Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Основные аспекты устранения международного двойного налогообложения 17
1.1. Исследование современной практики устранения международного двойного налогообложения 17
1.2. Общие принципы и методы устранения международного двойного налогообложения 25
1.3. Основы международных налоговых соглашений 3 8
Глава II. Характеристика действующей в Российской Федерации системы устранения международного двойного налогообложения юридических лиц 46
2.1. Оценка критериальных подходов в понятии «постоянное представительство» иностранной организации 46
2.2. Методы определения прибыли, относящейся к постоянному представительству иностранной организации 67
2.3. Налогообложение доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации 76
2.4. Характеристика системы зачета налога, уплаченного российскими организациями в иностранных государствах 97
Глава III. Направления совершенствования механизма устранения международного двойного налогообложения в Российской Федерации 108
3.1. Расширение использования международных принципов в области налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации 108
3.2. Развитие механизма зачета налога, уплаченного в иностранных государствах 125
Заключение 141
Список использованной литературы 151
- Исследование современной практики устранения международного двойного налогообложения
- Оценка критериальных подходов в понятии «постоянное представительство» иностранной организации
- Расширение использования международных принципов в области налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования
Одной из особенностей развития мировой экономики на современном этапе является глобализация международного бизнеса и интеграция международных финансово-хозяйственных связей. Экономика России активно участвует в процессах международной интеграции: растущие российские компании активно выходят на международные рынки, а на российский рынок приходят все новые иностранные организации. Характерной чертой глобализации мировой экономики является унификация национальных налоговых систем с целью создания налогового климата, привлекательного для инвесторов, и одновременно удовлетворения фискальных потребностей национальных бюджетов.
Развитие и поэтапная интеграция мировой экономики предоставили хозяйствующим субъектам возможность получения доходов в различных странах мира, и государственные границы становятся невидимыми для бизнеса.
Однако каждое государство мира стремится собирать налоги с доходов, полученных резидентами и нерезидентами страны. Обязанность по уплате налогов распространяется не только на налоговых резидентов государства, но и на иностранных лиц - нерезидентов, которые извлекают доходы на его территории, ведя здесь предпринимательскую деятельность, используя имущество или имущественные права или осуществляя инвестирование в различных его формах.
Организации, ведущие деятельность в нескольких странах, сталкиваются с проблемой одновременного, двойного налогообложения одного и того же объекта в нескольких странах, что может привести к экономической нецелесообразности ведения деятельности в разных странах, затруднять товарооборот и, как следствие, препятствовать развитию внешнеэкономических связей и сотрудничества государств.
Международное двойное налогообложение может быть в целом определено как взимание сопоставимых налогов в двух (или более) государствах с одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта и за одинаковые периоды. Его пагубные последствия на обмен товаров и услуг и движение капитала, технологии и лиц настолько хорошо известны, что нет никакой необходимости подчеркивать здесь важность устранения препятствий к развитию экономических отношений между странами, которое создает двойное налогообложение.
В современном мире большинство государств пришло к выводу, что двойное налогообложение является препятствием для международной торговли, свободного движения капиталов и развития международных рынков. Поэтому различные государственные образования, стараясь решать проблему международного двойного налогообложения своих резидентов и нерезидентов, разграничивают свои полномочия и сферы влияния путем принятия внутренних законодательных актов, а также путем заключения международных соглашений по вопросам налогообложения.
4 Важнейшими составляющими системы устранения двойного
налогообложения является установление особого порядка налогообложения
иностранных организаций и особого порядка налогообложения
внешнеэкономической деятельности организаций.
Продолжение налоговой реформы, начавшейся в России в 90-х годах, на современном этапе должно способствовать достижению таких актуальных целей, стоящих перед российской экономикой, как привлечение иностранных инвестиций и стимулирование развития внешнеэкономической деятельности российских компаний.
По мнению экономистов, результаты проводимой в том или ином государстве экономической политики во многом зависят от эффективности регулирования экономических процессов в государстве. Одним из действенных средств улучшения экономического положения любого государства выступает политика, направленная на привлечение иностранных инвестиций и стимулирование внешнеэкономической деятельности организаций.
В налоговой системе Российской Федерации отражены многие современные методики налогообложения, принятые в международной практике. Налоговая система России, хотя и не имеет значительной истории развития, но на сегодняшний день отражает интернациональность экономики России.
Система налогообложения организаций, осуществляющих деятельность за рубежом, может позволить проводить эффективную
5 внешнеэкономическую политику. Одним из ключевых направлений этой
политики может являться стимулирование экспорта российской продукции и
создание экономических препятствий для деятельности в недружественных
государствах, к примеру, путем отказа в предоставлении зачета налога,
уплаченного в этих государствах.
Анализ российского опыта по налогообложению российских компаний, осуществляющих деятельность за рубежом, предоставляет возможность для выработки рекомендаций и предложений по совершенствованию российского налогового законодательства, направленных, с одной стороны, на обеспечение фискальных интересов российского бюджета, а с другой стороны, - на стимулирование внешнеэкономической деятельности организаций.
Для осуществления коммерческой деятельности и капиталовложений в нашей стране иностранным организациям требуется соответствующая система гарантий, в том числе в сфере налогообложения, поэтому Российской Федерации необходимо совершенствовать систему налогообложения иностранных организаций, сочетая интересы бюджета с инвестиционными процессами и четко определяя порядок налогообложения налогоплательщиков - иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в России.
Еще А.Смит писал, что «точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная
степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности» [85].
Не вполне совершенная система налогообложения иностранных
организаций и отсутствие методик определения иностранного налогового
зачета при осуществлении российскими организациями
внешнеэкономической деятельности приводят к нереализованности на практике механизмов устранения международного двойного налогообложения и возникновению рисков неконкурентоспособности у российских организаций на внешнем рынке.
В последнее время растет научный интерес к вопросам налогообложения, что обусловлено активным проведением налоговой реформы, а также сложностью и практической значимостью для экономики страны проблем устранения международного двойного налогообложения. Формирование ясных, экономически обоснованных принципов и методов устранения двойного налогообложения в системе международного налогообложения должно положительно сказаться не только на бюджетных поступлениях, но и на притоке инвестиций из зарубежных источников и стимулировании внешнеэкономической деятельности российских организаций. Совершенствованию налогового законодательства и обеспечению последовательности проводимой в нашей стране налоговой реформы должно способствовать создание научной основы системы международного налогообложения.
7 В связи с данными обстоятельствами в настоящей работе комплексно
исследуются основы теории устранения международного двойного
налогообложения, а также механизм устранения международного двойного
налогообложения, применяемый в Российской Федерации. Автор стремится
выделить основные позиции и подходы, которым следует наука, налоговое
законодательство и практика налогообложения в указанном вопросе, а также
наметить тенденции их развития на современном этапе.
Выявляя общие подходы к решению вопросов устранения международного двойного налогообложения, автор заостряет внимание на наиболее спорных вопросах действующей системы налогообложения иностранных организаций и внешнеэкономической деятельности российских организаций, возникающих в практике налогообложения.
В настоящее время применяемый в Российской Федерации механизм устранения международного двойного налогообложения в качестве инструмента налоговой политики не является вполне совершенным. Во многом это объясняется тем, что налоговая политика основывается не на научном подходе, а на практической необходимости, из-за чего некоторые нововведения не всегда целесообразны или адекватны сложившейся ситуации. Это требует более продуманного подхода к данной проблеме, а также взвешенного принятия соответствующих решений органами государственной власти, в компетенции которых находится управление таким важным инструментом налоговой политики, как устранение двойного налогообложения.
8 На данный момент в экономической литературе международное
налогообложение изучено недостаточно полно. В монографиях и учебно-практических пособиях по данной проблеме недостаточно внимания уделяется теоретическим основам устранения двойного налогообложения. В основном эти проблемы излагаются на уровне комментариев к законодательству о налогообложении иностранных организаций в Российской Федерации, в которых не уделяется внимание экономическому содержанию системы налогообложения нерезидентов.
Данные обстоятельства определяют актуальность исследования действующего в Российской Федерации механизма устранения международного двойного налогообложения как составной части международного налогообложения в целях не только его анализа и систематизации, но и обоснования путей его дальнейшего развития.
Цель и задачи исследования.
Цель настоящего исследования заключается в разработке предложений по совершенствованию механизма и методологии устранения международного двойного налогообложения доходов организаций в Российской Федерации на основе обобщения и изучения зарубежных систем налогообложения.
Для достижения поставленной цели автором решались следующие задачи:
- проанализировать используемые в международной практике методы
устранения международного двойного налогообложения доходов и оценить возможность их практического использования в Российской Федерации;
проанализировать основные принципы и пути устранения двойного налогообложения доходов в Российской Федерации и провести их сравнительный анализ с принципами, применяемыми в международной практике;
провести сравнительный анализ российской системы налогообложения доходов иностранных организаций с зарубежными системами налогообложения, а также проанализировать порядок налогообложения с позиций международных налоговых соглашений;
проанализировать теоретические и практические аспекты устранения международного двойного налогообложения российских организаций;
разработать модель механизма устранения международного двойного налогообложения в Российской Федерации;
оценить степень воздействия применяемых в Российской Федерации инструментов устранения двойного налогообложения на эффективность механизма устранения международного двойного налогообложения;
разработать методику определения ограничения зачета иностранного налога, в том числе с учетом положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов;
на основе предлагаемой методики определения ограничения зачета иностранного налога внести и обосновать предложения по
10 совершенствованию системы зачета иностранного налога в Российской
Федерации;
- внести и обосновать предложения по совершенствованию положений налогового законодательства, регулирующих вопросы международного налогообложения;
-определить экономическую эффективность от внедрения предложений автора.
Объектом исследования являются международные налоговые отношения в аспекте двойного налогообложения доходов.
Предметом исследования выступает механизм устранения двойного налогообложения доходов при участии Российской Федерации в международных налоговых отношениях.
Теоретическую основу исследования составили научные труды российских и зарубежных ученых в области экономической теории, налогов и налогообложения, финансов и кредита, государственного регулирования.
В работе были использованы следующие методы исследования: метод комплексного исследования международных налоговых отношений с участием иностранных и российских организаций; метод системного анализа нормативной правовой базы и практики международного налогообложения; диалектический подход и метод исторического анализа развития системы международного налогообложения в России; экономико-математические методы анализа статистических данных.
При подготовке диссертации автор опирался на труды современных
ученых и специалистов в области международного налогообложения
А.В.Брызгалина, Д.В.Винницкого, А.В.Грачева, И.В.Горского, В.А.Кашина,
О.Ю.Коннова, О.И.Лаврушина, Л.П. Павловой, В.Г.Панскова,
А.Б. Паскачева, А.В.Перова, И.Г.Русаковой, Н.Г. Сычева, А.В.Толкушкина, С.Д.Шаталова, М.И.Шиенка. Теоретическую основу исследования составили также труды зарубежных специалистов в области международного налогообложения, таких как Ф.Бейкер, Р.Витмайр, Р.Дернберг, В.Нельсон, М.Пирер, А.Скаар, К.Фогель, Л.Хиннекенс.
При подготовке диссертации были использованы законодательные, нормативные правовые акты Российской Федерации, регулирующие вопросы международного налогообложения; международные соглашения по вопросам налогообложения, применяемые в отношениях Российской Федерации с иностранными государствами, и материалы договорной практики государств по указанным вопросам; инструкции и письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и его территориальных управлений; письма Министерства финансов Российской Федерации, а также материалы научных конференций и периодических изданий.
Информационно-статистическую базу исследования составили данные Федеральной налоговой службы, Министерства финансов Российской Федерации, информация, полученная по электронным справочно-правовым системам Консультант-Плюс и Гарант.
12 Научная новизна работы
Научная новизна диссертационного исследования определяется разработкой концепции совершенствования механизма устранения двойного налогообложения доходов в системе международного налогообложения организаций - резидентов и нерезидентов Российской Федерации, предусматривающей повышение эффективности реализации задач налоговой политики в области регулирования внешнеэкономической деятельности.
Элементы научной новизны содержат следующие положения диссертации, выносимые на защиту:
- разработана авторская модель механизма устранения международного
двойного налогообложения;
-разработана авторская методика применения зачета иностранного налога российскими организациями;
- показаны особенности налогообложения иностранных организаций в
Российской Федерации, связанные с особым, нерезидентным статусом этих
организаций и необходимостью их ограниченного налогообложения;
-выявлены недостатки в существующей системе налогообложения доходов иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации, и разработаны рекомендации по ее совершенствованию, включая уточнение критериальных подходов в понятии «постоянное представительство иностранной организации», уточнение методов определения доли прибыли, приходящейся на постоянное представительство (включая его агентский тип), в общих прибылях
13 иностранной компании; доказана необходимость применения косвенных
методов определения прибыли постоянного представительства;
-выявлены недостатки в действующей системе налогообложения доходов иностранных организаций у источника выплаты и разработаны рекомендации по ее совершенствованию, предусматривающие введение в законодательство мер противодействия избежанию налогообложения, а также мер, «включающих» механизм налогообложения отдельных видов доходов;
-разработаны предложения по совершенствованию действующих положений законодательства, касающихся применения зачета иностранного налога;
-разработаны предложения по совершенствованию процедур применения положений международных соглашений Российской Федерации с иностранными государствами по вопросам налогообложения;
-разработаны предложения по внедрению в положения законодательства Российской Федерации правил определения источников доходов применительно к организациям;
-разработан алгоритм расчета экономической эффективности от внедрения предложений автора.
Практическая значимость работы состоит в разработке конкретных предложений, направленных на совершенствование механизма устранения международного двойного налогообложения доходов организаций в Российской Федерации.
14 Сформулированные в ходе диссертационного исследования
теоретические выводы и практические рекомендации ориентированы на
широкое использование в практике международного налогообложения
иностранных и российских организаций в Российской Федерации.
Разработанные в диссертации положения, выводы и рекомендации могут быть использованы Министерством финансов Российской Федерации при формировании налоговой политики в части международного налогообложения иностранных и российских организаций, а также при подготовке изменений и дополнений в действующее законодательство по налогообложению внешнеэкономической деятельности в России.
Кроме того, проанализированные в работе методы международного налогообложения и их применение на практике могут быть использованы российскими организациями, осуществляющими деятельность за рубежом, и иностранными компаниями, работающими в России, в процессе финансового и налогового планирования, а также в практической работе налоговых органов.
Содержащиеся в работе выводы и предложения могут использоваться в учебном процессе высших учебных заведений при проведении занятий по предметам «Финансы», «Налоги и налогообложение», «Налоговое регулирование внешнеэкономической деятельности».
Апробация работы
Результаты диссертационного исследования использованы Министерством Российской Федерации по налогам и сборам:
15 - при подготовке методических рекомендаций налоговым органам по
применению положений налогового законодательства, касающихся
налогообложения иностранных организаций (приказ МНС России от
28.03.2003 №БГ-3-23/150 «Об утверждении методических рекомендаций
налоговым органам по применению отдельных положений главы 25
Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей
налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций»);
-при разработке документов, используемых при администрировании международного налогообложения (формы налоговых деклараций, формы, используемые в целях реализации положений международных налоговых соглашений);
-при разработке методических рекомендаций по осуществлению контрольной работы налоговых органов по вопросам налогообложения иностранных организаций, а также по вопросам предоставления иностранного налогового зачета.
Материалы и теоретические выводы работы использовались автором при проведении переговоров по заключению международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Результаты диссертационного исследования используются в практической деятельности Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации:
-при формировании налоговой политики в части международного налогообложения;
- для подготовки проектов изменений и дополнений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах.
Основные положения диссертационного исследования докладывались на 3-й Международной налоговой конференции Российского отделения Международной налоговой ассоциации «Налоговая стратегия в современных условиях: вызов времени и новые возможности» (12-13 октября 2004 г.), и изложены в форме опубликованной монографии в объеме 12 условных печатных листов (М.: Экономисть, 2004.-190 с.) и публикациях в периодических печатных изданиях общим объемом более 30 условных печатных листов.
Структура работы
Диссертационная работа изложена на 163 страницах и состоит из введения, 3 глав, заключения, а также списка использованной литературы из 91 наименования, включает формулы, схемы, таблицы, примеры.
Исследование современной практики устранения международного двойного налогообложения
Каждое государство мира стремится собирать налоги с доходов, полученных как резидентами, так и нерезидентами страны.
Налоговая система государства и принятые в нем принципы налогообложения основываются в первую очередь на суверенитете государства на национальную территорию. Каждое государство в пределах своих национальных границ обладает полным и безраздельным правом установления и применения любых систем налогообложения и налоговых механизмов, определяющих правила поведения граждан и предприятий. Структура системы налогообложения, размеры налоговых платежей, порядок их взимания определяются каждым государством и обязательны для выполнения на всей его территории.
Большинство стран, несмотря на различия в экономическом развитии, целях и приоритетах финансовой политики в целом, и налоговой в частности, в своих налоговых системах сочетают принципы резидентства (т.е. обложение налогом лиц, имеющих в этих странах постоянное местопребывание, по всем доходам, включая полученные за рубежом) и территориальности (т.е. взимание налогов с доходов, полученных на территории данных стран, независимо от постоянного местопребывания лиц, получающих доходы).
В экономической литературе [40], [51], [87] отмечается, что налогообложение в сфере внешнеэкономической деятельности осуществляется странами на основе специальных принципов, включая принципы устранения двойного налогообложения (см. схему № 1). Разумеется, по всем таким позициям каждая страна стремится зарезервировать для себя максимально широкие права с тем, чтобы защитить свои финансовые интересы и обеспечить прочную исходную базу при регулировании спорных ситуаций с налоговыми властями других стран.
Эти принципы международного налогообложения формулируются и закрепляются или в соответствующих разделах обычных налоговых законов (как в Великобритании), или в налоговом кодексе (как в Российской Федерации и США), или в специальных законах (как в Германии и Франции). Спорные ситуации, возникающие при применении налоговых законов разных государств, приходится решать путем заключения временных или постоянных, двусторонних или многосторонних налоговых соглашений.
Русакова И.Г. и Ходов Л.Г. выделяют два подхода, которые обычно используются странами при разработке механизма международного налогообложения. [53],[89].
Оценка критериальных подходов в понятии «постоянное представительство» иностранной организации
В международной теории и практике налогообложения иностранных организаций, извлекающих доходы от источников за рубежом, выработана система критериев для определения «степени присутствия» иностранной организации на территории государства, с которым связывается обязанность этой организации уплачивать установленные налоги. Дмитриев В.Н., в частности, указывает, что объем налоговых обязательств иностранных организаций определяется, таким образом, в зависимости от характера, вида и продолжительности их деятельности в стране, а также от характера извлекаемых доходов. В случае так называемого «ограниченного присутствия» иностранные организации уплачивают в государстве-источнике дохода налог с доходов, полученных только на территории этого государства. [38].
Для характеристики степени присутствия иностранных организаций в государстве, налоговыми резидентами которого они не являются, но с территории которого извлекается доход посредством осуществления деятельности, используется понятие «постоянное представительство». Иностранные организации уплачивают налог на прибыль в государстве-источнике дохода, если их деятельность рассматривается как постоянное представительство, и только в той части, в которой их доход связан с деятельностью через постоянное представительство. [17], [36], [65].
Содержание понятия «постоянное представительство» определяется на уровне национального налогового законодательства, а также в соответствующих соглашениях об избежании двойного налогообложения.
Использование института постоянного представительства и общего принципа налогообложения дохода иностранной организации в зависимости от степени ее присутствия в государстве-источнике дохода, позволяет на основе общепринятых критериев устанавливать сбалансированный режим налогообложения иностранных организаций, учитывающий интересы как государств, резидентами которых являются эти организации, так и государств, на территории которых они ведут деятельность [46].
Налогообложение доходов иностранных организаций в Российской Федерации также базируется на принципе «степени присутствия» этих организаций в Российской Федерации.
Иностранными организациями признаются организации (компании, фирмы, другие корпоративные образования), обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств [3], [4], [5]. Они не являются налоговыми резидентами Российской Федерации, исходя из признака государственной регистрации, однако могут являться плательщиками налога на прибыль (доходы) в Российской Федерации в связи с получением доходов от источников в Российской Федерации. [52].
Расширение использования международных принципов в области налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации
С развитием внешнеэкономической деятельности российских организаций и увеличением иностранных инвестиций в Россию чрезвычайно актуальными продолжают оставаться вопросы совершенствования международного налогообложения в целом и устранения двойного налогообложения в сфере международного налогообложения, в частности. Совершенствование механизма устранения международного двойного налогообложения возможно путем совершенствования положений законодательства, касающихся данного вопроса.
Российской законодательство в области налогообложения за последнее десятилетие очень интенсивно развивалось и совершенствовалось. Однако его развитие и совершенствование должно происходить постоянно, чтобы соответствовать изменяющимся экономическим реалиям.
По мнению автора, одним из основных направлений совершенствования российской системы налогообложения в области международного налогообложения должно явиться совершенствование налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность и получающих доходы от источников в Российской Федерации.
Определение «национальности» налогоплательщиков - юридических и физических лиц является одним из основных принципов международного налогообложения. Отсутствие в понятийном аппарате российского налогового законодательства понятий «резидент» и «нерезидент» и их определений является существенным недостатком законодательства для государства, стремящегося участвовать в международных экономических отношениях. Автор полагает необходимым ввести в налоговое законодательство термин «резидент», определив его как организацию, созданную в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также термин «нерезидент», определив его таким же образом, как в настоящее время определены иностранные организации.
Для определения налоговых обязательств иностранного юридического лица в Российской Федерации в соответствии с международной практикой используется понятие «постоянное представительство». Законодательство не устанавливает определения термина «постоянное представительство» и не определяет его критерии.
Так, критерий регулярности, являющийся ключевым в понятии «постоянное представительство», налоговым законодательством не определен.
По мнению автора, регулярной в целях определения постоянного представительства могла бы считаться деятельность иностранной организации, осуществляемая через обособленное подразделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году, т.е. в тех случаях, когда у иностранной организации возникает обязанность встать на учет в налоговом органе Российской Федерации.
Вместе с тем, для некоторых операций более подходящим измерителем является не их продолжительность, а число совершений или количество повторений в течение, например, отчетного периода. По мнению автора деятельность зависимого агента следует характеризовать числом совершаемых сделок в течение отчетного периода, а не их продолжительностью. Соответственно, критерий регулярности применительно к постоянному представительству агентского типа возможно понимать как совершение более 1 сделки в течение 30 календарных дней.
Как показывает практика, понятие постоянное представительство, основанное на критериях пространственной определенности и регулярности, невозможно применить в случаях оказания Интернет-услуг, ведения электронной торговли, к провайдерам, владельцам Веб-страниц и т.д. В этой связи для оценки налоговых обязательств от этих и подобных видов деятельности необходимо предусмотреть возможность налогообложения доходов иностранных организаций у источника дохода, вне зависимости от привязки к местности, присутствия уполномоченных лиц и наличия имущества.
