Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы налогообложения дохода (прибыли) организаций оптово-розничной торговли 12
1.1 Особенности сферы торговли как субъекта и объекта налоговых отношений 12
1.2 Объекты налогообложения доходов торговых организаций в условиях различных систем налогообложения 31
1.3 Сравнительный анализ систем налогообложения торговых предприятий различных организационно-правовых форм 54
2. Механизм налогообложения дохода (прибыли) предприятий оптово-розничной торговли в Российской Федерации 78
2.1 Особенности формирования налогооблагаемой базы организаций в контексте существующих систем налогообложения 78
2.2 Характеристика сдерживающих факторов развития систем налогообложения дохода (прибыли) предприятий торговли 107
3. Перспективы развития налогообложения доходов (прибыли) торговых организаций
3.1 Основные направления государственной налоговой политики в развитии сферы торговли 131
3.2 Модель формирования налоговой политики организаций оптово-розничной торговли 151
Заключение 177
Список использованной литературы 187
Приложения 198
- Особенности сферы торговли как субъекта и объекта налоговых отношений
- Особенности формирования налогооблагаемой базы организаций в контексте существующих систем налогообложения
- Основные направления государственной налоговой политики в развитии сферы торговли
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Торговый бизнес как опорная составляющая развитых экономических отношений во многом способствует решению главной задачи общественного производства - удовлетворение разносторонних потребностей людей. Именно торговля, реализуя произведенную потребительную стоимость, связывает производство с потреблением и поддерживает баланс между предложением и спросом.
Если рассматривать торговлю с отраслевой точки зрения, то она пред
ставляет собой самостоятельную отрасль единого хозяйственного комплекса
страны, включая в себя структурные образования всех организационно-
правовых форм и форм собственности, занимающиеся торговой деятельно
стью, а также граждан-предпринимателей, осуществляющих такую деятель
ность. '
В современных условиях кардинально изменилась значимость торговли в национальной экономике. Если раньше безусловным приоритетом пользовались отрасли материального производства, торговле отводилась вспомогательная роль в общественном производстве, то в настоящее время ей принадлежит одно из ведущих мест в отраслевой структуре экономики страны.
На начало 2008 г. в торговле насчитывалось 1807,5 тыс. организаций. Это составило 38,7% по отношению ко всей совокупности предприятий России, из них: 1720,6 тыс. единиц - частные организации, что составило 95,2%. В 1990 г. на долю торгового сектора приходилось всего 6,1% объема ВВП, а в 2004-2007 гг. на уровне 21%. В целом по России в торговой отрасли в 2007 г. было занято 11,8 млн. человек, что составило 17,4% по отношению к среднегодовой численности занятых за аналогичный период в целом по экономике страны, при 7,8% в 1990 г.
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации система налогообложения доходов (прибыли) организаций оптово-розничной торговли представлена налогом на прибыль организаций, налогом на доходы физических лиц, единым налогом на вмененный доход для отдельных видов дея-
тельности и единым налогом, взимаемым при применении упрощенной системы налогообложения. В качестве объектов данных прямых личных налогов с организаций торговли, определены прибыль; доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов и вмененный доход.
При формировании системы налогообложения доходов (прибыли), функционирующей в настоящее время, много внимания уделялось таким элементам указанных выше налогов, как налоговая база и ставка. Однако проблема определения объекта налогов практически не рассматривалась. Ключевые элементы представленных налогов во многом заимствованы из зарубежной практики налогообложения, а их объекты построены на базе практических исследований без фундаментального анализа экономических категорий прибыли и дохода. Такой подход приводит к смешению, а зачастую и отождествлению этих категорий в практике налогообложения, что создает предпосылки для нарушения воспроизводственного процесса хозяйствующих субъектов
Проблемы формирования и налогообложения доходов (прибыли) оптово-розничных организаций приковывают к себе внимание не только теоретиков, но и практиков. В контексте изучения вопросов налогообложения доходов (прибыли) данных организаций, исследователей интересуют, прежде всего, оптимизация выбора объекта налогообложения в целях реализации фискальной функции налогообложения и в аспекте стимулирования развития торговли без сокращения изъятия у налогоплательщиков части доходов (прибыли) в бюджеты государства, что является одной из приоритетных задач экономической политики государства в ближайшие годы.
В связи с изложенным, представляет интерес исследование теоретических и практических аспектов функционирования подоходных налогов с хозяйствующих субъектов для разработки рекомендаций по созданию эффективной системы налогообложения доходов (прибыли) торговых организаций с учетом исторического опыта и практики зарубежных стран, и определяет актуальность темы настоящего диссертационного исследования.
Степень разработанности проблемы. Отдельные аспекты проблемы методологии формирования и налогообложения доходов (прибыли) организаций торговли являются предметом исследования многих российских и зарубежных экономистов. Анализ экономической литературы в области финансов и налогообложения указывает на достаточную глубину и обстоятельность проведенных исследований в области формирования объекта подоходного налогообложения организаций, включая и сферу налоговых взаимоотношений плательщиков и государства.
Исследование налогообложения доходов (прибыли) имеет давние традиции различных школ экономической теории. Среди представителей классической экономической теории были использованы труды А.Смита, Д. Рикар-до, К. Маркса, разработавших фундаментальные теории в области налогообложения. Более поздние работы зарубежных экономистов Дж. Кейнса, А. Лаффера, Д. Милля, Ф. Найта, П. Самуэльсона, М. Фридмана, Й. Шумпетера, которые рассматривали, в частности, общие подходы к содержанию прибыли, формированию и распределению налогового бремени, предельные границы налоговых изъятий, вопросы переложения налогов и другие теоретические аспекты налогообложения во взаимосвязи с концепциями экономического роста. Несмотря на наличие фундаментальных исследований налогообложения прибыли, хозяйственная практика ставит все новые проблемы и заставляет искать новые пути их решения.
В области теории налогообложения доходов (прибыли), государственного регулирования экономики значительный вклад внесли отечественные ученые-экономисты: СВ. Барулин, М.Р. Бобоев, Л.А. Дробозина, А.Г. Грязнова, А.В. Ильин, В.А. Кашин, В.Г. Князев, Н.И. Малис, В.Г. Пансков, С.Г. Пепе-ляев, В.М. Пушкарева, М.В. Романовский, Я.В. Соколов, Д.Г. Черник, Т.Ф. Юткина и другие.
Существенный вклад в разработку концепции налогообложения доходов (прибыли) организаций оптово-розничной торговли в России внесли труды О.Г.Лапиной, Ю.М. Лермонтова, К.И. Оганяна, С.Д. Шаталова.
Несмотря на достаточную изученность проблем механизма налогообложения доходов (прибыли) организаций, в настоящее время нет четкой концепции стратегии его применения в аспекте стимулирования развития торговой деятельности в России. Так, необходимо исследование и дальнейшее развитие следующих вопросов: особенностей формирования налогооблагаемой базы торговых организаций в контексте существующих систем налогообложения и характеристика сдерживающих факторов развития систем налогообложения дохода (прибыли) предприятий торговли.
Все вышеизложенное подтверждает актуальность темы настоящей работы и достаточную степень разработанности проблемы, что определило цель и задачи исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка адаптированной к специфике торговой деятельности системы налогообложения доходов организаций оптово-розничной торговли в современной России.
В соответствии с целью работы в рамках исследования были поставлены следующие задачи:
рассмотреть особенности сферы торговли как субъекта и объекта налоговых отношений;
раскрыть систему управления налогообложением доходов, включающую планирование, организацию, контроль и учет доходов;
выявить факторы, влияющие на возможность применения специальных налоговых режимов хозяйствующими субъектами в сфере торговли;
исследовать условия, порядок и особенности формирования налоговой базы оптово-розничных организаций в условиях существующих систем налогообложения, применяемые в мировой практике и в России, выявить недостатки российского опыта и разработать предложения по их устранению;
сформулировать основные направления государственной политики налогообложения доходов (прибыли) хозяйствующих субъектов в целях создания налоговых стимулов для развития сферы торговли;
- разработать модель налоговой политики организаций торговли при различных режимах налогообложения в целях повышения эффективности хозяйственной деятельности.
Предметом исследования являются финансово-налоговые отношения, возникающие между государством и хозяйствующими субъектами по поводу налогообложения доходов (прибыли) организаций и физических лиц в сфере оптово-розничной торговли.
Объектом диссертационного исследования выступают хозяйствующие субъекты, осуществляющие оптово-розничную торговлю в Российской Федерации.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую базу исследования составили труды классиков теории доходов и прибыли, факторов производства, налогов и налогообложения, государственного регулирования экономики, работы отечественных и зарубежных экономистов в области теории и практики проблем налогообложения доходов (прибыли), а также положения Налогового кодекса Российской Федерации, законодательные и нормативные правовые акты Российской Федерации.
В качестве методологической базы исследования использовались общенаучные методы экономического анализа, системный и комплексный подходы, сопоставление исторического и логического, экономико-статистические методы, структурно-динамический анализ.
Информационной базой послужили федеральные законы Российской Федерации, иные нормативные правовые акты Российской Федерации и зарубежных стран, материалы Федеральной налоговой службы России, Управления Федеральной налоговой службы России по Саратовской области, Министерства финансов Российской Федерации, Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации, Федеральной службы государственной статистики, нормативно-методические и инструктивные документы, материалы арбитражной практики.
Научная новизна диссертационного исследования в целом состоит в разработке теоретических основ и методических рекомендаций дальнейшего развития налогообложения доходов торговых организаций в Российской.
Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:
уточнено понятие розничной торговли в целях исчисления единого налога на вмененный доход как предпринимательской деятельности, связанной с торговлей товарами (в том числе за наличный, безналичный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе заключенных договоров покупателей (физических и юридических лиц) с продавцами-субъектами розничной торговли; субъектами розничной торговли признаются налогоплательщики единого налога в соответствии со ст. 346.28 НК РФ;
сформулированы базовые принципы построения специальных налоговых режимов: замещение единым налогом совокупности других общережимных платежей; максимально возможный учет особенностей и условий хозяйствования плательщиков единого налога, в частности путем использования коэффициентов, корректирующих налоговую базу; унификация системы налогообложения; упрощение и учет налоговой отчетности; налоговое благоприятствование; приоритетность и избирательность; нейтральность единого налога по отношению к росту производительности труда и капитала;
дополнены и сведены в систему факторы, определяющие возможность использования субъектами малого предпринимательства специальных налоговых режимов: необходимость государственной поддержки в целях обеспечения реализации товаров отечественных производителей; невозможность или сложность достоверного учета наличных денежных доходов, используемых в качестве объекта налогообложения и контроля со стороны налоговых органов за их движением; необходимость ограничения сферы применения специальных налоговых режимов в отношении отдельных видов деятельности субъектов малого предпринимательства; возможность применения упро-
щенного механизма налогообложения доходов путем введения специального единого налога.
разработана авторская методика расчета налоговой нагрузки субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, основанную на показателях удельного веса валового дохода в валовой выручке плательщиков и определении налоговой рентабельности продаж, влияющая на выбор объекта налогообложения;
предложено использовать единые методологические подходы к определению коэффициента-дефлятора, используемого в целях применения специальных налоговых режимов;
разработан алгоритм принятия- управленческих решений по выбору способа налогообложения доходов в виде определенного налогового режима;
разработаны рекомендации по совершенствованию механизма налогообложения доходов хозяйствующих субъектов сферы торговли: уточнены условия признания расходов в целях налогообложения прибыли при применении общего и специальных налоговых режимов (документальное подтверждение факта затрат, связь затрат с хозяйственной деятельностью, направленной на получение дохода), а также предложено расширить возможности применения упрощенной системы налогообложения за счет увеличения показателя объема выручки до 400 млн. руб. и применения принципа добровольности в определении статуса плательщика НДС;
определены основные направления государственной налоговой политики в целях стимулирования развития предпринимательства: установление единой ставки НДС 10%; аргументирована необходимость расширения расходов и уточнен перечень расходов, учитываемых при применении упрощенной системы налогообложения; установление плоской единой ставки ЕСН на уровне 20%.
разработана модель налоговой политики организаций торговли в условиях применения различных режимов налогообложения с учетом специфики их хозяйственной деятельности в целях повышения эффективности, обеспе-
чивающей экономически обоснованный уровень доходности с соблюдением баланса интересов государства и налогоплательщика при минимизации затрат на налоговое администрирование и издержек налогоплательщика.
Теоретическая и практическая значимость работы. Представленные в работе новые научные результаты вносят определенный вклад в развитие экономической науки и могут послужить для дальнейших теоретических и практических разработок проблем фискального и регулирующего воздействия механизма налогообложения доходов (прибыли) организаций торговли.
Практическая значимость исследования заключается в том, что авторские теоретические разработки доведены до конкретных методических и практических предложений, которые могут быть использованы в работе органов государственной власти и управления, а также налогоплательщиками в практике осуществления налогообложения доходов (прибыли).
Апробация работы. Принципиальные позиции автора прошли научную и практическую апробацию. Положения диссертационного исследования были доложены на научно-практических конференциях по итогам НИР Саратовского государственного социально-экономического университета за 2006-2008 гг.
Наиболее существенные положения и результаты исследования нашли свое отражение в 4 публикациях автора общим объемом 4,0 п.л., в том числе 1 работа опубликована в изданиях, рекомендованных ВАК.
Отдельные практические рекомендации автора нашли применение в деятельности Министерства экономического развития и торговли Саратовской области, а также используются ОАО ТД "ТЦ-Поволжье" (г. Саратов). Теоретические положения и выводы работы используются в учебном процессе кафедрой финансов Саратовского государственного социально-экономического университета, что подтверждено справками о внедрении.
Объем и структура работы. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы и приложений.
В первой главе "Теоретические основы налогообложения дохода (прибыли) организаций оптово-розничной торговли" рассматриваются теоретические вопросы организации сферы оптово-розничной торговли как субъекта налоговых отношений, дан сравнительный анализ существующих систем налогообложения доходов (прибыли) и объектов обложения в отрасли. Во второй главе "Механизм налогообложения дохода (прибыли) предприятий оптово-розничной торговли в Российской Федерации" дана характеристика особенностей формирования налоговой базы хозяйствующих субъектов в разрезе различных систем налогообложения и изучены факторы, влияющие на выбор режима налогообложения в зависимости от конкретных финансово-экономических условий. В третьей главе "Перспективы развития налогообложения доходов (прибыли) торговых организаций" показаны перспективы развития налогообложения доходов (прибыли) организаций и индивидуальных предпринимателей в сфере оптово-розничной торговли; предложена авторская модель формирования налоговой политики организаций оптово-розничной торговли. В заключении изложены основные выводы и предложения по результатам проведенного исследования.
Список использованной литературы содержит 132 источника. В работе 12 приложений, 20 таблиц и 10 рисунков.
Особенности сферы торговли как субъекта и объекта налоговых отношений
Торговля насчитывает многовековую историю своего развития. Уже в 9 веке эта отрасль стала важной сферой хозяйственной деятельности на Руси.
Торговля является одной из наиболее значимых для общества отраслей экономики страны, которая связывает производство и потребление, поддерживая баланс между предложением и спросом, с одновременным активным воздействием на производство посредством регулирования объема и ассортимента выпускаемой продукции. Коренные изменения, произошедшие в российской экономике с начала реформ, тесно связаны с развитием торговли. Именно с торговли в России началось возрождение предпринимательства, формирование свободной хозяйственной инициативы, разгосударствление предприятий, их приватизация. В 1992-1993 гг. была приватизирована основная масса государственных и муниципальных организаций торговли - 13159 хозяйствующих субъектов, в 2005 г. - всего 71 объект. Это свидетельствует о завершении указанного процесса.1 Подтверждением данного высказывания является та численность организаций торговли, которая остается в распоряжении государственной и муниципальной собственности на 1 января 2008 года- 13,8 тыс. объектов (прил. 1).
В современных условиях кардинально изменилась значимость торговли в национальной экономике. Если раньше безусловным приоритетом пользовались отрасли материального производства, торговле отводилась вспомогательная роль в общественном производстве, то в настоящее время ей принадлежит одно из ведущих мест в отраслевой структуре экономики страны.
Россия в цифрах-2005. Официальное издание. - М., 2005. - С. 182. На начало 2008 г. в торговле насчитывалось 1807,5 тыс. организаций. Это составило 38,7% по отношению ко всей совокупности предприятий России, из них: 13,8 тыс. единиц - государственные и муниципальные организации; 11,9 тыс. единиц - смешанные; 1720,6 тыс. единиц - частные организации, что составило 95,2%.2
Особенности формирования налогооблагаемой базы организаций в контексте существующих систем налогообложения
Огромную роль в динамизме налоговой системы, выражающейся в ее периодических изменениях и приспособлениях к меняющимся условиям хозяйствования в стране, играет механизм налогообложениям дохода (прибыли) торговых организаций, по эффективности которого можно судить о степени соответствия принятой концепции налогообложения сложившимся экономическим реалиям.
Для того, чтобы раскрыть современный порядок формирования налогооблагаемой базы согласно нормам глав 23, 25, 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации, необходимо рассмотреть базовые правила и процедуры, формирующие представление о налогооблагаемой базе, что представляет наибольший интерес для налогоплательщиков, основным критерием определения которых служит налоговая юрисдикция государства.
Организация может либо представлять российское государство, либо осуществлять свою деятельность на его территории. Плательщиками налог на прибыль организаций являются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства или получающие доход от источников в Российской Федерации.
Относительно российских организаций следует отметить, что плательщиками налога на прибыль могут быть только те из них, которые обладают статусом юридического лица. Следовательно, к числу плательщиков налога на прибыль не относятся простые товарищества, а также филиалы, представительства и иные обособленные подразделения российских организаций. Вместе с тем ст. 288 РЖ РФ устанавливает особые правила исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения.
Согласно. 18 п. 2 ст.346.12 РЖ РФ иностранные организации не имеют права применять упрощенную систему налогообложения. А единый налог на вмененный доход иностранная организация будет уплачивать, если начнет осуществлять розничную торговлю на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен данный налог.
На основе систематизации методологических подходов, в работе предложен алгоритм принятия управленческих решений по выбору способа налогообложения доходов, полученных от осуществления оптовой и (или) розничной торговли, в виде определенного налогового режима (рис. 5).
Поскольку ЕНВД носит обязательные, а не добровольный характер, когда возникает вопрос - подпадает ли деятельность под уплату ЕНВД? Первое, что необходимо выяснить, это вид деятельности налогоплательщика и предусмотрен ли для данной деятельности переход на уплату ЕНВД в соответствии с нормативно- правовыми актами, действующими в конкретном муниципальном образовании. В г. Саратове, как уже упоминалось выше, розничная торговля облагается ЕНВД, введенным в действие Решением Саратовской Городской Думы от 08.11.2005 г. № 64-630.
Основные направления государственной налоговой политики в развитии сферы торговли
В условиях рынка государство должно создавать эффективную и целостную систему инструментов, которая позволит воздействовать не только на отдельно взятые элементы хозяйствования, но и на весь воспроизводственный процесс. Для реализации поставленных целей могут использоваться различные механизмы экономической политики, как на макроуровне, так и на микроуровне, применение которых должно быть нацелено на обеспечение устойчивого экономического развития, стабильность цен и денег, уравновешенность платежного баланса и высокую занятость населения.
В настоящее время одним из наиболее эффективных экономических инструментов выступает налоговая система, которая позволяет не только регулировать доходы организаций и граждан, но и влиять на весь процесс развития экономики через систему государственного налогового администрирования. Активное реформирование налоговой системы Российской Федерации, процесс приближения форм и методов налогообложения к наиболее рациональным мировым образцам всегда сопровождалось и изменениями, связанными с налогообложением доходов (прибыли).
Процесс реформирования государственного администрирования налогообложения доходов (прибыли) подразумевает в своей основе комплексный и экономически обоснованный подход, базирующийся на выявлении оптимальных направлений совершенствования и механизмах их практического применения.
Масштабных мер в области налоговой политики, сопоставимых с глобальной перестройкой налоговой системы, в среднесрочной перспективе не запланировано. Но необходимо принимать во внимание, что проведение социально-экономических преобразований, интеграция России в мировую экономику неизбежно требуют внесения поправок в налоговое законодательство. На сегодняшний день решены не все задачи, поставленные в ходе.налоговой реформы. Поэтому эта отрасль законодательства будет динамично изменяться.
В трехлетней перспективе приоритеты Правительства Российской Федерации в области налоговой политики остаются такими же, какими они и были запланированы на период 2008 - 2010 годов - создание эффективной, сбалансированной налоговой и бюджетной системы, отказ от необоснованных мер в области увеличения налогового бремени.
С точки зрения количественных параметров российской налоговой системы с учетом изменений, которые предполагается реализовать в среднесрочной перспективе, цели налоговой политики, поставленные в Основных направлениях налоговой политики на предыдущий плановый период, остаются неизменными. Речь идет о следующих стратегических целях:
1. Сохранение неизменного уровня номинального налогового бремени в среднесрочной перспективе при условии поддержания сбалансированности бюджетной системы. При этом, с учетом принятых расходных обязательств бюджетной системы, а также заложенного в долгосрочном периоде увеличения социальной направленности бюджетной политики, в условиях изменчивости прогнозов внешнеэкономической конъюнктуры снижение налоговой нагрузки на экономических агентов возможно при сбалансированном снижении налоговых ставок, а также путем перераспределения налоговой и административной нагрузки с помощью проведения структурных преобразований налоговой системы - повышения качества налогового администрирования, нейтральности и эффективности основных налогов.
2. Унификация налоговых ставок, повышение эффективности и нейтральности налоговой системы за счет внедрения современных подходов к налоговому администрированию, оптимизации применяемых налоговых льгот и освобождений, интеграции российской налоговой системы в международные налоговые отношения.
Введенные в действие к настоящему времени основы российской налоговой системы были сформированы во многом с учетом лучшей мировой практики в области налоговой политики. Вместе с тем эффективность функционирования российской налоговой системы хотя и соответствует нынешнему уровню развития экономики, но все же далека от ожидаемой. Однако проблемы с внедрением в России инструментов налоговой политики, которые успешно функционируют во многих зарубежных странах, свидетельствуют не о неэффективности данных инструментов, а о том, что причины этих проблем лежат вне системы принятия решений в отношении налоговой политики.
Отчасти подобные проблемы могут быть решены с помощью адаптации широко используемых инструментов налоговой политики к современным условиям российской экономики, примером чего является успешное использование в России плоской ставки налога на доходы физических лиц. Вместе с тем, во многих случаях неэффективность налоговой системы связана с недостаточной эффективностью системы применения и администрирования законодательства о налогах и сборах, судебной системы, органов государственной власти и управления в целом. В среднесрочной перспективе предполагается принимать последовательные меры по исправлению указанных недостатков налоговой системы, однако основным условием результативности таких мер будет их тесная координация с социально-экономическими преобразованиями в иных областях.
