Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Экономические основы проведения аудиторских проверок . 9
1.1 Экономическая сущность аудиторской деятельности 9
1.2 Организация экономико-правовой, производственно-хозяйственной деятельности организаций, как объектов общего аудита и управления.
1.3 Организация и приемы проведения аудиторских проверок финансовой отчетности .
Глава 2. Налоговый аудит в системе экономической оценки состояния налоговой дисциплины организаций .
2.1. Возникновение и сущность налогового учета .
2.2. Налоговый аудит, как функция аудиторской деятельности.
2.3. Особенности проведения налогового аудита.
Глава 3. Систематизация результатов аудиторской деятельности .
3.1. Классификация ошибок, выявленных в результате проведения общего аудита .
3.2. Классификация ошибок, выявленных в результате н&тогового аудита.
3.3 Использование результатов аудита в подготовке управленческих решений.
Заключение.
Список использованной литературы.
Приложения.
- Экономическая сущность аудиторской деятельности
- Организация и приемы проведения аудиторских проверок финансовой отчетности
- Возникновение и сущность налогового учета
- Классификация ошибок, выявленных в результате проведения общего аудита
Введение к работе
Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость создания новых экономических институтов, регулирующих взаимоотношения различных субъектов предпринимательской деятельности, среди которых достойное место должен занять и институт аудита. Его главная цель - обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской и налоговой, отчетности.
Потребность в аудите в России определяется а) несовпадением интересов составителей финансовой отчетности (администрации) и интересов пользователей (владельцами акций, кредиторами или другими лицами), котоиое может привести к необъективной информации; б) принятием управленческих решений, основанных на необъективной информации, что может привести к серьезным негативным экономическим последствиям.
В этой связи в России за последние годы проведена определенная работа по становлению института аудиторства. Принят Указ Президента об аудиторской деятельности в РФ от 22 декабря 1993 года № 2263. Этим Указом утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, образована Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ, За период после принятия данного Указа Правительства РФ утвержден ряд нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности, определены порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности и порядок выдачи лицензий на осуществление аудиторской деятельности, определены субъекты которые должны подвергаться обязательному аудиту, разработаны аудиторские стандарты.
Актуальность темы исследования. Формирование рыночной экономики в России, сопровождающееся возникновением многообразных форм хозяйствования и интеграцией страны в мировое сообщество,
требует кардинальных изменений в управлении, в перестройке системы организации, методологии и функционирования аудита.
В зарубежной практике аудит является важной составляющей рыночной экономики. В российской же действительности он отсутствовал вообще, а контроль не мог выполнять функции в полном объеме и являться гарантом достоверности финансовой отчетности. Особую актуальность этот вопрос приобрел в нашей стране с развитием рыночных отношений в экономике, когда появились новые пользователи финансовой информации: инвесторы, поставщики, покупатели, налоговые и финансовые органы. Российский аудит, являющийся одним из отечественных экономических институтов, обеспечивающих реформирование национальной экономики, должен стать одним из гарантов выхода российской экономики на качественно новый уровень.
По проблемам сущности аудита и порядка проведения аудиторских проверок были опубликованы серьезные исследования ряда ученых-экономистов. Среди них следует отметить работы Воронова В.В., Данилевского Ю.А., Зайнетдинова Ф.В., Иванова Ю.И., Камышанова ПИ., Кондракова Н.П., Крикунова А.В., Кудрявцева Н.Н., Нитецкого В.В., Окуневой Л.В., Подольского В.И., Суйца В.П., Шеремета А.Д., а также зарубежных авторов Р.Адамса, Х.Андерсона, Э.А.Аренса, Р. Доджа, Д.Колдуэлла, Ж.Леворжа, Б.Нидлза, Д.Робертсона, П.Фридмана.
Однако, следует отметить, что ряд актуальных вопросов аудиторской деятельности до сих пор мало изучен и остается вне поля научных изысканий. Высокий динамизм развития аудита в нашей стране, непроработанность ряда положений функционирования аудита в условиях транзитарной экономики и, прежде всего проблемы адаптации к специфике аудиторской деятельности различных категорий пользователей ее результатов и возможности тесной интеграции с
другими подсистемами управления - все это в совокупности предопределяет необходимость формирования организационных механизмов проведения аудита экономики переходного периода.
Необходимость создания целостной, научно обоснованной организации проведения аудиторских проверок предопределили выбор темы диссертации, ее цели и задачи, объект, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.
Цель диссертационного исследования состоит в разработке организационных механизмов проведения аудита, определении его роли для принятия управленческих решений в условиях формирования российской рыночной экономики.
Указанная цель определила задачи исследования:
разработка организационного механизма проведения аудиторских проверок;
выявление путей совершенствования организации экономико-правовой и производственно-хозяйственной деятельности, как основных аспектов аудита;
выявление и анализ причин возникновения искажений финансовой отчетности при общей аудиторской проверке;
обоснование необходимости выделения налогового аудита в самостоятельный вид деятельности, как одного из путей совершенствования организационного механизма проведения аудита;
разработка методических основ организации проведения налогового аудита;
обобщение результатов налогового и общего аудита путем систематизации наиболее типичных ошибок.
определение роли аудита для принятия управленческих решений.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются организационные основы и методические приемы проведения аудиторских проверок постановки бухгалтерского и налогового учетов, а также достоверности финансовой отчетности.
Объектом исследования выступает система организации и проведения аудита аудиторскими фирмами Республики Дагестан.
Теоретическую и методологическую основу исследования составляют фундаментальные положения экономической теории, труды зарубежных и отечественных экономистов по методологии аудита, рекомендации министерств и ведомств, нормативные, инструктивные, методические и справочные материалы. В процессе диссертационного исследования проанализированы и использованы разработки и рекомендации профессиональных зарубежных бухгалтерских и аудиторских организаций по проблемам аудита. Цели и задачи исследования формировались в соответствии с содержанием основных направлений работы законодательных и исполнительных органов, общественных аудиторских организаций по вопросам дальнейшего развития и совершенствования теории и практики аудита.
В качестве инструментария исследования применялись системный подход к изучаемым объектам, специфические приемы экономического исследования: наблюдение и сравнительный анализ, группировка данных.
Научная новизна исследования состоит в следующем.
на основе анализа различных точек зрения российских и западных экономистов, изучения нормативных документов и практического опыта аудиторской работы, приводится собственная трактовка понятия аудита;
разработан организационный механизм проведения аудиторских проверок;
- разработаны организационные приемы проведения аудита про
изводственно-хозяйственной деятельности;
- исследованы организационные приемы проведения аудиторской проверки финансовой отчетности и выявлены причины ее искажений;
разработан новый механизм аудиторской деятельности - налоговый аудит;
обобщены, систематизированы и исследованы результаты аудиторских проверок;
- выявлена роль аудита для принятия управленческих решений.
Практическая значимость работы заключается в том, что ее по
ложения ориентированы на широкое использование разработанных под
ходов и методов в организации и регулировании аудиторской деятель
ности. Они направлены на решение актуальной проблемы повышения
эффективности проведения аудиторских проверок на основе ранее раз
работанных и в настоящее время функционирующих методик проведе
ния аудита.
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались и получили одобрение на научно -практических конференциях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Дагестанского государственного университета в 1996, 1997 и 1998гг. Основные итоги работы получили отражение в пяти научных публикациях.
Полученные теоретические и практические результаты исследования приняты к внедрению аудиторской фирмой «Цестрис-аудит». Разработанные автором рекомендации по повышению качества внутреннего контроля и использованию его результатов при прогнозировании управленческих решений находятся в стадии апробации в акционерных обществах г.Ессентуки, Ставропольского края (АО «Ессентукский молзавод», АО «Ессентукский завод минеральных вод», АО «Пульсар»).
Структура диссертации. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Экономическая сущность аудиторской деятельности
В экономической жизни нашей страны аудит является новым понятием, его содержание и сфера применения еще окончательно не применены.
В отечественных и зарубежных литературных источниках нет единого мнения о сущности, цели и назначении аудита.
Институт аудита зародился на Западе, и поэтому в первую очередь мы обратились к трактовкам этого понятия в трудах западных исследователей. При этом следует подчеркнуть многообразие интерпретаций данного понятия.
Так, в частности, английский ученый Рой Додж дает следующее понятие аудиторской проверки: «Аудит - независимая проверка и выражение мнения о финансовом отчете предприятия»[67,С.126]. На наш взгляд, это определение, хотя и выражает суть понятия аудита, не раскрывает, однако, определяемое понятие во всей его полноте и не учитывает его эволюции.
Спорное мнение по этому вопросу высказал Роджер Адаме: «Аудит может быть определен как деятельность по оказанию необходимой обществу услуги с целью подтверждения видимого правдоподобия опубликованной финансовой отчетности организаций с ограниченной ответственностью» [32,С. 7 6].
Данная трактовка не выдерживает критики по следующим причинам. Во-первых, представляется неубедительным высказывание, что подтверждается видимое правдоподобие опубликованной финансовой отчетности; во-вторых, на наш взгляд, утверждение о распространимости этого подтверждения финансовой отчетности только на предприятия с ограниченной ответственностью является спорным. Американские специалисты в области аудита Э.А.Аренс и Дж.К.Лоббек приводят подробное определение аудита: «Аудит-это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям»[41,0.63]. Однако адекватность этого определения понятию аудита также представляется весьма спорной, поскольку с точки зрения практикующего аудитора очень сложно выделить проверяемую сферу деятельности специфической хозяйственной системы и определить «степень соответствия этой информации установленным критериям».
Наиболее содержательным, на наш взгляд, является следующее определение аудита, сформулированное Комитетом Американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям: «Аудит-это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям».
Именно это понятие аудита положено в основу определений, данных многими авторами. Так, например, французский адъюнкт- профессор по бухгалтерскому учету и аудиту Высшей коммерческой школы Парижа Ж. Леворж почти дословно повторяет определение Комитета Американской бухгалтерской ассоциации: «Аудит - систематический процесс получения и оценки доказательств достоверности данных по поводу экономических действий и событий, установления степени соответствия этих данных установленным критериям и с сообщением результатов заинтересованным пользователям [92,С. 12-13]. Приведенное выше определение Комитета Американской бухгалтерской ассоциации также положено в основу Международных нормативов аудита. «Аудит-это независимая проверка финансовых отчетов или относящейся к ним финансовой информации объектов, независимо от размера и формы организации, когда такая проверка производится с целью выражения дальнейшего мнения»[100, С.62].
Приведенные формулировки, по нашему мнению, также не лишены недостатков. Во-первых, не отмечается независимость проверок; во-вторых, не подчеркивается консалтинговая деятельность.
Все высказанные мнения сводятся в конечном итоге к тому, что «аудит - это независимая проверка и выражение мнения о достоверности финансовой отчетности».
Анализ толкований аудита в России свидетельствует о достаточно большом разнобое в трактовке понятия аудита. Одни авторы (Андре-евВ.Д., ИткинЮ.М., УгольниковУ.А.) дают слишком краткое и упрощенное определение. Так, например, Андреев В.Д. дает трактовку, в целом похожую на определение Роя Доджа: «Аудит-это независимая проверка финансовых отчетов или относящейся к ним финансовой информации объектов с целью получения выводов»[37,СЛ8].
Ряд других авторов: Аксеенко А.Д., Сейткасымов Г.С, Сейткасы-мова А.Г., Солодов А.К., Кошкимбаев СМ. и др., наоборот, усложняют это понятие [33], [120], [122], [83]
Организация и приемы проведения аудиторских проверок финансовой отчетности
Согласование организационных вопросов, связанных с проведением аудита: а) проведение встреч с руководством организации; б) согласование времени и графика проведения аудита; в) согласование условий для оаботы аудиторов. 2. Изучение внешних факторов, влияющих на отражение в учете финансово-хозяйственной деятельности организации: а) состояние отрасли экономики и экономики страны в целом кризис, депрессия или подъем; б) возрастание возможности возникновения несостоятельности экономического субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли; в) зависимость экономического субъекта в определенный период от одного или небольшого числа заказчиков; г) наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам; д) изменения в законодательстве или практике бухгалтерского учета, влияющие на финансовую отчетность. 3. Изучение внутренних факторов, влияющих на отражение в уче те финансово-хозяйственной деятельности организации: а) особенности производственной деятельности экономического субъекта, технологические особенности производства: - виды производственной деятельности и номенклатура выпускае мой продукции; - технологические особенности производства отдельных видов продукции; - надежность и состоятельность основных покупателей и постав щиков продукции; б) факторы, влияющие на отражение в учете финансово хозяйственной деятельности: - приказ (распоряжение) об учетной политике организации; - должностные инструкции на каждого работника бухгалтерии проверяемой организации; график работы всех подразделений бухгалте рии с указанием сроков выполнения работ; - утвержденный руководителем организации график предоставления в бухгалтерию от других подразделений и лиц первичных документов, необходимых для ведения бухгалтерского учета с указанием сроков и лиц, ответственных за их соблюдением; - назначение приказом материально-ответственных лиц и заключение с ними договора о полной индивидуальной материальной ответственности; После проведения планирования аудита аудиторская организация составляет письмо-обязательство и заключает договор с экономическим субъектом о проведении аудита. До оценки системы внутреннего контроля определяется степень аудиторского риска. Приемлемый аудиторский риск (от 0 до 1) можно определить по формуле: Приемлемый аудиторский риск выражает меру готовности аудитора признать приемлемой вероятность содержания в финансовой отчетности материальных (существенных) ошибок после завершения аудита и выдачи клиенту стандартного аудиторского заключения без оговорок.
Внутрихозяйственный (присущий) риск выражает меру ожидания аудитором вероятности содержания в отчетности ошибок, превосходящих допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля. Риск контроля выражает меру ожидания аудитором вероятности пропуска ошибок, превосходящих допустимую величину, системой внутрихозяйственного контроля. Риск не обнаружения (процедурный риск) выражает меру готовности аудитора признать вероятность не выявления в процессе проведения аудита ошибок, превосходящих допустимую величину.
Возникновение и сущность налогового учета
В связи с тем, что главной задачей общего аудита не является необходимость проверки всех налогов, необходимо признать обоснованность выделения налогового аудита, отличающегося от общего аудита задачами, функциями, объектом проверки и методикой проведения.
Исследование показало, что деятельность многих аудиторских фирм затрудняется в связи с тем, что представление многих аудиторов, в том числе и налоговых служб, сводится к тому, что аудиторская проверка должна сводиться к проверке налоговых платежей. Такое представление об аудите приводит к следующим негативным последствиям: фирмы (или аудиторы) стремятся в процессе аудиторской проверки в основном определить величину налогов, что не только трудоемко, но практически не всегда дает положительный результат. в связи с отвлечением времени на перепроверку налогов, у аудиторов не остается времени для выполнения своей основной задачи выявлении недостатков в постановке бухгалтерского учета и подтверждении достоверности именно бухгалтерской отчетности, что в конечном итоге сказывается на постановке бухгалтерского учета в целом на предприятиях Республики Дагестан.
Если учесть, что постановку бухгалтерского учета на предприятии практически никто не контролирует, то можно утверждать, что сфера бухгалтерского учета, в основном, выпадает из системы контроля. Такое положение вещей приводит также к конфликтам аудиторских фирм с предприятиями, которые считают, что в претензиях по налогам, предъявляемых налоговыми инспекциями после аудиторской проверки, виноваты аудиторские фирмы. Такого же мнения придерживаются и налоговые инспекции, которые обвиняют аудиторские фирмы в профессиональной некомпетентности.
В настоящее время в законодательстве отсутствует нормативный документ, который бы предусматривал введение налогового аудита и методы его осуществления. Поэтому, с учетом цели, объекта и субъекта проверки, в диссертации автором предлагается определение этого понятия.
Налоговый аудит - это самостоятельная сфера деятельности, осуществляемая независимыми аудиторами (аудиторскими фирмами) на договорных началах, направленная на проверку постановки налогового учета и правильности исчисления и уплаты налоговых платежей субъектами хозяйствования путем использования специальных методик.
Целью налогового аудита является проверка формирования учет-но-налоговых показателей, правильность исчисления и своевременность перечисления налогов. Объектом проверки дол ясна стать правильность постановки налогового учета. Субъектами проверки являются физические лица - аудиторы и юридические лица - аудиторские фирмы.
Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следовательно, можно утверждать, что целью общего аудита не может являться правильность начисления и уплаты сумм налоговых платежей.
Роль налогового аудита возрастает при исчислении налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налогов в Дорожные фонды и др. платежам.
Во-первых, остановимся на роли налогового аудита при проверке правильности определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Его цель - определение правильности корректировки данных бухгалтерского учета себестоимости продукции (работ, услуг). Это следует из того, что с введением Постановления Правительства РФ от 1 июля 1995 г. №66) «О внесении дополнений и изменений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) включаемых в основную стоимость продукции (работ, услуг) и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» фактические затраты и затраты для целей налогообложения нетождественны. В результате формируются две себестоимости, одна из которых признается финансовой, а другая налоговой. Бухгалтерский учет себестоимости продукции на предприятии стал выполнять две самостоятельные функции: с одной стороны необходимо обеспечить достоверные данные о фактической себестоимости с целью определения общего финансового результата деятельности предприятия (финансовый учет), а с другой стороны стало необходимым обеспечить учет расходов в целях налогообложения для правильного исчисления налога на прибыль. Отсюда следуют выводы:
1. Для целей формирования финансовой отчетности в бухгалтерские данные включаются все фактически произведенные затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг и их реализацией. Если затраты не связаны с производством и реализацией., они в себестоимость не включаются.
2. Для целей же налогообложения прибыли производится корректировка: перерасходы против установленных действующим законодательством лимитов, норм и нормативов не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Классификация ошибок, выявленных в результате проведения общего аудита
Постоянно меняющаяся налоговая система, изменения в методике бухгалтерского учета и правого регулирования деятельности Российских организаций, а также острая нехватка профессиональных кадров порождают большое количество бухгалтерских и налоговых ошибок и незаконных действий. Практика аудиторской деятельности и налоговых проверок позволяет классифицировать основные группы бухгалтерских и налоговых ошибок, приводящих к нарушению налогового законодательства.
Экономические преступления могут совершаться в формах, как действия, так и бездействия. В первом случае имеют место внесение в бухгалтерские отчеты, балансы и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, заведомо ложных сведений, поправок, исправлений, подчисток, искажающих их истинное содержание, либо их подмена. Во втором случае преступление совершается путем не отражения в этих документах коммерческих операции или истинных результатов финансово-хозяйственной деятельности.
He вызывают возражений многочисленные утверждения о том, что налоговые преступления посягают на финансовую систему государства. Тем не менее, за основу определения непосредственного объекта рассматриваемых преступлений нельзя брать всю совокупность общественных отношений, имеющих место в этой финансовой системе.
Представляется, что налоговые преступления посягают на отношения, возникающие исключительно в процессе налогообложения. Эти денежные отношения имеют специфическое общественное значение -мобилизацию денежных средств государством для общественных нужд. Поэтому непосредственный объект налоговых преступлений можно определить как совокупность общественных отношений, возникающих в процессе исчисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.
Из обоснованной нами необходимости существования двух самостоятельных сфер деятельности вытекает и существование ошибок двух категорий - ошибок, связанных с неправильным ведением бухгалтерского учета, выявленных в результате общей аудиторской проверки и ошибок, которые можно отнести к разряду налоговых нарушений, выявленных в результате налогового аудита.
Это наиболее общая классификация выявленных ошибок. Остановиться более подробно на ошибках каждой из сфер деятельности.
Исходя, из обоснованного нами определения общего аудита, в ходе проверок должны быть рассмотрены следующие объекты: экономико-правовая, производственно-хозяйственная деятельность и состояние платежно-расчетной дисциплины.
Ошибки общего аудита можно классифицировать в соответствии с той сферой деятельности, в которой они были выявлены. Последовательность проведения аудиторской проверки, на наш взгляд, должна идти в соответствии с данным нами определением аудита, т.е. первым этапом аудиторской проверки должна стать экономико-правовая сторона деятельности организации, так как при наличии нарушений, связанных с неправильным составлением учредительных документов, отсутствием права функционирования данного экономического субъекта неизбежно влечет за собой наличие ошибок в остальных сферах деятельности организаций.
Ошибки экономико-правового характера связаны в основном с нарушением законодательно-правовой базы, определяющей форму собственности организации.
Исследование показало, что многочисленные ошибки экономико-правового характера связаны с неправильным составлением договоров.
Например, одним из видов договоров, который появился только в новом Гражданском кодексе РФ, является договор финансирования под уступку денежного требования. Согласно ст. 824 ГК РФ по этому договору одна сторона (финансовый агент) передает другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров (работ, услуг) этому третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
Этот вид договора в настоящее время получил широкое распространение в связи с постоянной задержкой потребителями платежей производителям товаров (работ, услуг). Организании, располагающие достаточными оборотными средствами, «скупают» у производителей не погашенные им долги с дисконтом, а затем получают погашение в полной сумме от должников. Но при этом не учитывается требование ст. 825 ГК РФ, в соответствии, с которой в качестве финансового агента (т.е. организации, «покупающей» долг) могут выступать банки, иные коммерческие организации, а также коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого рода. Сделка, заключаемая финансовым агентом при отсутствии соответствующей лицензии, может быть признана судом недействительной (ст. 173 ГК РФ), а полученный доход изъят в бюджет (ст. 169 ГК РФ).
Похожие диссертации на Организационные механизмы проведения аудита промышленных предприятий в условиях переходной экономики
