Содержание к диссертации
Введение
1. Методические основы управленческого учета на текстильных предприятиях
1.1. Система управленческого учета в системе управления предприятием
1.2. Финансовый и управленческий учет в системе учета 15
1.3. Классификация управленческих задач, решаемых с помощью управленческого учета 25
1.4. Зарубежный опыт применения управленческого учета на промышленных предприятиях 31
1.5. Отечественный опыт применения управленческого учета на текстильных предприятиях 38
1.6. Методические аспекты организации управленческого учета на текстильных предприятиях 48
2. Операционная оценка калькуляции затрат 56
2.1. Переменные и постоянные затраты в себестоимости продукции 56
2.2. Метод группировки артикулов 65
2.3. Определение постоянных и переменных затрат методом решения системы уравнений (метод гаусса) 70
2.4. Метод множественной регрессии выделения переменных и постоянных затрат при многономенклатурном производстве 72
3. Использование информации управленческого учета для принятия решений
3.1. Внешняя и внутренняя информация для принятия решений 74
3.2. Методы определения коэффициента эластичности спроса 81
3.3. Определение оптимального объема выпуска продукции с учетом коэффициента эластичности спроса и соотношения переменных и постоянных затрат 86
3.4. Определение точки безубыточности для многономенклатурного производства 90
3.5. Принятие решения о дополнительном заказе 92
3.6. Политика цен на основе информации управленческого учета 95
4. Организация управленческого учета на текстильных предприятиях 101
4.1. Содержание проекта создания управленческого учета на предприятии 101
4.2. Организация взаимодействия подразделений и служб предприятия в рамках системы управленческого учета 109
4.3. Компьютеризация задач управленческого учета на текстильных предприятиях 118
4.4. Экономическая эффективность систем управленческого учета 123
Заключение 126
Список использованных источников 129
- Система управленческого учета в системе управления предприятием
- Переменные и постоянные затраты в себестоимости продукции
- Внешняя и внутренняя информация для принятия решений
- Содержание проекта создания управленческого учета на предприятии
Введение к работе
Актуальность исследования. Переход экономики России на рыночные отношения вызвал необходимость кардинального изменения организации, техники и методики бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в соответствии с международной теорией и практикой систем бухгалтерских и аудиторских нормативных актов и стандартов, а также особенностей функционирования предприятий. Система бухгалтерского учета, сформированная в странах с развитой рыночной экономикой, включает финансовый и управленческий учет. Цель управленческого учета состоит в обеспечении необходимой информацией руководства и менеджеров предприятия для разработки, обоснования и принятия управленческих решений как в текущей деятельности, так и на перспективу.
В настоящее время существуют различные системы управленческого учета, которые можно классифицировать по ряду признаков. Применение той или иной системы или их комбинаций на конкретном предприятии зависит от его специфики и системы управления им. При правильной организации системы управленческого учета значительно расширяются и углубляются возможности анализа затрат и результатов и обоснования большого количества решений по управлению предприятием (оптимизация производственной программы, определение долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены, принятие решений о капиталовложениях и др.).
С января 1998 года в Российской Федерации действует Программа реформирования бухгалтерского с целью обеспечения требований международных стандартов финансовой отчетности и требований рыночной экономики. Одной из задач реформы является оказание методической помощи предприятиям в понимании и внедрении системы управленческого учета и на его основе осуществление эффективного управления внутри предприятия.
Цель и задачи работы. Целью диссертационной работы является разработать организационно-методические основы обоснования и принятия управленческих решений на текстильных предприятиях на основе информации управленческого учета.
Для достижения поставленной цели в диссертации решаются следующие задачи:
классификация управленческих задач, решаемых с использованием системы управленческого учета;
разработка методов операционной оценки и прогнозирования переменных и постоянных затрат для многономенклатурного производства;
разработка метода группировки артикулов, снижения размерности и упрощения решения управленческих задач при заданном уровне точности (погрешности);
разработка метода оценки коэффициента эластичности спроса;
разработка метода определения оптимальной производственной программы при многономенклатурном производстве с учетом коэффициента эластичности спроса и соотношения переменных и постоянных затрат в себестоимости групп артикулов;
определение точек безубыточности по группам артикулов при многономенклатурном производстве;
решение задач ценообразования и объемов дополнительных заказов при многономенклатурном производстве на основе информации управленческого учета;
организация системы управленческого учета на текстильных предприятиях с учетом особенностей их системы управления и требований рыночной экономики.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является операционная оценка переменных затрат в себестоимости продукции, принятие решений на основе информации системы управленческого учета. Объектом исследования являются деятельность по учету затрат и методы обоснования управленческих решений на его основе.
Методологическая и информационная база исследования. Методологической основой исследования являются нормативные акты по бухгалтерскому учету всех уровней от федерального до внутренних рабочих документов предприятия, а также работы зарубежных и отечественных ученых, таких как:
Альтетмар Г., Антони Р., Аксененко А.Ф., Афанасьев В.А., Безруких П.С., Брагина З.В., Бахрушина М.А., Ветров А.А., Гаррисон Д.Ч., Друри К., Карпова Т.П., Колесников С.Н., Кондратова И.Г., Майер Э., Николаева С.А., Палий В.Ф., Стуков С.А., Ткач В.И., Ткач В.В., Шеремет А.Д., Шишкова Т.В. и др.
Информационной базой исследования являются данные предприятий текстильной промышленности, публикации об их производственно-хозяйственной деятельности.
Научная новизна исследованияЛСлассифицированы задачи управления, решаемые с помощью системы управленческого учета на текстильных предприятиях.
1. Осуществлена классификация задач управления, решаемых с помощью системы управленческого учета на основе сочетания целевого, линейного и функционального управления на предприятии.
2. Разработана многомерная модель оценки переменных и постоянных затрат в себестоимости продукции для многономенклатурного производства.
3. Разработан метод снижения размерности модели себестоимости продукции как функции переменных и постоянных затрат при заданном уровне точности расчетов (погрешности).
4. Разработан метод оценки коэффициента эластичности спроса для степенной зависимости процента роста объема продаж продукции от процента снижения ее цены.
5. Разработана модель оптимизации производственной программы многономенклатурного производства с учетом коэффициента эластичности спроса и соотношения переменных и постоянных затрат.
6. Разработаны методы решения управленческих задач реализуемых с помощью многомерной модели себестоимости как функции переменных и постоянных затрат:
- определение вектора безубыточности;
- определение объема дополнительного заказа многономенклатурного производства;
- установления цены на продукцию с учетом ее рентабельности, доли переменных затрат и коэффициента эластичности спроса.
Практическая значимость. Практическая значимость работы заключается в возможности использования выводов, методов и рекомендаций в деятельности текстильных предприятий, а именно:
методика операционной оценки переменных и постоянных затрат для групп артикулов многономенклатурного производства;
методика определения эластичности спроса;
методика планирования производственной программы с учетом коэффициента эластичности спроса и соотношения переменных и постоянных затрат;
методика обоснования и принятия решения о дополнительном многономенклатурном заказе;
организационно-методические положения проекта внедрения системы управленческого учета на текстильном предприятии.
Теоретические и практические результаты могут быть применены в учебном процессе при чтении курсов специальных экономических дисциплин: «Управление затратами», «Управленческий учет».
Апробация результатов исследования. Работа прошла апробацию в ОАО «ВНИИЛТЕКМАШ», ЗАО «Московская тонкосуконная фабрика имени Петра Алексеева», ОАО «Красная звезда» (трикотажная фабрика).
Основные научные положения и методические рекомендации соискателя, выносимые на защиту докладывались и обсуждались на Внутривузовской научной конференции 2001 года, Всероссийской научно-технической конференции «Современные технологии и оборудование текстильной промышленности (Текстиль - 2001), на заседаниях кафедры экономики МГТУ имени А.Н.Косыгина 2000-2002 г.г.
Публикации. По результатам диссертационного исследования опубликовано 5 научных работ общим объемом 1,1 п.л.
Система управленческого учета в системе управления предприятием
Существует несколько определений (дефиниций) бухгалтерского учета. Приведем определение, сформулированное американской ассоциацией бухгалтеров (American Accounting Association): «бухгалтерский учет — это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и представления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений» [34]. Другими словами, задачей бухгалтерского учета является обеспечение определенных лиц информацией, необходимой для принятия правильных решений.
Согласно мнению зарубежных и отечественных специалистов по бухгалтерскому учету, управленческий учет является элементом бухгалтерского учета [34, 28, 47]. В работе [47] под управленческим учетом понимается система организации, сбора и агрегирования учетных данных, направленная на решение конкретной управленческой задачи. Различают два подхода к пониманию термина «управленческий учет», которые можно охарактеризовать следующим образом:
1. Управленческий учет рассматривается как система сбора и интерпретации информации о затратах, издержках и себестоимости продукции, что ближе к термину «контроллинг», при этом большое внимание уделяется нормативному характеру подобной информации и ее значению для получения «внешней отчетности» предприятия. Термин «контроллинг» является однокоренным со словом «контроль», что подчеркивает связь учета с одной из функций управления - «контролем». 2. Основной задачей любой учетной деятельности является обеспечение управленческого персонала предприятия своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений. То есть учетная деятельность рассматривается в тесной неразрывной связи с технологиями решения задач управления на предприятии. Управленческий учет или Management Accounting, возник на стыке учета и менеджмента. Менеджмент всегда нуждался в информации, но финансовый учет не мог дать менеджерам необходимую и достаточную информацию. Сущность финансового учета и его отличие от управленческого дано в п. 1.2.
Чтобы понимать цели управленческого учета, нужно понимать цели и задачи менеджмента, т.е. нужно понимать, что такое управление бизнесом. Управленческий учет - это не просто развитие бухгалтерского учета (традиционная ошибка), это новая и интенсивно развивающаяся сейчас дисциплина. Управленческий учет развивается вместе с менеджментом, информационными технологиями, системным подходом. Управленческий учет - это больше, чем внутренняя бухгалтерия (Internal Accounting). Пользователями управленческого учета являются менеджеры всех уровней управления предприятием. Управленческий учет использует не только фактические данные о совершенных операциях, но и оценочные (аналитический расчет) данные о возможностях в будущем (планы и бюджеты). Управленческий учет представляет информацию для пользователей не только в денежном выражении и не только количественную, но и качественную (неформальную).
В управленческом учете, как и в менеджменте, сформировались определенные принципы, подходы, методы.
Управленческий учет рассматривает бизнес предприятия не только как единое целое. Очень важно для управления бизнесом измерить и оценить эффективность работы отдельных подразделений (филиалов, отделов, производств).
Управленческий учет должен показать любую ситуацию в различных разрезах многомерного пространства данных, с различной степенью детализации или укрупнения, в различных единицах измерения, включая денежные.
В соответствии с ГОСТ 24525.0-80 «Управление производственным объединением и промышленным предприятием» на предприятиях реализуются общие функции управления и конкретные функции управления (функциональные подсистемы системы управления предприятием). по признаку воздействия на отдельные стадии производственного процесса: - управление технической подготовкой производства; - организация производства (основного, вспомогательного и обслуживающего); - управление технологическими процессами; - оперативное управление производством; - организация метрологического обеспечения; - технологический контроль и испытания; - сбыт продукции (в современных условиях функция сбыта продукции является элементом функции маркетинга). по признаку воздействия на отдельные факторы производства: - организация работы с кадрами; - организация труда и заработной платы; - организация творческой деятельности трудового коллектива; - материально-техническое снабжение; - капитальное строительство; - организация финансовой деятельности.
Указанные функции управления реализуют органы управления (отделы, специалисты, менеджеры) предприятия в соответствии с его структурой управления и производства.
В рамках функциональной подсистемы «Учет и отчетность» реализуются следующие специальные функции управления, представленные в табл. 1.
Так как информация, подготовленная в рамках реализации функций, указанных в табл. 1, должна рассматриваться в свете ее конечного влияния на принятие решений, то необходимым условием восприятия управленческого учета является понимание процесса принятия решения. На рис. 2 показана модель процесса принятия управленческого решения.
Переменные и постоянные затраты в себестоимости продукции
Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции - один из важнейших разделов управленческого учета. Именно себестоимость производства единицы продукции является основой для принятия большого числа решений, например: выпуск какой продукции следует продолжать или прекратить; производить или покупать комплектующие изделия; какую установить цену на продукцию; покупать ли новое оборудование; менять ли технологию производства и др.
Решение этих и других управленческих задач требует знания классификации затрат, процесса формирования себестоимости продукции. Классификация затрат в зависимости от группировочных признаков приведена в табл. 3. [99].
Переменные затраты пропорциональны объему производства, а их величина на единицу продукции есть величина постоянная. Графики переменных затрат приведены на рис. 13.
Постоянные затраты постоянные на весь объем производства, а их величина на единицу продукции обратно пропорциональны объему производства. Графики постоянных затрат на весь объем производства и единицу продукции представлены на рис. 14 а) и б) соответственно.
Некоторые виды затрат имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. (Например: ремонт, содержание и эксплуатация оборудования).
При увеличении объема производства сверх производственной мощности, могут потребоваться дополнительные производственные площади (здания), оборудование, персонал. При характеристике поведения затрат, будем предполагать, что производственная мощность постоянна на исследуемом отрезке
Различают три вида производственной мощности: теоретическая (идеальная), практическая и нормальная [76].
Теоретическая мощность - это максимальный выпуск продукции, которого может достигнуть предприятие в целом, если все машины и оборудование будут функционировать в оптимальном режиме без простоев. Она необходима для определения максимально возможных уровней производства.
Практическая мощность - это теоретическая мощность за вычетом нормальных рабочих простоев. Практическая мощность, как и теоретическая, редко используется предприятиями. Эти величины включают избыточную мощность, которая представляет собой дополнительное оборудование, применяемое только при ремонте основного оборудования или при оживлении рыночной конъюнктуры. Вследствие этого при практических расчетах предприятия чаще используют нормальную мощность.
Нормальная мощность - это среднегодовой уровень производственной мощности, необходимый для удовлетворения потребностей ожидаемых продаж. Эта величина может уточняться с учетом сезонных колебаний деловой активности. Нормальная мощность - это мера реального объема продукции, который предприятие может произвести, а не объема, который может производиться вообще, если даже этот объем превышает чрезмерный уровень спроса. При рассмотрении вопросов управленческого учета будем предполагать, что фирма работает с нормальной мощностью. Другими словами, предприятие имеет неза-действованные мощности, которые могут быть использованы при увеличении покупательского спроса в пределах этих незадействованных мощностей.
Однако большинство затрат не находится в линейной зависимости от производственной мощности. Метод линейной аппроксимации позволяет переменные затраты с нелинейной зависимостью превратить в линейные. Этот метод использует понятие релевантных уровней.
Релевантный уровень - это уровень деловой активности (объема производства, объема продаж), внутри которого можно с большой долей уверенности (вероятности) судить об уровне активности, с которой предприятие предполагает работать. В пределах этого уровня многие нелинейные затраты могут быть оценены как линейные (см.рис. 15).
Постоянные затраты остаются неизменными внутри неизменного релевантного уровня объема производства. Они могут изменяться за пределом релевантного уровня (см.рис. 16).
Знание руководителя о фактическом поведении расходов фирмы необходимым образом ограничено анализом результатов решений прошлых лет, в то время как планирование требует калькуляции предстоящих расходов.
Для принятия решений руководителям нужно знать, какие затраты с наибольшей вероятностью изменятся с изменением отдельных уровней экономической активности (и следовательно, будут воздействовать на расходы денежной наличности фирмы), а также какие расходы с большой вероятностью сохраняются неизменными (и, следовательно, не вызовут увеличения расхода наличных денежных ресурсов). В зарубежной и отечественной литературе рассмотрены три подхода к оценке функции издержек фирмы, или другими словами, изучены три способа прогнозирования фиксированных (постоянных ЗПОСг) затрат и переменных затрат (Зпер) на единицу продукции в уравнении совокупных затрат [29,34,76].
Внешняя и внутренняя информация для принятия решений
Важный аспект проблемы создания системы управленческого учета - это стоимость получения информации, на основе которой осуществляется принятие решения. Критерием того, как часто следует предоставлять информацию, насколько детализированной и подробной она должна быть, является принцип сравнения, сколько будет стоить сбор этой информации, и какая потенциальная выгода (эффект) может быть получены от ее использования. То есть обычный коммерческий баланс выгоды-затраты (эффект-затраты).
В системе информационного обеспечения важное значение имеет информация, полученная как на самом предприятии, так и извне. Таким образом, по отношению к предприятию информация бывает внешней и внутренней. Внешняя информация - это данные о различных аспектах экономической, экологической, политической, социальной и других сфер, окружающих предприятие. К каналам получения такой информации относятся экспертные опросы, публикуемая отчетность предприятий, статистические исследования конъюнктуры рынка, сложившийся уровень цен, тенденции в производстве и сбыте тех или иных товаров, пресса, телевидение и так далее. Более подробно источники внешней информации представлены на рис. 18.
Внутренняя информация включает в себя отчетность предприятия, отражающую суммы издержек, показатели текущего сбыта, объем материальных запасов, движение денежной наличности, данные о дебиторской и кредитор ской задолженности, учетные ведомости товарно-материальных ценностей, отчеты о маркетинговых исследованиях, балансовые отчеты, показатели текущей производственной деятельности и другую информацию.
Большая часть внутренней экономической информации формируется в системе учета. К учетным источникам относятся бухгалтерский учет и отчетность, статистический учет и отчетность, оперативный учет и отчетность, выборочные учетные данные. В состав внутренней экономической информации также входят плановая информация, нормативная информация, аналитическая информация и др. (см.рис. 19). На предприятии между различными экономическими отделами, службами, участками производства существуют сложные информационные взаимосвязи. Экономическая информация разнообразной направленности формируется в таких отделах, как планово-производственный, отдел сбыта, бухгалтерия и других. Данные об экономической информации, содержащейся в некоторых отделах предприятия, приведены в табл. 16.
В условия рынка наблюдается особое внимание к учетной информации, поскольку сформированные и обработанные показатели обладают свойством полезности в принятии управленческих решений. Отчетная информация позволяет правильно построить отношения с заказчиками, оценить целесообразность приобретения активов, финансовое положение поставщиков и конкурентов и так далее. Перечислим пользователей учетной информации с точки зрения предприятия. Группа пользователей информации «вертикального» иерархического уровня: налоговые службы, финансовые органы, правительственные учреждения, органы статистики, аудиторские фирмы, профсоюзы, банки, арбитраж; «горизонтального» иерархического уровня: покупатели, поставщики, кредиторы, биржи, служащие, менеджеры, инвесторы, акционеры, собственники. Здесь названы фактические и потенциальные пользователи, круг действительных пользователей данных о финансово-экономическом положении предприятия вытекает из условий конкретной экономической ситуации. При этом основную массу пользователей информации образуют внешние для предприятия пользователи данных, получающие сведения о его работе в виде публичной отчетности, а также иного рода информации из рекламных, справочных и других источников.
В целях ведения оперативной работы (планирования, оценки, стимулирования, управления) предприятие на основе первичных документов создает свою специфическую систему показателей для нужд внутренних пользователей: функциональных служб, администрации, менеджеров, работников предприятия.
При создании такой внутренней системы экономической информации руководствуются соображениями соблюдения коммерческой тайны, минимальности затрат на ее получение, особенностями обобщения и систематизации данных в условиях места и времени, степени охвата учетных единиц и т.п. Такая система экономической информации реализуется в рамках управленческого учета.
Классифицировать интересы пользователей в отношении содержания информации можно по многочисленному набору признаков. Так, значительная часть пользователей ориентирована на получение финансовой информации: текущего финансового состояния, возможного банкротства, финансового риска. Наиболее устойчивые потребители такой информации — владельцы предприятия, поставщики, банки, кредиторы, налоговые службы, биржи, инвесторы. Отметим довольно большой круг пользователей данных предприятия, которые раскрывают его потенциал в производственном аспекте. Владение информацией о производственных возможностях предприятия выступает гарантом минимизации потерь от сокращения степени его участия в рынке, поиска новых партнеров, новых рабочих мест и других последствий. В табл. 17 приведена типология задач экономического анализа в зависимости от потребностей отдельных категорий пользователей экономической информации [17, с.9].
Содержание проекта создания управленческого учета на предприятии
В п. 1.6 были рассмотрены методические вопросы организации управленческого учета на текстильных предприятиях, в том числе законодательная и нормативно-методическая базы, способствующие внедрению управленческого учета на предприятиях. Важным элементом успешного функционирования управленческого учета является его привязка к структуре управления предприятия и его производственной структуре. Структура управления предприятием находит свое выражение в организационной структуре подчиненности и взаимодействия и штатном расписании. Фактически она обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подразделений по выполнению основных задач и целей. На рис. 23 представлена укрупненная схема управления предприятием, а на рис. 24 представлена интегрированная организационная структура ЗАО «Московская тонкосуконная фабрика им. П.Алексеева», представляющая собой включение в одну схему структуры управления и производственной структуры.
Производственная структура предприятия показывает состав и структуру цехов, служб, формы построения и взаимосвязи на каждом уровне управления производством.
Полная организационная структура предприятия зависит от следующих факторов: характера производства, его отраслевых особенностей, состава выпускаемой продукции, технологии изготовления, масштаба и типа производства, уровня технической оснащенности предприятия; форм организации управления: линейной, линейно-функциональной, матричной; соответствия структуры аппарата управления и иерархической структуры производства; соотношения между централизованной и децентрализованной формами управления; соотношения между отраслевой (по продукту) и территориальной (по регионам) формами управления; уровня механизации и автоматизации управленческих работ, квалификации работников, эффективности их труда.
Наличие и влияние этих факторов на каждом предприятии сугубо индивидуально, и поэтому структура непрерывно совершенствуется.
Структура управления и производственная структура предприятия и его внутренний механизм являются базисом при построении системы управленческого учета.
Учет структуры управления и производственной структуры предприятия основывается на следующих принципах: удовлетворение потребностей персонала разных уровней управления в необходимой для принятия решений информации; обоснованность затрат по отношению к каждому производственному подразделению, где возникают затраты принципа «затраты -» объем переработки сырья -» прибыль»; обоснованность затрат при оптимизации загрузки производственных мощностей; обобщение информации по центрам возникновения затрат, ответственности и рентабельности. Обязательным в сводном учете является отражение собственных затрат подразделений, величины трансфертных цен на материальные ресурсы и готовую продукцию, уровня прибыли; контроль за объемом производства, собственными затратами и прибылью каждого подразделения базируется на исполнении планов и смет.
Построение учета затрат в соответствии со структурой управления позволит связать деятельность и ответственность конкретных лиц с результатами работы всего предприятия. В этом случае важным является принцип увязки смет структурных подразделений с общими сметами предприятия.
Другим важным моментом является организация информационного обеспечения принятия решений на основе системы управленческого учета.
В зависимости от поставленных целей возникает ряд проблем при формировании оценочной и контрольной информации о производстве.
Во-первых, необходимы первичные аналитические данные, формируемые из различных исходных источников. Во-вторых, необходимо располагать соответствующими источниками исходных данных. В-третьих, необходим процесс реализации удовлетворения информационных потребностей управления в аналитической информации.
Выделяют три этапа построения информационной системы: подготовительный, вычислительный, потребительский.
Во время первого этапа происходит сбор исходных данных от источников формирования первичных аналитических данных. На втором этапе выполняются различные аналитические расчеты, завершающиеся формированием аналитической информации (см., например, расчеты в главах 2 и 3).
Третий этап состоит в использовании аналитической информации в оценке и контроле за производственной деятельностью структурных подразделений.
В табл. 27 приведена обобщенная информация, касающаяся лиц управления производственной деятельностью предприятия. Вся совокупность информации содержит множество подсистем, которые позволяют обеспечить релевантной информацией1 одного менеджера или группу менеджеров, принимающих решения. Каждая подсистема содержит механизм для обработки информации и обратной связи. В составе оценочной и контрольной информации управленческого учета особое внимание уделяется внутренней информации. Она характеризует разные стороны производственно-хозяйственной деятельности структурных подразделений, носит оперативный характер и отражает ход производства и реализации продукции, а также финансовые результаты работы, как предприятия, так и его структурных подразделений.
