Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические аспекты контроллинга 14
1.1. Анализ концепций контроллинга 14
1.2. Постановка проблемы соотношения дефиниции «контроллинг» и управленческих функций 29
ГЛАВА 2. Вопросы структуризации контроллинга 44
2.1. Рассмотрение существующих точек зрения на содержание контроллинга 44
2.2. Разработка методологии структуризации контроллинга на промышленном предприятии 54
ГЛАВА 3. Содержание контроллинга на промышленном предприятии 84
3.1. Контроллинговая сфера «НИОКР и технологическая подготовка производства» 84
3.2. Контроллинговая сфера «Материально-техническое обеспечение» 93
3.3. Контроллинговая сфера «Производство» 119
3.4. Контроллинговая сфера «Маркетинг, продажи и послепродажное обслуживание» 169
3.5. Заключение по структуре контроллинга 222
ГЛАВА 4. Целеполагание и контроллинг 228
4.1. Исследование роли целеполагания как фундамента управления 228
4.2. Концепция управления по целям (МВО) 253
4.3. Центры ответственности в системе управления по целям 276
4.4. Разработка концепции контроллингового целевого управления (контроллингового управления по целям) на промышленном предприятии 292
4.5. Модели контроллингового целевого управления.
Условия и инструменты их реализации 326
ГЛАВА 5. Парадигма контроллинга на промышленном предприятии 361
5.1. Формирование парадигмы контроллинга 361
5.2. Опережающий (упреждающий) контроль как составляющая парадигмы контроллинга 366
Заключение 382
Библиографический список
- Постановка проблемы соотношения дефиниции «контроллинг» и управленческих функций
- Разработка методологии структуризации контроллинга на промышленном предприятии
- Контроллинговая сфера «Материально-техническое обеспечение»
- Центры ответственности в системе управления по целям
Постановка проблемы соотношения дефиниции «контроллинг» и управленческих функций
Понятие «контроллинг», широко использующееся в теории и практике хозяйствования многих западных стран, в настоящее время все активнее внедряется и в России. Несмотря на достаточно продолжительное существование контроллинга как дефиниции и большой опыт его использования целым рядом компаний, существует значительный разброс мнений относительно целей, содержания и инструментария контроллинга. Диапазон толкований контроллинга колеблется от трактовки его в качестве аналога управленческого учета до идентификации его как управления управлением, т.е. некоторой метафункции (метасистемы) управления. Рассмотрим более подробно подходы к трактовке контроллинга.
Можно выделить несколько концепций контроллинга, отражающих в значительной степени его эволюцию вследствие реагирования на усложнение объектов управления и осмысления содержания, задач и инструментария контроллинга, а также его роли и места в системе экономических наук и сфере практической деятельности управленцев и специалистов экономических и других служб фирмы.
Большинство авторов говорят о следующих трех концепциях: - ориентированных на бухгалтерский учет; - ориентированных на информацию; - ориентированных на координацию. [6, 118, 208]. Первая концепция предполагает использование прежде всего данных бухгалтерского учета. «Внимание при этом концентрируется на показателях успеха в денежном выражении» [118, с. 103] фирмы в целом. Такой подход имеет ряд принципиальных недостатков. Во-первых, при ориентации на общие финансовые результаты не учитываются различия в целях, возможностях и особенностях функционирования отдельных подразделений и служб фирмы, которые в качестве центров ответственности либо не рассматриваются, либо такое рассмотрение носит ограниченный и формальный характер. Очевидно, что эффективность контроллинга в этом случае недостаточно высока, поскольку на него проецируются ограничения традиционного (или даже отчасти продвинутого) бухгалтерского учета. Не случайно В. Кнауп отмечает, что такой подход «вульгаризирует» концепцию контроллинга» [68, с. 5]. Второй, не менее серьезный недостаток, как нам представляется, обусловлен известной «сиюминутностью» решений, принимаемых в рамках данной концепции. «Посмертность» информации, поставляемой бухгалтерским учетом, даже усиленного бюджетированием и анализом трендов, не позволяет подняться выше уровня оперативного управления. Очевидно, что для принятия даже среднесрочных решений, не говоря уже о стратегических, необходима принципиально иная информационная система, которая хотя и включает в качестве составной части (заметим, не самой важной) данные бухгалтерского учета, однако основной упор делает на подготовку информационных потоков, позволяющих всесторонне оценить, в частности, состояние и возможности фирмы в настоящее время и в перспективе в увязке с ее рыночным окружением.
Концепция контроллинга, ориентированная на информацию, в определенной степени свободна от недостатков, присущих первой концепции, поскольку она нацелена на обеспечение менеджеров информацией для принятия решений при том, что финансовый бухгалтерский учет перестает быть единственным источником такой информации. Основной упор в данном случае делается на информацию в разрезе хозяйственных областей фирмы, т.е. ее центров и уровней ответственности. Как следствие, такая информация представляется не только в денежном выражении, а широко используется нефинансовая количественная и качественная информация. Таким образом, речь идет о получении и подготовке информации требуемой направленности и степени детализации, характеризующей хозяйственные и другие процессы, протекающие не только на уровне фирмы в целом, но и в ее «глубине». Представляется симптоматичным, что наиболее известные представители данной концепции, в первую очередь, Т. Райхман, большое внимание уделяют информационно-управляющим системам (ИУС) [124].
Отметим, что теоретики и практики управления вне зависимости от разработок в области контроллинга активно исследуют роль и место ИУС в системе менеджмента. При этом, указывая, что «ИУС должна выдавать информацию о прошлом, настоящем и предполагаемом будущем» [96, с. 460], некоторые авторы утверждают, что проектировщики ИУС, могут быть введены в заблуждение менеджерами, которые зачастую не представляют состав и объем информации, необходимый им для квалифицированного управления. В свою очередь, проектировщики, проявляя дополнительную осторожность, создают системы, перегруженные информацией, «большая часть которой не относится к делу». [2, с. 143]. Очевидно, что чем больше эта перегрузка, тем меньше вероятность того, что менеджеры будут использовать действительно нужную информацию.
В свою очередь, Г. Минцберг делает вывод о том, что ИУС, будучи созданными «с тем, чтобы высшие менеджеры своевременно получали представление о предстоящих событиях» [97, с. 464-465], на практике далеко не так эффективны. Одну из основных причин этого он видит в том, что информация, необходимая для принятия решений, прежде чем дойти до управленцев высшего уровня, проходит через множество промежуточных уровней, на каждом из которых происходят ее потери.
Исходя из вышесказанного, тезис о придании посредством контроллинга более осмысленного и целенаправленного воздействия как на процесс проектирования ИУС, так и, главное, ее адресного функционирования, считаем достаточно перспективным.
Рассматривая данную концепцию, считаем необходимым обратить внимание на одну из уже упоминавшихся ее характерных особенностей - использование нефинансовых показателей. Такие показатели позволяют осуществлять как планирование, так и контроль деятельности отдельных структурных подразделений и служб фирмы и широко используются в производственном и управленческом учете. Нет нужды доказывать, что по мере перехода к более низким уровням управления (ответственности) актуальность натуральных показателей возрастает. Однако из этого не следует вывод о том, что использование натуральных показателей уже само по себе означает создание системы контроллинга, как это представляется авторам некоторых отечественных публикаций. Так, в работе [21] приводится высказывание руководителей концерна «Группа компаний «Полихим», которые считают, что внедрили контроллинг, включив в отчеты такие натуральные показатели, как человеко-часы, объемы закупок и продаж, данные о движении товара.
Разработка методологии структуризации контроллинга на промышленном предприятии
Таким образом, оказались неэффективными маневр, заключающийся в увеличении объема продаж при одновременном снижении цен продаж (второй вариант), а также попытка значительно (более чем на треть) увеличить объем продаж, т.е. расширить рыночный сегмент, только за счет дополнительной рекламы (пятый вариант). Иначе говоря, ориентация на увеличение объема продаж как способ улучшить финансовые результаты своей деятельности, для рассматриваемого предприятия, исходя из условий его производства и требований рынка, неверна.
Четвертый вариант, напротив, ориентирован на производство и продажу более качественной и, соответственно, более дорогой продукции. При этом, естественно, объем продаж снижается, т.е. продукция предприятия перемещается в другой рыночный сегмент, предъявляющий более высокие требования к качеству продукции и способный заплатить за это качество. Однако дополнительные затраты на рекламу, необходимые для продвижения продукции в этот сегмент, и предотвращения существенного снижения продаж, оказываются непомерно высокими. В результате, несмотря на то, что удельный маржинальный доход, т.е. уровень выгодности продукции, по четвертому варианту почти на 44% (230 д.е. против 160 д.е.) выше, чем в исходном варианте, для достижения точки безубыточности, т.е. покрытия постоянных затрат, для обоих вариантов требуется примерно одинаковое количество продаж (15000 изделий для базисного варианта и 14348 изделий для четвертого варианта). Соответственно, поскольку четвертый вариант предусматривает снижение продаж на 16 % по сравнению с базисным, то запас финансовой прочности в абсолютном выражении почти на 32% (7492 против 11000), а в относительном выражении - на 19% (34,3 против 42,3) в этом случае ниже, чем в исходном варианте. Величина прибыли, превышающая базисную, обеспечивается только первым и третьим вариантами, т.е. в тех случаях, когда предприятие планирует повысить цены при одновременном снижении объема продаж. Эти варианты рекомендованы менеджерам для принятия окончательного решения.
В процессе анализа вариантов краткосрочных решений достаточно наглядно проявилась одна характерная особенность формирования затрат и доходов данного предприятия, выражающаяся в том, что уровень постоянных затрат достаточно высок по сравнению с маржинальным доходом, приносимым одним изделием. В связи с этим запас финансовой прочности варьируется от 45,4% до 30,6%, т.е. менее половины продаж при самом благоприятном, первом варианте, и меньше трети для пятого, обеспечивает получение прибыли, а остальные продажи только покрывают постоянные затраты. Не случайно оба варианта (четвертый и пятый), предполагающие дополнительные постоянные затраты, несмотря на рост удельного маржинального дохода почти на 44% в первом случае (230 д.е. против 160 д.е.) и увеличение объема продаж на 35% во втором случае по сравнению с базисным вариантом, обладают более низкими показателями запаса финансовой прочности и операционной прибыли, чем последний.
Очевидно, при оценке вариантов решений в разрезе центров ответственности, т.е. в рамках тактического контроллинга, целесообразно проана 71 лизировать, по каким центрам ответственности формируются наибольшие суммы постоянных расходов и выяснить возможность сокращения определенной их части и (или) перевода некоторых из них в разряд переменных.
Подчеркнем, что по результатам маржинального анализа также может быть принято решение о ликвидации тех или служб предприятия, реализующих какие-либо производственные, сбытовые или иные функции, т.е. если предприятие придерживается стратегии минимизации издержек, то одной из тактик, обеспечивающих ее осуществление, может стать аутсорсинг.
Как известно, аутсорсинг, дословно переводимый как использование чужих ресурсов, предполагает передачу некоторых функций фирмы внешним организациям, которые специализируются на их выполнении. Эффективность аутсорсинга может проявляться многопланово: - доступ к технологиям и решениям более высокого уровня; - повышение надежности выполнения функций; - перераспределение ресурсов предприятия в целях более рационального их использования.
Применительно к рассматриваемой ситуации основное преимущество аутсорсинга будет заключаться в том, что ликвидация некоторых служб неизбежно приводит к «уходу» тех постоянных затрат, которые возникают в связи с содержанием этих служб, независимо от того, какой объем работ или услуг они выполняют. Зачастую бывшие государственные предприятия «по инерции» сохраняют автотранспортное хозяйство, в котором машин и другой техники принципиально меньше, чем при его создании, поскольку производственная необходимость в наличии большого парка отсутствуют. При этом, однако, структура этого хозяйства, включающая диспетчеров, ремонтников, управленцев и т.д., сохранилась. Соответственно, неэффективно используются и площади, занятые этой службой. Аналогичная ситуация у производственного предприятия может наблюдаться по ремонтной службе, и т.д. Очень вероятно (а эта вероятность может быть соответствующим образом просчитана), что заказ транспорта по мере необходимости или передача в ремонт оборудования специализированному предприятию окажутся экономичнее содержания этих служб.
Таким образом, как видно из приведенного примера, результаты маржинального анализа могут быть использованы для решения задач как оперативного, так и тактического контроллинга.
Считаем, что в контуре «тактический контроллинг — стратегический контроллинг» также могут «работать» некоторые аналитические инструменты, среди которых в первую очередь следует отметить функционально-стоимостной анализ (ФСА). Так, ФСА уже выпускаемой продукции, результаты которого могут быть достаточно реально, с одной стороны, но с известными ограничениями, с другой, использованы для ее рационализации (удешевления, улучшения каких-либо характеристик, замены дефицитных материалов и т.д.) характерен для тактического контроллинга. В то же время разработка новой продукции, которая востребована рынком, или предполагается, что будет им востребована, с использованием ФСА на всех стадиях технического проектирования позволяет как предупредить будущие излишние затраты, так и обеспечить требуемые эксплуатационные, эргономические и эстетические характеристики, т.е. ФСА в рамках стратегического контроллинга позволяет решать принципиально более сложные задачи.
Контроллинговая сфера «Материально-техническое обеспечение»
На третьем уровне анализа производится конкретизация факторов, влияющих на каждое из совокупных отклонений по затратам. При этом по всем статьям переменных затрат - прямым материалам, заработной плате основных производственных рабочих и переменным накладным расходам, их совокупное отклонение раскладывается на два частных отклонения - отклонение по цене и отклонение по количеству. Однако для каждой из статей эти отклонения назы 123 ваются по-разному. Так, отклонение по цене в отношении прямых материалов называется отклонением по цене материалов, в отношении заработной платы -отклонением по ставке (уровню) оплаты, в отношении переменных накладных - отклонением по ставке распределения переменных накладных расходов. В свою очередь, отклонение по количеству в отношении прямых материалов называется отклонением по количеству материалов, в отношении заработной платы - отклонением по трудоемкости, в отношении переменных накладных расходов - отклонением по эффективности. Следует отметить, что в случае установления норматива (ставки распределения) переменных накладных расходов на 1 час работы основных производственных рабочих, отклонение по эффективности будет вызвано теми же факторами, что и отклонение по трудоемкости. При выборе в качестве носителя затрат заработной платы степень влияния этих факторов может быть иной в результате воздействия факторов, формирующих уровень оплаты.
При установлении норматива переменных накладных расходов на 1 машино-час, отклонение по эффективности будет вызвано изменением эффективности использования оборудования и т.д.
Таким образом, универсальные формулы частных отклонений для всех статей переменных затрат имеют следующий вид. Отклонение по цене определяется как разность между фактической ценой (Ф.Ц.) и нормативной ценой (Н.Ц.), умноженная на фактическое количество (Ф.К.): (Ф.Ц.-Н.Ц.)х Ф.К. Отклонение по количеству определяется как разность между фактическим количеством (Ф.К.) и нормативным количеством (Н.К.), умноженная на нормативную цену (Н.Ц.): (Ф.К. - Н.К.) х Н.Ц. Совокупное отклонение по постоянным накладным расходам на третьем уровне анализа раскладывается на частные отклонения по затратоемкости и по объему. Отклонение по затратоемкости определяется разностью между фактическими и сметными постоянными накладными расходами:
Следует обратить внимание на различный подход к определению отклонений по таким идентичным факторам, как ставка распределения по переменным накладным расходам и затратоемкость постоянных накладных расходов. В первом случае производится корректировка сметных данных на фактический уровень деловой активности, т.е. используется гибкая смета1, поскольку предполагается, что переменные накладные расходы изменяются в зависимости от уровня деловой активности. В то же время величина постоянных накладных расходов, по определению, не зависит от объема производства, вследствие чего корректировка сметных данных не осуществляется.
Для постоянных накладных расходов, в отличие от переменных, не существует понятия «отклонение по эффективности», поскольку их величина не меняется в зависимости от эффективности использования производственных ресурсов. Однако из-за несоответствия сметных и фактических объемов производства возникает отклонение постоянных накладных расходов по объему. Поскольку нормативная ставка распределения этих расходов рассчитывается на базе сметного объема производства, снижение фактического объема производства по сравнению со сметным приведет к недостатку возмещения постоянных накладных расходов, а превышение фактического объема - к избытку возмещения.
Отклонение постоянных накладных расходов по объему определяется, как разность между фактическим (Ф.О.) и сметным объемом (СО.) производства, умноженная на нормативную ставку распределения (Н.С.):
Основные характеристики и возможности гибких смет, в первую очередь, в целях упреждающего контроля, будут описаны в дальнейшем. (Ф.О. - CO.) х Н.С.
Таким образом, посредством описанных аналитических процедур осуществляется последовательная конкретизация факторов, повлиявших на отклонение фактических затрат от сметных, а также определяется степень воздействия каждого из них. Одновременно в процессе такого анализа выявляются отклонения по продажам, т.е. частично решаются также вопросы маркетингового контроллинга. В Приложении 8 представлен пример анализа прибыли от продаж.
Отмечая важность представленного выше алгоритма анализа, согласимся все же с Г. Шмаленом, что «анализ отклонений часто оказывается слишком запоздавшим в качестве побуждения» [209, с. 130]. Иначе говоря, если такой анализ позволяет выяснить, какие проблемы возникли в ходе выполнения намеченных планов, а также, насколько эти планы были обоснованны, то этого нельзя сказать о решении задач опережающего контроля. Действительно, получив информацию о серьезных отклонениях от сметных значений, произошедших за месяц, можно сделать определенные выводы на будущее, однако ни о каком опережении речь в данном случае не идет. Очевидно, что опережающий контроль может осуществляться только, если будут принципиально сокращены сроки представления отчетности.
Однако попытка ежедневно получать всеобъемлющую информацию наталкивается на трудности технического и финансового характера. В частности, затраты на тотальный контроль могут превысить эффект от его осуществления. В связи с этим при выборе в качестве непрерывно контролируемых центров ответственности и (или) каких-либо затрат по этим центрам следует исходить, в первую очередь, из их значимости. При этом представляется рациональным использование ABC-анализа, являющегося действенным инструментом при выборе тех или иных приоритетов.
Центры ответственности в системе управления по целям
Нормативной для продуктов-«подростков» должна стать стратегия инвестирования с целью приобретения более высокой рыночной доли. Финансовые средства для этого должны обеспечить продукты-«коровы», приносящие большой денежный поток.
Когда эта продуктовая группа успешно внедрена на рынок, ее нужно поддерживать и дальше. Если же установлено, что группа терпит неудачу, необходимо вывести ее с рынка.
Продукты-«подростки» требуют больших инвестиций. Они не приносят доход до тех пор, пока предприятию не удастся обеспечить им высокую относительную долю рынка. Если они станут «звездами», то обеспечат рост в будущем. Таким образом, продукты-«подростки» требуют на стадии внедрения на рынок значительных инвестиций. «Звезды»
Для «звезд» нормативная стратегия должна состоять в дополнительном инвестировании для завоевания большей рыночной доли и, соответственно, увеличения объема продаж.
Эти продуктовые группы, как правило, сами финансируют свой дальнейший рост. Они дают денежный поток, который необходимо реинвестировать для сохранения и увеличения рыночной доли на быстрорастущем рынке. «Звезды» обеспечивают рост в настоящем. При снижении темпов роста рынка они становятся «денежными коровами» и из-за более низких инвестиций формируют денежный поток для будущего. Эти продукты, таким образом, нуждаются на стадии роста в значительных финансовых средствах. «Денежные коровы» Нормативная стратегия для «денежных коров» заключается в их «выдаивании». Поскольку их рынок больше не растет, денежный поток, который они приносят, должен направляться на разработку новых продуктов и на поддержку продуктов-«подростков». «Денежные коровы» приносят высокие доходы, значительно превышающие необходимые для защиты их рыночных позиций расходы. Таким образом, они обеспечивают денежный поток в настоящем для всего предприятия. «Денежные коровы» являются продуктами, дающими высокие финансовые результаты и в связи с этим определяющими рынок. «Бедные собаки» Для этих продуктовых групп должна использоваться нормативная стратегия, заключающаяся в передаче занимаемых ими мощностей продуктам-«подросткам» и «звездам», поскольку последние вследствие своего быстрого роста нуждаются в дополнительных мощностях.
«Бедные собаки» - проблемные продуктовые группы и, как правило, не только не дают прибыли, но и приносят убытки. Поэтому эти продуктовые группы следует как можно быстрее исключить из производственной программы. Их можно предлагать на рынке и дальше, если только они необходимы для пополнения ассортимента продаж. В этом случае вместо собственного производства продукты-«собаки» можно закупать на стороне и включать в программу.
Анализ матрицы «рыночная доля - рост рынка» способствует достижению сбалансированности продуктовой программы предприятия. Существование предприятия обеспечивается поддержанием его доходности в настоящем и будущем. Продукты-«подростки», «звезды» и «денежные коровы» постоянно должны присутствовать в программе в количестве, гарантирующем финансовую стабильность предприятия в целом.
Наряду с матрицей, разработанной Бостонской консалтинговой группой, в портфельном анализе используется целый ряд методов и моделей - метод «LOTS (Лоцман)», модель Мак-Кинси «7S», метод «PDS (Problem Detection Study», модель Северной школы маркетинга услуг и т.д. [87].
Серьезными недостатками указанных моделей (включая матрицу БКГ) являются отсутствие в них четкого алгоритма анализа, возможность неоднозначного толкования анализируемой информации и, соответственно, не всегда достаточная обоснованность сделанных выводов, что приводит к принятию решений скорее на интуитивном уровне. В этой связи представляет интерес корреляционно-регрессионная модель влияния на прибыль маркетинговой стратегии PIMS (Prolit Impact of Market Strategy).
Первоначально модель строилась на информации компании «Дженерал-Электрик». Затем эта информация была дополнена данными других корпораций. Число участников (компаний) этой модели все время возрастало, вследствие чего база данных постоянно увеличивалась.
В настоящее время базу данных модели составляет информация около 3000 компаний, главным образом, американских и европейских. Компания, сравнивая расчетные модельные и фактические данные, получает возможность определить, какие действия надо произвести, чтобы добиться успеха, что можно ожидать от конкретного выбора.
В рассматриваемой модели целевыми функциями являются рентабельность инвестиций (ROI), определяемая отношением дохода после вычета корпоративных затрат, к сумме оборотного и основного капитала по остаточной стоимости, и поток наличности (Cash Flow). Все факторы разделены на три основных блока: конкурентная ситуация, производственная структура и рыночная ситуация. Конкурентная ситуация определяется абсолютной и относительной долей компании на рынке и относительным качеством продукции и услуг. Увеличение любой из этих переменных благоприятно влияет на прибыль.
Производственная структура характеризуется отношением суммы вложенного капитала к объему продаж и добавленной стоимости (увеличение этих показателей отрицательно влияет на прибыль), а также уровнем использования производственных мощностей и уровнем производительности труда (увеличение этих переменных благоприятно воздействует на прибыль).
