Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налогообложение в системе социально-экономических отношений 14
1.1. Миссия и основные цели государства 19
1.2. Налогообложение, как элемент механизма удовлетворения потребностив общественных товарах и услугах индивидуумов и предприятий 54
1.3. Отношения субъектов налогообложения 63
Глава 2. Повышение эффективности деятельности государственных органов по управлению процессами налогообложения 108
2.1. Структурно-функциональный анализ целей и задач государственных органов в системе налогообложения 115
2.2. Сравнительный анализ полномочий федеральных органов в управлениипроцессами налогообложения 160
2.3 Механизм управления процессами налогообложения 172
Заключение 196
Литература. 202
Приложение №1 Миссия, цели и задачи государства, заключенные в нормативно правовых документах- 217
- Миссия и основные цели государства
- Налогообложение, как элемент механизма удовлетворения потребностив общественных товарах и услугах индивидуумов и предприятий
- Структурно-функциональный анализ целей и задач государственных органов в системе налогообложения
- Сравнительный анализ полномочий федеральных органов в управлениипроцессами налогообложения
Введение к работе
Государство, как общественный институт, имеет ряд характерных только для него особенностей. Так, только государство вправе заниматься обеспечением военной безопасности, общественного порядка, сбором налогов, изданием обязательных для исполнения нормативных актов и т.п. При этом, некоторые из перечисленных функций государства связаны с действиями, которые носят явно принудительный характер. Например, издание законов, сбор налогов, призыв на военную службу. Подобная деятельность государственных органов вызывает противоречивое отношение населения к нему. Практически все граждане осознают необходимость данного «насилия». При этом, когда оно касается непосредственно их интересов, это вызывает отрицательную реакцию.
Примером может служить деятельность государства по сбору налогов. Уклонение юридических и физических лиц от налогов стало обыденным и повсеместно распространенным явлением в современной России. При этом, как руководители предприятий, так и не наделенные должностными полномочиями граждане знают, на какие цели используются изымаемые у них средства, пользуются созданными на них благами, прекрасно осознают, что падение собираемости налогов ведет к таким явлениям, как рост преступности, инфляция, падение производства, увеличение государственного долга. Итогом всего этого может стать несостоятельность, крах государства и, как следствие, потеря возможности использовать предоставляемые им блага.
Особенностью последних лет стало то, что «уклонением от налогообложения» стали заниматься не только физические и юридические лица, но, в определенном смысле, и административно-территориальные образования - субъекты Федерации, муниципалитеты. Так, созданные на закате СССР свободные экономические зоны (СЭЗ), зоны экономического благоприятствования (ЗЭБ), иные территории с особым режимом налогообложения образованные в суверенной России [24, 50, 54].
Такая массовость уклонения от налогообложения, слаженность действий, предпринимаемых при этом различными субъектами, свидетельствует о том, что мы имеем дело не с отдельными трудностями, а с большой проблемой. Причем, проблема эта расположена глубоко в существе такого института, как государство. Исправление положения не может ограничиться изменением формы и методов реализации существующих в настоящее время подходов к функции налогообложения. Требуется переосмысление самих основ этих явлений.
Налоговая политика государства включает в себя прямое и косвенное перерас-
4 пределение части создаваемого продукта между территориями, юридическими и физическими лицами. Делается это в форме прямого изъятия финансовых средств - налогов и сборов, или в неявной форме, посредством регулирования материальных и финансовых потоков. Так, в советское время государство провозгласило в отношении граждан принцип «от каждого по способностям, каждому по труду». При этом, основная часть производимых ценностей изымалась в форме налогов с целью последующего «централизованного» распределения («поровну»).
В отношении предприятий и территориальных образований центральное правительство предпочитало использовать коммунистический подход - «от каждого по способностям, каждому по потребностям»1. Такой подход вызвал появление субсидируемых предприятий, территорий и доноров, за счет которых они содержались. Следствием этого дисбаланса стало снижение заинтересованности их руководителей в улучшении своей работы; у одних - потому что дополнительно произведенный продукт у них все равно изымался, у других - потому что им все равно «подадут» из центра.
Данный механизм позволил сконцентрировать всю полноту власти в руках центрального руководства [200]. Все субъекты в государстве находились в финансовой зависимости от него. При этом, все они были недовольны центром: одни - потому что много берут, другие - потому что мало дают. Работать в такой ситуации стало не только бесполезно, но и невыгодно. Происходило изъятие средств из рентабельных предприятий, развитых регионов и субсидирование отсталых производств, управленческого аппарат. Усиливая свою власть таким образом, центральное руководство подрывало воспроизводственную базу промышленности и, тем самым, выбивало экономическую основу из-под этой власти.
После того, как центру нечего стало распределять и его власть, построенная на этом, существенно ослабла, уклонение от налогообложения физических и юридических лиц приобрело массовый характер. Регионы отреагировали на это усилением сепаратизма [112, 117, 155, 225, 236, 246]. Борьба сепаратистских настроений территорий со стремлением центра сохранить единое и подвластное ему государство наиболее активно протекала на налоговом и бюджетном направлениях.
В качестве примера можно привести Свердловскую область. Она является достаточно привлекательной для инвестиций в ее экономику2, стабильно работает про-
1 В то время, как в СССР стремились уровнять уровень потребления населения на всей территории стра
ны, в США стремились уровнять, в определенной мере, вклад каждого в государственную казну. Так,
штаты перечисляют в Федеральную казну средства пропорционально их населению [263].
2 По оценкам ряда ведущих мировых агентств Свердловская область занимает 6-е место среди субъектов
Федерации по кредитному рейтингу [236]. По другим оценкам уральский регион назван неблагополуч
ным в этом плане [242].
5 мышленный комплекс области3. Этот и ряд других факторов дают основание на оптимистические прогнозы относительно мобилизации налогов на территории области. Однако, в настоящее время наблюдается падение собираемости налогов (не сравнимое с динамикой объема производства) . Это заставляет искать пути вскрытия механизмов уклонения от налогообложения со стороны физических и юридических лиц, пресечения каналов незаконного и невыгодного для экономики Свердловской области перемещения финансовых средств за ее пределы. Свердловская область, при этом, также, проявляет тенденции к стягиванию налоговых платежей в свой бюджет. Аналогичный вывод можно сделать и в отношении Российской Федерации .
Таким образом, в бюджетно-налоговой сфере сложилась ситуация, при которой каждый из участников данных взаимоотношений (Федеральный центр, субъекты Федерации, муниципальные образования, юридические и физические лица) стремятся перераспределить обобществляемую часть ВВП в свою пользу. Действуют, при этом, как законными, так и незаконными методами. Вывод из этого может быть только один -нет общепризнанного основания (принципов) для распределения налогового бремени, механизмов мобилизации налогов, закрепления их за бюджетами, расходования на общественные нужды. Т.е. налогово-бюджетные процессы требуют своего теоретического переосмысления и последующего урегулирования имеющихся в этой сфере проблем.
Предпринимаемые практические шаги по разрешению имеющихся противоречий, пока, далеки от совершенства. Так, демонстративная уступка ослабевшего центра регионам - организация зон с особым налоговым режимом - сопровождалась не афишируемой перегруппировкой полномочий между ветвями власти и уровнями управления, которая позволила сохранить контроль центра над распределением создаваемых благ. Прямое изъятие и субсидирование было заменено неявным перераспределением
3 По итогам 1997 года индекс физического объема промышленного производства составил 98% к уровню
1996г. При этом, в ряде отраслей промышленности наблюдался незначительный рост: цветная металлур
гия (101,4%), химическая и нефтехимическая промышленность (106,8). Одновременно зафиксировано
падение объемов производства в черной металлургии (90%), в машиностроении и металлообработке
(91,2%). В 1998 году индекс физического объема промышленного производства составил 96,1% куров-
ню 1997 года. В цветной металлургии он составил 102,2%, в электроэнергетике - 101,1%. Сложная си
туация сохранилась в 1998 году в черной металлургии - индекс физического объема промышленного
производства к уровню 1997 года составил 77,3%.
С одной стороны, эти результаты свидетельствуют о достаточно стабильной работе промышленного комплекса области. С другой стороны, они показывают тенденцию к переориентации промышленности области с выпуска конечной продукции на производство сырья.
4 Согласно данным Правительства Свердловской области, объем производства промышленной продук
ции с учетом оценки деятельности «неформальной» экономики достиг в 1998 году 73 млрд. руб., что
составляет 107% у уровню 1997 года. При этом, на территории области мобилизовано налогов и сборов
на 17 млрд. руб., что составляет 96% куровню 1997 года [162]. Общероссийская статистика показывает,
что начиная со 2-го квартала 1998 года имело место устойчивое отставание поступления средств в казну,
даже без учета возросших темпов инфляции [242].
5 См. сноски 8 на стр. 16, 10 и 11 на стр. 17.
6 финансовых средств между территориями. Фискальные методы заменены на правовые. Центральные власти могли разрешить создание особой налоговой зоны или нет. В силу того, что основные инструменты экономического регулирования и внеэкономического принуждения были сосредоточены на уровне Федерации, они тат же могли защитить от ее влияния или нет.
Уклонение от налогообложения со стороны физических и юридических лиц компенсировалось неявным изъятием финансовых средств в результате инфляционных процессов (синьораж). При этом, снижение собираемости налогов может быть свидетельством отсутствия «ожидаемого поведения» со стороны государства - юридические и физические лица не получают от государства то, ради чего, по их мнению, они платят налоги.
Налоговая политика, проводимая центральными властями и направленная на пополнение государственной казны, порой, не укладывается в рамки единого замысла, не учитывает долгосрочных последствий принимаемых решений. Так, Указ Президента России №853 [68] разрешая экспорт цветных металлов за рубеж, лишает сырья своих производителей. Краткосрочная прибыль от проданного сырья не компенсирует потери от остановки предприятий металлургического комплекса6.
Все эти действия, с одной стороны, позволили центру сохранить Россию, как единое государство, финансировать проводимые реформы, укрепить структуру органов государственного управления. С другой стороны, это серьезно подорвало доверие физических лиц и руководителей предприятий к властям, а руководителей территориальных образований к вышестоящим уровням управления. Снизилась мотивация юридических и физических лиц к уплате налогов, перечислению средств в вышестоящие бюджеты. Существенным образом были подорваны традиции законопослушания.
В итоге, разно направленность интересов участников данных отношений привели к снижению управляемости, доминированию частных интересов над общими целями. Причину этого следует искать в противоречии между рыночной направленностью изменений в экономике и старыми подходами к построению отношений между различными субъектами в государстве, в частности, в сфере налогообложения. Последствиями этого являются пустая казна, неработающие предприятия, низкий уровень потребления населения.
Выход из данного положения видится, во-первых, в изменении роли, которую играет государство в отношении юридических и физических лиц, субъектов Федерации
6 Металлургия является одной из бюджете образующих отраслей Свердловской области. В 1997, 98 годах она обеспечивала поступление 15% мобилизуемых на ее территории налогов.
7 и муниципальных образований. Во-вторых, - в организации обоюдовыгодного процесса, в котором государство и налогоплательщик выступают в качестве равноправных и заинтересованных партнеров. В-третьих, стоящие перед государством проблемы в сфере налогообложения могут быть решены только для всей системы, только при рассмотрении всего комплекса взаимосвязанных вопросов. Процесс налогообложения должен рассматриваться, как элемент, включенный в систему новых, взаимовыгодных отношений. Это позволит исключить возврат к первоначальному состоянию, перенесение в сферу налогообложения проблем из смежных областей.
Теоретическое осмысление процессов налогообложения дано в многочисленных исследованиях [75, 91, 173, 214, 263, 279 и др.], методические подходы к решению проблем в данной сфере, также, представлены в ряде работ [75, 91, 92, 123, 173, 263 и др.]. Однако, отличительной чертой большинства исследований является анализ проблемы налогообложения вне контекста всей системы, элементом которой она является. Отдельные ее стороны, так же рассматриваются в отрыве друг от друга. Так, имеются теоретические исследования по данным вопросам, которые рассматривают отдельно общеэкономические мероприятия, направленные на вывод страны из кризиса. В других значительное внимание уделяется налогам, как инструменту регулирования экономических процессов. Мероприятия, проводимые на федеральном или региональном уровне, как правило, также рассматриваются в отрыве друг от друга [208]. Так, Институтом экономики УрО РАН подготовлен ряд интересных работ, раскрывающих особенности становления и функционирования региональной экономики в последние годы [240, 275]. В тоже время, вопросы деятельности государственных органов, возможности их влияния на развитие ситуации в них практически отсутствуют. При этом, такие возможности объективно существуют, особенно, в части налогового и бюджетного перераспределения части ВВП [94, 117]. Ассоциация «Налоги Урала» предложила и теоретически обосновала свой подход к вопросам реформирования системы налогообложения в России [163, 216, 217]. Авторы исследовали механизм налогообложения, предложили интересную внутренне согласованную систему. Однако, они ни словом не обмолвились о сочетании их подхода с бюджетным процессом, о влиянии его на экономические процессы на государственном и региональном уровнях.
Следует признать, что в настоящее время системное рассмотрение проблемы -изучение вопросов взаимодействия различных элементов налоговой системы и ее место в экономической системе государства - практически отсутствует. Вследствие этого, формулируемые авторами выводы и рекомендации носят, порой, односторонний характер и на практике, где действует весь спектр разнонаправленных мотивов различных
8 субъектов, ожидаемых результатов, к сожалению, пока не приносят [129].
Практика по-прежнему идет методом проб и ошибок. Предлагавшиеся до сих пор программы вывода российской экономики из кризиса страдали отсутствием системности, перекосом в сторону экономического существа проблемы, отсутствием проработанных механизмов реализации планируемых перемен, учета процессов управления ими. В тоже время, налоговые реформаторы концентрировали свое внимание, в основном, на механизме налогообложения, забывая о целях, ради которых они собираются, их месте в экономике государства и т.д.
В результате, позитивный эффект нововведений ограничивался, как правило, конкретной ситуацией, территорией или временным периодом, носил элементы «аврала», «латания дыр». Для избежания указанных ошибок, в данной работе налоговая система рассмотрена в комплексе, с учетом многообразия характерных для ее участников отношений. Изучению в работе подверглись отношения государства с субъектами хозяйственной деятельности, система государственных органов по уровням управления, отношения между органами исполнительной власти.
При изучении распределения полномочий по уровням управления, предмет исследования ограничен рассмотрением системы взаимоотношений федерального центра и субъектов Федерации, которая является наиболее важным звеном действующей налоговой системы. В силу того, что налогообложение является прерогативой государства, построение налоговой системы по уровням управления, идет сверху вниз. Первое звено в этой структуре является важнейшим, оно задает направленность, принципы и критерии, в соответствии с которыми оформляется вся вертикаль от федерального центра до органов местного самоуправления. Рассмотрев отношения звеньев на одном из уровней, остальные можно строить по аналогии.
Тем не менее, можно утверждать, что пока еще не выработаны комплексные подходы к кардинальному преобразованию системы, адекватные происходящим изменениям в экономике, нет их всестороннего теоретического осмысления.
Целью диссертационной работы является:
разработка подходов к комплексному анализу процессов налогообложения;
определение путей и формы эффективного влияния государства на налогообложение субъектов общественного производства по уровням хозяйствования (Российская Федерация, субъекты Федерации);
вскрытие причин низкой собираемости налогов;
разработка принципов эффективного управления процессами налогообложения на основе подхода «купли-продажи» общественных товаров и услуг;
выработка предложений по оптимизации процесса налогообложения;
разработка принципов, определяющих эффективные взаимоотношения государства с юридическими и физическими лицами, территориальными образованиями по поводу налогов.
Для достижения этой цели необходимо решить следующие задачи:
уточнить категориальный аппарат и разработать методику исследования целей и задач, решаемых различными государственными органами и субъектами хозяйственной деятельности;
изучить роль и место налогообложения в экономике, его внутреннюю структуру: 0 показать роль, которую играют налоги в государстве;
показать суть налоговых отношений государства с юридическими и физическими лицами, территориальными образованиями (субъектами Федерации), имеющиеся в этой области проблемы;
изучить механизм налогообложения, его реализацию в целях и задачах различных
государственных органов:
провести структурно-функциональный анализ целей и задач государственных органов, принимающих участие в мобилизации налогов и сборов;
0 вскрыть противоречия механизма налогообложения субъектов хозяйственной деятельности;
предложить и обосновать концептуальную модель управления процессами в нало
говой сфере:
разработать подходы и предложить механизмы налогообложения субъектов хозяйственной деятельности в современных условиях;
разработать формы и методы реализации механизма налогообложения государственными органами;
разработать принципы и способы перехода на более рациональную модель налого
обложения.
Объект исследования - государственные органы, осуществляющие сбор налоговых платежей, а также, определяющие их назначение и распределение. Рассматриваются, в частности, Федеральная служба налоговой полиции, Министерство налогов и сборов (Государственная налоговая служба), Федеральная служба по валютному и экспортному контролю, Государственный таможенный комитет, в части их деятельности по поводу налогообложения субъектов хозяйственной деятельности.
Предметом исследования является:
Отношения, возникающие по поводу налогообложения субъектов хозяйственной деятельности: функция налогообложения в системе государственных отношений. Роль и место налогообложения в экономике, налоговые отношения государства с физическими и юридическими лицами, налоговые отношения государства с субъектами Федерации;
Деятельность государственных органов по реализации функции налогообложения: роль и место органов, реализующих функцию налогообложения в системе государственных органов исполнительной власти, отношения государственных органов с налогоплательщиками, отношения государственных органов, реализующих функцию налогообложения, с органами исполнительной власти субъектов Федерации.
Основной метод исследования - целевой, системный анализ. Применяются методы графического и математического моделирования рассматриваемых процессов. Используются также методы функционального, структурного анализа, теории исследования операций, и некоторые другие. Формализованное представление исследуемых процессов осуществляется в текстовом, графическом и табличном виде.
В ходе данного исследования получен ряд результатов. Научная новизна основных полученных результатов и работы, в целом, состоит в следующем:
Разработан подход к комплексному анализу налогообложения, как элемента механизма удовлетворения потребности в общественных товарах и услугах. Взаимоотношения участников налоговых отношений рассмотрены на основе акта «купли-продажи»;
Разработаны принципы эффективного налогообложения, предложены характеристики, которым должна удовлетворять система налогообложения. Дан их сравнительный анализ с традиционными подходами;
Налогообложение рассматривается, как целостный процесс (во взаимосвязи с сопутствующими государственными институтами) как закрытая система. Показано, что такой подход позволяет установить баланс прав и обязанностей участников отношений, согласовать их цели между собой;
Предложен масштабный подход закрепления налоговых платежей за бюджетами, как основа для построения налогово-бюджетных отношений между государством и административно-территориальными образованиями. Показана возможность трансформации принципов работы органов государственной власти на основе подхода управления по ценностям;
Государство впервые рассматривается, как равноправный участник налоговых отношений. Показаны права и обязанности участников, принципы этих отношений;
На основе иерархии потребительских потребностей рассмотрено поведение юридических и физических лиц в рамках существующей и предлагаемой системы налогообложения. В рамках предложенного подхода вскрыты причины уклонения от налогообложения, системного характера. Показана, взаимная выгодность налоговых отношений, построенных на основе подхода «купли-продажи», как для государства, так и для промышленных предприятий, физических лиц;
На основе структурно-функционального анализа рассмотрено распределение полномочий между государственными органами, принимающими участие в мобилизации налоговых платежей. На основе процессного подхода, показано, что одной из причин недостаточно эффективной их работы, как единой системы, является функциональная специализация. На основе подхода «управления по целям», предложены пути совершенствования их полномочий по управлению процессами налогообложения субъектов хозяйственной деятельности, показаны подходы к распределению прав, обязанностей и ответственности между государственными органами.
Сформулированы принципы и способы реализации комплексного преобразования существующей системы налогообложения. Даны количественные оценки относительно согласования мероприятий по совершенствованию каждого из элементов системы.
Теоретической базой исследования явились труды отечественных и зарубежных специалистов в области экономики, налогообложения, управления, математики, теории систем, таких, как: Абалкин Л.И., Аверьянов А.Н., Афанасьев В.Г., Балабанов И.Т., Гвардейцев М.И., Корюкин В.И., Кузнецов П.Г., Ойхман Е.Г., Потехин Н.А., Сет-ров М.И., Тараканов К.В., Уемов А.И., Черник Д.Г., Ансофф И., Бриллюэн Л., Вагнер Г., Мазур М., Морз Ф.М., Плэтт В., Саати Т., Саймон Г.А., Станлэйк Дж., Стиглиц Дж. и других.
Эмпирической базой исследования и проверки выводов по его результатам явились материалы Управления федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Свердловской области, других территориальных органов налоговой полиции, Государственной налоговой инспекции Свердловской области и иных органов государственной власти и управления.
Апробация работы. Диссертация является итогом обобщения исследований, проведенных автором в 1995-1999 годах. В результате данных исследований были разработаны предложения по реформированию внутренней структуры органов налоговой полиции, совершенствованию налогового законодательства, федеральных и областных программ по пополнению доходной части бюджета, областных программ по координации деятельности органов государственной власти и управления, ведомственные нормативные акты органов налоговой полиции.
Также они использованы в практической деятельности по организации работы подразделений налоговой полиции и управления ими. По результатам этой работы в 1999 году были подготовлены и направлены предложения по изменению организационной структуры органов налоговой полиции. Они были использованы при принятии решения о новой структуре Федеральной службы налоговой полиции России.
Результаты исследования были использованы при подготовке и обосновании предложений в Государственную думу Федерального собрания Российской Федерации о расширении прав сотрудников ФСНП России в части применения норм административного права. В результате, выдвинутые предложения были приняты. Результаты диссертационного исследования были использованы при формировании предложений в Государственную думу, в Правительство и Президенту Российской Федерации о расширении подследственности и компетенции федеральных органов налоговой полиции.
В 1995-1999 году было подготовлено и направлено более 40 документов для включения в федеральные и областные программы. Данные документы содержат конкретные предложения по укреплению налоговой дисциплины, повышению уровня собираемости налогов на территории Свердловской области, борьбе с налоговыми преступлениями и правонарушениями, совершенствованию налогового законодательства, организации повседневной совместной работы. Предложения были учтены при разработке соответствующих решений. Разработан ряд нормативных актов, действующих в настоящее время в Управлении ФСНП России по Свердловской области.
Основные положения диссертации нашли отражение в опубликованных и подготовленных к печати 4 публикациях общим объемом 1,5 печатных листа. Результаты работы докладывались на Совещании-семинаре руководителей организационно-инспекторских подразделений органов налоговой полиции уральского региона» (г.Уфа, 1999г.), на Совещании руководителей территориальных органов налоговой полиции Уральского региона (г.Екатеринбург, 1999г.).
Автором осуществлялось научное консультирование двух дипломных работ: по вопросам информационного обеспечения работы государственных органов по управле-
13 нию процессами в налоговой сфере (Уральская академия государственной службы, Кафедра теории и практики управления), а также - касающейся причин уклонения от налогообложения со стороны промышленных предприятий Свердловской области и возможности регулирования их деятельности государственными органами (Уральский государственный технический университет, Кафедра организации налоговых расследований).
Структурно диссертация состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Первая глава носит теоретический, установочный характер. В ней изучены роль и место налогообложения в экономике, показана внутренняя структура этих процессов. Вскрыта роль, которую играют налоги в государстве, суть налоговых отношений государства с физическими и юридическими лицами, территориальными образованиями (субъектами Федерации). Показаны проблемы, имеющиеся в сфере налогообложения между государством и физическими, юридическими лицами, субъектами Федерации. Разработаны подходы к вопросам налогообложения и предложены соответствующие механизмы, адекватные современным условиям.
Вторая глава имеет прикладное значение. Она посвящена рассмотрению способов реализации общеметодических подходов, рассмотренных в первой главе, в деятельности государственных органов. В ней уточнен категориальный аппарат и разработана методика исследования целей и задач, с помощью которого изучены основные элементы механизма налогообложения, его реализации различными государственными органами. Проведен структурный анализ целей и задач государственных органов, принимающих участие в мобилизации налогов и сборов. Вскрыты проблемы, имеющиеся в механизме налогообложения и его реализации государственными органами. На основе проведенного исследования предложена и обоснована концептуальная модель рационального налогообложения, механизм ее реализации и управления процессами в налоговой сфере. Также, разработаны формы и методы реализации механизма налогообложения государственными органами, разработаны принципы и способы перехода на более рациональную модель налогообложения.
В заключении диссертационной работы дано обобщение разработанных теоретических подходов к процессам налогообложения, их места в экономике государства, к построению взаимоотношений государства с физическими и юридическими лицами, территориальными образованиями по поводу налогов, к управлению процессами налогообложения. Резюмированы причины низкой собираемости налогов, суммированы предложения по более оптимальному налогообложению.
Миссия и основные цели государства
В данной главе будет рассмотрена система налогообложения, ее место в государстве, отношения, возникающие между различными субъектами по поводу сбора, распределения и использования налоговых платежей, их влияния на деятельность государственных органов, работу промышленных предприятий и т.п. В силу этого следует начать с определения того, что мы будем вкладывать в термин «налоговая система»7.
Определение данного термина можно найти в различных работах. Так, Д.Г.Черник включает в это понятие систему налогов и механизм их мобилизации [214]. При этом, основной акцент делается на первом компоненте. Дж.Ю.Стиглиц, при рассмотрении налоговой системы США не дает определения этого термина [263].Однако в ходе рассмотрения основное внимание уделяет рассмотрению конкретных налогов, их регулирующего воздействия на экономику, влияния на поведение налогоплательщика.
Таким образом, в настоящее время, в понятие «налоговая система», как правило, включают систему налогов и механизм их мобилизации. Причем, механизм учитывается не в полном объеме, а только в части его регулирующего воздействия. При рассмотрении систем налогообложения, обсуждаются государственные интересы, поведение налогоплательщиков, но сами по себе эти субъекты, как правило выпадают, из данного понятия. В силу того, что понятие налоговой системы не содержит субъектов - участников данных отношений - из рассмотрения многих авторов, как правило, выпадает влияние на процессы налогообложения государственных органов, осуществляющих сбор налогов, административного деления государства и соответствующая деятельность руководства территориальных образований.
В результате такого подхода к пониманию налоговой системы, изучению подвергается только непосредственная суть налогообложения. Сопутствующие ей элементы в поле зрения авторов, как правило, не попадают. Налоговая система, в таком ее понимании, оказывается открытой системой, подверженной многочисленным воздействиям со стороны внешней среды [107]. В силу этого, многие работы по налогообложению носят ситуационный характер - описывают конкретное влияние конкретного налога в конкретной ситуации [263]. Таких ситуаций может быть много, они могут быть систематизированы по определенному основанию, однако, они вряд ли могут называться системой, процессом налогообложения в полном смысле этих терминов [107].
Например, Дж.Ю.Стиглиц дает пять характеристик, которым должна удовлетворять любая налоговая система: экономическая эффективность, административная простота, гибкость, политическая ответственность, справедливость [263]. Каждая из характеристик разбита на ряд составляющих ее элементов. При этом, в подтверждение каждого из элементов дан свой пример реализации ее в реальной жизни. Единый подход, при этом, прослеживается слабо. В итоге, данные элементы, скорее всего, образуют перечень, а не систему, набор конкретных ситуаций, а не единый процесс.
Другим недостатком данного рассмотрения является его односторонний подход к влиянию налогообложения на юридическое или физическое лицо. Изъятие финансовых средств рассматривается только, как внешний фактор, оказывающий отрицательное воздействие на работу промышленных предприятий, степень удовлетворения потребностей индивидуумов. При этом, не учитывается тот факт, что у налогового процесса есть «оборотная сторона» - бюджетный процесс, в ходе которого формируются определенные факторы производства, потребляемые промышленными предприятиями, товары и услуги, удовлетворяющие потребности индивидуумов.
При всех недостатках, указанный выше перечень весьма обширен. Он включает в себя, в той или иной мере, почти все аспекты налогообложения. В силу этого, в нем заложены и системный и процессный подходы. Осталось указать связи, порядок взаимодействия между отдельными элементами, рассмотреть налогообложение как процесс. При таком «расширительном» понимании налоговой системы, ее можно считать закрытой системой (или почти закрытой) [107]. За счет увеличения числа включаемых в эту систему элементов происходит, с одной стороны, усложнение ее внутренней структуры, увеличение ее размеров. С другой стороны, уменьшается влияние на нее со стороны ее окружения, появляется возможность рассматривать отдельные ее элементы на основе единого подхода, решать проблемы в комплексе, для всей системы, а не для отдельных ее элементов.
ч Исходя из представленного выше рассмотрения будем включать в понятие «налоговая система» следующие элементы: систему налогов, механизм их мобилизации, участников налоговых правоотношений: государство, в лице его органов и налогоплательщиков - юридических и физических лиц. Будем рассматривать, как отрицательное, так и положительное воздействие различных аспектов налогообложения на уровень их «потребления», хозяйственную деятельность По другому основанию классификации будем включать в него такие составляющие, как «правила игры» и их реализацию государственными органами и налогоплательщиками. При рассмотрении налоговой системы России будем учитывать ее распределенность по уровням управления: федеральный, территориальный, местный и, непосредственно, налогоплательщик. В данном исследовании наиболее подробно будут рассмотрены проблемы, характерные для отношений государства с налогоплательщиком и федерального центра с субъектами Федерации . В дальнейшем, при необходимости комплексного изучения в рамках единой системы, будем включать в рассмотрение иные взаимодействующие с ней составляющие.
При любом из представленных выше способов деления налоговой системы на составляющие, можно выделить противоречия между отдельными ее элементами. Так, система налогов делится на федеральные налоги, налоги субъектов Федерации и местные налоги. На уровень субъектов Федерации делегируются определенные обязанности, для решения поставленных перед ними задач в их бюджеты зачисляются определенные средства. Однако, основы налогообложения относятся к компетенции Федерации, государственные органы, уполномоченные собирать налоги, относятся только к федеральному уровню. При этом, не существует процедур согласования делегируемых на нижние уровни управления предметов ведения и источников их финансирования (например, в форме закрепления налогов за соответствующими бюджетами). Юридические и физические лица, уплачивая налоги, ожидают от государства удовлетворения определенных своих потребностей, формирования определенных «факторов производства». Когда их ожидания не оправдываются, они не имеют возможности «предъявить претензии».
Налогообложение, как элемент механизма удовлетворения потребностив общественных товарах и услугах индивидуумов и предприятий
В настоящее время пути мобилизации финансовых средств в общественные фонды и расходования их на создание общественных товаров и услуг окончательно разошлись на бюджетный и налоговый процессы. При этом, политический процесс, формирующий общественное представление о том, какие товары и услуги будут востребованы и что они должны из себя представлять, выделился в самостоятельное направление, не связанное с двумя первыми. Он включает в себя длительные процедуры и не может исполнять функции контроля над качеством, «предоставляемых» государством общественных товаров и услуг, осуществлять оперативную обратную связь от «потребителя» к «производителю»50.
Предлагаемый подход к данным процессам, как к купле-продаже общественных товаров (услуг), позволяет связать их в единую систему, направить на достижение исходной для них общегосударственной цели, оптимизировать отдельные элементы данной системы51. Каждый из элементов этой системы получает закономерную для него цель. Ниже суммируем преимущества предлагаемого подхода к налогообложению:
Целостность и системность процессов налогообложения и бюджетного распределения финансовых средств; Целостность и системность фискальной и регулирующей функций налогообложения; Целостность и системность подхода к вопросам деятельности государства; Обоснование положений теории общепризнанными человеческими потребностями; Согласование положений теории с производственными возможностями различных субъектов (личностей, организаций, государства); Привнесение в теорию внутренней структуры налогов, что позволяет перевести споры о принципах налогообложения из философской в чисто экономическую сферу, из качественной в количественную плоскость.
Из данной таблицы можно сделать вывод о том, что в обсуждаемом подходе недостаточно представлена регулятивная функция налогообложения. Однако это становится не так, если рассматривать отношения мены, как часть отношений купли-продажи. Общественные товары и услуги могут находить своих потребителей не только посредством бюджетного перераспределения финансовых средств (купли-продажи), но и посредством безденежного перераспределения товаров и услуг (обмена).
Например, общий уровень культуры, образованности и финансового благосостояния населения можно считать своеобразным «товаром». Уровень культуры и образованности трудовых ресурсов потребляется работодателями в процессе производства. Финансовое благосостояние населения потребляется торговой сетью.
В контексте предлагаемой теории представители производства и торговли должны «оплачивать» потребляемые блага. Изъятые средства должны направляться на соответствующие цели: повышение уровня образованности и культуры, борьбу с бедностью и т.п.
В приведенном примере налогооблагаемой базой является потребляемое благо. Нематериальность потребляемого блага затрудняет определение налоговой базы и величину налога. Использование в данном случае налоговых и бюджетных отношений крайне затруднительно и неэффективно. Более предпочтительно выглядит прямое перераспределение средств. Такое безденежное перераспределение (обмен) можно считать выражением регулирующей функции налогообложения.
При такой форме перераспределения, однако, затруднительно соблюсти целенаправленность перераспределения средств и их величину. Единственный способ: изымать средства у первых и направлять их вторым, а величину перераспределяемых средств определять по косвенным признакам - максимизации общей экономической эффективности от такого изъятия. Таким образом, мы пришли к выводу, что наиболее результативным будет неявное и непрямое перераспределение финансовых средств через налоговую и бюджетную системы.
Тогда возникает вопрос: в чем же выражается отличие в подходах, если система действий в обоих случаях одинакова. Однако, данные две системы действий совпадают только внешне. В предлагаемом подходе цель предпринимаемых действий выражена более явно и последовательно. Это позволяет вносить своевременные коррективы в деятельность, направленные на более эффективное достижение основной цели. В предыдущих подходах истинная цель подменялась механизмом ее достижения. Вносить своевременные и эффективные корректирующие воздействия в этом случае крайне затруднительно.
Регулирующая функция налогообложения, по сути, ничем не отличается от фискальной (см. стр. 33, Рисунок №2). В основе обоих процессов лежит перераспределение средств от одних субъектов к другим, прямым (фискальным) либо косвенным (регулирующим) образом. Предлагаемый подход вносит в этот процесс цель и вносит ясность в принципы распределения налогового бремени.
Структурно-функциональный анализ целей и задач государственных органов в системе налогообложения
В первой главе были рассмотрены основные проблемы, имеющие место в налогообложении, что требует переосмысления роли, которую играет государство в экономике. В частности, было показано, что система взаимоотношений «государство - налогоплательщик», «Федерация - субъект Федерации - муниципальное образование» не в полной мере соответствует изменившейся роли государства (см. принципы на стр. 60).
Ряд исследований, выполненных в последние годы и посвященных налоговым правонарушениям, исходили из существа данной проблемы [97, 173, 158, 185, 188, 223, 289]. Их авторами рассмотрены условия и причины существования правонарушений в налоговой сфере, ущерб, наносимый ими консолидированному бюджету страны, даны рекомендации законодательного и организационного характера, которые могут снизить остроту данной проблемы, предложены формы и методы работы, которые позволят контролирующим и правоохранительным органом более эффективно противостоять нарушителям. Однако, недостаток этих работ, на наш взгляд, заключается в том, что они, во-первых, исходят из проблемы, во-вторых, предлагают количественные улучшения. Размах данного явления убеждает в том, что следует, во-первых, исходить из целей государства, во-вторых, качественным образом менять отношение и подходы к данным вопросам.
В этой связи, для раскрытия существа возникающих проблем, целесообразно провести сравнительный анализ процессов, происходящих в обществе по поводу незаконного присвоения части функций государства организованными преступными сообществами (ОПС). Несмотря на наличие в наименовании слова «преступный» суть ОПС, как и государства состоит в предоставлении общественных услуг: создание условий для ведения бизнеса, защита от внешних посягательств и т.п. Фактически, ОПС образуют, в некотором смысле - «теневое государство».
Преступный характер ОПС заключается, во-первых, в том, что осуществляют отдельные функции государства, но право на это получили не конституционным путем, а «явочным порядком».
Во-вторых, ОПС получают оплату за предоставляемые ими услуги - «дань», фактически, собирают налоги. Т.е., опять, подменяют государство, не имея на это конституционное право.
В-третьих, при осуществлении присвоенных ими государственных функций, ОПС не ограничиваются проведением мероприятий дозволенных законом. Напротив, они используют все формы и методы воздействия на всех участников данных отношений с целью достижения поставленных целей - повышение поступлений средств в «казну» ОПС, повышение эффективности работы подконтрольных ей предприятий, создание им условий для ведения бизнеса и защита их от внешних угроз.
Организованный характер ОПС следует из функций, которые «они на себя взяли». Достижение целей государства возможно, только при наличии хорошо отлаженного механизма, организованной системы органов, скоординированной работы всех элементов данной системы72.
Из проведенного сравнения можно сделать вывод, что между государством и ОПС имеет место конкурентная борьба по поводу предоставления общественных услуг (обеспечения общественными товарами). Сделаем относительно ее ряд замечаний.
Во-первых, если на «рынке» общественных товаров и услуг появляется серьезный конкурент, значит государство явно не дорабатывает в этой области: не удовлетворяет все имеющиеся потребности в этом особом товаре (услуге). В итоге, появляется другой субъект, который удовлетворяет эту потребность вместо государства.
Во-вторых, отдельные хозяйствующие субъекты обращаются за общественными услугами (товарами) не к государству, а к ОПС. Это может свидетельствовать о том, что качество их «товаров и услуг» (по крайней мере, некоторых из них) выше, чем у государства. Коммерческим предприятиям, основная цель которых - получение прибыли, экономически выгодно обращаться за подобными услугами к ОПС, а не к государству.
В-третьих, будучи «на нелегальном положении», при условии бурного изменения экономических условий в последние годы ОПС сохраняют за собой часть этого особого «рынка». Это может означать, что система отношений «продавца» и «покупателя», механизм обеспечения общественными товарами и услугами у ОПС является более эффективной, чем у государства. Так, в отличие от государства, ОПС:
Работают с потребителем их услуг в более тесном контакте. Это обеспечивает обратную связь от «покупателя» к «потребителю».
Система отношений коммерческих организаций со своими «крышами» предусматривает наличие заинтересованности друг в друге, а значит - взаимных обязательств. ОПС обеспечивает хозяйствующие субъекты качественными общественными услугами. Хозяйствующие субъекты, в свою очередь, производят оплату этих услуг, своевременно и в полном объеме.
Система органов ОПС, обеспечивающих функционирование данного механизма, в отличие от государственных органов, не имеет функциональной раздробленности. Взаимодействие с хозяйствующим субъектом по поводу всех элементов данного механизма осуществляет один орган (группировка или физическое лицо).
Такая концентрация полномочий в «одних руках» не способствует построению равноправных отношений между ОПС и хозяйствующим субъектом, делает возможными «злоупотребления» со стороны ОПС и, как следствие - преступные проявления со стороны ее членов. Государственные органы, напротив, имеют функциональную специализацию. Ни один из них не имеет всей полноты власти (и даже значительной ее части) в отношении юридических и физических лиц. Это служит хозяйствующим субъектам гарантией от злоупотреблений и произвола властей. В тоже время, такая разобщенность не позволяет построить эффективно действующий механизм обеспечения юридических и физических лиц общественными товарами и услугами.
Основной ошибкой является то, что существование и деятельность организованных преступных сообществ рассматривается как правовая проблема. На взгляд автора, эта проблема в большей мере носит экономический характер. Следует до конца понять экономическую суть ОПС. Причем, проводимые государственными органами мероприятия должны быть направлены не на борьбу с ними, а на возврат присвоенных ими государственных функций «законному владельцу». Это может быть сделано путем проведения мероприятий, в результате которых хозяйствующим субъектам станет экономически невыгодно обращаться за соответствующими услугами в ОПС. Например, путем повышения качества предоставляемых государством общественных товаров и услуг, изменения взаимоотношений государства с налогоплательщиками, организацией механизма оперативного реагирования на изменения предпочтений «потребителей». Рассмотрение данных вопросов и конкретные предложения были сделаны в первой главе. Другой важный элемент налоговой системы - система государственных органов, которые непосредственно взаимодействуют с физическими и юридическими лицами по поводу уплаты налогов и сборов. От эффективности их работы, во многом зависит соотношение между легальной частью денежного оборота и скрытой его составляющей, которая в основном и используется на оплату услуг, предоставляемых ОПС. В данной главе сконцентрируем внимание на этой части налоговой системы.
Сравнительный анализ полномочий федеральных органов в управлениипроцессами налогообложения
Для взаимного сравнения полномочий и обязанностей рассмотренных государственных органов необходимо выбрать основание для него. Они могут сравниваться по таким аспектам, как: контроль над деятельностью хозяйствующих субъектов, изъятие финансовых средств у организаций и граждан, регулирование экономической деятельности. Могут существовать и другие основания для сравнения - обеспечение общественными товарами (услугами), влияние на социальную и культурную сферу и другие, но для рассматривавшихся органов наиболее актуальными и существенными будут названные основания. Начнем с обсуждения контроля, а изъятие средств или регулирование его деятельности будем рассматривать, как следствие подконтрольности хозяйствующих субъектов.
Рассмотрим некоторую обобщенную структурно-логическую схему взаимоотношений, возникающих между субъектами хозяйственной деятельности. Представим ее в виде таблицы (Таблица №27).
На каждом направлении деятельности хозяйствующего субъекта он, в той или иной степени, находится под контролем определенных государственных органов. При этом, его отношения с партнерами контролируются, либо только со стороны самого хозяйствующего субъекта, либо со стороны его партнеров. Контролю может подлежать также какое-либо промежуточное звено или вся цепочка взаимоотношений, возникающих между объектами, целиком. Для наглядного представления степени государственного контроля на различных направлениях деятельности хозяйствующих субъектов, изобразим это графически (Рисунок №26).
На приведенном рисунке (Рисунок №26) использован ряд условностей. Сплошная фигура означает наличие у данного органа достаточных полномочий для контроля над данным потоком на данном его участке. Штриховая фигура - частичное наличие таких полномочий. Например, МНС, осуществляя документальные проверки, изучает первичные учетные документы. Однако, из поля зрения налоговых органов выпадают хозяйственные операции, проведенные без отражения их в учетных документах. Налоговая полиция имеет возможность проведения оперативно-розыскных мероприятий для вскрытия подобных фактов. При этом, ГНИ проверяет всех налогоплательщиков с определенной периодичностью, а органы налоговой полиции проводят выборочный контроль.
Расположение символа на стрелке, символизирующей поток, указывает на степень его охвата. Так, на денежных потоках, связывающих обычные хозяйствующие субъекты, символы ГНИ стоят со стороны зарегистрированного у них налогоплательщика. Это означает то, что ГНИ ориентируется в своей работе на контроль юридических и физических лиц. В тоже время, налоговая полиция ориентируется на вскрытие нарушений налогового законодательства, активно использует в своей работе проведение встречных проверок, т.е. рассматривает весь денежный поток, со стороны обоих взаимодействующих субъектов. Как символ этого факта метка налоговой полиции поставлена по центру этого потока.
Например, при контроле над трудовыми отношениями между физическим и юридическим лицом, налоговые органы рассматривают только учетные документы. Это позволяет некоторым фирмам обналичивать финансовые средства путем заключения с гражданами договоров на проведение работ, которые не имеют материального результата - написание программных продуктов, проведение маркетинговых исследований, поиск клиентов и т.п. В силу этого, объективный контроль над фактическим исполнением работ со стороны ГНИ, существенно затруднен. Органы налоговой полиции, используя возможность проведения оперативно-розыскных мероприятий, имеют реальную возможность вскрывать мнимый характер таких сделок. В частности, этим предотвращается перетекание финансовых средств из более контролируемой сферы безналичных расчетов, в более криминализированную область обращения «черного нала».
Из приведенного рисунка (Рисунок №26) следует, что контроль над внешнеэкономической деятельностью хозяйствующих субъектов осуществляет множество государственных органов. При этом, МНС и ВЭК в большей мере ориентированы на финансовые потоки, а ГТК - на товарные Налоговая полиция обладает возможностями, проконтролировать, в определенной мере, и товарные и денежные потоки идущие от определенного хозяйствующего субъекта за рубеж и связать их, при этом, с его внутренними операциями. Таможенные органы, обладают гораздо более существенными возможностями по контролю над товарами, перемещаемыми через таможенную границу (в том числе - выявление нарушений путем проведения оперативно-розыскных мероприятий). Но они ограниченны в возможностях при рассмотрении внутренних операций. Таможенные органы контролируют весь поток товаров через границу, а органы налоговой полиции работают выборочно, по отдельным объектам. Таким образом, распределение полномочий между государственными органами на этом направлении позволяет ставить вопрос о координации их деятельности с целью усиления контроля над деятельностью хозяйствующих субъектов.
Приведенный рисунок (Рисунок №26), также показывает недостаточность контроля над деятельностью хозяйствующих субъектов в зонах с особым налоговым режимом. Особенности их организации в России - отсутствие таможенной обособленности - не позволяет подключиться к этой деятельности таможенным органам, поставить под контроль весь товарный поток между ними и внутренними областями страны. В главе 1 показана суть принятых Правительством РФ Постановлений [48, 51], которые упорядочивают деятельность хозяйствующих субъектов на территории ЗАТО. В частности, Правительство РФ ввело на границах ЗАТО пропускной режим, напоминающий таможенный. Другой нормативно-правовой акт [8] позволяет активно подключиться к этой деятельности органам налоговой полиции и налоговой инспекции.
