Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Становление теории и практики налогообложения иностранных организаций в России 12
1.1. Понятия налога, его сущность и функции, принципы построения налоговой системы 12
1.2. Анализ принципов и методов налогообложения иностранных организаций в различных общественно - экономических формациях 26
ГЛАВА II. Разработка методологии, направлений совершенствования системы налогообложения доходов иностранных организаций 50
2.1. Концепция категории «доходы от источников в Российской Федерации», ее значение для определенности понятий налогоплательщика и объекта налогообложения инвестиционных доходов иностранной организаций 50
2.2. Концепция определения лиц, участвующих в налоговом процессе обложения налогом на прибыль доходов иностранных организаций в качестве налоговых агентов 60
2.3. Концепция понятия «выплата дохода» и его роль в системе налогообложения доходов иностранных организаций у источника выплаты 72
2.4. Концепция метода учета доходов иностранных организаций налоговыми агентами 77
2.5. Концепция принципов организации налогового учета и ведения налоговых регистров налоговым агентом для исчисления налога с доходов иностранных организаций 84
2.6. Концепция возврата иностранной организации излишне удержанного налоговым агентом налога с использованием условного банковского счета.. 94
ГЛАВА III. Развитие системы налогообложения инвестиционных доходов иностранных организаций в период рыночных преобразований в России 100
3.1. Анализ системы налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, действовавшей до 2002 года 100
3.2. Принципы и методы налогообложения инвестиционных доходов иностранных организаций, предусмотренные 25 главой НК РФ 118
3.3. Особенности налогообложения инвестиционных доходов организаций -нерезидентов в соответствии с международными договорами (соглашениями) по налоговым вопросам 147
3.4. Зарубежный опыт налогообложения доходов иностранных компаний у источника выплаты 161
Заключение 191
Список литературы 194
Приложение 205
- Понятия налога, его сущность и функции, принципы построения налоговой системы
- Концепция категории «доходы от источников в Российской Федерации», ее значение для определенности понятий налогоплательщика и объекта налогообложения инвестиционных доходов иностранной организаций
- Анализ системы налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, действовавшей до 2002 года
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях активно развивающихся в настоящее время процессов глобализации в масштабах мировой экономики, возрастающей мобильности инвестиционных ресурсов, способствующих бурному развитию рынка капиталов, перед современными государствами встала проблема создания такой налоговой системы, которая бы максимально способствовала инвестиционной привлекательности национальной экономики для иностранных капиталов. Именно в направлении адаптирования налоговых систем существованию стран в условиях новой глобальной экономики проводится на современном этапе реформирование налогового законодательства.
Налогообложение доходов иностранных инвесторов занимает важное место в системе налогообложения современных государств, а законодательное регулирование предусматривает особый порядок их налогообложения.
Наблюдающийся в современной мировой системе рост международных инвестиций в национальные экономики и практические трудности организации контроля за доходами, получаемыми иностранными инвесторами, обуславливают необходимость подоходного налогообложения иностранных организаций путем удержания налога у источника выплаты.
Уровень развития существующей системы налогообложения иностранных организаций является одним из ключевых факторов, влияющих на решение иностранной организации об инвестировании капитала в российскую экономику.
Вступившая в действие с 2002 года глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ внесла ряд существенных изменений в решение вопросов налогообложения доходов иностранных организаций, не ведущих
деятельность через постоянное представительство, доходы которых облагаются у источника их выплаты.
Вместе с тем иностранные организации, вкладывающие в экономику России капиталы, продолжают сталкиваться с проблемами несовершенства российской системы налогообложения доходов, что связано с недостаточной проработанностью налогового законодательства.
Таким образом, углубленное исследование нормативно - правовых основ и тенденций развития налогообложения иностранных инвесторов, выявление и разработка направлений элиминирования факторов, препятствующих созданию эффективной системы налогообложения доходов иностранных организаций, не ведущих деятельность через постоянное представительство, в полном объеме соответствующей общепризнанным постулатам классической налоговой теории о принципах налогообложения — всеобщности, справедливости, определенности и удобства, и отвечающей современным потребностям России, является актуальной проблемой.
Степень разработанности темы. В настоящее время отмечается недостаточность специальных научно-теоретических разработок проблемных вопросов построения системы налоговых отношений с иностранными инвесторами при налогообложении доходов в Российской Федерации, что негативно влияет на эффективность налогового реформирования. В трудах ученых и практиков, в периодических печатных изданиях широко обсуждаются практические вопросы налогообложения прибыли организаций. Вместе с тем в существующих подходах не уделено должное внимание методологическим основам налогообложения, учитывающим особенности системы налогообложения и организации налогового процесса в отношении инвестиционных доходов иностранных организаций в Российской Федерации.
Необходимость совершенствования теоретических основ построения системы подоходного налогообложения иностранных организаций, не
разработанность ряда важных методологических вопросов, связанных с налогообложением иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, явились основанием для выбора темы диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Цель проведенного исследования состоит в решении теоретических и практических проблем, связанных с налогообложением в России доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, на основе научного анализа системы правового регулирования подоходного налогообложения иностранных организаций.
Для реализации поставленной цели основными задачами исследования явились:
а выявить и проанализировать факторы, определяющие
тенденции развития налогообложения доходов иностранных организаций в России (СССР);
а проанализировать и систематизировать правовые и
экономические принципы нормативно-правового регулирования современной системы налогообложения в России доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство;
а обосновать методологическое значение категории «доходы от
источников в Российской Федерации» в системе налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, и разработать методологические подходы для определения этой категории;
а выявить направления совершенствования законодательных
основ и уточнить понятия налогоплательщика и налогового агента и элементов налога на прибыль организаций в действующей в настоящее время
системе налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство;
а обосновать предложения по совершенствованию методов
реализации налогового процесса при участии налоговых агентов в целях налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство;
а определить задачи и принципы налогового учета,
осуществляемого налоговым агентом и разработать методику и типовую структуру регистров налогового учета для налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство;
а исследовать современный зарубежный опыт налогообложения
доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, с учетом практики применения международных договоров по налоговым вопросам и выявить возможности его использования в условиях России.
Предметом исследования является система налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, и получающих доходы от источников в Российской Федерации.
Объектом исследования являются иностранные организации, не осуществляющие деятельность через постоянные представительство в Российской Федерации и получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Теоретическую базу исследования составили труды таких авторов как: Смит А., Рикардо Д. Среди отечественных современных исследователей финансовой науки, теории и практики налогов России, работы которых имеют наибольшее значение для диссертационного исследования, необходимо назвать: Брызгалина А.В., Горбунову О.Н., Дмитриева В.Н.,
Кашина В.А., Князева В.Г., Павлову Л.П., Панскова В.Г., Паскачева А.Б., Пепеляева В.Г., Погорлецкого А.И., Полежарову Л.В., Сутырина С.Ф., Черника Д.Г., Химичеву Н.И., Шувалову Е.Б., Юткину Т.Ф. Исторический аспект развития системы налогообложения иностранных организаций рассмотрен в работах Донгарова А.Г., Оля П.В., Озерова И.Х., Струмилина С.Г., Тургенева Н.И. и др.
Изучение современных зарубежных моделей подоходного налогообложения иностранных организаций осуществлено по трудам зарубежных авторов Хауфлера А., Граетца М., Дернберга Р.
Правовой основой диссертации явились: Конституция (основной закон) Российской Федерации, законодательные акты Российской империи, Советского Союза и Российской Федерации по проблемам построения налоговой системы, включая налогообложение иностранных организаций, нормативные акты, инструкции, письма, разъяснения, консультации Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы Российской Федерации, международные договоры по налоговым вопросам.
Методология исследования включает анализ применяемых в современных условиях методов налогообложения доходов иностранных организаций в России и других странах, анализ эволюционного развития налоговых отношений при налогообложении доходов иностранных организаций в России, анализ законодательных и нормативных актов СССР, Российской Федерации и международных договоров Российской Федерации (СССР) по налоговым вопросам.
Методологической основой исследования является методы анализа, причинно-следственной связи, диалектический метод и системный подход, историко-экономические экскурсы, а также общенаучные методы познания.
Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке автором методологических подходов построения системы налогообложения доходов иностранных организаций, наиболее полно соответствующей
современным принципам налогообложения, и позволяющих повысить эффективность налогообложения и оптимизировать налоговые отношения между налогоплательщиком — иностранной организацией, налоговым агентом и государством. Более детально это подтверждается следующими результатами:
а раскрыты сущность и сформулированы принципы построения системы налогообложения доходов иностранных организаций, не ведущих деятельность через постоянное представительство, в России, выявлены современные тенденции системы подоходного налогообложения в зарубежных странах. Для этого разработаны определения ключевых понятий теории налогообложения (налогоплательщика, объекта налогообложения, налогового агента), что позволило, элиминировать дискриминационные моменты в отношении разных категорий налогоплательщиков (российских и иностранных организаций), разработать методы организации налогового процесса, учитывающие национальные особенности налоговой системы Российской Федерации и особенности налогообложения доходов иностранных налогоплательщиков, не имеющих фактического присутствия в России, при участии налогового агента;
теоретически обоснована категория «доходы от источников в Российской Федерации», необходимая для построения системы обложения налогом на прибыль доходов иностранных организаций. На основе выявленной методологической связи между категорией «доходы от источников в Российской Федерации» и понятиями налогоплательщика и объекта налогообложения уточнены понятия налогоплательщика налога на прибыль - иностранной организации, получающей доходы от источников в Российской Федерации и объекта налогообложения налогом на прибыль — доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации;
а теоретически обоснован принцип независимой значимости понятия налогоплательщика по отношению к понятию налогового агента, на
основе которого, а также принципов всеобщности и равенства налогообложения, разработана концепция установления круга лиц, участвующих в качестве налогового агента в налоговом процессе обложения налогом на прибыль доходов иностранных организаций. Обосновано, что посредством императивного возложения государством на конкретных лиц обязанностей налогового агентирования по исчислению, удержанию налога из дохода налогоплательщика и уплате его в бюджет будет обеспечиваться исполнение важнейшей обязанности налогоплательщика - иностранной организации, не имеющей фактического присутствия в Российской Федерации, уплачивать законно установленный налог;
а разработана концепция понятия «выплата дохода», основанная на установлении характера гражданско-правовых отношений между налогоплательщиком и налоговым агентом. С учетом предлагаемого понятия выплаты дохода разработана методика определения лиц, выполняющих функции налогового агента в налоговом процессе при налогообложении инвестиционных доходов иностранных организаций;
обоснована необходимость и разработаны правила ведения налогового учета, осуществляемого налоговыми агентами при налогообложении доходов иностранных организаций, не ведущих деятельность через постоянное представительство. Разработана для применения налоговыми агентами примерная структура регистров налогового учета, что позволяет повысить эффективность налогового администрирования;
а на основе принципа равенства налогообложения обоснован и разработан принципиально новый метод учета доходов иностранных организаций налоговыми агентами, что обеспечивает повышение эффективности налогового процесса;
а на основе проведенного анализа налогового процесса обложения налогом на прибыль доходов иностранных организаций, не ведущих
деятельность через постоянное представительство, при участии налогового агента, разработаны направления по совершенствованию системы отношений между налогоплательщиком, налоговым агентом и государством на основе модели организации налогового процесса посредством механизма использования условного банковского счета.
Теоретическая значимость исследования состоит в углублении научно-теоретических основ построения налогового законодательства Российской Федерации, регулирующего налогообложение иностранных организаций, в условиях реализации на современном этапе общегосударственной задачи создания налоговой системы, отвечающей экономическим и политическим потребностям общества.
Практическая ценность диссертационного исследования заключается в выработке рекомендаций по совершенствованию законодательной базы по налогу на прибыль, уплачиваемому иностранными организациями, и методов организации налогового процесса при участии налогового агента, что позволяет повысить результативность мероприятий реформирования налогового законодательства. Результаты исследования могут быть использованы в целях формирования налоговой политики государства в отношении иностранных организаций и совершенствования методов налогового регулирования экономических и инвестиционных процессов в стране.
Результаты исследования могут применяться налоговыми агентами для организации и ведения налогового учета, а также для повышения эффективности внутреннего (налогоплательщиками и налоговыми агентами) и внешнего (налоговыми органами) контроля за полнотой и своевременностью исполнения налоговых обязательств.
Апробация результатов исследования. Теоретическая концепция, методология диссертации получили конкретное отражение в учебном процессе в рамках педагогической деятельности автора по проведении
специальных семинаров в Московском государственном университете экономики, статистики и информатики (МЭСИ).
Основные положения диссертации изложены в 3-х статьях автора, общим объемом 3.38 п.л. По материалам исследования автором сделан доклад на научно - практической конференции «Проблемы трансформации современной российской экономики: теория и практика организации и обеспечение управления» (5-7 декабря 2004г.).
Рекомендации по использованию научных результатов диссертационного исследования. Полученные теоретические и правктические результаты рекомендуется использовать для дальнейшего углубления и развития финансовой науки, ее концептуальных и методологических основ в области налогообложения иностранных организаций, в преподавании специальных теоретических учебных курсов по вопросам налогообложения иностранных лиц в России и зарубежных странах по специальности 351200 «Налоги и налогообложение».
Понятия налога, его сущность и функции, принципы построения налоговой системы
Экономические теории прошлого и настоящего времени, рассматривающие проблемы налогообложения, неизбежно приходили к вопросам определения места налогов в экономической системе, их назначения, условий их возникновения, принципов построения системы взимания налогов.
На теоретические основы современных подходов при налогообложении инвестиционных доходов иностранных организаций в России оказали влияние процессы развития сущности и содержательного характера налоговых отношений, эволюционирующие на разных этапах развития российского общества.
В налогах воплощено экономически выраженное существование государства. «Государство, или, точнее сказать, правительство, ничего не может сделать для граждан, если граждане ничего не делают для государства», отмечал родоначальник российского налоговедения Н.И. Тургенев в книге «Опыт теории налогов» (1818г.).1
Как часть финансовой науки, налогообложение имеет относительную самостоятельность и опирается на научную теорию налогов. Без научной теории налогообложение развивается стихийно, методом проб и ошибок. Между тем теория налогов в свою очередь развивалась и совершенствовалась по мере развития экономики, укрепления государства, расширения его функций и усиления его воздействия на развитие экономики.
Как экономическая категория налог выражает отношения, возникающие между государством, физическими и юридическими лицами, в процессе вторичного распределения (перераспределения) вновь созданной стоимости внутреннего валового продукта. Это достигается посредством отчуждения части стоимости в распоряжение государства в установленном законодательством порядке. Объективная сущность налогов не зависит от конкретной экономической действительности, она определяется лишь факторами, вызвавшими появление этой категории.
Понятие «налог» уходит своими корнями в глубь веков. В исследовании природы и содержания понятия налог необходимо придерживаться логики постепенного и последовательного проникновения в сущность явлений и процессов, ассоциирующихся в современном сознании с отчуждением индивидуальных доходов и их сосредоточением в общенациональном фонде денежных средств — бюджете .
Как обоснованно сформулировал классик экономической теории К. Маркс, налоги появились с разделением общества на классы и возникновением государства, как «взносы граждан, необходимые для содержания... публичной власти...» 3. В истории развития общества еще ни одно государство не смогло обойтись без налогов, поскольку для выполнения своих функций по удовлетворению коллективных потребностей ему требуется определенная сумма денежных средств, которые могут быть собраны только посредством налогов.
Русский экономист М.М. Алексеенко еще в XIX в. отметил: «С одной стороны, налог - один из элементов распределения, одна из составных частей цены, с анализа которой (т. е. цены) собственно и началась экономическая наука. С другой стороны, установление, распределение, взимание и употребление налогов составляет одну из функций государства».
Большинство определений, данных налогу, как в исторических трудах налоговедов, так и в отношении его современного смысла, сводится к характеристике его видимой на поверхности реальной действительности формы. Донгаров А.Г., Оль П.В., Озеров И.Х., Струмилин С.Г. и другие отечественные ученые - налоговеды начала XX века определяли налог как «принудительные сборы, которые государство взимает с граждан для удовлетворения своих денежных потребностей».
Экономическая мысль не выработала до настоящего времени единого толкования понятия налога, независимого от политического и экономического строя общества, от природы и задачи государства.
Современными исследователями налоговой теории — О.Н. Горбуновой, В.В. Глуховым, В.И.Гуреевым, В.А.Кашиным, В.Г. Князевым, Л.П. Павловой, В.Г. Пансковым, Д.Г. Черником, Н.И. Химичевой и другими понятие налога характеризуется в общем смысле «как одна из форм пополнения государственной казны» или как «сбор, устанавливаемый в одностороннем порядке государством и взимаемый на основании законодательно закрепленных правил для удовлетворения общественных потребностей».
Более развернуто раскрывает понятие налога С.Г. Пепеляев, который рассматривает налог как «единственно законную форму отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящую характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти.»5
Концепция категории «доходы от источников в Российской Федерации», ее значение для определенности понятий налогоплательщика и объекта налогообложения инвестиционных доходов иностранной организаций
Система обложения налогом на прибыль доходов иностранных организаций, не ведущих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в первостепенном порядке должна опираться на законодательно установленную категорию «доходы от источников в Российской Федерации».
Отсутствие сформулированных в национальном российском налоговом законодательстве базовых правил, по которым Российская Федерация обозначает свои права на обложение налогом на прибыль доходов иностранных организаций, обуславливает существующие в НК РФ проблемы определения ключевых системных понятий - налогоплательщика (иностранной организации, получающей доходы от источников в Российской Федерации) и объекта налогообложения (доходы от источников в Российской Федерации).
Для теоретического раскрытия категории «доходы от источников в Российской Федерации», применяемого для целей исчисления налога на прибыль, автором исследования предлагается концепция выявления наличия причинно - следственной связи дохода, получаемого иностранной организацией, с Российской Федерацией с использованием тестирующих признаков к однородным видам доходов.
Предлагаемые базовые правила происхождения доходов от источников в Российской Федерации позволяют конкретизировать понятие налогоплательщика и понятие объекта налогообложения — доходы иностранных организаций, не ведущих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, от источников в Российской Федерации. При разработке предложенных базовых правил на основе тестирующих признаков учтены применяемые в современной отечественной и мировой практике подходы распространения налоговой юрисдикции государства на налогообложение доходов иностранных организаций, не ведущих деятельность через постоянное представительство.
Важнейшим теоретическим принципом подоходного налогообложения является установление правомочий государства на обложение доходов налогоплательщиков, которые могут образовываться как в государстве -налоговой юрисдикции, так и за его пределами.
Для действующей системы налогообложения прибыли российских организаций категория доходов от источников в Российской Федерации не имеет определяющего значения в силу того, что налогообложению в Российской Федерации подвергаются все доходы российского налогоплательщика независимо от того, в какой налоговой юрисдикции эти доходы получены — национальной (российской) или зарубежной (другом государстве). В отношении российских организаций подоходное налогообложение в Российской Федерации осуществляется по так называемому «мировому» доходу. Это один из наиболее распространенных подходов, применяемых в современных системах подоходного налогообложения развитых государств в отношении налогоплательщиков, относящихся к конкретной налоговой юрисдикции.
Определяющим моментом признания права государства на налогообложение в Российской Федерации доходов российских организаций является тот факт, что эти организации образованы в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В отношении иностранных организаций Российская Федерация распространяет свою налоговую юрисдикцию только на определенные доходы иностранных организаций, происхождение которых связывается с Российской Федерацией. Для обозначения этих доходов иностранных организаций, применяется их специальное терминологическое обозначение как «доходов от источников в Российской Федерации». Доходы иностранных организаций, происходящие вне территории России (доходы от источников за пределами Российской Федерации), налогообложению в Российской Федерации не подлежат.
Анализ системы налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, действовавшей до 2002 года
Особую значимость в современных условиях приобретает подоходное налогообложение иностранных организаций в Российской Федерации.
Налогообложение доходов иностранных организаций, не ведущих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, налогом на прибыль вызывало и продолжает вызывать большие сложности, связанные с методологическими вопросами определения статуса налогоплательщика, объекта налогообложения, облагаемой налогом базы, методов уплаты налога.
Российские подходы к налогообложению доходов иностранных организаций, не ведущих деятельность через постоянное представительство, складывались в относительно более поздний период, в западных странах.
Начало процесса создания системы российских норм налогообложения инвестиционных доходов иностранных организаций с учетом принципов, применявшихся в мировой практике, приходится на 70-е годы XX века.
Наряду с первыми межгосударственными договорами (соглашениями) по налоговым вопросам, заключавшимися СССР в то время, были предприняты меры по формированию национальных законодательных основ налогообложения доходов иностранных организаций.
Начальным этапом становления современной системы налогообложения доходов иностранных организаций является принятие
Указа Президиума Верховного Совета СССР № 75/12-IX от 12 мая 1978 года «О подоходном налоге с иностранных юридических лиц» (далее Указ 1978 г.)
В Указе 1978 г. впервые нашли отражение воспринятые из международной практики основные подходы налогообложения иностранных организаций и были заложены получившие развитие в дальнейшем принципы национальной системы подоходного налогообложения иностранных организаций в России.
Это относится в первую очередь к обозначению права государства на налогообложение доходов иностранных организаций, по доходам, полученным от деятельности на территории СССР, а также выделение двух категорий иностранных организаций, доходы которых облагались налогом в СССР - иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории СССР через свои представительства и иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории СССР «непосредственно» (без образования представительства).
Указом 1978 г. был продекларирован принцип приоритетного действия по отношению к порядку, устанавливаемому Указом, норм межгосударственных договоров (соглашений) СССР по вопросам налогообложения. Взимание подоходного налога с иностранных организаций могло быть прекращено или ограничено, если это вытекало из положений соглашений, заключенных СССР с иностранными государствами.
Государство также признавало за собой право в соответствии с принципом «взаимности», вне рамок межгосударственных договоров СССР по налоговым вопросам, осуществлять ограниченное налогообложение или полностью освобождать от уплаты подоходного налога иностранные организации, когда в соответствующем иностранном государстве такие же меры применяются к советским юридическим лицам. В частности на основе взаимности могли быть освобождены от налогообложения проценты, получаемые иностранными организациями от проведения банковских операций в СССР.
Несмотря на выделение в Указе 1978 г. двух категорий иностранных налогоплательщиков, тем не менее, особых правил для этих категорий налогоплательщиков для исчисления и уплаты подоходного налога, не устанавливалось.
