Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКИХ ОСНОВ И ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 12
1.1. Экономическое содержание единого налога на вмененный доход как специального налогового режима 12
1.2. Анализ проблем взимания единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в1998-2002гг 21
1.3. Проблемы формирования системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в 2003-2004гг 35
ГЛАВА 2. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДОЛОГИИ ПОСТРОЕНИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 49
2.1. Принципы построения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Критерии установления 49
2.2. Совершенствование налогового администрирования 64
2.3. Налоговый учет у плательщиков единого налога на вмененный доход: проблемы организации и ведения 75
2.4. Стратегические направления развития системы обложения в виде единого налога на вмененный доход 86
2.5. Методологические основы организации единовременного обследования хозяйствующих субъектов, осуществляющих виды деятельноности облагаемые единым налогом на вмененный доход 97
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 115
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 126
ПРИЛОЖЕНИЕ 135
- Экономическое содержание единого налога на вмененный доход как специального налогового режима
- Анализ проблем взимания единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в1998-2002гг
- Принципы построения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Критерии установления
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Формируя доходы государственного бюджета, налоги влияют на многие социально-экономические и политические явления и процессы. Действующая налоговая система страны, в результате применяемого механизма государственного регулирования хозяйственных отношений на макроэкономическом уровне, ориентирована на реализацию фискальной функции налогов. Регулирующая функция налогов, заключающаяся в использовании их в качестве системы мер экономического воздействия на развитие национального хозяйства, его структуру, темпы повышения технического уровня производства, может быть реализована не только при помощи широкого спектра отдельных налоговых льгот, но и путем использования льготных налоговых режимов, к которым относятся специальные налоговые режимы (СНР). В настоящее время они не получили должного применения в качестве важных макроэкономических инструментов развития национальной экономики.
Поэтому одним из существенных факторов успеха проводимой налоговой реформы и совершенствования межбюджетных отношений является расширение возможностей для широкого применения специальных налоговых режимов, в которых важное место отводится системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Изучение международного опыта государственного регулирования свидетельствует, что без создания эффективно действующей системы налогообложения субъектов малого предпринимательства не возможно добиться успеха в развитии рыночных отношений. Особое внимание должно быть уделено разработке системы налогообложения и мер налогового стимулирования для тех субъектов малого бизнеса, которые подавляющую долю своих доходов получают с помощью наличных денежных средств.
Проблемы построения и применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с учетом особенностей и целенаправленности организации налогового контроля и учета в тех видах деятельности, где доход получается в наличной форме, недостаточно исследованы в научной экономической литературе и практически не отражены в официальных законодательных, программных и методологических документах. Налогообложение и налоговое стимулирование этих видов деятельности способно оказать существенное влияние на экономическое поведение хозяйствующих субъектов, воздействуя на принятие ими решения в отношении пропорций потребления и накопления - одного из важнейших экономических решений, вызывающего изменения величины инвестиций, а, следовательно, темпов экономического роста, уровня благосостояния, повышения занятости населения, сокращение безработицы.
Таким образом, имеется насущная необходимость в разработке теоретических и методологических вопросов, связанных с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, исходя из принципов налогообложения, определенных финансовой наукой.
Степень разработанности проблемы. В настоящее время вопросам введения, применения и разработки специальных налоговых режимов уделяется существенное внимание, как в правительственных, так и в научных кругах. Налоговый кодекс Российской Федерации обозначил лишь наиболее общие моменты, а поэтому действующие нормы законодательства требуют тщательной доработки на базе накопленного практического опыта, учитывающего особенности национальной экономики.
Вопросы построения системы налогообложения и осуществления эффективной налоговой политики в отношении субъектов малого бизнеса нашли отражение в работах современных отечественных и зарубежных ученых. Большой вклад в совершенствовании теории и практики налогообложения в России внесли такие представители финансовой науки, как Л.И. Абалкин, И.В. Горский, Н.Д. Врублевский, И.В. Караваева, В.А. Кашин, В.Г. Князев, Д.С. Львов, А.Б. Паскачев, М.В. Романовский, Л.П. Павлова, В.Г.
Пансков, С.А. Николаева, Л.Г. Окунева, О.Ф. Тимофеева, В.Б. Христенко, Д.Г. Черник, В.Б. Шуба и другие.
Однако теоретические и методологические вопросы построения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход исследованы недостаточно. Такой важный вопрос, как формирование методологических основ системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с учетом принципов построения налоговой системы и задач развития экономики не получил комплексного освещения в экономической литературе. Мало изучен вопрос о принципах построения данного специального налогового режима, вопросы организации налогового контроля и учета. В экономической литературе отсутствуют исследования по обеспечению экономической обоснованности элементов налогообложения для ЕНВД.
Необходимость совершенствования теоретических основ построения системы налогообложения, в виде единого налога на вмененный доход, неразработанность ряда важных методологических вопросов и стратегических направлений развития системы, явились основанием для выбора темы диссертационной работы.
Цель и задачи исследования. Цель проведенного исследования состояла в том, чтобы на основе обобщения теоретических положений, имеющегося практического опыта и правовой базы разработать методологию построения и реформирования системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Цель исследования предопределила необходимость решения следующих основных задач:
- определена роль, назначение и место системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности как специального налогового режима;
- проведен анализ проблем взимания налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в 1998-2002гг.;
- проведен анализ российского и зарубежного опыта, выявлены проблемы формирования системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в 2003-2004гг.;
- сформулированы принципы построения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, раскрыта их сущность;
исследованы особенности налогового администрирования, систематеризованы качественные параметры результатов применения различных форм и методов налогового контроля;
- выявлены и исследованы методологические и методические проблемы организации и ведения налогового учета у плательщиков единого налога на вмененный доход;
- обоснованны стратегические направления реформирования системы обложения в виде единого налога на вмененный доход;
- разработаны методологические основы организации единовременного обследования хозяйствующих субъектов, осуществляющих виды деятельности, облагаемые единым налогом на вмененный доход.
Предметом исследования является совокупность налоговых отношений, возникающих между участниками системы обложения в виде единого налога на вмененный доход;
Объектом исследования являются процессы формирования и развития системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в Российской Федерации.
Методология исследования и его теоретическая основа. Теоретическую и методологическую основу исследования составляют фундаментальные положения теории налогообложения, раскрывающие проблемы взимания налогов, а также научные концепции современных российских и зарубежных ученых-экономистов. В диссертации использован диалектический метод исследования противоречий в развитии субъекта, методы обобщений, логического и систематического анализа, экономико-статистические.
Информационная база исследования. В работе использованы официальные статистические материалы, материалы налоговых органов, справочные издания, материалы глобальной информационной сети «Internet». Эмпирической основой исследования послужили результаты налоговых проверок, обследований, обсуждений, проведенных в рамках деятельности по налоговому администрированию плательщиков единого налога на вмененный доход.
Научная новизна диссертационной работы связана с разработкой методологических основ формирования и совершенствования системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и состоит в следующем: - раскрыты характерные признаки системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, как специального налогового режима, к которым относятся: локальный характер, поскольку система применяется для строго определенных групп плательщиков; временный характер, т.к. действует в течение определенного периода времени; законный порядок определения элементов налогообложения; льготный характер, что позволяет ей реализовать регулирующую функцию налогообложения.
Выявлены специфические особенности единого налога на вмененный доход, что позволило определить сущностные отличия от остальных налогов, входящих в российскую налоговую систему. К этим особенностям относится: отсутствие функциональной зависимости суммы налога от фактических результатов финансово-хозяйственной деятельности плательщика; возможность установления срока уплаты налога до начала налогового периода; сумма налога прямо пропорциональна фактической величине объемных показателей, отражающих размеры реализации товаров (работ, услуг); сплошной характер налогового режима, поскольку на него переводится вся совокупность плательщиков, осуществляющих конкретные виды деятельности;
- разработаны и классифицированы принципы построения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности с выделением двух групп: общеметодологические (равенства, эффективности, соразмерности, множественности налогов, универсализации, удобства и времени взимания налога, разделения полномочий между уровнями государственного управления, единства экономического пространства) и дополнительные (упрощения правовой основы, учета фактических результатов, снижения налогового беремени, замены единым налогом максимально возможного числа налогов и сборов, упрощения системы учета, повышения платежной дисциплины). Реализация этих принципов позволит обеспечить построение научно обоснованной системы налогообложения с учетом ее целей и задач;
- проведена типизация критериев, ограничивающих состав и численность хозяйствующих субъектов, относимых к плательщикам ЕНВД. Качественные критерии позволяют идентифицировать виды деятельности, в которых получение дохода происходит преимущественно в наличной форме. На их основе можно построить закрытые и открытые перечни видов деятельности. Количественные критерии необходимы для обоснованного отнесения организаций и индивидуальных предпринимателей к субъектам малого бизнеса и они могут быть установлены в условной и безусловной формах;
- раскрыта взаимосвязь форм налогового контроля у плательщиков, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Доказано, что для этой группы плательщиков первостепенное значение имеет текущий налоговый контроль, а выездные налоговые проверки должны проводиться не только по окончании, но и в течение налогового периода. Это позволит обеспечить повышение эффективности и качество налогового администрирования. Определен порядок применения форм налогового контроля, включающего строгую последовательность этапов его реализации для двух основных его форм применительно к ЕНВД;
- построена система направлений налогового учета у плательщиков, позволяющая организовать сбор, регистрацию и обработку информации о величине физических показателей, сумме вмененного дохода, рассчитать сумму налоговых обязательств и провести контроль за полнотой и своевременностью уплаты налога в бюджет. Доказано, что состав направлений налогового учета зависит от числа видов деятельности, облагаемых ЕНВД, и количества применяемых систем налогообложения. Наиболее трудоемкой является система налогового учета у плательщика, который одновременно применяет общий налоговый режим, упрощенную систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;
- разработаны стратегические направления изменения законодательных актов, в части системы обложения в виде единого налога на вмененный доход, реализация которых в ходе налоговой реформы позволит построить научно обоснованную и эффективную систему налогообложения. Основными являются следующие направления:
1) совершенствование межбюджетных отношений, предусматривающее изменение состава направлений платежа единого налога;
2) обеспечение приоритетного развития сфер материального производства и бытового обслуживания населения;
3) осуществление мероприятий по поддержке мелкого бизнеса, к которому относится предпринимательская деятельность с малыми оборотами за налоговый период и без использования наемного труда;
4) установление для плательщиков единого налога права уменьшать налоговую базу на сумму полученного убытка;
5) создание дополнительных льгот для расширения предпринимательской деятельности;
6) дополнение состава поправочных коэффициентов;
- обоснована методика организации и проведения специального налогового обследования, которая должна включать программу, инструментарий, систему показателей и схему проведения анализа. Она позволяет получить полную и
достоверную информацию о финансовом состоянии плательщиков ЕНВД, провести анализ и оценить их налоговую нагрузку, установить экономически обоснованные значения базовой доходности и корректирующих коэффициентов, провести сравнительный анализ показателей деятельности хозяйствующих субъектов, уплачивающих ЕНВД и субъектов, применяющих другие налоговые режимы.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в выработке рекомендаций по совершенствованию законодательной базы по специальному налоговому режиму, что позволит повысить результативность налогового администрирования, упростить налоговый учет, провести обоснованное реформирование системы налоговых и межбюджетных отношений. Результаты исследования могут быть использованы для совершенствования налогового регулирования экономико-социальных процессов в стране.
Выводы и рекомендации могут применяться в работе органов налогового контроля за соблюдением законодательства по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Содержащиеся в диссертации теоретические разработки могут быть использованы в научно-исследовательской работе, в преподавании дисциплин «Налоги и налогообложение»; «Налоговый учет и отчетность»; «Специальные налоговые режимы»; «Организация и методика проведения налоговых проверок».
Апробация результатов исследования. Теоретическая концепция, методология диссертации получили конкретное отражение в учебном процессе в рамках педагогической деятельности при чтении лекций автором и проведении семинаров в МЭСИ.
Основные положения диссертации изложены в статьях автора, в его докладе на международном научно-практическом семинаре «Проблемы трансформации современной российской экономики: теория и практика организации обеспечения управления» (Москва, 2003).
Экономическое содержание единого налога на вмененный доход как специального налогового режима
Важнейшим условием обеспечения экономического роста, развития предпринимательской активности, ликвидации теневой экономики, возврата в страну вывезенных капиталов, а также повышения инвестиционной активности хозяйствующих субъектов является осуществляемая в стране налоговая реформа, которая связана, прежде всего, с совершенствованием действующего законодательства о налогах и сборах. Основными задачами реформирования российской налоговой системы являются:
- снижение налогового бремени на законопослушных налогоплательщиков, путем снижения налоговых ставок, объектов обложения и налоговых баз, изменения порядка исчисления и уплаты налогов;
- обеспечение соблюдения принципа справедливости налоговой системы за счет выравнивания условий налогообложения для всех хозяйствующих субъектов, отмены неэффективных и оказывающих наиболее негативное влияние на предпринимательскую деятельность налогов и сборов, исключение из механизмов применения конкретных налогов тех норм, которые искажают их экономическое содержание;
- упрощение налоговой системы путем:
а) установления исчерпывающего перечня налогов и сборов при одновременном сокращении их числа;
б) минимизации налогов и сборов, имеющих целевую направленность;
в) максимальной унификации действующих режимов налогообложения;
- достижение оптимальной комбинации между динамичностью и стабильностью налоговой системы, что позволит налогоплательщикам осуществлять планирование налоговых платежей в текущем периоде и на длительную перспективу;
- повышение качества и эффективности налогового администрирования, в результате чего возрастает уровень собираемости налогов и сборов.
Действующей налоговой системой Российской Федерации установлены общие и специальные режимы налогообложения. Приведенные выше задачи проводимой налоговой реформы актуальны и относятся не только к общему режиму, но, в равной степени, и к специальным. Если общий режим обложения может применяться ко всем налогоплательщикам, то специальные налоговые режимы действуют в отношении отдельных групп хозяйствующих субъектов. В соответствии с действующим законодательством специальным налоговым режимом (СНР) признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течении определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексом и применяемыми в соответствии с ним федеральными законами. При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном НК РФ.1
Из этого определения следуют четыре важнейшие особенности специальных налоговых режимов. Во-первых, отмеченный выше локальный характер, поскольку конкретные специальные налоговые режимы устанавливаются для отдельных групп плательщиков. Поэтому при установлении специальных налоговых режимов возникает сложная методологическая проблема выбора критериев для включения налогоплательщиков в группу, имеющую право на применение данного режима. Чем большее число плательщиков может применять специальный режим, тем в меньшей степени он должен отличаться от общего режима. И наоборот, чем более существенны отличия между общим и специальным
Анализ проблем взимания единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в1998-2002гг
Налог, аналогичный единому налогу на вмененный доход, действовал в России до нэпа (продналог) и в период нэпа (промысловый налог). Объектом обложения у промыслового налога был доход от торговли, промыслов и промышленных предприятий. По своей сущности, это был налог на прибыль, полученную при осуществлении предпринимательской деятельности. Величина объекта обложения определялась двумя методами. Если на предприятии был организован и велся бухгалтерский учет, то определялся фактически полученный доход. В противном случае использовался метод расчета дохода по внешним факторам: числу занятых на предприятии, занимаемой площади, количеству и мощности машин, размеру затраченного капитала.5
Единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности был введен в налоговую систему России с принятием 31.07.1998г. Федерального закона №148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» (далее Закон №148-ФЗ.). К началу 2000 года законодательные органы власти более 70 субъектов Российской Федерации ввели на своих территориях единый налог на вмененный доход. Основными причинами принятия закона №148-ФЗ было:
- привлечение к уплате налогов организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельности в сферах, где налоговый контроль требует больших затрат финансовых, трудовых и других ресурсов;
- снижение затрат на налоговое администрирование;
- снижение затрат на организацию и ведение налогового учета.
Закон №148-ФЗ установил общий порядок взимания ЕНВД, предоставив органам государственной власти субъектов Российской Федерации устанавливать конкретные параметры элементов налога и вводить налог в действие на всей территории субъекта.
Органы власти субъектов Российской Федерации могли определить следующие важнейшие характеристики единого налога на вмененный доход:
- перечень плательщиков по сферам предпринимательской деятельности.
Сферы предпринимательской деятельности могли быть выбраны только
из установленного Федеральным законом перечня;
- размер вмененного дохода и составляющие формул для расчета сумм единого налога;
- налоговые льготы;
- порядок и сроки уплаты единого налога;
- особенности взимания налога.
Характерной чертой этого этапа является то, что был установлен не перечень налогов, которые не должен платить плательщик ЕНВД, а круг налогов из общего режима налогообложения, которые должны платиться при применении этого специального режима. Поэтому, когда в систему налогов России вводились новые налоги, хозяйствующие субъекты, уплачивающие ЕНВД, не становились их плательщиками, если соответствующие изменения не вносились в закон №148-ФЗ.
Плательщики ЕНВД кроме этого налога платили:
- платежи в государственные внебюджетные фонды;
- государственную пошлину;
- таможенные пошлины и иные таможенные платежи;
- лицензионные и регистрационные сборы;
- налог на приобретение автотранспортных средств;
- земельный налог;
- налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте;
- налог на доходы, уплачиваемый физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, с любых доходов, за исключением доходов, получаемых при осуществлении предпринимательской деятельности в сферах, по которым уплачивался единый налог;
- удержанные суммы подоходного налога, а также НДС и налога на доходы из источника в Российской Федерации в случае, если российскими законодательными актами о налогах установлена обязанность по удержанию налога налоговым агентом.
Принципы построения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Критерии установления
Сущность любой системы налогообложения раскрывается в принципах ее построения. По каждому конкретному налогу и специальному налоговому режиму она должна соответствовать и ни в коем случае не противоречить тем принципам, на которых основана налоговая система страны. Эти принципы имеют общеметодологический характер. Но система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход также основана на свойственных исключительно ей принципах построения, которые обеспечивают ее уникальность и которые позволяют разработать научно обоснованные методологические основы и методику взимания единого налога. Эти принципы мы объединили в группу дополнительных.
Общеметодологические принципы (схема 1) были выбраны учеными за многие годы развития финансовой науки. Эти принципы остаются неизменными и на них основаны налоговые системы в целом и специальные налоговые режимы любой страны. Общеметодологические принципы установлены в Налоговом кодексе Российской Федерации и к ним относятся: принцип равенства, который означает, что налогоплательщики должны участвовать в финансировании доходов бюджета в соответствии с фактически полученными доходами. Этот принцип определяет, что распределение налогового бремени должно быть равным, и каждый хозяйствующий субъект должен отдавать «справедливую» долю своего дохода государству. Налоги должны взиматься в строгом соответствии с материальными возможностями плательщика. С повышением дохода должна увеличиваться налоговая ставка. И, наоборот, плательщики с одинаковыми доходами должны облагаться налогом по одинаковой ставке;
принцип эффективности, который, означает, что налоги не должны оказывать существенного влияния на принятие экономических решений, т.е. они не должны мешать развитию хозяйственной деятельности. Специальный налоговый режим должен способствовать экономическому росту, хозяйственной активности субъектов малого предпринимательства. Реализуется данный принцип соответствующим выбором объекта обложения, которым является доход. А поскольку облагается вмененный доход, то налогоплательщик заранее может планировать сумму налоговых обязательств перед государством. Принцип эффективности налогообложения может быть реализован, если расходы налогоплательщика на организацию и ведение налогового учета и государства на мероприятия по налоговому администрированию будут минимальными. Можно достаточно обоснованно констатировать, что данный аспект принципа эффективности налогообложения гарантирован действующей правовой основой системы обложения в виде единого налога на вмененный доход. Это справедливо только для случая, если налогоплательщику не требуется организовать ведение раздельного учета. В случае необходимости такого учета издержки плательщика в значительной мере увеличиваются, а, следовательно, существенно возрастают затраты на проведение контрольных мероприятий;
принцип соразмерности. Для данной системы налогообложения принцип реализуется путем установления нормативов для распределения органами федерального казначейства доходов от уплаты налога по уровням бюджетной системы. При установлении налогового режима и совершенствования правовой основы взимания единого налога следует учитывать экономические последствия, как для консолидированного бюджета, так и для стратегического развития национальной экономики в целом и отдельных регионов;
принцип множественности налогов, который имеет многоаспектный характер. Хотя в исследуемой системе налогообложения основным налогом является единый налог на вмененный доход, она предусматривает уплату налогоплательщиками закрытого перечня дифференцированных налогов. Это все налоги, включенные в общий режим налогообложения за исключением НДС, ЕСН, налога на имущество и налога на прибыль организаций или налога на доходы физических лиц. Сочетание различных налогов позволяет сформировать их перечень, который учитывает особенности предпринимательской деятельности каждого конкретного субъекта малого бизнеса. Государство при разработке и осуществлении фискальной политики может учитывать и оказывать влияние на разнообразные формы получения доходов, воздействовать на макроуровне на процессы потребления и накопления;
принцип универсализации. Он означает, что система обложения должна содержать единый исчерпывающий перечень налогов для налогоплательщиков, не допускать возможности установления дифференцированных ставок или налоговых льгот в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предприятия, гражданства физического лица, места происхождения капитала или имущества плательщика. Данный принцип реализован путем установления единой для всех хозяйствующих субъектов величины базовой доходности и состава корректирующих коэффициентов. Единая ставка и отсутствие налоговых льгот также свидетельствуют о реализации данного принципа при построении системы обложения в виде единого налога на вмененный доход;
