Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы акцизного налогообложения 9
1.1. Принципы классификации налогов на прямые и косвенные 9
1.2. Преимущества и недостатки акцизного налогообложения. Регулирующая роль акцизов в экономике 19
Глава 2. Развитие системы акцизного налогообложения 36
2.1. Опыт применения акцизов до 1992 года 36
2.2. Анализ системы акцизного налогообложения на современном этапе 46
2.3. Роль акцизов в формировании бюджетов различных уровней 64
Глава 3. Акцизное налогообложение нефтепродуктов 73
3.1. Современный механизм акцизного налогообложения нефтепродуктов и последствия его введения 73
3.2. Пути совершенствования действующего порядка применения акцизов
на нефтепродукты 103
Глава 4. Акцизное налогообложение алкогольной продукции 122
4.1. Налоговое регулирование производства алкогольной продукции 122
4.2. Проблемы использования акцизных складов и повышения эффективности налогообложения алкогольной продукции 140
Заключение 153
Список использованной литературы 160
Приложения 168
- Принципы классификации налогов на прямые и косвенные
- Опыт применения акцизов до 1992 года
- Современный механизм акцизного налогообложения нефтепродуктов и последствия его введения
Введение к работе
Современные виды косвенного налогообложения и, в частности, акцизы, применяются в Российской Федерации с 1 января 1992 года. Их введение не было единичным шагом к усовершенствованию системы налогообложения в России, а явилось частью коренной налоговой реформы, проводимой в стране. Необходимость такой реформы была вызвана тем, что налоги, действовавшие в стране, уже не соответствовали развивающимся рыночным отношениям. Приватизация государственных предприятий, создание новых коммерческих структур, предоставление субъектам хозяйствования больших экономических прав и вызванное этим изменение взаимоотношений предприятий и организаций с бюджетом требовали выработки новых принципов формирования доходной части бюджета, изменения или отмены действующих налогов и введения новых. Объективной необходимостью налоговой реформы явился переход от административно-командных методов регулирования производства к экономическим, поскольку налоговая политика является одним из важнейших инструментов воздействия на экономические интересы субъектов хозяйствования, на их деловую активность.
Для стран с переходной экономикой, к которым относится и Россия, акцизы, являясь налогами на потребление, представляют собой исключительно надежный источник формирования доходов государственного бюджета в условиях, когда возможности для изъятия необходимых финансовых ресурсов путем налогообложения дохода, прибыли и имущества значительно ограничены.
Поскольку акцизное налогообложение в его современном виде было новым в российской налоговой практике, не удалось избежать ошибок при установлении порядка акцизного налогообложения, в частности, по нефтепродуктам, алкогольной продукции, табачным изделиям, при определении круга облагаемых товаров, установлении оптимальных налоговых ставок, распределении налоговых поступлений между уровнями бюджетной системы. За прошедшее время система акцизного налогообложения претерпела значительные изменения, в ней были устранены многие существенные недостатки, имевшие место на стадии ее становления.
Однако и в настоящее время практика применения акцизов в качестве фискального и регулирующего инструмента налоговой политики не вполне совершенна. Во многом это объясняется тем, что налоговая политика основывается не на научном подходе, а на практической необходимости, и поэтому не учитывает экономическое содержание акцизов, из-за чего некоторые нововведения не всегда целесообразны или адекватны сложившейся ситуации, а порой заканчиваются провалами, что показывает практика. Это требует более продуманного подхода к данной проблеме, а также взвешенного принятия соответствующих решений органами государственной власти, в компетенции которых находится управление таким важным инструментом налоговой политики, как акцизы.
На данный момент в экономической литературе налогообложение акцизами рассмотрено недостаточно полно. В монографиях и учебно-практических пособиях по данной проблеме, как правило, не рассматриваются теоретические основы акцизного налогообложения. В основном эти проблемы рассматриваются на уровне комментариев к законодательству об акцизах и практических рекомендаций для бухгалтеров и руководителей предприятий, первоочередное внимание при этом зачастую уделяется способам минимизации акцизного налогообложения, а не его экономическому содержанию. С другой стороны, экономическая литература не успевает за постоянным изменением законодательства об акцизах и соответствующим изменением практики их применения. Кроме того, чрезвычайно мало рассматривается роль акцизов в формировании доходов бюджетов разных уровней бюджетной системы Российской Федерации. Нет исследований по вопросу анализа альтернативных вариантов применения акцизов в отношении разных групп подакцизных товаров. Мало работ проводят сравнение практики применения акцизов в Российской Федерации с международной практикой.
Данные обстоятельства определяют актуальность исследования действующей в Российской Федерации системы акцизного налогообложения с точки зрения поиска новых возможностей для повышения ее фискального и регулирующего потенциала, выявления экономической обоснованности тех или иных путей ее развития.
Цель диссертационного исследования состоит в теоретическом углублении понятия акциза, уточнении его роли в формировании доходов бюджета и регулировании современных социально-экономических процессов и обосновании практических рекомендаций по совершенствованию системы акцизного налогообложения.
В соответствии с указанной целью в диссертационной работе поставлены следующие задачи:
- определить преимущества и недостатки акцизного налогообложения, роль акцизов в современной экономике;
- проанализировать этапы развития российской системы акцизного налогообложения, опыт применения акцизов на разные виды подакцизных товаров в различных исторических и социально-экономических условиях;
- выявить преимущества и недостатки действующего порядка применения акцизов на наиболее значимые с фискальной точки зрения подакцизные товары (нефтепродукты и алкогольную продукцию);
- разработать практические рекомендации по совершенствованию акцизного налогообложения нефтепродуктов и алкогольной продукции;
- проанализировать альтернативные практические рекомендации органов государственной власти и независимых экспертов по совершенствованию действующего порядка применения акцизов на нефтепродукты и алкогольную продукцию.
В качестве объекта исследования выступает система акцизного налогообложения.
Предметом исследования является действующий механизм налогообложения акцизами в Российской Федерации на современном этапе.
Методологическую и теоретическую основу исследования составили научные труды российских и зарубежных ученых в области экономической теории, налогов и налогообложения, макроэкономики, микроэкономики, финансов и кредита, государственного регулирования, экономической статистики. В диссертационной работе использовались методы исторического и системного анализа, научной абстракции, сравнений и аналогий, индукции и дедукции, обобщений, экспертных оценок.
В качестве теоретической базы исследования использованы научные труды А.Вагнера, Дж.-С.Милля, И.Х.Озерова, У.Петти, А.Смита, А.Шеффле, П.П.Гензеля, Дж.Кейнса, Л.П.Ильина, В.А.Лебедева, Ф.А.Менькова П.В.Микеладзе, Ф.Нитти, П.Розенберга, В.Самофалова, Г.Г.Соловей, Н.И.Тургенева, И.И.Янжула.
В процессе подготовки диссертационной работы были изучены исследования современных российских экономистов: М.Буланже, И.В.Горского, И.А.Давыдовой, А.И.Иванеева, И.В.Караваевой, В.Г.Князева, А.Н.Козырина, Н.Е.Лескова, СИ. Лушина, Н.П.Мельниковой, Н.В.Милякова, Н.А.Нечипорчук, Л.П.Павловой, В.Г.Панскова, А.П.Починка, В.Н.Пушкаревой, Н.В Седовой, Д.Г.Черника, С.Д.Шаталова, Е.Н.Шереметьевой и других.
Информационную базу исследования составила система нормативно-правовых актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, о государственном регулировании отдельных отраслей экономики, о мерах ответственности за правонарушения в экономической сфере и другие нормативно-правовые акты, действующие или действовавшие в период 1992-2004 годов на территории Российской Федерации. Информационной базой для таблиц, диаграмм и графиков, приведенных в тексте диссертационной работы, являются статистические данные Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (Федеральной налоговой службы Российской Федерации), Министерства финансов Российской Федерации, Государственного комитета Российской Федерации по статистике.
Научной новизной диссертационного исследования является разработка концепции совершенствования механизма акцизного налогообложения с точки зрения повышения как фискального потенциала акцизов с точки зрения увеличения налогооблагаемой базы, сокращения нелегального производства и оборота подакцизных товаров, упрощения налогового администрирования и развития межбюджетных отношений, так и более эффективной реализации задач налоговой политики в области регулирования объема и структуры производства и потребления подакцизных товаров.
Научная новизна содержится в следующих результатах исследования:
доказана невозможность деления налогов на прямые и косвенные на основе только одного критерия;
выявлены направления реализации задач налоговой политики в части акцизного налогообложения в современных условиях;
доказано преимущество применения специфических ставок акцизов по всем видам подакцизных товаров, которое характеризуется более простым порядком налогообложения, стимулированием производства более качественных товаров, невозможностью многократного занижения налогооблагаемой базы на законных основаниях;
выявлено неустранимое противоречие действующего порядка применения акцизов на нефтепродукты, исключающее его совершенствование, когда с одной стороны преимущества данного порядка раскрываются в полной мере при наличии свидетельств у всех участников рынка, а с другой стороны при этом условии максимально затрудняется налоговое администрирование;
- определено, что введение нулевой ставки акциза на прямогонный бензин не решает проблему производства поддельного топлива с его использованием;
- доказано негативное воздействие существующей практики определения ставок акциза на алкогольную продукцию на реализацию задач налоговой политики в части акцизного налогообложения этой продукции;
- обоснована эффективность введения единой ставки акциза в расчете на один литр стопроцентного этилового спирта, содержащегося в готовой продукции, на все виды подакцизных товаров, содержащих алкоголь, включая пиво, но за исключением вин.
Теоретические выводы и практические предложения, сформулированные в диссертационной работе, должны способствовать повышению общей эффективности системы акцизного налогообложения в Российской Федерации, ее отдельных элементов, повышению ее фискального и регулирующего потенциала. Предложенные разработки могут быть использованы Министерством финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службой Российской Федерации при формировании налоговой политики в части акцизов, при подготовке проектов изменений и дополнений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, в законодательство о государственном регулировании деятельности отдельных отраслей экономики.
Наибольшую практическую значимость имеют следующие предложения:
переход на уплату акцизов на нефтепродукты исключительно нефтеперерабатывающими заводами с распределением доли поступлений, закрепленной за субъектами Российской Федерации, через федеральный бюджет, что приведет к максимальному сокращению числа налогоплательщиков акцизов на нефтепродукты, упрощению и удешевлению администрирования и наиболее равномерному распределению налоговых поступлений между бюджетами субъектов Российской Федерации;
установление ставки акциза на прямогонный бензин в размере, предусмотренном статьей 193 Налогового кодекса РФ для высокооктанового бензина, что разрешит проблему массового производства фальсифицированного автомобильного бензина из данного нефтепродукта;
установление в законодательном порядке для предприятий, производящих алкогольную продукцию, минимального уровня использования производственных мощностей (1/3 от имеющихся в наличии предприятия), что сократит возможности для занижения производителями объемов легального выпуска алкогольной продукции;
ограничение периода времени движения алкогольной продукции в оптовом звене и возложение на продавца обязанности по уплате акциза в случае превышения данного временного лимита для решения проблемы исчезновения не обложенной акцизом алкогольной продукции при ее передаче с одного акцизного склада на другой;
установление нулевой ставки акциза на выдержанные спирты для создания равных и улучшенных условий для производства всех видов спиртных напитков, изготавливаемых с использованием выдержанных спиртов (коньяки, бренди, виски, кальвадосы);
распространение единой ставки (ставки на крепкий алкоголь) на пиво с целью увеличения объема налоговых поступлений;
снижение ставки акциза на натуральные вина в среднем до 10% от единой ставки (ставки на крепкий алкоголь) с целью увеличения удельного веса натуральных вин в структуре производства алкогольной продукции.
Диссертационная работа соответствует п. 2.9. паспорта специальности 08.00.10 - «Финансы, денежное обращение и кредит».
Основные положения диссертационной работы опубликованы в 3 статьях общим объемом 1,5 печатных листа.
Диссертационная работа состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы из 129 наименований, 4 приложений, включает 15 таблиц, 13 рисунков. Диссертационная работа изложена на 174 страницах.
Принципы классификации налогов на прямые и косвенные
Налоги возникли с появлением государства как один из методов мобилизации денежных средств. Вместе с доходами в виде дани, контрибуции (т.е. неналоговыми доходами) государство покрывало свои расходы также налогами. На ранних этапах исторического развития они взимались с населения в натуральной форме, либо в форме трудовых повинностей. С развитием товарно-денежных отношений налоги приобретают преимущественно денежную форму. С увеличением территорий, ростом экономической и политической мощи государства налоги становятся основным источником доходов государственной казны.
Для осуществления эффективной государственной политики в части налогообложения государству необходимо выявлять тех субъектов экономической деятельности, целые социальные группы, на которые падает тот или иной налог. Решению этой задачи традиционно способствует классификация налогов на прямые и косвенные.
Теория деления налогов на прямые и косвенные берет свое начало с XVII века, хотя налоги такого рода применялись ранее. Первая классификация налогов, предусматривающая их деление на прямые и косвенные, была построена английским философом Джоном Локком на основе критерия перелагаемости.
Согласно данной классификации, различия между налогами надо искать в условиях их переложения. Налоги, плательщик которых не может переложить бремя их уплаты на кого-либо другого, относятся к прямым. Соответственно, налоги, плательщик которых имеет возможность переложить бремя уплаты на другое лицо при помощи повышения продажной цены обложенных объектов на величину налога, являются косвенными.
«Самое название налогов - прямые и косвенные - было взято из наблюдений над их выплатою. Одного рода налоги уплачиваются в казну непосредственно теми самыми лицами, которых и имелось ввиду подвергнуть обложению. Другого рода налоги уплачиваются не прямо облагаемыми лицами, а косвенным путем - через третьих лиц», - пишет В.Самофалов1.
Локк и впоследствии физиократы исходили из того, что всякий налог, с кого бы он ни взимался, в конечном счете, перелагается на землевладельца, так как один лишь доход земельного собственника - действительно чистый доход, с которого все платят налоги, поэтому налогам, падающим на землю косвенно, следует предпочесть налог, непосредственно взимаемый с землевладельца2, т.е. поземельный налог - это прямой налог, остальные - косвенные.
Адам Смит в отличие от физиократов считал, что доходы получают не только с земли, но и с капитала и труда. Впоследствии он, исходя из факторов производства (земля, труд, капитал), дополнил доход землевладельца доходами с капитала и труда и соответственно двумя прямыми налогами — на предпринимательскую прибыль владельца капитала и на заработную плату наемного работника. Косвенные же налоги, считал А.Смит, - это те налоги, которые связаны с расходами и перелагаются, таким образом, на потребителя. Классификация налогов на прямые и косвенные на основе подоходно-расходного критерия в настоящее время не утратила своего значения и используется для оценки степени переложения налогового бремени на потребителя товаров и услуг.
Опыт применения акцизов до 1992 года
Первой формой косвенного налогообложения, упоминающейся на Руси еще в X веке, стала дорожная пошлина, взимавшаяся за проезд, провоз груза, прогон скота по дорогам, мостам и переправам. Также в источниках X века встречаются упоминания о «медовой дани», «бражной пошлине» с солода, хмеля и меда, которые можно считать первой формой косвенного налогообложения алкогольных напитков .
К эпохе царствования Ивана Грозного относится первое в российской истории упоминание о введении акциза с мяса (1574 год), который взимался при убое скота . Печально известна попытка царя Алексея Михайловича установить высокий акциз на соль, закончившаяся его отменой в результате народных «соляных» бунтов.
Что касается обложения акцизами в России табака, то при Петре I было запрещено внутрироссииское производство этого продукта. Исключительное право на ввоз табака было предоставлено Петром I маркизу Кармартеру. Продажа разрешалась исключительно через кабацких бурмистров и целовальников. Но в 1727 году государственная монополия на табак была отменена и установлен акциз в размере 1 коп. с фунта33.
Обложение акцизами деятельности, связанной с производством и оборотом алкогольной продукции, всегда выполняло важную фискальную роль. Так, доля питейного сбора в общей сумме государственных доходов в конце XVII века оценивается в 25%. В то время в России широко распространилась система винных откупов, являвшихся методом взимания казной дохода от реализации алкогольных напитков.
Система откупов, применявшаяся в России начиная с XVII века для реализации целого ряда товаров, обладала таким свойством косвенного налогообложения, как перелагаемость. Сумму, уплаченную в казну, откупщик «стремился вернуть себе за счет потребителя», что влияло на уровень цен34.
Винные откупа действовали на основе контрактов, которые заключались на торгах правительственным органом с откупщиком и определяли условия продажи спиртных напитков. Откупщик не являлся частным лицом и именовался «коронным поверенным», т.е. доверенным царя и его доходы от реализации алкоголя были царской собственностью. Личными же доходами откупщиков, согласно «Уставу о винокурении», были доходы от изготовления и реализации алкогольных напитков пониженной крепости (пиво, мед), продажа закуски, а также денежные штрафы с лиц, нарушавших закон (изготовляющих и вне кабака продающих спиртные напитки).
Однако основные доходы откупщики получали за счет обмера, обсчета покупателей крепких алкогольных напитков и за счет фальшивой водки35. Некоторые аналитические исследования подтверждают, что система откупа налогов, предоставляла достаточно возможностей для грабежа, хищений и различных злоупотреблений. Как показывают некоторые расчеты, доходы в алкогольном бизнесе на основе откупа налогов в середине 1800-х годов в шесть раз превышали доходы государства.
Современный механизм акцизного налогообложения нефтепродуктов и последствия его введения
Группа товаров, объединяемая понятием «нефтепродукты» (иногда -«горюче-смазочные материалы» (ГСМ), иногда - «топливо»), в большинстве стран является подакцизной. Широкое применение акцизов на нефтепродукты получило распространение после энергетического кризиса 1970-х годов. Нефтепродукты обычно подразделяются на категории, которые до определенной степени сочетаются с техническими спецификациями -этилированный/неэтилированный бензин, дизельное топливо, масло для отопления, тяжелое топливо, но общих принципов налогообложения данных продуктов нет.
В некоторых странах, помимо нефтяных, налогом облагается ряд прочих энергетических продуктов - электроэнергия, газ, уголь, в то время как в других странах применяются акцизы только на моторное топливо. В таком случае акциз часто выполняет функцию платежа за пользование автодорогами и приносит наибольшую долю поступлений среди данных платежей. Это в значительной степени связано с более широкой налогооблагаемой базой по отношению к другим обязательным платежам за пользование автодорогами, малой эластичностью спроса на нефтепродукты по цене и простотой в администрировании, связанной с ограниченностью числа производителей нефтепродуктов.
Акцизное налогообложение топлива для транспортных средств, применяемое в разных странах, существенно различается. Высокооктановые сорта бензина ввиду их меньшего негативного влияния на экологическую среду во многих странах облагаются по меньшим ставкам. В государствах - членах Европейского Союза налог на более качественный неэтилированный бензин в среднем на 10% ниже, чем на этилированный.
Нет единого мнения в вопросе о том, ставки какого акциза должны быть выше - на бензин или на дизельное топливо. С одной стороны дизельное топливо используется в основном в сельском хозяйстве и грузовых перевозках, а грузовой транспорт в большей степени влияет на покрытие автомобильных дорог, нежели легковой, и при аналогичном воздействии на автодороги дизельного топлива на один километр пути расходуется меньше, чем бензина. Поэтому в странах, где акциз на дизельное топливо рассматривается в качестве платежа за пользование автодорогами, например, в США, ставки на него выше, чем на бензин. Однако существенные льготы, предоставляемые при представлении документов, подтверждающих использование дизельного топлива в сельском хозяйстве, открывают широкие возможности для ухода от налогообложения.
