, путем распространения правил контролируемой задолженности на все организации и пересмотра применяемого понятийного аппарата;
4) в контексте обеспечения экономической безопасности России и создания
равных конкурентных условий для участников экономической деятельности в
работе предложен комплекс мер, препятствующих уклонению от уплаты налогов. В
частности предложено:
доходы иностранных организаций от реализации акций (долей в уставном капитале) российской организации и имущественных прав, возникших от деятельности, доходы от которой согласно п. 1 ст.309 НК РФ являются доходами от источников в Российской Федерации, облагать налогом у источника выплаты дохода;
налоговую базу от операций с иностранными лицами по реализации акций (долей в уставном капитале) российской организации, недвижимого имущества и объектов интеллектуальной собственности, формировать на основании оценки независимого оценщика;
возложить обязанность по уплате налога с доходов от операций по реализации акций (долей в уставном капитале) российской организации, недвижимого имущества и объектов интеллектуальной собственности на любое лицо, выплачивающее доход иностранной организации;
ввести в законодательство нормы, предоставляющие возможность пересмотра международных операций в налоговых целях с установлением порядка определения конечных бенефициаров иностранной организации.
Теоретическая значимость исследования состоит в том, что полученные в результате исследования теоретические положения и выводы развивают теоретико-методическую базу налогообложения иностранных организаций в России.
Практическая значимость заключается в том, что выводы, предложения и рекомендации могут быть использованы законодательными и исполнительными органами государственной власти при разработке и реализации мер, направленных на совершенствование механизма налогообложения иностранных организаций в России.
Практическую значимость имеют следующие положения диссертации:
об обложении доходов иностранных организаций от международной электронной деятельности у источника выплаты дохода ввиду невозможности применения к ним конструкции постоянного представительства;
по устранению противоречий между российскими нормами в части налогообложения доходов иностранных организаций от долговых обязательств и нормами международных соглашений, что позволит взимать налог с «контролируемой задолженности» иностранных организаций;
предложения по порядку определения конечных бенефициаров иностранной организации для проведения мер налогового контроля.
Апробация и внедрение результатов исследования.
Основные положения и результаты исследования докладывались и получили положительную оценку на Всероссийской научно-практической конференции «Модернизация науки и образования» (г. Махачкала, ЮФУ, 25-26 апреля 2011г.) и Всероссийской научно-практической конференции «Финансовые инструменты модернизации экономики региона» (г. Махачкала, ДГУ, 27 мая 2011г.).
Отдельные выводы, положения и рекомендации настоящего исследования используются: 1) в практической деятельности ЗАО «ЛАНЧ» при формировании налоговой базы по долговым обязательствам, а также при исполнении обязанностей налогового агента иностранной организации; 2) в практической деятельности российского представительства иностранной компании «Альфа Капитал Партнере Лимитед» при оценке налогового компонента в инвестиционных проектах иностранных инвесторов. По материалам исследования компанией «Альфа капитал Партнере Лимитед» также внедрена расчетная методика корректировки налоговой базы в отношении сделок с головной организацией.
Основные положения диссертации используются кафедрой «Налогов и налогообложения» ФГБОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» в преподавании учебной дисциплины «Налоги и налогообложение».
Использование результатов подтверждено соответствующими справками.
Публикации. Основные положения диссертации отражены в 10 опубликованных работах общим объемом 6,1 п.л. (весь объем авторский), в том числе четыре статьи авторским объемом 2,35 п.л. в журналах, определенных ВАК Минобрнауки России.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и 4 приложений. Объем диссертации 189 стр. Структура диссертационной работы представлена в табл.1.
Таблица 1
Структура диссертационной работы
Постоянное представительство иностранно й организации как особый субъект налогообложения
На протяжении 2003г. по 2009г. наблюдается устойчивый рост объема поступивших прямых иностранных инвестиций в Россию, а в 2010г. происходит небольшое сокращение по сравнению с 2009г, что связано с финансовым кризисом (табл.2). Подобная однонаправленная тенденция является, безусловно, позитивной, но по-прежнему не может считаться удовлетворительной, т.к. удельный вес прямых инвестиций в составе иностранных инвестиций за рассматриваемый период неизменно снижается.
В структуре прямых иностранных инвестиций с 2003 по 2005 год наблюдалась тенденция увеличения доли взносов в уставной капитал с 9,7 % в 2003 году до 19,3% в 2005 году. Однако к 2009 году произошло резкое уменьшение доли взносов в уставной капитал в структуре прямых иностранных инвестиций (9,8%), а к 2010 году этот показатель достиг своего минимума за рассматриваемый период (6,7%). Такая тенденция является последствием мирового финансового кризиса, начавшегося в 2008г. Также наблюдается и одновременное уменьшение доли кредитов, полученных от зарубежных совладельцев предприятий за рассматриваемый период. Исключение составляет период с 2005 по 2009г., когда наблюдается несущественное увеличение доли кредитов. Сохранение подобной тенденции не будет способствовать формированию благоприятной для стабильного роста экономики России структуры прямых иностранных инвестиций.
Что касается портфельных инвестиций, то их удельный вес в структуре иностранных инвестиций несущественен и имеет тенденцию к сокращению (от 1,3% в 2003г. до 0,9% в 2010г.). При этом доля акций и паев, по отношению к долговым ценным бумагам, в 2010г. в 2 раза меньше, что также говорит об увеличивающей долговой нагрузке на экономику России.
В структуре прочих иностранных инвестиций с 2003г. по 2010г. наблюдалось колебание доли торговых (коммерческих) кредитов, но к 2010г. их доля ненамного выше доли в 2003 (в 2009 году их доля претерпела рекордное увеличение на 5,8% и составила 17%). Рост объема торговых кредитов за рассматриваемый период можно отнести к положительной тенденции, говорящей о росте доверия к российской экономике и существенным улучшением макроэкономической ситуации.
Объем и удельный вес прочих кредитов в составе прочих иностранных инвестиций за тот же период существенно увеличились с 43,2% в 2003г. до 69% в 2010 году, что можно объяснить двумя причинами. Во-первых, часть поступающих инвестиций – это кредиты, которые предприятия берут для рефинансирования старых долго в. Во-вторы х, кредиты за рубежом намного дешевле, и соответственно, брать их более выгодно. Как показывают данные, представленные в Приложении №1, большая часть кредитных средств аккумулируются в финансовой сфере.
По состоянию на конец июня 2011г. накопленный иностранный капитал6 в экономике России составил 315,0 млрд.долларов США, что на 19,9% больше по сравнению с соответствующим периодом предыдущего года. Наибольший удельный вес в накопленном иностранном капитале также приходился на прочие инвестиции, осуществляемые на возвратной основе - 57,8% (на конец июня 2010г. - 55,2%), доля прямых инвестиций составила 39,5% (40,6%), портфельных - 2,7% (4,2%)7.
Таким образом, приток иностранного капитала в российскую экономику в большей степени осуществляется через кредитные ресурсы, что делает ее зависимой от объема внешних заимствований. Это свидетельствует о том, что в России не развита необходимая инфраструктура для привлечения прямых и портфельных инвестиций.
Благоприятное отношение к прямым иностранным инвестициям и портфельному капиталу определяется тем, что в отличие от кредитов, эти вложения объединяют риски инвестора и производителя, вкладываются на длительный период не на условиях платности, срочности и возвратности и в итоге ориентированы, как правило, на реальный сектор экономики.
Накопленный организацией иностранный капитал - общий объем иностранных инвестиций, полученных (или произведенных) с начала вложения с учетом погашения (выбытия), а также переоценки и прочих изменений активов и обязательств.
По данным Росстата России. Анализ, проведенный экспертами ООН, показывает, что прямые иностранные инвестиции способствую повышению технологической составляющей в национальном экспорте. Так, рост на 1% показателя прямых иностранных инвестиций на душу населения приводит, по их оценке, к увеличению экспорта высокотехнологичной продукции на 0,55%, средне технологичной - на 0,31% и низко технологичной - на 0,28%8.
Данными факторами объясняется резкое усиление конкуренции между государствами в вопросе поощрения притока внешних прямых инвестиций во внутреннюю экономику и создания благоприятного инвестиционного климата. Однако помимо вышеназванных преимуществ, прямые инвестиции имеют и некоторые недостатки, основными из которых являются: - концентрация иностранных инвестиций в высоко прибыльных отраслях с быстрой и эффективной отдачей на вложенный капитал, а также в отрасли с высокими экологическими издержками производства, переносимые из промышленно развитых стран с жесткими стандартами защиты окружающей среды; - эксплуатация преимущественно невосполнимых факторов производства (сырьевых ресурсов и экологических возможностей), что закрепляет неэффективную специализацию страны в международном разделении труда; - избыточное конкурентное давление на отечественных товаропроизводителей в отдельных отраслях и сферах деятельности и др.
Например, в России наиболее привлекательными для иностранных инвесторов являются, прежде всего, те отрасли, которые связаны с эксплуатацией природных ресурсов и имеют хороший экспортный потенциал (металлургия, нефтегазовая отрасль, лесная промышленность, отчасти химическая отрасль), и те, которые имеют широкий немонополизированный внутренний рынок (пищевая промышленность, производство товаров
Принципы налогообложения иностранных организаций
Следует отметить, что данный принцип состоит из двух частей: горизонтальная справедливость (возложение одинаковой налоговой нагрузки на лиц с одинаковым доходом или другой базы) и вертикальная справедливость (возложение различной налоговой нагрузки на лица с различными доходами или другими базами). Построение такой налоговой системы, которая при налогообложе нии иностранны х организаций отвечала бы принципу равенства в полной мере практически невозможно. Это связано с тем, что система налогообложения иностранных организаций имеет различные механизмы взимания налога. При этом различие в механизмах совсем не означает различие в экономической сути налога53.
Существуют также особенности налогообложения, которые затрудняют применение принципа равенства, имея при этом принципиально иную природу возникновения. Например, если налоговая система государства построена таким образом, что обложение распределения экономической прибыли осуществляется только через обложение распределения дивидендов, то по-разному структурированные иностранные инвестиции в национальную экономику будут на практике иметь различные эффективные уровни налогообложения результатов деятельности.
То есть в этом случае не выполняется требование возложения одинаковой налоговой нагрузки на налогоплательщиков с равными экономическими показателями.
Принцип определенности налогообложения. Налоговая система должна обеспечивать полную однозначную определенность, при которой каждый налогоплательщик точно знает, сколько и когда он платит налогов. А. Смит так формулирует содержание этого принципа: «Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа - все это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лица»54, ибо неопределенность налогообложения - большее зло, чем неравномерность налогообложения.
Издержки национальных налогоплательщиков на соответствие налоговому законодательству страны, налоговое планирование, защиту интересов, относительно невелики по сравнению с теми ресурсами, которые требуются затратить иностранному инвестору при вхождении в национальную экономику. Иностранная организация должна затрачивать значительные усилия на предварительное структурирование своего бизнеса, на планирование и, впоследствии, на осуществление мер по соответствию требованиям законодательства. Очевидно, что усложнение налогового законодательства может иметь гораздо большее влияние на иностранный капитал, чем на национальный. Более того, если у национального налогоплательщика практически нет возможности избежать взаимоотношений с национальной экономикой по поводу исчисления и уплаты налогов, то у иностранных организаций таким очевидным и простым способом является уход от инвестирования в экономику страны, налоговая система которой кажется нестабильной и слишком сложной. Поэтому, очевидно, что в случае невыполнения принципа определенности налогообложения при построении системы налогообложения иностранного капитала в национальной экономике, произойдет значительное снижение ее инвестиционной привлекательности.
Любая современная налоговая система сложна, но при этом может быть адекватна и однозначно применена в любой ситуации. Система налогообложения иностранных организаций может также быть и истинно сложной в применении. Так, например, налоговое законодательство может не давать четкого ответа на такие важные вопросы, которые волнуют иностранного инвестора, а именно: необходимость обложения отдельных видов доходов, применимость положений национального законодательства к иностранным компаниям и т.д. При этом налогоплательщик может склоняться (и неким образом аргументировать свою позицию) к минимизации налоговых обязательств. Фискальные органы, в свою очередь, будут требовать максимально высоких платежей в бюджет. Такие расхождения между позициями налоговых органов и налогоплательщиков могут значительно усложнить практическое функционирование любых субъектов национальной экономики.
Поэтому налоговая система должна обеспечивать полную однозначную определенность, при которой каждый налогоплательщик точно будет знать, сколько и когда он должен платить налогов.
Принцип экономичности (эффективности). Данный принцип означает, что суммы сборов по каждому отдельному налогу должны превышать затраты на его сбор и обслуживание. По Смиту, содержание указанного принципа сводится к тому, что «каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству»55.
При возложении обязанности по уплате налога непосредственно на налогоплательщика, налоговые органы фактически осуществляют свою деятельность таким же образом, как и в отношении национальных налогоплательщиков. Использование механизма налогового агента позволяет фактически контролировать национальных налогоплательщиков вместо иностранных, что, безусловно, проще и эффективнее. То есть, типичные механизмы налогообложения, принятые в системе налогового регулирования иностранного капитала, способствуют повышению рентабельности процесса сбора налогов.
Особенности взимания НДС с деятельности иностранных организаций на территории России 93
В целях финансирования хозяйственной деятельности компании нередко прибегают к заемным средствам. Как правило, финансирование дочерних компаний производится через приобретение акций и предоставление займа. На практике второй способ финансирования используется чаще. «При прочих равных условиях, группа, состоящая из материнской компании в одной стране и дочерней - в другой, может в целом по корпорации уплатить налог в меньшей сумме, если прибыль дочерней компании переводится в материнскую как проценты по займу, а не как дивиденды по акциям. Ведь суммы процентов, уплачиваемых по займу, уменьшают налогооблагаемый доход дочерней компании, а дивиденды выплачиваются за счет прибыли после налогообложения. Включение в группу такого промежуточного участника, как холдинг, базирующегося в «налоговой гавани», может сочетать это преимущество с отсрочкой (даже на неопределенное время) любой задолженности по налогу на доход, находящийся в распоряжении материнской компании»113.
В целях предотвращения минимизации налоговых обязательств, как национальное законодательство многих стран, так и некоторые международные соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают специальное правило, направленное против того, чтобы налогоплательщик выплачивал своим акционерам дивиденды под видом процентов, которое в научной литературе получило название «контролируемой задолженности» («тонкой капитализации», «недостаточной капитализации», «тонких процентов»). Суть данной концепции заключается в том, что избыточная часть процентного дохода иностранной организации, рассчитываемая на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной компании в российской, в налоговых целях императивно приравнивается к дивидендам. Кроме того, устанавливается предельная величина процентов, которые будут приниматься в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской организации.
В России такое специальное правило, установленное п.2-4 ст. 269 НК РФ, применяются только в том случае, если одновременно выполняются следующие три условия: 1) заемщиком по долговому обязательству является российская организация; 2) кредитором или поручителем по долговому обязательству, выступают (см. рис.3): - иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика (далее – ассоциированные иностранные компании); - российская организация – аффилированное лицо иностранной компании, владеющей прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-должника (далее – российская аффилированная организация).
Несмотря на то, что нормы о «контролируемой задолженности» направлены против того, чтобы налогоплательщик не выплачивал своей иностранной ассоциированной компании дивиденды под видом процентов, они также применяются в случаях, когда получателем дохода является российская организация, если иное не предусмотрено международным соглашением. До 2006г. задолженность могла быть признана контролируемой только в случае получения займов от иностранной организации, владеющей более чем 20% в уставном (складочном) капитале российского заемщика. Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, действующим с начала 2006 г. были установлены дополнительные квалифицирующие признаки признания задолженности контролируемой.
При этом налогоплательщики без иностранного участия в капитале, имеющие долговые обязательства перед российскими или неассоциированными иностранными компаниями, могут признать в составе расходов фактически начисленные проценты в пределах рыночной ставки процента, что, безусловно, ущемляет международный принцип недискриминации и противоречит нормам международных соглашений. Именно в попытке устранить данное противоречие был принят Федеральный закон N 58-ФЗ. Но очевидно, что принятые изменения не позволили полностью устранить нарушение принципа недискриминации и, на сегодняшний день, существуют неравные условия конкуренции для хозяйствующих субъектов.
В этой связи интересен европейский опыт в данной области. До 2003 г. в законодательствах ряда государств ЕС правила о недостаточной капитализации применялись лишь в отношении иностранных аффилированных компаний. Но после принятия Европейским судом справедливости решен ия по делу Lankhorst-Hohorst114 действие этих пра вил было распространено и на займы, полученные от национальных компаний.
Такому примеру были вынуждены последовать, в частности, Нидерланды и Великобритания115. Таким образом, принцип недискриминации нашел последовательное отражение в нормах внутреннего закона: европейцы распространили правила о тонкой капитализации и на собственных резидентов, не делая для них исключений.
Россия пока прошла лишь половину этого пути. Более того, внесенные изменения сохранили условия для минимизации налоговых обязательств, поскольку рассматриваемая норма не распространяется на долговые обязательства перед иностранной организацией-кредитором, которая является аффилированным лицом головной иностранной компании - участника российского заемщика, но при этом сам кредитор косвенно не участвует в уставном капитале российского заемщика.
На сегодняшний день в мировой практике применяют два способа решения проблемы контролируемой задолженности. Согласно первому способу производится рыночная оценка ставки процентов по займу, т.е. проводится сравнительный анализ заемного финансирования, примененной сторонами контролируемой сделки, и стоимости финансирования, которая была бы применена независимыми компаниями в аналогичных условиях. При этом сумма превышения рыночных процентов по займу не уменьшает базу по налогу на прибыль, а в некоторых случаях эта сумма может рассматриваться как распределенная среди акционеров прибыль.
Меры по предотвращению уклонения от уплаты налога
В России с 1 января 2012 г. вступил в силу Федеральный закон от 18.07.2011 г. N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее - Закон). Этот Закон посвящен контролю применяемых хозяйствующими субъектами цен в целях налогообложения, устанавливает новые правила, согласно которым налоговые органы проверяют цены сделок на предмет их соответствия рыночным ценам. Его задачами, в том числе, будут борьба с уклонением от уплаты налогов и предотвращение неправомерного перемещения налоговой базы за пределы территории Российской Федерации.
Многие положения Закона стали в большей степени приближены к международным принципам трансфертного ценообразования, в частности к рекомендациям ОЭСР.
Рассмотрим существенные положения этого Закона.
1) Закон расширил перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми. Определение взаимозависимых лиц схоже с определением, которое представлено в Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал. В частности, лица признаются взаимозависимыми, если особенности отношений между ними могут оказать влияние на условия или результаты заключенных сделок, либо экономические результаты деятельности этих лиц. При этом для признания взаимозависимости учитывается не только участие одного лица в капитале других лиц или состав органов управления, но и наличие соглашений между ними, а также иные факторы, которые предоставляют возможность повлиять на решение контрагента. Исключение составляют случаи влияния на условия или результаты сделок в силу преимущественного положения одной из сторон сделки на рынке или иных подобных обстоятельств - такое влияние само по себе не является основанием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения.
Как и в настоящий момент, стороны сделки могут быть признаны взаимозависимыми и по решени ю с уда, если доказано наличие влияния на условия или результаты сделок в силу отношений между этими сторонами.
2) Закон вводит понятие «контролируемые сделки», к которым относятся сделки, цены которых налоговые органы будут вправе проверить на соответствие рыночным. К ним относятся:
1. Сделки между взаимозависимыми лицами при наличии хотя бы одного из следующих условий: - сумма доходов по данным сделкам за календарный год превышает один миллиард рублей; - одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ); - хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из специальных налоговых режимов (УСНО, ЕНВД, ЕСХ); - хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по данному налогу ставку 0%, при этом другая сторона сделки не освобождена от этих обязанностей и не применяет эту ставку;
- хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона сделки не является резидентом особой экономической зоны.
Законом установлены сделки, не являющиеся контролируемыми. К ним, в частности, относятся сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законом.
2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, предметом которых являются товары, входящие в состав следующих товарных групп: - нефть и товары, выработанные из нее; - черные металлы; - цветные металлы; - минеральные удобрения; - драгоценные металлы и камни. Сделки с этими товарами являются контролируемыми, если сумма доходов по данным сделкам превышает 60 миллионов рублей за календарный год.
3. Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в оффшорных зонах, если сумма доходов по таким сделкам превышает 60 миллионов рублей за календарный год. Если налогоплательщик заключает сделки с взаимозависимыми лицами по ценам, отклоняющимся от рыночных, то он вправе: - уплатить налоги, исходя из рыночных цен; - уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль (НДФЛ), а также НДС и НДПИ за налоговые периоды, исходя из фактических цен сделки. По окончании налогового периода налогоплательщик имеет право откорректировать налоговую базу и доплатить налоги, если несоответствие цен повлекло занижение указанных налогов.
Налогоплательщики будут обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения обо всех совершенных в течение календарного года контролируемых сделках, если сумма доходов по таким сделкам с одним лицом в 2012 году превысит 100 миллионов рублей, в 2013 году -80 миллионов рублей. 3) Законом введена новая форма налогового контроля - проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми. Такая проверка будет проводиться ФНС России по месту нахождения контрольного органа на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего указанную выше проверку. Законом предусмотрены случаи освобождения налогоплательщика от ответственности: 1) если он представит в ФНС России документацию, обосновывающую рыночный уровень цен; 2) если налогоплательщик заключил соглашение о ценообразовании, которое регулирует порядок определения цен и порядок применения методов ценообразования в контролируемых сделках. Такое соглашение вправе заключать крупнейшие налогоплательщики с ФНС. При этом госпошлина за рассмотрение вопроса ФНС составляет 1 500 000 рублей.
Очевидно, что принятие нового закона и приведение действующих норм НК РФ в соответствие с международными стандартами позволит выстроить более конкурентоспособную налоговую систему, базирующуюся на эффективном налоговом контроле. Однако, как показывает опыт зарубежных государств, настройка системы с нуля занимает до 5 лет. Этот период необходим, чтобы субъекты налоговых правоотношений - налогоплательщики, налоговые и судебные органы - смогли понять и принять новые правила.
В некоторых странах в рамках борьбы с уклонением от международного налогообложения, действуют нормы, позволяющие пересматривать операции в налоговых целях.
Например, федеральное налоговое законодательство Швейцарии предоставляет возможность пересмотра операций в налоговых целях, если одновременно выполняются следующие три условия: 1) юридическая структура, используемая налогоплательщиком, искусственно создана и не соответствует обычно применяемым, отсутствует коммерческий базис этой структуры; 2) налоговые соображения признаются единственным мотивом для операции; 3) результатом от проведения операции является получение значительных налоговых преимуществ.
Весьма показателен опыт Латвии, согласно законодательству которого, с суммы всех платежей, осуществляемых резидентам государств с минимальным налогообложением, перечень которых установлен государственными органами, налоговый агент обязан удержать налог в размере 25 процентов. При этом государственная налоговая служба Латвии может предоставить освобождение от удержания налога при переводе средств резиденту государства - налоговому убежищу (с низким налогообложением), если лицо, производящее выплату дохода, докажет, что платеж производится не для избежания или понижения налоговых обязательств по латвийскому законодательству.
Очевидно, что назрела необходимость введения подобных мер и в Российской Федерации. Этому способствовало бы введение норм, обязывающих участников организации, руководителей представлять информацию о конечных бенефициарах и группе лиц в следующих случаях: - при подаче документов на регистрацию компании; - при аккредитации филиала или постоянного представительства иностранной организации; - при изменении состава участников или акционеров; - при постановке на налоговый учет иностранных организаций; - при сдаче годовой бухгалтерской отчетности. Соответствующие измене ния должны быть внесены в законодательные акты Российской Федерации.
