Управление затратами на качество на машиностроительных предприятиях Паймушкина Наталья Владимировна

Содержание к диссертации

ВВЕДЕНИЕ 3

1 Теоретико - методологические основы управления затратами на каче
ство продукции 9

1. Место затрат на качество в структуре издержек производства 9

2. Затраты на качество продукции: содержание, структура, классификация 28

3. Современные концепции и методы управления затратами на качество 41

2 Анализ практики управления затратами на качество на машинострои
тельных предприятиях 59

4. Условия управления затратами на качество на машиностроительных предприятиях 59

5. Состав и оценка затрат на качество продукции 72

6. Формирование себестоимости продукции и ее ценообразование 85

3 Разработка концептуальных и методологических предложений управ
ления затратами на качество на машиностроительных предприятиях 98

7. Разработка модели управления затратами на качество на основе развертывания функции затрат на качество 98

8. Разработка нормирующих коэффициентов, показателей качества и анализ отклонений 116

9. Методика расчета нормирующих коэффициентов связи «качество -затраты» 133

ЗАКЛЮЧЕНИЕ 144

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 147

Введение к работе

Актуальность темы исследования. Управление затратами на качество на промышленных предприятиях является процессом, способствующим достижению высоких экономических результатов. По мере развития экономических реформ в России все больше внимания уделяется созданию продукции определенного уровня качества при оптимальной цене. В условиях обост-ряющеися конкуренции руководители отечественных предприятий приходят к пониманию необходимости непрерывного совершенствования продукции с позиции улучшения ее качественных характеристик при оптимизации соответствующих затрат.

В настоящее время процессы управления затратами на качество на машиностроительных предприятиях в большинстве случаев не обладают необходимым уровнем системности, гибкости, динамичности. На фоне роста интереса к внедрению методов улучшения управления затратами на качество имеется ряд проблем методического характера, вызванных отсутствием единого подхода к управлению данными затратами.

Эффективное управление затратами на качество на машиностроительных предприятиях позволяет решать задачи, связанные с рациональным использованием ресурсов, повышением рентабельности, созданием конкурентных преимуществ на рынке. Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью разработки комплексного методического подхода к совершенствованию менеджмента качества, основанной на связи «качество — затраты», которая направлена на обеспечение баланса между интересами потребителей и производителей.

Проблемы управления затратами на качество впервые были затронуты в экономической науке с середины 1950-х годов. Значительный вклад в изучение вопросов, связанных с содержанием, классификацией, учетом и анализом затрат на качество, внесли зарубежные исследователи - Е. Акао, Д. Джу-ран, Э. Деминг, К. Исикава, Ф. Кросби, Г. Тагути, А. Фейгенбаум, Н. Ше-ферд, У. Шухарт и другие.

Проблемы управления затратами на качество решались в русле отдельных научных направлений и научно-практического опыта в работах российских ученых, среди которых Ю. П. Адлер, Ю. П. Анисимов, И. А. Бадалов, А.И. Будищева, Л. П. Гайжаускас, А. В. Гличев, Д. С. Демиденко, Е. М. Карлик, В. М. Ларин, Л. Н. Лисовцева, Д. С. Львов, К. М. Рахлин, М. 3. Свиткин, Л. Е. Скрипко и другие.

Несмотря на имеющиеся научные разработки в настоящее время отсутствует единый подход к содержанию и классификации затрат на качество, использованию методов менеджмента качества в целях повышения эффективности СМК, контроля и управления затратами на качество.

Необходимость решения этих проблем обусловливает научный и практический интерес к исследованию вопросов управления затратами на-качест-во на машиностроительных предприятиях.

Целью диссертационной работы является обоснование теоретических, методических и практических подходов к управлению затратами на качество на машиностроительных предприятиях.

Для достижения поставленной цели в процессе диссертационного исследования решались следующие задачи:

исследовать генезис затрат на качество и их место в структуре себестоимости;

уточнить содержание затрат на качество, рассмотреть научные подходы к их классификации;

изучить современные концептуальные и методические аспекты управления затратами на качество;

оценить организационный механизма управления затратами на качество в практической деятельности ОАО «Автодеталь — Сервис», ООО «УАЗ — Металлургия»;

провести анализ затрат на качество и оценить их влияние на экономические показатели исследуемых предприятий;

проанализировать процесс формирования стоимости продукции на машиностроительных предприятиях;

разработать предложения по формированию эффективной модели управления затратами на качество на машиностроительных предприятиях на основе методологии развертывания функции качества (QFD);

обосновать методику расчета нормирующих коэффициентов затрат на качество и коэффициентов их связи.

Объектом исследования в диссертационной работе являются затраты на качество на машиностроительных предприятиях.

Предметом исследования выступают теоретические, методические и практические подходы к управлению затратами на качество на машиностроительных предприятиях.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам менеджмента качества, управления затратами на качество, контроллинга, организационного проектирования, а также методические разработки и материалы научных конференций.

Информационную базу исследования составили отчетные данные финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Автодеталь — Сервис» и ООО «УАЗ — Металлургия».

В процессе исследования использовались: методы развертывания функции качества, экспертных оценок, выбора приоритетов, статистические и экономико-математические методы, методика функционального моделирования бизнес-процессов IDEF0.

Работа выполнена в рамках паспорта специальности 08.00.05 — «Экономика и управление народным хозяйством» (п. 9 - Экономика и управление качеством, п.п. 9.13. Резервы и механизмы повышения качества продукции (услуг)).

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических и методических подходов к управлению затратами на качество выпускаемой продукции на машиностроительных предприятиях.

Элементы научной новизны содержат следующие результаты исследования:

сформулирована авторская трактовка понятия «затраты на качество», согласно которой данные затраты определяются как расходы на производство и реализацию продукции, обеспечивающие конечную ценность изделия. Такое понимание данной категории позволяет рассматривать затраты на качество как элементы, формирующие себестоимость продукции на всех этапах ее жизненного цикла;

предложено дополнить существующую классификацию затрат на качество, включив в нее новый классификационный признак «ориентация на удовлетворение внутренних потребителей», являющийся входом модели управления затратами на качество, что позволяет осуществлять выбор статей затрат на качество и способствует снижению издержек за счет повышения заинтересованности сотрудников в более высоких результатах их деятельности;

обоснована необходимость переориентации управления затратами на качество с неконформных (связанных с несоответствиями, вызванными несоблюдением технической документации, ее недостаточной отработкой, а так же другими факторами, повлекшими брак и отклонения) на конформные (плановые затраты на реализацию процессов жизненного цикла изделия), что обеспечит возможность реализации проактивного подхода к управлению;

предложена функциональная модель управления затратами на качество, базирующаяся на основе использование методологии развертывания функции качества (QFD), которая включает в себя шесть последовательных процессов: выбор статей затрат на качество, выявление источников ресурсосбережения, определение методических и организационных мероприятий по сокращению затрат на качество, расчет нормирующих коэффициентов ка-

чества, анализ отклонений фактических затрат от плановых, принятие управленческих решений. Использование данной модели позволит повысить эффективность управления затратами на качество;

- разработана и апробирована методика оптимизации затрат на качество для машиностроительных предприятий на основе расчетов нормирующих коэффициентов затрат на качество и коэффициентов связи «качество - затраты», использование которой позволит прогнозировать снижение себестоимости выпускаемой продукции.

Практическая и теоретическая значимость диссертационного исследования. Теоретическую значимость имеют предложенная авторская трактовка понятия «затраты на качество»; разработанная развернутая классификация затрат на качество; модель управления затратами на качество, базирующаяся на методологии развертывания функции качества (QFD). Практическое значение для рассматриваемых предприятий имеет методика расчета нормирующих коэффициентов затрат на качество и коэффициента- связи «качество - затраты» для определения возможной экономии'издержек; разработка развертывания функции затрат на качество, позволяющая наиболее эффективно перейти от структуры затрат к улучшению качеством.

Комплекс методических подходов и практических рекомендаций по управлению затратами на качество может быть использован на различных промышленных предприятиях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические и практические положения диссертации обсуждались и докладывались автором на научно-технических конференциях: «Улучшение качества проектов и процессов» (г. Ульяновск, 2004 г.); «Опыт применения статистических методов управления качеством на производстве» (г. Ульяновск, 2005 г.); «Опыт работы предприятий по подготовке и сертификации СМК» (г. Ульяновск, 2006 г.).

Результаты диссертационного исследования апробированы при внедрении модели управления затратами на качество, а также методики расчета

нормирующих коэффициентов связи «качество — затраты» на машиностроительных предприятиях г. Ульяновка ОАО «Автодеталь - Сервис», ООО «УАЗ - Металлургия», ОАО «УАЗ», что подтверждено соответствующими справками.

Теоретические и практические разработки диссертационного исследования используются в учебном процессе Ульяновского государственного технического университета при подготовке студентов по специальности «Управление качеством» (при чтении курсов «Экономика качества», «Экономика предприятий», «Средства и методы управления качеством»).

Публикации. Основные выводы и результаты исследования нашли отражение в 7 опубликованных работах по теме диссертации (в том числе 1 статья, изданная в журнале, рекомендованном ВАК РФ) общим объемом 3,08 п.л., из них 2,18 п.л. написано лично автором.

Объем и структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего 95 наименований. Работа изложена на 155 страницах текста, содержит 23 таблицы и 16 рисунков.

1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ НА КАЧЕСТВО ПРОДУКЦИИ

1.1. Место затрат на качество в структуре издержек

производства

Все обостряющаяся конкурентная борьба за мировые рынки требует от предприятий, компаний, корпораций и других организаций непрерывного совершенствования продукции, вывода на рынок новых и новейших изделий, удовлетворения не только насущных ожиданий потребителя, но и его скрытых, неосознанных желаний [29]. Предприятия вынуждены для удовлетворения потребностей потребителей все больше внимания уделять конкурентоспособности продукции.

Конкурентоспособность товара — это его способность успешно продаваться в условиях наличия в продаже конкурентных товаров. В условиях рыночной экономики качество производимой продукции является системообразующим фактором ее конкурентоспособности, которое определяется основным составляющим - уровнем цены. Критерий «высокое качество - низкая цена» на сегодняшний день является лучшим показателем эффективности управления затратами на конкретный объект [45].

Прежде чем приступить к рассмотрению проблемы управления затратами на качество, следует более четко определить категорию "затраты" и выделить его в ряду прочих показателей, характеризующих вход предприятия.

Рассмотрим эволюцию взглядов на производственные затраты в пространственно-временном аспекте.

Так, представители классической школы трактовали ценность как величину, определяемую производственными затратами. Однако классический подход к анализу ценности не был однозначным. В рамках учения о ценности классической школы существовало две теории ценности. Во-первых, это трудовая теория ценности, разработанная основателем классической школы А. Смитом и Д. Рикардо (а затем получившей чрезвычайно углубленное развитие в трудах К. Маркса). Согласно этой теории, ценность товара определяется затратами труда на его производство. Во-вторых, это теория

ется затратами труда на его производство. Во-вторых, это теория факторов производства, также заложенная А. Смитом, и развивавшаяся Ж.Б. Сэем и Т.Р. Мальтусом (а затем вошедшая в качестве важного составного элемента в неоклассическую микроэкономику). В соответствии с этой теорией ценность товара складывается из доходов владельцев производственных факторов, участвовавших в изготовлении данного товара.

В отличие от классиков, считавших, что* издержки складываются в соответствии с затратами на производство данного товара, представитель маржинального направления Ф. фон Визер обосновывает субъективную теорию издержек, которую он называет теорией издержек упущенных возможностей. При этом Ф. Фон Визер рассматривал издержки только как неполученную субъективную полезность, не принимая во внимание реальных затрат факторов производства.

Эта теория включает два положения.

1. Ресурсы, предназначенные для производства, всегда ограничены и могут быть использованы в той или иной отрасли, то есть альтернативно.

2. Согласно положениям австрийской школы производительные блага нужны не сами по себе, а для создания конечной продукции. Поэтому ценность производительных благ определяется ценностью продукта, который можно произвести с их помощью. То есть ценность производительных благ зависит от ценности потребительских благ, носит производный, вмененный характер. Поэтому всегда возникает «упущенная выгода».

Таким образом, изготовляя одни блага, производитель жертвует возможностью произвести что-либо другое, в результате «общая полезность других продуктов, которые можно получить с помощью данных производительных средств», составляет для производителя издержки производства. Данный подход получил название закона издержек Визера: ценность производительных благ, принимающая форму издержек, определяется не величиной затрат на их производство, а ценностью продукта, который будет изготовлен с использованием этих средств.

Издержки, по Ф. Фон Визеру, — это не затраты, а вмененная (предполагаемая) полезность производительных благ, используемых на основе их оптимального сочетания, выбора наилучшей альтернативы.

Представители институциональной школы (Р. Коуз, О. Уильямсон, Д. Норт) полагают, что необходимо также принимать во внимание издержки взаимодействия между людьми - «трансакционные издержки». Более детально их можно определить как «затраты ресурсов (денег, времени, труда и т.п.) для планирования, адаптации и контроля за выполнением взятых индивидами обязательств в процессе отчуждения и присвоения прав собственности' и свобод, принятых в обществе» [95]. Неоинституционалисты выделяют следующие виды трансакционных издержек:

а) издержки поиска информации;

б) издержки измерения;

в) издержки ведения переговоров и заключения контрактов;

г) издержки спецификации и защиты прав собственности;

д) издержки оппортунистического поведения.

При этом описанные виды не являются взаимоисключающими; например, издержки измерения можно представить как издержки спецификации и защиты прав собственности; издержки оппортунистического поведения - как издержки измерения; и т.д. Следует также учитывать, что существуют и другие классификации трансакционных издержек, например, их деление на предконтрактные, контрактные и постконтрактные, или на реальные (издержки, порождающие затруднения в осуществлении некоего типа взаимодействия) и виртуальные (издержки, связанные с преодолением этих затруднений).

Следуя принципу рациональности, хозяйствующие субъекты в ходе своей производственной деятельности стремятся минимизировать трансакционные издержки. С этой целью они вырабатывают институты, которые трактуются в неоинституциональном анализе как «созданные человеком ограничения, которые структурируют политическое, экономическое и соци-

альное взаимодействие» [94]. Критерием эффективности институтов является размер достигнутой благодаря им минимизации издержек.

Затраты — это средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющиеся в наличии и регистрируемые в балансе как активы предприятия, способные принести доход в будущем. Классификация затрат — это один из факторов, необходимых для принятия правильного решения задач управления.

Экономически наиболее целесообразный подход к построению системы учета затрат — выделение типичных групп решений, выбор соответствующих им объектов учета затрат и выбор наиболее удобной классификационной группы затрат [35].

Главной целью классификации затрат является удовлетворение информационных потребностей внешних и внутренних пользователей. В управленческом учете, получившем в последнее десятилетие широкое распространение, данных о величине затрат не достаточно, нужна информация об издержках, сгруппированных по объектам учета затрат или объектам калькуляции.

Общие правила формирования, классификации, оценки и признания расходов по обычным видам деятельности установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. Отраслевые особенности учета затрат на производство, а также вопросы калькулирования коммерческой (полной) себестоимости товарной продукции рассматриваются в отраслевых нормативных документах и применяются в той части, в которой они не противоречат нормативным и правовым актам, как то:

методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественною питания, утвержденные Комитетом по торговле Российской Федерации по согласованию с Минфином России (Письмо от 25 апреля 1995 г. № 1-551/32-2);

типовые методические рекомендации по планированию и учету се-

бестоимости строительных работ (Письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. №161) и др.

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (товаров, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и отраслевыми методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету. Перечень статей может быть сокращен или расширен в пределах затрат, предусмотренных Положением о составе затрат и отраслевой инструкцией. Они должны создавать достаточную базу для анализа.

Затраты на производство продукции являются текущими и включаются в затраты на производство продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.

Затраты, связанные с капитальными вложениями, учитываются отдельно от текущих затрат - например, затраты на приобретение основных средств возмещаются постепенно путем включения в затраты на производство проданной продукции.части их стоимости в виде амортизационных отчислений.

В затраты на производство продукции включаются:

предпроизводственные, единовременные затраты, осуществляемые до начала производства основной продукции и связанные с его подготовкой и освоением (затраты на наладку оборудования новых цехов, затраты на пробный выпуск предусмотренной проектом продукции);

производственные затраты, в том числе:

непосредственно связанные с выполнением технологических операций (оплата труда основных производственных рабочих с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды, затраты материальных ресурсов на производство продуктов труда pi др.);

на обслуживание и эксплуатацию производственного оборудования и машин (оплата труда рабочих, занятых обслуживанием производственного оборудования, отчисления на социальные нужды и стоимость материальных ресурсов, израсходованных на работу оборудования и др.);

— на управление и коммерческие расходы (затраты периода);

общие и административные затраты (оплата труда руководителей, специалистов и служащих заводоуправления с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды, затраты материальных ресурсов, израсходованные на общехозяйственные нужды, и др.);

расходы на продажу, связанные со сбытом продукции (затраты на упаковку продукции, оплату погрузочно-разгрузочных работ, транспортировку продукции, рекламу).

Управленческие и коммерческие расходы (затраты периода) являются накладными, т.е. не относятся к затратам, напрямую связанным с производством продукции. В зависимости от разработанной в организации учетной политики эти затраты могут либо включаться, либо не включаться в себестоимость продукции, что соответствует международной учетной практике.

В российской учебной и научной литературе называется до десяти груп-пировочных признаков затрат, однако они не нашли практического распространения. В отечественном учете на практике преобладает калькуляционный подход, т.е. используются группировки затрат, необходимые для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). Западный управленческий учет предлагает целевой, функциональный подход и др. В России функциональный подход пропагандирует Т. П. Карпова.

Данные о себестоимости лежат в основе стратегически важных решений в области ценовой политики, товарной стратегии, стратегии каналов сбыта. Методология учета затрат является объектом их сокращения.

Практическая значимость любой классификации обусловлена правильностью принципов, положенных в их основу. Именно с этой точки зрения проанализируем различные классификации затрат.

В работе С. А. Николаевой [58] разработана классификация затрат, которая приведена в табл. 1.1.

Таблица 1.1 - Отечественные классификации затрат по С. А. Николаевой

Ю. П. Анисимов и Л. Н. Лисовцева предлагают классифицировать затраты в зависимости от их происхождения и возможности определения источников возмещения на затраты на производственное освоение, повышенные издержки экономического освоения, потери предприятий от сокращения выпуска сравнимой продукции из-за временной остановки производства, потери в результате технического и финансового риска [5].

В зависимости от характерных признаков затраты можно классифицировать по следующим группам [31]:

а) по экономической роли в процессе производства (основные, наклад
ные),

б) по способу включения в себестоимость продукции (прямые, косвен
ные),

в) по отношению к объему производства (переменные, постоянные и их разновидности),

г) по степени регулирования (полностью регулируемые, частично регулируемые, слабо регулируемые).

А. Д. Шеремет предлагает использовать классификацию, приведенную в таб. 1.2, и дает им определение [42].

Таблица 1.2 — Категории затрат, предложенные А. Д. Шереметом

Затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) включаемые в её себестоимость, при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) Т. А. Шыайдерман группирует [76]:

1. По характеру производства:

основное производство;

вспомогательное производство;

обслуживающие производства и хозяйства.

2. По месту возникновения затрат:

по технологическим процессам;

по участкам производства;

по переделам;

по цехам и т.д.

3. По видам продукции (объектам калькуляции):

отдельные изделия;

группы изделий;

полуфабрикаты.

4. По видам расходов:

по элементам затрат;

по статьям калькуляции.

Учет затрат и его разделение на учет затрат по видам, по местам их возникновения и по носителям позволяет осуществлять текущее наблюдение и контроль за производственным процессом, а также позволяет планировать издержки, сравнивать их с издержками за прошлые периоды и издержками других предприятий [11].

Затраты на производство и оказание услуг формируются по объектам (месту возникновения) и объектам калькулирования (носителям) себестоимости.

К основным местам (сферам) возникновения затрат относятся:

материальная сфера (склады сырья, вспомогательных материалов);

производственная сфера (производственные цехи, отдел проектирования, ремонтные мастерские);

сфера управления (дирекция, отдел кадров, юридический отдел, бухгалтерия);

сбыт продукции (отдел сбыта, рекламный отдел, маркетинговый отдел, отдел отправки продукции).

Выделение мест возникновения затрат имеет важное значение для анализа издержек, т.к. связь между ростом затрат и изменением степени загруз-

ки производственных мощностей предприятия наиболее четко проявляется в месте возникновения затрат.

Такая группировка затрат позволяет организовать функциональный учет, при котором затраты вначале собираются в разрезе сфер и функций деятельности предприятия, и только потом - по объектам калькуляции.

Функциональный учет затрат способствует укреплению внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости между центами затрат, обеспечивает более точное представление информации о произведенных затратах. Это помогает менеджерам принимать совместные обоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта продукции и способствует повышению эффективности производственно - коммерческой деятельности предприятия.

Для целей управления в бухгалтерском учете организации учет расходов по статьям затрат устанавливается организацией самостоятельно. Он показывает, на какие цели произведены расходы:

3. Сырье и материалы.

4. Возвратные отходы.

5. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий.

6. Топливо и энергия на технологические цели.

7. Заработная плата производственных рабочих.

8. Отчисления на социальные нужды.

9. Расходы на подготовку и освоение производства.

10. Общепроизводственные расходы.

11. Потери от брака.

10. Прочие производственные расходы.

11. Общехозяйственные расходы. 12.Коммерческие расходы.

Первые десять статей составляют производственную себестоимость продукции, а с включением общехозяйственных и коммерческих расходов образуется полная себестоимость.

Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат по предприятию за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы.

Недостатком применения данной классификации затрат является то, что данная группировка не позволяет сформировать затраты на конкретный вид продукции рассчитать величину затрат, осуществляемых конкретным структурным подразделениями.

Затраты по статьям калькуляции шире по своему составу, т.к. учитывают характер, структуру и специфику производства.

В соответствии с задачами и в целях организации внутрихозяйственного расчета и контроля, учет затрат на производство может классифицироваться по различным признакам:

1. По характеру затрат (по экономическим элементам, по статьям затрат);

2. По отношению к производственному процессу (технологические, нетехнологические);

3. По технико-экономическому назначению (основные, накладные);

4. По способу отнесения затрат на себестоимость продукции (прямые, косвенные);

5. По однородности состава затрат (одноэлементные, комплексные);

6. По отношению к объему производства (переменные, постоянные или фиксированные, условно-постоянные);

7. По рациональности использования (производственные, внепроизвод-ственные);

8. По целесообразности использования (производительные, непроизводительные);

9. По отношению к отчетному периоду (расходы отчетного периода,
расходы будущих периодов);

10. По объему учитываемых затрат (производственные, полные);

11. По времени возникновения (текущие, единовременные).

В соответствии с законодательством России не все затраты предприятия могут быть включены в себестоимость продукции.

Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет проводить подробный анализ затрат по их видам, осуществлять, рассчитывать плановую и фактическую себестоимости и рентабельность отдельных видов продукции.

По признаку включения затрат в себестоимость продукции Н. П. Конд-раков выделят пять групп затрат [41]:

1. Ненормируемые затраты, целиком включаемые в себестоимость продукции. К ним относятся все расходы, непосредственно связанные производством и его обслуживанием:

затраты на подготовку производства;

технологические затраты;

заработная плата;

отчисления в фонды социального страхования и обеспечения;

амортизационные отчисления на активы;

арендная плата;

потери от простоев;

затраты на гарантийный ремонт и т.п.

2. Нормируемые затраты, целиком включаемые в себестоимость продукции, но их сверхнормативные суммы не учитываются при определении налогооблагаемого финансового результата от реализации продукции. К ним относятся затраты:

на содержание служебного автотранспорта;

расходы по командировкам;

представительские расходы;

расходы на рекламу;

расходы на подготовку и переподготовку кадров и т.п.

3. Нормируемые затраты, включаемые в себестоимость продукции по
нормативам (сверхнормативные суммы относятся на нераспределенную при
быль). ^v

К ним относятся:

платежи за вредные выбросы в окружающую среду;

расходы по добровольному страхованию.

4. Нормируемые затраты, не включаемые в себестоимость продукции, но
списываемые на убытки. К ним относятся:

затраты по аннулированным заказам;

затраты на содержание законсервированных мощностей;

расходы по некоторым налоговым платежам, относимые на финансовый результат.

5. Ненормируемые затраты, не включаемые в себестоимость продукции,
а списываемые на нераспределенную прибыль.

К ним относятся затраты, не связанные с производственной деятельностью предприятия, в том числе:

работы по благоустройству городов и поселков;

расходы по содержанию объектов культурно-бытового назначения.
Более подробный перечень предоставлен в специальном Положении о

составе затрат, которое регулярно пересматривается Правительством. __\.

Применение данной классификации позволяет сформировать полную себестоимость отдельных видов продукции, а, также себестоимость незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе, рассчитать рентабельность отдельных видов продукции. Кроме того, показатель сформированной полной себестоимости применяется в ценообразовании, когда цена на продукции устанавливается по принципу «полные затраты плюс норма прибыли (процент рентабельности)».

Анализ затратных статей бухгалтерской отчетности поможет принять оптимальные решения при назначении цены, ассортимента, разработки новых изделий, поисков партнёров и рынков сбыта.

Управленческие затраты, связанные с обеспечением качества изделия, включают в себя [80]:

Транспортные (внешние и внутренние перевозка сырья, комплектующих и готовой продукции). Они подразделяются на организационные, обеспечивающие бесперебойную работу транспорта, взаимоувязку возможности и необходимости полноты его загрузки; технические, включающие стоимость транспортных средств, цехов и подъездных путей и затраты на персонал транспортных подразделений (его набор и оплату труда).

Снабженческие (закупка запланированного по видам, количеству и качеству сырья и комплектующих материалов). Их можно разделить на непосредственно материальные затраты (соответствие фактических материальных ресурсов запланированным); технические затраты (закупка- необходимого оборудования, и иных видов основных фондов производственного назначения), затраты на персонал снабженческих подразделений, от деятельности и компетентности которого зависит выполнение производственной программы).

Затраты на подразделения, контролирующие производство.

Затраты, связанные с работой экономических служб, от деятельности которых зависит качество продукции: плановый отдел (своевременное составление планов), финансовый (своевременное обеспечение проекта финансовыми ресурсами), бухгалтерия (выписка счетов) и т.п.

Затраты на деятельность иных служб аппарата управления предпри
ятием, которые в различной степени связаны и влияют на обеспечение ка
чества продукции, особенно управление кадрами, в функции которого вхо
дит набор персонала, повышение его квалификации и проверка соответствия
требуемому уровню и условиям.

9?

С целью управления затратами, связанными с обеспечением качества продукции, надо различать базовые затраты, которые образуются в процессе разработки, освоения и производства новой продукции, и дополнительные затраты, связанные с усовершенствованием и восстановлением утерянного уровня качества.

Основная часть базовых затрат отражает стоимостную величину факторов производства, а также общехозяйственные и общепроизводственные расходы, относимые на изготовление конкретного изделия через смету затрат.

Дополнительные затраты включают в себя затраты на оценку и затраты на предотвращение отказов.

К первым относятся расходы, которые несет предприятие для того, чтобы определить, отвечает ли продукция запланированным техническим, экологическим, эргономическим и иным условиям. Обычно их нетрудно рассчитать. Частично они включают затраты на контролирующий персонал, специальное оборудование и накладные расходы отдела технического контроля (отдела качества).

Другую часть составляют затраты на информацию в сфере реализации продукции, на изучение мнения потребителя о качестве продукции, а именно: разработку, организацию и проведение специальных, выборочных обследований, включая инструментарий и затраты на оплату персонала.

Ко второй части относятся также расходы на доработку и усовершенствование продукции, не отвечающей стандартам, лучшим мировым образцам, требованиям покупателя, на проверку, ремонт, усовершенствование инструмента, оснастки, техники, технологии и, в отдельных случаях, на остановку производства.

В данную группу следует включить затраты на внедрение системы управления качеством, в том числе ее техническое обеспечение, разработку стандартов, расходы на документацию, на персонал: его подбор, подготовку, оплату и т.д.

Существует еще одна группа издержек, которые при их возникновении следует относить или к базовым издержкам, или к дополнительным в зависимости от новизны продукции. Это затраты на брак и его исправление. Их величина может существенно колебаться и состоять из расходов на производство забракованной в дальнейшем продукции при наличии неисправимого брака или дополнительно к этому затрат на его исправление, если брак не окончательный, а может также включать оплату морального и (или) физического ущерба, нанесенного потребителю некачественной продукцией.

Концепция управления затратами на продукцию ориентируется на то, что цели создания эффективной системы менеджмента качества направлены на обеспечение конкурентоспособности продукции в целом. А увеличение конкурентоспособности не всегда требует снижения всех затрат на качество, а только тех затрат, которые способствуют увеличению числа продаж продукции с целью достижения максимально возможной прибыли от деятельности предприятия [30].

Единственный способ снизить себестоимость продукции — проанализировать соответствующие процессы бизнеса и что-либо изменить в их организации. Затраты сначала учитывают по тем процессам (операциям), которые к этому моменту уже описаны при построении процессной модели бизнеса, и только потом включаются в себестоимость объекта калькулирования. Причем в себестоимость единицы продукции включается стоимость тех процессов, которые связаны только с ее производством. Организация стремится не только производить качественную продукцию, удовлетворяющую требованиям клиентов, но и создать привлекательные и комфортные условия для ее приобретения. Все эти действия неумолимо порождают затраты, поэтому оказывается вовсе нелишним узнать себестоимость удовлетворения клиента, которая включает помимо себестоимости продукции еще и затраты на обслуживание именно этого клиента [2].

Для реального совершенствования управленческой деятельности, нельзя игнорировать естественной связи стоимости управленческих процессов и се-

бестоимости продукции [87]. Главным объектом внимания менеджмента затрат становятся не затраты на качество, а величина себестоимости продукции, как база для проведения соответствующей ценовой политики предприятия [30].

При покупке товара покупатель оценивает его с разных сторон, но практика удовлетворения потребителя показывает, что оценка товара только по цене или качеству недостаточна. Как правило, покупателя привлекают не цена товара, но еще.и,дополнительные ценности.

Если качество и цена достаточно известны, то не всякое предприятие учитывает при надлежащей цене дополнительные ценности, которые в той или иной степени связаны с эксплуатацией товара.

В соответствии со стандартом ГОСТ Р ИСО 9000 - 2001 определение понятия качество формулируется следующим образом: «Качество - степень, с которой совокупность собственных характеристик выполняет требования». Очевидно, что к собственным характеристикам товара относятся те, которые заложены в самом товаре при его,продаже: качество и цена.

К собственным характеристикам изготовления изделия относятся показатели качества: Но когда изделие выходит на рынок, то к собственным характеристикам можно отнести и цену, которую потребитель рассматривает как стоимостное выражение качества. При этом показатели качества являются постоянными величинами, отражающими объективную сторону качества, а цена - «плавающая» характеристика, отражающая субъективную сторону качества товара (потребительское качество).

Вместе с этим в потребительское качество входят дополнительные ценности, которые не связаны с собственными (объективными) характеристиками товара. Например, имидж предприятия - изготовителя, престиж марки товара, наличие пункта технического обслуживания или пункта ремонта товара, сертификат предприятия на систему менеджмента качества выпускаемого товара, декоративная упаковка и др.

Эти ценности имеют различный рейтинг. Их воздействие на покупателя зачастую позволяет намного увеличить потребительскую стоимость продукции. В качестве примера можно привести имидж японских фирм, который добавляет к цене товара не менее 30% от его себестоимости.

Более того, в настоящее время в развитых странах потребитель уверен, что показатели качества товара, как правило, высоки. И зачастую решение о покупке принимается с позиции таких потребительских ценностей, которые соответствуют требованиям рынка: мода, новизна, стиль, оригинальность, престиж и т. д. [25].

Из трех рассмотренных показателей качества (собственные показатели, добавленные ценности, цена) наиболее мобильным можно выделить «цену» продукта, в то время как качество продукции (совокупность собственных характеристик) практически неизменно, так как его улучшение сопряжено со. значительными затратами и временем. Дополнительные ценности более мобильны, но они зачастую не зависят от производителя.

Таким образом, наиболее гибким и эффективным фактором реакции на конъюнктуру рынка является цена продукции. Для цены не имеет значения, за счет какой статьи затрат будут снижены расходы, но это имеет большое значение для коллектива, так как снижение фонда оплаты труда или административных расходов без обоснований со стороны руководств может вызвать конфликты, что приведет к изменению психологического климата в коллективе. Вместе с тем, отдельные обстоятельства, например, конъюнктура рынка, могут привести к снижению цены на рынке. Следовательно, нужно управлять затратами таким образом, чтобы мероприятия по снижению затрат приносили наименьшие издержки для предприятия.

В хозяйственных ситуациях при принятии решения необходима различная информация о затратах. Поэтому в основу управленческого учета положен принцип различной классификации затрат для выполнения поставленных целей управления. Каждое предприятие выбирает классификацию, которая в наибольшей степени ориентирована на достижение целевой функции и

удовлетворяет внутреннего потребителя. В связи с этим предложена классификация затрат на качество, ориентированная на внутренних пользователей с целью удовлетворения их качественными характеристиками и низкой себестоимостью производимой продукции.

На основе данного подхода предложена группировка статей затрат на качество на основе потребительских требований к формированию себестоимости продукции. При этом выделены следующие статьи затрат на качество::

прямые материальные затраты,

прямые затраты ручного труда основных работников,

прямые затраты на оборудование,

общепроизводственные затраты,

затраты на систему и структуру управления,

затраты на логистические операции,

прочие хозяйственные затраты,

коммерческие затраты.

Преимущество данной группировки заключается в том, что деление затрат по элементам и статьям на прямые и косвенные применимо только для целей калькулирования себестоимости продукции. Оно не позволяет применять операционный анализ в целях принятия обоснованных решений, ориентированных на увеличение прибыли в условиях наличия альтернативных возможностей функционирования и развития предприятия, определяемых рыночными отношениями.

Предложенная классификация позволяет увязать статьи затрат себестоимости продукции с ее качественными характеристиками.

Между тем обеспечение высокого качества при минимальной себестоимости продукции должно основываться на анализе затрат на качество.

1.2. Затраты на качество: содержание, структура, классификация

Понятие «затраты на качество» появилось на заре возникновения систем управления качеством, когда последние предназначались только для того, чтобы гарантировать соответствие любой единицы выпущенной продукции предъявляемым к ней требованиям. Специалисты искали способы, чтобы недоброкачественная продукция не попала к потребителю'и при этом, затраты были бы минимальными. Так, затраты на качество стали эффективным инструментом непрерывного давления на себестоимость [22].

Определения понятия «качество» по ИСО 9000 и ГОСТ 15467-79 «Управление качеством продукции. Основные понятия. Термины и определения» по содержанию сходны. Так, согласно государственному стандарту, под качеством продукции понимается «совокупность свойств продукции, обусловливающих ее пригодность удовлетворять определенные потребности в соответствии с ее назначением».

В международных стандартах ИСО 9000 отмечается, что затраты, связанные с качеством, калькулируются (классифицируются) внутри, организации согласно ее собственным критериям. При этом к затратам, связанным с качеством, относят затраты, возникающие при обеспечении и гарантировании удовлетворительного качества, в том числе при его улучшении. К потерям на качество также относятся затраты, когда не достигнуто удовлетворительное качество. Не все потери на качество можно определить количественно, но они могут быть очень существенными (например, потеря престижа фирмы в результате низкого качества) [59].

«Затраты на качество были, есть и будут» - так полагают приверженцы традиционных взглядов на экономику качества [4]. Вопрос лишь в том, что понимать под затратами на качество и как их выделить из общих затрат.

Дж. Кампанелла дает определение: «затраты на качество представляют собой разность между фактической себестоимостью продукции или услуги и ее возможной (уменьшенной) себестоимостью, определенной при условии

отсутствия случаев предоставления некачественных услуг, отказа продукции или возникновения несоответсвий при их производстве» [36]. На наш взгляд, он имел в виду неконформные затраты.

Система учета затрат на качество позволяет количественно выразить ре
зультаты выполняемых проектов и представляет собой измеритель качества,
связанный с финансовыми показателями [7]; Область применения управле
ния затратами на качество в структуре выручки от продаж организации пред
ставлена на рис ГЛ. <'.'

Рис. 1.1. Затраты на качество в структуре выручки от продаж

«Разные затраты — для разных целей» — исходный принцип, положенный в основу организации управленческого учета [35].

В настоящей работе под затратами на качество понимаются все затраты, обеспечивающие конечную ценность изделия.

В современных условиях для оценки, учета и управления затратами на качество применяют разные экономические модели, в той или иной степени отслеживающие специфику затрат.

В своей модели затрат на качество PAF (prevention, appraisal, failure — предупреждение, оценка, отказ) А. Фейгенбаум (США) объединил затраты на качество в три группы [46]:

Группа 1: затраты на оценку качества продукции - это стоимость оценки достижения требуемого качества работ, выполняемых на любой стадии петли качества, которая определяет путь последовательного прохождения товара от его инженерного замысла до утилизации. Эти затраты привлекаются при первоначальном установлении соответствия изделия требованиям к качеству.

Группа 2: затраты на предупреждение возникновения дефектов, т. е. на исследование, предупреждение и снижение риска несоответствия или дефекта. Эти затраты необходимы для снижения оценочных затрат и издержек вследствие отказов.

Группа 3: затраты, обусловленные внутренними и внешними отказами продукции. Издержки вследствие внутренних отказов - это издержки из-за несоответствий или дефектов, обнаруженных внутри организации на любой стадии петли качества до передачи изделия от поставщика к покупателю. Издержки вследствие внешних отказов — это издержки из-за несоответствий или дефектов, обнаруженных после поставки заказчику (потребителю).

Такая классификация критикуется некоторыми специалистами потому, что затраты, необходимые для обеспечения качества (группы 1 и 2), приравнивают к потерям (группа 3), а это не позволяет сравнить затраты на повышение качества и потери [65]. Кроме того, при такой классификации могут возникнуть затруднения, так как некоторые элементы затрат с равным основанием можно отнести к любой из трех категорий затрат. Распределение затрат по категориям имеет тенденцию отвлекать внимание от истинной цели отчетности о затратах - их общему снижению. Так, увеличение предупредительных затрат на качество должно приводить к снижению полных затрат, однако и они сами по себе должны, в конечном итоге, быть снижены [13].

Недостатки модели очевидны: приведены только затраты на обеспечение качества; убытки от брака включены в состав затрат на качество, что не

согласуется с сутью этих категорий расходов и классификация охватывает только часть затрат на обеспечение качества.

Несмотря на указанные недостатки, именно эта классификация наиболее часто используется в зарубежной и отечественной практике.

Еще один известный специалист в области качества Ф. Кросби считает, что для минимизации затрат на качество надо «делать все правильно с первого раза», другими словами, надо стремиться к нулевому уровню дефектов [44]. Если мы хотим придерживаться такой точки зрения, то нам полезно знать, каковы будут затраты, если все будет сделано так, как надо (цена соответствия), и затраты, обусловленные исправлением ошибочных действий (цена несоответствия). В отличие от предшественников, Ф. Кросби использовал величину затрат на качество не для непосредственного принятия решений, а для идентификации на «решетке зрелости» [86] стадии развития организации в отношении к проблемам обеспечения качества.

Э. Деминг предлагал для решения проблем качества программу из 14 пунктов. Несмотря на то, что он не видел необходимости в точном определении затрат на качество и считал это пустой тратой времени, его программа была ориентирована на их снижение благодаря действенному менеджменту (в том числе управлению взаимоотношениями с персоналом компании и поставщиками) [44].

Представляет интерес подход, разработанный известным американским специалистом по вопросам управления качеством Д. Джураном, в соответствии с которым различают «затраты на обеспечение качества проекта» (design quality costs) и «затраты на обеспечение качества изготовления» (conformance quality costs), т. е. затраты на обеспечение соответствия показателей качества готового изделия требованиям, установленным проектно-конструкторской документацией.

В каком-то смысле все затраты на разработку проекта - это затраты на обеспечение качества, поскольку в отличие от производства здесь исключена количественная составляющая. Результат проекта — это будущее изделие оп-

ределенного уровня качества, т. е. обладающее совокупностью свойств и характеристик, определяющих его соответствие назначению или, иначе говоря, степень удовлетворения потребностей. Именно этот термин (fitness for use) все шире используется в настоящее время для определения понятия «качество продукта» [40].

В отличие от модели PAF, которая учитывает все затраты на качество, стоимостная модель предполагает, что все затраты на производство продукции могут быть разделены на две категории: затраты, связанные с достижением соответствия по качеству (costs of conformance), и затраты, связанные с несоответствием по качеству (costs of non-conformance). Обе эти категории затрат рассматриваются в равной степени как потенциальные источники экономии затрат (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Обобщенная классификация затрат на качество [13] В группу несоответствие по качеству входят только затраты, которые вызваны отступлением от конструкторской, технологической, нормативной, организационной документации и в которые не входят расходы на предупреждение отступлений от документации (повышение квалификации персонала, испытания на надежность и т. д.) [31]. Очевидно, что основное внимание в стоимостной модели процесса уделяется сокращению затрат на реализацию процессов (снижение нормативов на трудоемкость работ, материалы, сырье, накладные расходы).

При стоимостной модели качества учитываются все затраты на выполнение процесса, который имеет свои входы и выходы как желательные, так и нежелательные. «Желательные» входы идут от поставщиков материалов и комплектующих, а выходы идут к потребителям готовой продукции.

Для стоимостной модели характерны следующие преимущества:

применяется для любых процессов, а не только для производства продукции;

обеспечивает возможность осуществления непрерывного улучшения в рамках организации;

- направляет и фокусирует внимание на необходимость постоянного
снижения затрат на выполнение всех процессов.

Как видно, стоимостная модель отличается от традиционной PAF-модели. Но если возникает необходимость соотнесения PAF-модели с моделью затрат на процесс, то затратами на соответствие первоначально можно считать предупредительные и оценочные плюс базовые затраты на процесс, а затратами вследствие несоответствия — издержки, вызванные отказами.

Концепция швейцарских экономистов М. Бруно и Д. Георги [12] по затратам на качество заключается в том, что выгоды, связанные с качеством, понимаются как совокупность затрат, вызванных требованием достижения или поддержания определенного уровня качества на предприятии. В эти же затраты входит: исправление дефектов продукции, допущенных как внутри, так и вне предприятия, планомерный контроль качества, а также выполнение внешних и внутренних менеджерских функций в данной области.

В соответствии с подходом швейцарских экономистов, затраты на качество можно разделить на две категории: издержки внедрения и текущие издержки. Издержки внедрения представляют собой единовременные затраты, связанные с сертификацией СК предприятия, т. е. затраты на оплату услуг органов по сертификации. Текущими издержками являются затраты, связанные с созданием документации в соответствии с МС ИСО серии 9000, основную долю которых составляют трудовые издержки.

Японский ученый Г. Тагучи выдвинул оригинальную концепцию «всеобщего блага общества» [31]. Затраты на качество им рассматриваются с позиции общих потерь всего общества (территории, страны, и т. д.), образующихся в результате несовершенства продукции или услуг. Тагучи считает, что «потери для общества возникают после отгрузки продукции». При этом, по его мнению, эти потери могут быть двух типов: либо потери связанные с изменчивостью функции (продукции), либо связанные с вредными побочными дефектами, в том числе для окружающей среды.

Этот подход к определению качества не традиционен, так как качество оценивается не через увеличение эффективности продукции, а через недостаток качества. Определение затрат на качество (по Тагучи) трудно применять на практике, так как в рыночной экономике достаточно сложно учесть потери общества. Вместе с этим всегда полезно посмотреть или оценить, какую ответственность несет предприятие перед обществом и в каком состоянии находится его политика по качеству в отношении окружающей среды.

Классификация затрат на качество в соответствии с первой версией МС ИСО серии 9000 1987 раздвигает рамки предыдущей классификации (рис. 1.3).

Рис. 1.3. Классификация затрат на качество в соответствии с первой версией международного стандарта ИСО 9000

Затраты на качество подразделяются на производственные, осуществляемые организацией с целью достижения и обеспечения требуемого уровня качества, и непроизводственные, связанные с подтверждением качества продукции и предъявлением потребителю объективных доказательств этого качества.

По сути, это та же предложенная А. Фейгенбаумом модель, с той лишь разницей, что появились непроизводственные затраты, связанные с проведением демонстрационных испытаний. Поэтому данной классификации так же, как и в традиционном подходе, необходимые затраты приравниваются к потерям и объединяются в единую классификационную группу — производственные затраты.

В МС ИСО 9000 версии 1994 года классификация затрат на качество строится, исходя из различных методов сбора, предоставления и анализа элементов финансовой информации:

метод калькулирования затрат на качество. Этим методом определяются затраты на качество, являющиеся результатом хозяйственной внутренней деятельности и внешних работ.

метод калькуляции затрат, связанных с процессами. Этот метод используется для анализа стоимости соответствия и позволяет выявить источник экономии средств;

- метод определения потерь, обусловленных низким качеством. В этом случае основное внимание уделяется определению материальных и нематериальных потерь вследствие низкого качества.

Некоторые организации внедряют у себя документированную систему качества, тесно связанную с системой бухгалтерского учета, представляющую собой ежемесячные или ежеквартальные данные по затратам на качество. Подобную систему качества можно создать на основе плана бухгалтерских счетов, введя в действие систему учета затрат по видам деятельности

специальный драйвер (управляющую программу) данных по затратам на качество.

Другой способ создания базы данных по затратам на качество — обязательные регулярные отчеты по качеству, например, анализ потребительских жалоб или сводки об объемах брака или несоответствующей продукции. Оба варианта действий предполагают хорошие рабочие отношения и тесное сотрудничество с бухгалтерией.

Многие организации предпочитают более неформальные (недокументированные) периодические оценки затрат, связанных с качеством, на основе годовых или полугодовых отчетов по качеству. В основе такого подхода может лежать оценка стоимости одной типовой ошибки или целого ряда ошибок или дефектов. Другой способ измерения затрат заключается в том, что служащим вменяется в обязанность вести документированный учет своего рабочего времени.

Оценку затрат на обеспечение качества отдельного бизнес-процесса можно выполнить путем последовательного анализа каждого из составляющих его подпроцессов, учитывая стоимость каждого подпроцесса в категориях предупреждения, оценки качества и несоответствий [89].

Для анализа величины средств, затрачиваемых на поддержание качества продукции, используется различная информация. Но прежде, чем приступить к ее сбору, следует определить, каково назначение этой информации [80].

Цель сбора данных в процессе стоимостного анализа качества может состоять в следующем:

снижение затрат на единицу продукции при сохранении ее прежнего качества;

снижение затрат на изделия при одновременном улучшении их свойств;

повышение удельных затрат, позволяющее добиться высокого уровня качества, дающего преимущества по сравнению с конкурентами;

определение величины издержек по видам для изменения их структуры, но сохранение прежнего объема затрат на продукцию, позволяющего поддержать сложившийся уровень цены в целях опережения конкурента по качеству;

увеличение объема производства без снижения качества продукции из прежнего объема ресурсов за счет уменьшения и ликвидации отходов;

анализ отклонений от установленных требований;

контроль продукции;

установление цены на продукцию.

Отсюда видно, что часть данных о качестве, касающаяся технических особенностей изделия и его производства, находится на предприятии-изготовителе, другая — на конкурирующем предприятии или в сфере реализации, т. е. во внешней среде:

Данные для анализа затрат на качество могут быть первичными и вторичными. Первичные данные, как правило, это технические и иные параметры изделий, содержащиеся в ТУ, ГОСТ, сертификатах и иных документах, подтверждающих качество продукции, и вторичными, получающимися в результате обработки первичных. Получение первичных внутренних данных значительно дешевле, чем вторичных внешних и даже первичных внешних. При этом вторичные данные, преобразованные, обычно называют информацией.

Данные различаются также по видам. Они могут быть техническими и экономическими. Технические данные - это обычно внутренние первичные, а экономические - и внутренние и внешние, первичные и вторичные. Все эти различия влияют на величину расходов времени и денежных средств, затрачиваемых на получение, а также на методы получения и преобразования данных в целях их дальнейшего анализа.

Сокращает затраты времени на обработку данных, разработка таких видов их носителей, которые делают возможными предварительные выводы сразу после сбора данных. Для этого необходимо зарегистрировать источник

информации (дату, когда она собиралась, работника, делавшего операцию, станок, на котором производилась обработка, партию используемых материалов и т.п.).

Целесообразно регистрировать информацию в таблицах, облегчающих и ускоряющих вычисление статистических показателей, используемых при принятии оперативных управленческих решений в целях дальнейшего более глубокого статистически-математического анализа взаимосвязей и тенденций.

Ошибочной является точка зрения отечественных специалистов, в соответствии с которой организовать учет затрат на качество на предприятии возможно на основе традиционного бухгалтерского учета. Возможность выделения затрат на качество из традиционных статей калькуляции себестоимости продукции исследовалась отечественными экономистами еще в начале 1970-х годов.

Были разработаны различные методики расчета затрат на обеспечение и повышение качества (термин «затраты на качество» в то время не использовался) и экономической эффективности при повышении качества продукции, которые достаточно широко применялись в советское время в системе плановой экономики. Однако успешное использование подобного подхода в рыночных условиях, при жесткой конкурентной борьбе абсолютно невозможно.

Система бухгалтерского учета призвана решать свои специфические задачи и не может служить основой организации учета затрат на качество, поскольку учет затрат на качество — это управленческий учет [66].

При применении метода калькуляции большинство затрат на качество либо невозможно учесть совсем, либо можно учесть только косвенно с использованием сложных расчетных методов. При этом информация о затратах на качество может быть представлена только в неполном и частично искаженном виде (именно при такой организации учета затраты на качество не превышают 4% от себестоимости).

Оперативность получения экономической информации очень низкая — практически все данные могут быть получены только постфактум, что не позволяет использовать финансовую информацию для принятия оперативных решений в области качества. Таким образом, первичная бухгалтерская информация может и должна использоваться при организации учета затрат на качество, однако принципы построения бухгалтерского учета не могут служить основой для организации на предприятии системы учета и анализа затрат на качество.

Отечественные исследования по данному направлению привели к появлению ряда новых классификаций затрат на качество.

Одним из первых в изучении проблемы классификации затрат на качество внес вклад российский ученый В. Н. Войтоловский. Автор выделял три составляющие стоимости качества: стоимость предупреждения, стоимость оценки и убытки от брака. По его мнению, экономически допустимые границы увеличения расходов на контроль качества определяют размеры потерь от брака[72].

В нашей стране ленинградская школа ученых - экономистов под руководством Е. М. Карлика разработала свою классификацию затрат на качество. Они разграничили затраты на повышение уровня качества и на обеспечение необходимого качества. Классификация охватывала все стадии создания и потребления продукции, но результаты не нашли широкого практического применения [67].

И. Г. Резник и О. В. Олешко все затраты классифицируют по трем категориям: расходы, связанные с выпуском продукции низкого качества; расходы, связанные с оценкой уровня качества и контролем производства продукции; расходы на управление качеством выпускаемой продукции [72].

Наиболее полной, обобщающей, является классификация, представленная в работе Ю. А. Куликова [46] (табл. 1.3). В ней затраты на качество классифицируются по различным признакам, а не с точки зрения какой-либо концепции качества.

Авторы сформировали классификационные группы затрат по различным аспектам в зависимости от конкретных условий и требований, продвинувшись дальше в методологии классификации затрат на качество по сравнению с ранее опубликованными работами.

Таблица 1.3. — Классификация затрат на качество

Данная классификация также имеет ряд недостатков. Во-первых, в признаке — по целевому назначению — отсутствуют затраты на планирование качества; во-вторых, выделение отдельно затрат на создание системы качества, на наш взгляд, нецелесообразно, поскольку эти затраты так же подразделя-

ются на четыре основных составляющих менеджмента качества [18]: планирование, обеспечение, управление и улучшение качества.

В процессе изучения содержания и классификаций затрат на качество, как показало исследование, используются различные модели, разработанные отечественными и зарубежными специалистами. Все они взаимно дополняют друг друга и учитывают специфику соотношения «качество — затраты». Однако, они не отражают связь затрат на качество с общими издержками предприятия. В связи с этим важнейшей, особенностью функционирования системы менеджмента качества, является непрерывное воздействие на себестоимость выпускаемой продукции.

В результате изучения научных взглядов на составляющие элементы затрат на качество сформулирована авторская трактовка понятия «затраты на качество». Согласно нему данные затраты определяются как расходы на производство и реализацию продукции, обеспечивающие конечную ценность изделия. Такое понимание данной категории-позволяет рассматривать.затраты на качество как элементы, формирующие себестоимость продукции на всех этапах ее жизненного цикла. Данный подход в отличие от существующих позволяет рассматривать затраты на качество как статьи себестоимости продукции. Это определение положено в основу разрабатываемой модели управления затратами на качество.

Однако используя только информацию о затратах без финансовой информации невозможно решить вопросы повышения качества и конкурентоспособности продукции, определить зоны наиболее эффективной организации производства, оценить и прогнозировать экономическую эффективность.

1.3. Современные концепции и методы управления затратами на качество

Проведение мониторинга и анализа затрат позволяет оптимизировать эти затраты, привести к снижению себестоимости, определить приоритеты в

решении целого ряда задач. Однако использование только информации о затратах без другой финансовой информации не позволит эффективно решать вопросы повышения качества и конкурентоспособности продукции, определять зоны наиболее эффективной организации производства, оценивать или прогнозировать экономическую эффективность, определить экономический эффект [74].

Собранная информация о затратах по элементарным операциям бизнес -процессов позволит ранжировать работы по совершенствованию с точки зрения ожидаемых вкладов в снижение себестоимости [4].

В результате следует перейти от концепции учета затрат на качество к концепции управления затратами вообще с точки зрения СМК и критериев качества. В теории управления существует понятие о категориях управления затратами (табл. 1.4) [59].

Категория

Таблица 1.4 — Категории управления затратами

Значение категории

ЦУ — цель управления

ФУ - функции
управления

МУ - метод управления

ЗУ — законы управления

ПУ — принципы

управления

Это желаемое, возможное и необходимое состояние объекта управления, которое должно быть достигнуто в будущем. Процесс осознания и формулирования ЦУ носит наименование целеполагания: он является одним из первых, и важнейших элементов процесса управления

Это своего рода «поля» управленческой деятельности, продукт про-
цесса разделения и специализации труда в сфере управления.

Это способы целенаправленного воздействия на объект управления в
целях поддержания его устойчивости в заданных рамках функцио
нирования и в процессе перевода из одного состояния в другое. Кон
кретное исполнение МУ называют стилем управления

Это общие, существенные и необходимые связи явлений, изучаемых
наукой управления. ЗУ хотя и объективны, но как бы вторичны по
отношению к фундаментальным законам экономики. Объективность
ЗУ по отношению к субъективным факторам управления регламен-
тирует взаимоотношения науки и искусства управления

Это основные правила, основные требования, руководящая идея, ко
торым следуют руководители в осуществлении управления; они яв
ляются одной из основных форм сознательного использования объ
ективных ЗУ в практике управления. ПУ — это обобщение оправдав-
шсго себя прошлого опыта управления.

В отечественной практике термин «управленческий учет» является еще пока для многих организаций новым понятием. Многие его элементы входят в различные виды учета: бухгалтерский (финансовый) учет (учет затрат на производство продукции, расчет себестоимости продукции); оперативный учет (оперативная отчетность); экономический анализ (анализ себестоимости продукции, обоснование принимаемых решений, оценка выполнения плановых заданий) [31].

Управленческим называют внутренний учет и анализ. Управленческий учет субъективен, конфиденциален, именно он несет нагрузку на обеспечение принятия решений. В международных стандартах на системы качества отмечается, что затраты, связанные с качеством, калькулируются внутри организации согласно ее собственным критериям [59].

Для принятия правильного управленческого решения в равной степени должна быть доступна как информация о предприятии в целом, так и о> любом ее конкретном процессе. В этом случае цели управления предприятием и управления качеством смыкаются. Поэтому надо перейти от управления затратами на качество к управлению всеми затратами в рамках единой экономической системы предприятия, что называется системой управленческого учета [31].

Проблема формирования систем и механизма менеджмента затрат для российской промышленности в условиях рыночных отношений требует серьезных теоретических и методологических исследований [48]. Под управлением затратами следует понимать непрерывный процесс их учета, анализа, планирования и контроля, результатом которого является выработка управленческих решений, направленных на оптимизацию затрат на их снижение.

Ведение управленческого учета зависит от выбранной стратегии учета и контроля затрат руководителем предприятия.

А. Д. Шеремет выделил следующие основные отличительные характеристики управленческого и финансового учета (табл.1.5) [81].

Таблица 1.5 — Сравнительные характеристики систем учета затрат

Главное отличие управленческого учета от финансового состоит в том, что финансовый учет ориентирован на внешних пользователей информации о затратах предприятия, а управленческий учет — на внутренних пользователей информации. Таким образом, основная задача управленческого учета — определить ту часть данных финансового учета, которая может служить информационной базой для принятия управленческих решений [31].

Роль менеджмента затрат [49] состоит в том, чтобы найти и обеспечить наиболее экономичный способ производства продукции (как в настоящий момент, так и в поддающейся прогнозированию перспективе).

Оценка роли затрат постепенно меняется в сторону принятия ключевой роли управления затратами в обеспечении эффективного развития предприятий. Не будет преувеличением утверждение, что управление затратами становится одним из важных сегментов производственного менеджмента. При этом последовательно расширяется круг задач, стоящих перед специалистами данного направления.

Среди множества задач, решаемых в процессе управления затратами, основными остаются: определение и регулирование базы цен; оценка эффективности производства и предприятия; планирование перспектив развития предприятий; обеспечение режима экономии и увеличения прибыли путем учета, анализа и контроля затрат; анализ инвестиционной привлекательности предприятий и эффективности инвестиций [49].

Цель управления затратами не производственная, а сугубо экономическая, а именно оптимизация затрат, в связи с чем задачи и соответствующие им функции управления затратами акцентированы на экономическом аспекте деятельности предприятия [48].

Процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. П. Лабзунов [49] разработал на основе анализа деятельности ряда хозяйствующих структур типовую схему управления затратами (рис. 1.4).

Современная система управления затратами должна содержать научно-нормативную, информационную базу, организационную структуру и кадры. Формирование этих элементов определяет и успехи в управлении затратами.

СТРУКТУРЫ

ФУНКЦИИ

МЕТОДЫ

ОБЪЕКТ УПРАВЛЕНИЯ

ПРЕДМЕТ УПРАВЛЕНИЯ

Директор по финансам

Бухгалтерия

Центры затрат

Центр контроллинга

Производственный отдел

Планово-экономическое управление

Организация, мотивация

Учет Калькулирование

Текущее планирование

Калькулирование

Анализ Контроль

Координация

Планирование

Управленческий учет

(включая дирекг-

костннг. систему

ABC)

Бухгалтерский учет

Нормирование

Сравнительный анализ

Системный подход

Целевые программы

о

я 3

О,

«

о,

(=С

о"

н о

п о я со

&,

СЗ S

а, к с

S

й)

п. ^м

X g

л а> S;

Н Л Ї

Н и.

^g

о ев

X со

Рис. 1.4. Основные элементы организационно-информационной модели комплексной системы управления затратами

Вместе с тем возникает необходимость в разработке стратегии в управлении затратами, цель которой - определение важнейших первоочередных и перспективных задач по достижению определенного уровня качества. В работе [18] структура управления затратами представлена в виде алгоритма, в которой изложена последовательность этапов разработки методики управления затратами (табл. 1.6).

Выбор любого метода управления затратами зависит от выбора средств (аналитических методов), увязывающих связь «затраты — качество» на различных этапах жизненного цикла изделия, и принципов (или моделей) управления качеством.

Таблица 1.6 - Основные этапы разработки методики управления затра-

тами, влияющими на качество продукции.

Причем одни методы обеспечивают связь некомформных затрат с качеством (метод сбалансированных оценок затрат на качество, модель PAF, стоимостная модель), а другие методы - связь конформных затрат с качеством (метод функционально-стоимостного анализа, стоимостная модель, ме-

тод технического нормирования, метод «Life Cycle Costing», метод «директ-костинг», метод QFD).

Связь «качество — затраты» или в рыночной интерпретации «качество — цена» имеет более чем тысячелетнюю историю. Когда китайский товарный рынок в конце первого тысячелетия н. э. в своем развитии вышел на уровень понятия «качество», то китайские производители изобрели адекватный этому понятию иероглиф, объединяющий понятия «весы» и «деньги». В графической форме это можно представить в виде весов, на чашечках которых с одной стороны лежит «качество», с другой - «деньги» (рис. 1.5). Очевидно, что деньги отражали цену качества, а значит и продукта.

качество

деньги

Рис. 1.5. Графическое отражение понятия "качество' в китайском иероглифе

Рисунок 1.5 отражает сегодняшнее положение конкурентоспособности, где стрелка весов занимает строго вертикальное направление в том случае, когда предложение соответствует спросу.

Таким образом, связь «цена — качество» имеет прямое отклонение к обеспечению конкурентоспособности выпускаемой продукции. При этом управление затратами на качество является в какой-то степени управлением конкурентоспособностью продукции.

Рассмотрим для примера отдельные инструменты управления конформными затратами предприятия.

Так, система учета «стандарт — кост» [55], в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов по отклонениям от них, является наиболее распространенной. Идея «стандарт - кост» трансформирована в двух основных положениях:

все произведенные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартами;

отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны быть расчленены по причинам.

В основе системы «стандарт — кост» лежит предварительное нормирование затрат по статьям расходов. Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем чтобы привести фактические затраты в соответствии со стандартами путем умелого руководства предприятием.

При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяются, они < остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства.

Система «стандарт — кост» является важным средством управления затратами на производство. Её использование позволяет решить целый ряд управленческих задач [14]:

стимулировать структурные подразделения предприятия к формированию технически и научно обоснованной базы норм расхода ресурсов и нормативов затрат;

получать в оперативном режиме данные о нормативных затратах предприятия и его структурных подразделений на производство фактического объема продукции;

ускорить процесс расчета фактической себестоимости выпуска продукции за счет резкого снижения количества первичных документов оперативного учета израсходованных ресурсов;

достоверно определять показатели деятельности мест возникновения затрат;

внедрить эффективные методы управленческого анализа затрат по местам возникновения;

усилить мотивацию персонала по центрам ответственности.

При внедрении системы «стандарт — кост» снижается риск возникновения ошибок в расчетах,, неточностей и других искажений учетной информации. Возрастает достоверность и оперативность учетных данных, которые унифицируются, становятся одинаково пригодным для всех видов учета (оперативного, бухгалтерского, статистического).

Главное в «стандарт-косте» — контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. Недостатком системы является сложность исчисления себестоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства в связи с изменением цен, вызванным конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров.

В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление коммерческой деятельностью предприятия все более зависит от уровня ее информационного обеспечения. Современный «директ-костинг» имеет два варианта:

1. Простой «директ-костинг», основанный на использовании в учете данных только о переменных (оперативных) затратах.

2. Развитый «директ-костинг (верибл-костинг)», при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.

Обобщенно сущность системы «директ — костинг» состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства. В этих условиях себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Ограничение себестоимости переменными расходами позволяет упростить процессы

нормирования, планирования, учета и контроля затрат. Применяя стандарты в системе «директ-костинг», устанавливаются нормы, как на переменные, так и на постоянные затраты.

Функционально-стоимостной анализ (ФСА) — это метод системного исследования функций объекта (изделия, процесса, структуры), направленный на минимизацию затрат в сферах проектирования производства и эксплуатации объекта при сохранении (повышении) его качества и полезности. Сущность ФСА в рассмотрении объекта не в его конкретной форме, а как совокупность функций, которые он должен выполнять. Каждая из них анализируется с позиции возможных принципов и способов исполнения с помощью совокупности специальных приемов. Оценка вариантов построения- объекта производится по критериям, учитывающему степень выполнения и значимость функций, а также размер затрат, связанных с их реализацией на всех этапах жизненного цикла.

Итогом проведения ФСА должно быть снижение затрат на единицу полезного эффекта, которое достигается: сокращением затрат при одновременном повышении потребительских свойств изделий; повышением' качества продукции при сохранении уровня затрат; уменьшением затрат при обоснованном снижении технических параметров до их функционально необходимого уровня.

Стратегический анализ затрат (SCA) трактуется как цепь образования-потребительской стоимости (последовательность операций по созданию стоимости изделия). Каждое звено цепи в производственном процессе рассматривается как с позиции ее необходимости в производственном процессе, так и с позиции потребляемых ею ресурсов. Затем определяется «кост-драйвер» - управляющий фактор, т.е. параметр, который характеризует стоимость выполнения конкретной операции. Путем «кост-драйверов» и перестройки цепи образования стоимости предполагается достичь устойчивого преимущества над конкурентами. Задача стратегического анализа затрат -конструирование такой цепи образования стоимости, чтобы реальная себе-

стоимость не превышала целевую. Ценовое лидерство достигается за счет экономии на объемах производства, тщательного контроля затрат, минимизации затрат на этапах НИОКР, обслуживания, продаж, рекламы.

Наибольший эффект за счет снижения запасов и затрат дает концепция «точно в срок». Подход «точно в срок» (Just in Time, далее JIT) включает три основных компонента: управление «точно в срок», организация бизнес-процесса «точно в срок», калькулирование «точно в срок». При этом все протекающие на предприятии процессы снабжения производства, продаж организованы таким образом, чтобы максимально снизить непроизводственные затраты, ликвидировать операции и процессы, не дающие дополнительных улучшений продукции или услуг.

В связи с этим возникают особенности учета затрат на производство и калькулировании себестоимости. Система ЛТ позволяет предприятию экономить на хранении как готовой продукции, сразу поставляя её потребителю, так и сырья на складах, необходимого для производства.

Система управления ЛТ, как считает О. Д. Каверина [35], характеризуется тремя ключевыми аспектами: 1) организация бизнес-процессов, способствующих приближению совокупных затрат к величине затрат на обработку; 2) сплошным контролем качества; 3) организацией материального потока, исходя из ориентации на спрос покупателя (принцип втягивания).

По мнению М. Мэскона, М. Альберта и М. Хедоури [54], целью поставок «точно в срок» является приобретение материалов таким образом, чтобы доставка непосредственно предшествовала их использованию, т. е. осуществлять минимизацию запасов посредством рациональных закупок. Ч. Хорнг-рен и Дж. Фостер [85] считают критическим компонентом ЛТ взаимоотношения с поставщиками, так как эти поставщики обеспечивают высококачественные ритмичные и часто повторяющие поставки, что, в свою очередь, позволит немедленно отправлять материалы и комплектующие в производство.

Таким образом, система ЛТ сама по себе не обеспечивает качество продукции, она помогает в достижении успеха по производству качественной продукции, что является основной целью каждого предприятия.

Большой эффект в оптимизации затрат организации можно достичь, применяя метод «Life Cycle Costing (LCC)» - концепцию управления затратами жизненного цикла, основанного на резком сокращении жизненного цикла изделий; увеличение стоимости подготовки и запуска в производство; практически полное определение финансовых показателей (затрат и доходов) на стадии проектирования. Важнейший принцип LCC можно определить как «прогноз и управление расходами на производство изделия на стадии его проектирования».

Основной задачей расчетов LCC является заблаговременное планирование, регулирование и контроль успешности жизненного цикла продукции. С помощью метода LCC расходы и доходы можно анализировать уже на стадии разработки с целью регулирования последующих эксплуатационных затрат еще до начала производства.

Главным преимуществом этой концепции является облегчение принятия-решений об инвестициях и возможность оказывать влияние на общие расходы с использованием сравнительного анализа.

В отличие от традиционных методов, которые отражают затраты, возникающие только в период производства продукции, в методе LCC учитываются расходы предшествующего и последующего периодов производства.

Одним из наиболее эффективных методов, обеспечивающих качество продукции, является метод QFD - структурирование функций качества [27]. Этот метод был разработан японским ученым Е. Акао, который выдвинул концепцию «развертывания функции качества», которая в последующем получила широкое применение не только на фирмах Японии, но и практически во всех ведущих компаниях мира. Развертывание качества — это систематизированный путь развертывания нужд и требований потребителя через структурирование функций и операций деятельности компании по обеспече-

нию такого качества на каждом этапе жизненного цикла вновь создаваемого продукта.

Метод QFD отличается тем, что разработка основных показателей качества продукции осуществляется только с учетом требований рынка. При этом разработка показателей качества элементов изделий (агрегат, узел, деталь, технология, контроль) осуществляется с учетом требований предшествующего элемента в строгой последовательности разработки изделия.

Одновременно Е. Акао предложил распространить и методику структурирования функций качества не только на качество, но и на другие проблемные области, в том числе и на затраты.

Рассмотрим требования к разработке системы управления качеством с целью выбора наиболее подходящей концепции при заданном аналитическим методе «развертывание функций затрат».

Известно, что качество, как и затраты, формируется на всех стадиях жизненного цикла продукта. Его улучшение благотворно воздействует на многие другие стороны деятельности самого производителя. Для разработки и внедрения системы управления качеством необходимо осуществить следующие последовательные шаги:

3. исследовать все стадии жизненного цикла продукции;

4. выбрать конкретную модель (или принципы) управления качеством;

5. разработать специальную программу качества и руководство по ее реализации;

6. определить сроки и порядок выполнения программ качества и руководства по ее реализации;

7. включить мероприятия программы в общий план работы;

8. запустить разработанные мероприятия в программу производства;

7. обеспечить их поддержку и контроль со стороны руководства.
Таким образом, высокое качество может быть достигнуто, прежде всего,

благодаря продуманной и хорошей организации системы управления качеством.

В настоящее время можно выделить несколько систем управления качеством, имеющим некоторые концептуальные различия:

9. Системы управления качеством на принципах TQM (всеобщего управления качеством).

10. Системы, соответствующие критериям моделей делового совершенства.

11. Системы управления качеством на базе сбалансированных показателей.

Многообразие организаций, определяемое формами собственности, экономическими, юридическими, техническими, технологическими и другими факторами, а также компетентность руководителей и их потребность в той или иной управленческой информации обусловливают разнообразие конкретных форм организации управленческого учета. Основные факторы, влияющие на выбор управленческого учета, представлены на рис. 1.6 [81].

Все виды-деятельности предприятия связаны между собой и не могут существовать обособленно в рамках одного предприятия. Каждый вид деятельности характеризуется присущими ему процессами, но на каждом из них производятся затраты, которые определяют результаты итоговой деятельности. Следовательно, получив возможность контроля и управления затратами можно выбирать наиболее эффективный, экономически выверенный курс деятельности предприятия [29].

Большинство из рассматриваемых моделей управления затратами это модели управления неконформными затратами, при этом потери качества компенсируются напрямую затратами на соответствие продукции. В то же время управлению конформными затратами (нормативными) не уделяется должного внимания, и коррекция этих затрат производиться только в

Подсистема управленческого учета

основные факторы, влияющие на выбор подсистемы управленческого учета

Основные признаки классификации подсистем управленческого учета

^ экономические

юридические

организационные

Форма связи управленческой її финансовой

бухгалтерии

Интегрированная (монистическая)

автономия

Технико-технологические

Оперативность учета затрат

Учет прошлых (фактических)

Стандарт-кост

Структура управленческого учета

Полнота учитываемых затрат

Учет затрат и результатов

Анализ затрат и результатов

Учет полной себестоимости

Директ-костинг

Анализ и принятия решений

Анализ и принятие управленческих решений результатов

Учет затрат по видам

Учет затрат по источникам информации

Отчет по годовым результатам

Учет результатов по источникам информации

Рис. 1.6 Подсистема управленческого учета и признаки

их классификации том случае, когда обнаруживаются в процессе производства отклонения от норматива. Это связано с тем, что нет прямой зависимости нормативных затрат от методов улучшения. Совместимость конформных и неконформных затрат в виде полной себестоимости определяют конечную ценность продукции.

На основании анализа моделей и систем учета и управления затратами на качество в работе определено, что ведущим звеном менеджмента затрат является связь «качество - затраты». Эта связь принята базовой при разработке нормирующих коэффициентов связи.

На основе обобщения взглядов ученых, занимающихся проблемами в области управления затратами на качество, установлено, что существующие подходы объединяет ориентация на реализацию процессов управления затратами на качество на различных этапах жизненного цикла продукции.

Затраты на изготовление продукции фактически состоят из двух составляющих: затрат, связанных с качеством (конформных) и затрат на качество (неконформных). При этом под затратами, связанными с качеством, подразумеваются нормативные затраты на продукцию, которые должны обеспечить реализацию процессов на всех этапах ее жизненного цикла для достижения заданных показателей. Под затратами на качество продукции понимаются затраты, выходящие за пределы нормативных затрат и вызванные как несоблюдением технической документации, так и недостаточной ее отработкой, а также затраты, связанные с другими факторами. Такой подход к оценке затрат на продукцию позволит увязать полную себестоимость продукции с ее качеством. Управлению конформными затратами не уделяется достаточного внимания. Это связано с тем, что не установлена прямая зависимость между качеством продукции и затратами на ее изготовление. Увеличение затрат на качество препятствует оптимизации совокупных издержек. Большее внимание необходимо сосредоточить на уменьшении затрат, связанных с качеством, результат от снижения которых превысит потери от доработки некачественной продукции. Управление себестоимостью должно стать частью стратегического плана предприятия, а не основываться на фактическом калькулировании ее по сложившимся затратам.

Современное управление затратами на качество исходит из того, что деятельность по управлению качеством не может быть эффективной после

того, как продукция произведена, эта деятельность должна осуществляться в процессе производства продукции.

На основании этого поставлена задача разработать эффективную модель управления затратами на качество с целью управления себестоимостью продукции таким образом, чтобы отслеживать требования рынка.

2. АНАЛИЗ ПРАКТИКИ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ НА КАЧЕСТВО

НА машиностроительных: ПРЕДПРИЯТИЯХ

2.1. Условия управления затратами на качество на машиностроительных предприятиях

В настоящее время, на пороге вступления в ВТО, обостряется конкуренция между российскими предприятиями и зарубежными компаниями, особенно изделий машиностроения. Товары российского производства пользуются спросом из-за доступности их цены среднему потребителю, зачастую не удовлетворяя потребителя качеством. Стратегия завоевания рынка должна строиться на повышении качества, для чего необходимы достаточные капиталовложения. У российских машиностроительных предприятий сегодня нет достаточных средств для инвестиций.

Для решения этой проблемы требуется еще большее сокращение затрат . и эффективное управление ими. Таким* образом, вопросы конкурентоспособности и качества не могут рассматриваться вне связи с ценовыми показателями деятельности предприятий и их результатами. Состояние деятельности сегодняшнего машиностроения, представлено на примере двух автомобильных заводов: ОАО «Автодеталь-Сервис» и ООО «УАЗ-Металлургия».

Данный выбор предприятий основан на том, что они занимают наибольший удельный вес в структуре товарной продукции г. Ульяновска, выпускают однородную продукцию. Названные предприятия являются основными заводами, предоставляющими работу населению.

История ОАО «Автодеталь-Сервис» начинается с создания 1 июля 1944 года моторемонтного завода. Ежегодно моторемонтному заводу полагалось восстанавливать по 500 моторов и изготавливать запасные части к тракторам на сумму 800 тысяч рублей. Начиная с 1959 года, когда моторемонтный завод был переименован в завод «Автозапчасть», производство перешло на изготовление запасных частей к автомобилям. Начинали с карданных валов и крестовин к вездеходам УАЗа. Со временем объемы производства росли, номенклатура изготавливаемых изделий расширялась. Теснее становились про-

изводственные связи с Ульяновским автомобильным заводом. На УАЗ поставлялись раздаточные коробки, коробки переменных передач новой конструкции, карданные валы, рулевые тяги, колесные тормоза, главные цилиндры тормозов и сцепления, рабочие цилиндры сцепления, шарниры рулевого управления.

В 70-80-х годах XX века по уровню технической организации производства, технологии изготовления деталей, узлов и агрегатов завод «Автозапчасть» занимал одно из ведущих мест в отрасли. С увеличением количества производственной продукции росло ее качество, которое, как показывали многочисленные испытания, не уступало изделиям крупнейших производителей. В 1992 году завод «Автозапчасть был переименован в АООТ «Автодеталь — Сервис».

В сложный период экономических преобразований предприятие не* только выжило, сохранив производственный потенциал, технологии и коллектив, но сумело освоить новые виды продукции, которые по прежнему востребованы УАЗом, заводами, изготавливающими технику для коммунального хозяйства, дорожных служб, производителями бронированных автомобилей.

В 2001 году стратегическим партнером завода стала холдинговая компания AMS - групп. На предприятие пришла команда квалифицированных управленцев, стали реализовываться планы существенного увеличения объемов производства, технического перевооружения и модернизации. Дан старт реализации масштабных инвестиционных проектов. Принята новая производственная программа, позволяющая добиваться максимально эффективного использования материальных и людских ресурсов.

В 1977 году на предприятии внедрена первая система качества КСУКП, которая содержала более 70 стандартов предприятия. В 2003 году дирекция по качеству «Автодеталь — Сервис» приступила к разработке и внедрению системы качества в соответствии с требованиями МС ИСО серии 9000 модели 9001:2000 «Система менеджмента качества. Требования».

В декабре 2004 года органом по сертификации систем качества ООО «Самарский центр сертификации продукции и услуг» (ОС СК Самара) был проведен сертифицированный аудит системы качества ОАО «Автодеталь — Сервис» на соответствие требованиям ГОСТ Р ИСО 9001-2001 применительно к узлам и деталям легковых автомобилей. По результатам проведенного аудита были выданы сертификаты соответствия ГОСТ Р.

Другое рассматриваемое предприятие является дочерней структурой ОАО «Ульяновский автомобильный завод» (УАЗ). Металлургическое производство в составе Ульяновского автомобильного завода являлось поставщиком поковок и отливок как цехам своего завода, так и другим заводам России и стран СНГ. С 1 января 2003 года металлургическое производство выделено в самостоятельную организацию, являющуюся юридическим лицом ООО «УАЗ-Металлургия». Выделение в самостоятельную бизнес-единицу не нарушило технологическую связь с ОАО «УАЗ». Деятельность предприятия¹ направлена на:

- изготовление кузнечных поковок карданной группы, коробок передач, раздаточных коробок, мостов, рулевого управления и др.;

-изготовление отливок из высокопрочного, ковкого, серого чугуна, цветного и стального литья.

Политика в области качества в ООО «УАЗ-Металлургия» определяется разработкой и соблюдением ряда правил и стандартов в области качества. Тенденции к увеличению доли экспорта производимой продукции и необходимость в повышении доверия потребителей к предприятию, их уверенности в способности предприятия производить продукцию стабильного качества побудило руководство УАЗа (в середине 2001 года) к созданию на предприятии системы менеджмента качества по модели ИСО 9001:2000.

Органом по сертификации общества TUV Management Servict GmbH г. Мюнхен в 2005 году проведен аудит применения систем качества в ООО «УАЗ - Металлургия». Проведенный аудит привел доказательства, что требования ISO 9001:2000 выполнены. Данным органом по сертификации был

выдан сертификат на соответствие производства и реализации: поковок из стали, отливок из чугуна, стали цветных сплавов, изделий и сборочных единиц из пластмасс, включая проектирование оснастки.

Для экономического состояния деятельности проанализируем основные финансовые показатели предприятий.

Получить представления об изменениях в структуре средств и их источников, а также о динамике этих изменений ОАО «Автодеталь-Сервис» можно с помощью финансовых показателей, представленных в таблицах 2.1 и 2.2.

Поставка товарной продукции в 2003, 2004, 2005 годах осуществлялась согласно заключенным договорам на 100 % - й оплате. Всего реализовано продукции на 2 655 877 тыс. руб., в том числе ремонтно-эксплутационные нужды (РЭН) составили в 2003 году - 23,5%, в 2004 году - 26,55 %, в 2005 году - 24,4 % от общей суммы реализации.

Таблица 2.1. - Основные экономические показатели деятельности

ОАО «Автодеталь-Сервис» за 2003-2005 гг.

Из приведенных данных таблицы видно, что в сравнении с 2003 годом объем продаж в 2005 году увеличился на 421 000 тыс. руб. или на 59,2 %. Производительность труда увеличилась на 40,8 %. Таким образом, 68,9% прироста объема продаж обусловлено качественным фактором - ростом производительности труда. При росте производительности труда на 40,8 % рост

средней заработной платы составил 48,5 %. Таким образом, коэффициент опережения стал больше 1 и составил 1,05, а сумма перерасхода в заработной плате в связи с изменением соотношения между темпами роста производительности труда и его оплаты составила 8026,4 тыс. руб.

Себестоимость товарной продукции за три года увеличилась на 60,2 %, что ниже темпов роста объема продаж на 1 %, в результате чего в 2005 году затраты на рубль составили 1,04 руб., при уровне 2003 года - 98,96 коп. В связи с этим с каждого вложенного рубля в производственную деятельность получено 0,35 коп. прибыли, что ниже прошлого года на 0,50 коп., а 2003 года - на 0,75 коп. При этом общая прибыль от реализации уменьшилась на 1231,0 тыс. руб.

Для оценки показателей структуры имущества обратимся к таблице 2.2.

Таблица 2.2. - Аналитическая характеристика стоимости имущества

ОАО «Автодеталь - Сервис» за 2003-2005 гг.

Одновременно с этим, по данным предприятия, общая стоимость имущества увеличилась на 25,7 %. Существенных изменений в структуре имущества не произошло. Прирост основных средств составил 9,65 %, а оборотных средств - 29,97 %. Но удельный вес основных средств в стоимости имущества уменьшился на 2,99 %, а оборотных увеличился на эту же величину.

Это означает, что произошло незначительное перераспределение средств в сторону роста более мобильной части — оборотных средств. Данное изменение можно оценивать как положительное, так как достаточно высокая доля капитала, имеющего более высокий уровень оборачиваемости, способна приносить больше прибыли, а, следовательно, повышать потенциал ликвидности. Изучение структуры оборотных средств показывает, что в течение отчетного периода удельный вес производственных запасов уменьшился на 7,07 %, денежные средства увеличились на 10%. Это можно объяснить уменьшением удельного веса дебиторской задолженности на 5,57 %, а также сокращением доли производственных запасов. В целом структура оборотных средств улучшилась, но все же следует обратить внимание на увеличение удельного веса готовой продукции в их составе.

Фактический уровень использования производственных мощностей в 2003 году составил 709982,1 тыс. руб. (64,4%) , в 2004 году 815642,4 тыс.. руб. (73,97%), в 2005 году 903592,5 тыс. руб. (65,57%), что полностью соответствует достигнутой производственной мощности, в ценностном выражении это составило в 2003 году - 709982,2 тыс. руб., в 2004 -815642,4 году, в 2005 году- 903592,5 тыс. руб.

Эти потери снижают возможность ОАО «Автодеталь-Сервис» в финансировании расширенного воспроизводства. На сложившееся положение оказали влияние многие факторы. Но одной из главных причин является неэффективная работа производственных подразделений предприятия. Поэтому необходим анализ оправданности использования ресурсов, находящихся в распоряжении предприятия, и оценка эффективности работы производственных подразделений.

ООО «УАЗ — Металлургия» является собственником своего имущества и осуществляет права собственности в соответствии с целями своей деятельности и назначения имущества. ООО самостоятельно планирует свою работу, определяет объем, виды выполняемых работ и услуг, форму и способ реализации своей продукции, распределяет полученный доход.

Основным потребителем продукции являются ОАО «УАЗ» и АО «Волжские моторы». Совместно с УАЗом ведутся переговоры о поставке запасных частей в зарубежные страны. Также потребителем продукции ООО «УАЗ — Металлургия» являются другие предприятия Ульяновской области, организации Поволжья, Центрального и Уральского регионов. Завод отличает высокая техническая оснащенность, многопрофильность, имеющиеся возможности по переходу к серийному выпуску разнообразной продукции.

Производственные площади:

занимаемая площадь - 24,9 га, в том числе промстроительство — 12,3 га;

общая площадь крытых зданий — 66261 кв.м, в том числе производственных цехов - 50645 кв.м;

площадь под открытыми складами — 900 кв.м.

Далее проведем анализ финансовых показателей на основе таблицы 2.3. Таблица 2.3. - Основные финансовые показатели деятельности ООО «УАЗ - Металлургия» за 2003 - 2005 гг.

За анализируемый период выручка от реализации продукции увеличилась на 6479,9 тыс. руб. Издержки производства и обращения по реализации продукции увеличились на 6811,2 тыс. руб. Прибыль от реализации продукции увеличилась на 2586,8 тыс. руб. Уровень рентабельности деятельности возрос на 1,7 % и составил в 2005 году 5,0 %.

Сальдо внереализационных доходов над расходами - отрицательное значение, т. е. расходы превышают внереализационные доходы. Так за 2003-2005 гг. внереализационные доходы увеличились на 269,0 тыс. руб., внереализационные расходы - на 353,0 тыс. руб. Валовая прибыль увеличилась на 2502,8 тыс. руб. (возросла в 1,5 раза), чистая прибыль возросла на 1899,3 тыс. руб. Уровень рентабельности предприятия возрос на 1,2%, составив в 2005 году 3,7 %.

Вместе с тем можно отметить, что предприятие за анализируемый период улучшило свою деятельность, т. к., несмотря на рост расходов, чистая прибыль увеличилась, а уровень рентабельности производственной деятельности и предприятия возросли.

Таблица 2.4. - Состав и структура источников формирования имущества

ООО «УАЗ - Металлургия» за 2003-2005 гг.

Согласно данным таблицы 2.4, стоимость имущества предприятия уменьшилась на 6642,0 тыс. руб., что связано с уменьшением величины заемного капитала на 18741,0 тыс. руб., или 17,3 % в общей стоимости имущества предприятия. Величина собственного капитала на 01.01.2006 год соста-

вила 86,2 % в общей стоимости капитала. Кредиторская задолженность сократилась на 10856,0 тыс. руб.

Для установления порядка и принципов организации работ по управлению затратами на качество на рассматриваемых предприятиях разработаны соответствующие стандарты предприятия.

Система управленческого учета ОАО «Автодеталь - Сервис» рассматривается как система организации сбора и агрегированных учетных данных затрат на качество, направленная на решение управленческих задач.

Вопросы управления финансами в области качества находятся в ведении директора по экономике и финансам. Непосредственными исполнителями сбора и учета затрат на качество является планово — экономический отдел, бухгалтерия, ОТК, отдел инспекции по качеству, отдел материально — технического снабжения, отдел управления продажами.

На предприятие разработано руководство по качеству РК 01-2003, включающее в себя 51 стандарт предприятия.

Похожие диссертации на Управление затратами на качество на машиностроительных предприятиях

Управление затратами на качество на промышленных предприятияхЕналеева Юлия Рифатовна

Управление затратами на качество бизнес-процессов предприятияСкальский, Андрей Владимирович

Управление промышленным предприятием на основе процессного подхода к учету и анализу затрат на качество Бабенков Дмитрий Николаевич

Совершенствование управления затратами на качество на предприятиях трубно-металлургической отраслиГорбунова Алина Викторовна

Формирование системы учета затрат, связанных с качеством, на предприятии на основе функционального подхода Амяльев Александр Анатольевич

Развитие управления затратами на качество на промышленном предприятииСарасеко, Елена Сергеевна

Повышение эффективности затрат на качество продукции птицеводческих предприятийПрокофьева, Римма Гусмановна

Совершенствование организации управления затратами на качество на промышленных предприятияхЧеснокова Жанна Александровна

Механизм оценки эффективности затрат в системе менеджмента качества промышленного предприятия Канивец Алексей Николаевич

Организационно-методические основы управления затратами в системе менеджмента качества промышленного предприятияЦеликова Анна Вячеславовна