Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Анализ особенностей аудита хозяйствующих субъектов в современных условиях и обоснование задач исследования .
1.1. Особенности экономического регулирования аудита в Российской Федерации .
1.2. Концептуальные основы аудиторской деятельности на современном этапе экономических преобразований.
1.3. Анализ развития системы планирования аудиторской деятельности.
1.4. Анализ системы планирования аудиторской деятельности как предмета исследования
1.5. Анализ существующих методов организации планирования аудиторской деятельности.
Выводы по главе I.
ГЛАВА II. Методы рациональной организации подготовительного этапа аудита .
2.1. Методологические основы проведения подготовительного этапа аудита .
2.2. Методы оптимизации объема и состава проверяемой информации на этапе планирования аудита.
2.3. Методика построения репрезентативной аудиторской выборки с учетом аудиторских рисков.
2.4. Методика определения рационального состава процедур аудита на основе учета целевых приоритетов и решаемых задач.
2.5. Методика определения рационального времени проверки для достижения целей аудита.
2.6. Расчет рациональной структуры распределения временных и материальных ресурсов между сегментами аудиторской проверки. Выводы по главе 2.
ГЛАВА III. Теоретические основы и методы планирования рационального состава тестового инструментария аудита .
3.1. Моделирование аудита как объекта диагностирования . 119
3.2. Постановка задачи распознавания искажений хозяйственного учета. - 129
3.3. Обучение распознаванию ошибок хозяйственного учета. 142
3.4. Методы распознавания ошибок. 156
3.5. Выбор диагностических признаков при распознавании 160
существенных ошибок.
3.6. Логические методы выбора диагностических признаков 166
3.7. Информационный метод выбора диагностических признаков. 173
3.8. Выбор диагностических признаков с помощью линей ного преобразования исходных изображений. 184
3.9. Выбор диагностических признаков с помощью системы ортогональных векторов. 192
3.10. Методы разработки оптимальных программ распозна- 197
вания ошибок в выделенных сегментах аудиторской проверки.
3.11. Анализ критериев синтеза оптимальных программ распознавания. 207
3.12. Алгоритм синтеза оптимальных программ распознавания. - 211
3.13. Алгоритм синтеза оптимальной программы распозна вания по информационно-стоимостному критерию. - 227
Выводы по главе 3. 236
Глава IV. Научно-методологические основы оценки аудиторских рисков на этапе планирования - 237
4.1. Методы оценки приемлемых аудиторских рисков . 237
4.2. Принципы построения систем информационной поддержки принятия решений о риске в аудите. 242
4.2.1, Общие требования к СППР. 244
4.2.2. Общие принципы нечеткой классификации многомерных размытых объектов. 252
4.2.3. Алгоритмы многомерной размытой классификации аудиторских рисков хозяйствующих субъектов. 256
4.2.4. Алгоритмы одномерной размытой классификации ситуаций риска в аудите. 257
4.2.5. Метод учета несимметричности функций принадлежности объектов обучающей выборки в алгоритмах размытой классификации. - 260
4.2.6. Методика учета толерантных отношений в алгоритмах размытой классификации. - 267
4.2.6, Методика учета неоднородности обучающей выборки в алгоритмах размытой классификации. -271
4.3. Методика определения сумм договоров за аудиторские услуги промышленным предприятиям. 277
4.4. Результаты практического эксперимента по реализации аудиторско-консалтинговых услуг по оценке влияния региональных особенностей на социально-экономическое положение предприятий оборонного комплекса (на примере Тверской области) 285
4.4.1. Краткая характеристика развития экономических реформ в Тверской области в 1996-2000 годы 285
Выводы по главе 4 296
Заключение 298
Список литературы 301
- Особенности экономического регулирования аудита в Российской Федерации
- Методологические основы проведения подготовительного этапа аудита
- Моделирование аудита как объекта диагностирования
- Методы оценки приемлемых аудиторских рисков
Введение к работе
Актуальность темы диссертации.
Рыночные отношения переходного периода выявили необходимость институциональных реформ, направленных на регулирование взаимоотношений различных субъектов предпринимательской деятельности, среди которых наиболее необходимой и своевременной является возрождение института аудиторства в России. Под аудитом следует понимать независимую экспертизу и выражение мнения о финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций действующему законодательству, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности предприятия.
В настоящее время роль аудита как одного из важнейших инструментов финансового контроля существенно возрастает. Сегодня аудит востребован и обществом в целом, и различными участниками экономической жизни: крупными инвесторами, государственными органами, простыми акционерами. В связи с этим актуальным является создание адекватной информационной базы, которая позволила бы дать новый импульс развитию аудиторской деятельности.
За последние годы проведена определенная работа по становлению и развитию института аудита. Однако развитие отечественного аудита связано с большим количеством нерешенных проблем, а действующая система регулирования аудиторской деятельности имеет довольно много существенных недостатков. Фактически процесс создания независимого аудиторского контроля продолжается в настоящее время, хотя предстоит еще много сделать по подготовке, аттестации и лицензированию аудиторских кадров, по нормативной регламентации их деятельности, по совершенствованию методологии аудита.
Значительная часть национальных российских правил (стандартов) подготовлена, но создание таких правил — только начало пути, впереди предстоит кропотливая работа по их внедрению в практику хозяйственной жизни.
В национальных стандартах аудиторской деятельности ясно прослеживаются три этапа в проведении аудита: планирование, непосредственное выполнение аудиторских процедур и заключительный этап, на котором аудитор готовит аудиторское заключение и письменную информацию руководству экономического субъекта. Попытку представить аудит в виде последовательности иных этапов предпринимают многие специалисты в этой области. Однако отсутствие единого
мнения относительно количества этапов и их содержания затрудняет проведение качественных проверок результатов деятельности предприятий. Кроме того аудит невозможен без процедуры планирования. В этой связи необходимо более подробно исследовать и выявить особенности этого этапа в процессе аудиторской деятельности.
Планирование аудита представляет собой процесс, позволяющий наиболее рационально провести проверку и одновременно уменьшить риск не обнаружения существенных ошибок в финансовой отчетности клиента. В процессе планирования устанавливаются этапы и сроки работы с клиентом, готовится рабочая^ группа специалистов для проведения проверки определяются участки аул
имеющие наибольшее значение для формирования аргументированного мй
-ч аудиторов, оценивается система внутреннего контроля клиента и распределяются»-»^
обязанности между специалистами. , ""
Планирование, являясь важнейшим этапом проверки, заключается в определении объема аудита, его стратегии и тактики. Опыт работы аудиторских организаций позволяет утверждать, что затраты времени на планирование могут достигать 20% и более от продолжительности всей проверки.
В диссертационной работе в части решения этих проблем предлагается осуществлять разработку организационно-методических положений планирования проверки, повышающих эффективность и качество аудита.
В экономической литературе многими авторами делается попытка дать четкие рекомендации по основным положениям организации аудита, хотя порядок планирования аудиторских проверок различных объектов бухгалтерского учета и отчетности пока представлен в общих чертах.
В связи с этим, исследование и разработка методов подготовки аудита представляется своевременным и исключительно актуальным.
Проблеме подготовки и планирования аудита посвящены ряд исследований и публикаций, в которых большое внимание уделяется вопросам оценки систем внутреннего контроля клиента, установления этапов и сроков работы с к|вЬ«^ том, распределения обязанностей между специалистами аудиторских фирм,~"оіт-ределения участков аудита.
В ряде методик делается попытка оптимизировать порядок проведения выборочных проверок в аудите и сочетать на этапе планирования формальные (вычисляемые) и неформальные (экспертные) оценки.
A
Вместе с тем отечественные методики планирования аудиторской деятельности имеют и ряд недостатков. Так, они не дают исчерпывающих ответов на вопросы:
с какого участка учета начать аудит, в каком направлении продолжать и где закончить, чтобы можно было гарантировать минимальный риск появления аудиторской ошибки;
какова надежность формальных аудиторских правил в аудите;
какие методы и приемы аудита следует применять в том или ином случае;
какую стратегию контроля принять в каждом конкретном случае: от синтетического учета к аналитическому и далее к первичным документам, или наоборот;
какие тестовые инструменты в наибольшей мере соответствуют целям контролирующего и советующего аудита.
Значительные объемы информации, ограниченность времени на ее переработку и высокая цена несвоевременных или ошибочных решений делает необходимым использование информационных технологий для решения задач планирования аудиторской деятельности.
В настоящее время эта проблема рассматривается в области определения объема и сегментации информационных массивов аудиторской проверки, создания оптимальных систем тестирования объектов хозяйственного учета. Однако традиционные методы и подходы к разработке программно-алгоритмического обеспечения имеют ряд недостатков:
не в полной мере учитывают временные и стоимостные параметры при создании и планировании программ аудита;
не учитывают особенность многоцелевого характера задач аудита, что не позволяет спланировать рациональный набор инструментальных средств проверки;
не оформляются рекомендации руководителям предприятий по повышению эффективности их работы.
Вместе с тем в перечисленных исследованиях вопросы автоматизации процессов оценки риска приемлемости клиентов не находят должного отражения и не рассматриваются в рамках единого анализа интегрального риска аудита. Следует отметить, что разработка методик оценки аудиторских рисков и установления уровня существенности искажений в финансовой отчетности является в настоящее время коммерческой тайной многих российских аудиторских фирм.
Высокая практическая значимость и недостаточная теоретическая разработанность целого комплекса задач планирования аудита с учетом факторов, определяющих его многоцелевой характер обуславливают необходимость их научного исследования.
состав тес-управ.
влаЛів^
Таким образом, учитывая указанные выше недостатки актуальной становится научная проблема разработки методологии построения системы планирования аудита и оформления рекомендаций предприятиям которые позволяли бы учесть многоцелевой характер аудиторской деятельности, наличие латентных факторов, определяющих аудиторский риск, оптимизировать объем и тового инструментария аудитора и на этой основе совершенствовать предприятием.
Высокая практическая значимость и недостаточность теоретической разработанности проблемы планирования аудита обуславливает актуальность исследований в данной области, которая вызывает большой научный и практический интерес.
Объектом исследования является результаты хозяйственной деятельности, бухгалтерский и оперативный учет промышленных предприятий, а также система планирования аудита.
Предметом исследования являются методы совершенствования аудита экономических субъектов.
Целью диссертационной работы является разработка методов повышения эффективности аудиторской деятельности на основе разработки единой методологии системного учета целей, задач и объема проверки на этапе планирования и создание методологии советующего аудита.
Исходя из поставленной цели диссертационной работы, определены следующие задачи исследования:
концептуальный анализ внешних и внутренних факторов, определяющих деятельность аудиторских фирм на этапе планирования проверки;
исследование проблемы и обоснование методов планирования аудита сЛк^. том целевых приоритетов и отраслевой специфики клиента;
разработка методов выборочных проверок в аудите;
разработка методов определения рационального времени проверки с учетом целей аудита;
обоснование методов построения репрезентативной аудиторской выборки;
4f
разработка методов определения рациональной структуры распределения
временных и материальных ресурсов между сегментами аудиторской проверки;
разработка методов оптимизации тестового инструментария аудита на этапе определения уровней существенности;
разработка методов планирования аудиторского риска.
разработка методов советующего аудита по совершенствованию управления предприятиями по результатам проверки.
Теоретические и методологические основы исследования. Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых в области учета, аудита, налогообложения и экономического анализа: Р.Адамса, Н.В.Абросимова, В.Д.Андреева, И.В. Агеева, В.ИАртюхова, Г.П. Воронина, Л.Т.Шляровской, СП. Гржибовского, Е.Гольдберг, Е.М.Гутцайта, Ю.А. Данилевского, Додж Р, Е.В.Егоров, П.И.Камышанова, В.М.Львова, В.И.Маевского, М.Ф.Овсийчук, О.М.Островского, В.В.Пименова, В.И.Подольского, Н.А.Ремизова, Робертсон Д., ААСавина, В.В.Сало, В.В.Скобары, Л.В.Сотниковой, В.П.Суйца. Г.А.Федоришина, А.Д.Шеремета, Ю.И. Чересова. Основы построения интеллектуальных систем поддержки и принятия решений разрабатывались в трудах Багре-цова С.А., Губинского А.И., Жепарда Е.Н., Загоруйко Н.Г., Иванова В.Н. и других, а также использованы материалы периодических изданий по изучаемой проблематике. Кроме того, диссертационная работа базируется на изучении и анализе нормативных документов Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Министерства РФ по налогам и сборам, Госкомстата РФ, комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ, ряда министерств и ведомств.
В работе использован диалектический метод в изучении организационно-методических и учетно-правовых закономерностей предмета и объекта исследования. В процессе использования различных аспектов темы диссертации применялись такие методы познания, как анализ и синтез, группировки и выборки, сравнения и других экономико-статистические и аналитические методы.
Научные положения, сформулированные в работе и выносимые на защиту.
1. Методология определения рационального состава системы аудиторских процедур на этапе предварительного планирования, позволяющая оптимизировать структуру аудита с учетом целевых приоритетов и решаемых задач, в рамках которой разработаны:
методика проведения подготовительного этапа аудита;
методы оптимизации объема и состава проверяемой информации на этапе планирования аудита;
методика построения репрезентативной аудиторской выборки с учетом аудиторских рисков;
методика определения рационального состава процедур аудита на основе учета целевых приоритетов и решаемых задач;
методика расчета рациональной структуры распределения временных и материальных ресурсов между сегментами аудиторской проверки;
методика определения рационального времени проверки для достижения цщ лей аудита;
методы советующего аудита.
2. Методы планирования рационального состава тестового инструмента
рия аудита на основе диагностики существенности, в рамках которых:
разработана модель аудита как объекта диагностирования;
концептуально обоснованы методы распознавания существенных ошибок;
разработаны методы выбора диагностических признаков при распознавании существенных ошибок;
обоснованы методы синтеза оптимальных программ распознавания существенных ошибок.
3. Построение интеллектуальной системы информационной поддержки
принятия решений об оценках аудиторских рисков на этапе оценки приемлемости
клиентов, учитывающий многомерный, размытый характер исходной информации
и целостность образов представления состояний отчетности хозяйствующих
субъектов на этапах анализа внутреннего риска, риска контроля и аудиторского
риска в целом.
В рамках этого результата реализованы положения: _Л
алгоритм оценки расстояний между образами, представляемыми четкими и нечеткими логическими конструкциями;
принципы построения и структура интеллектуальной системы информационной поддержки принятия решений об оценках аудиторских рисков на этапе оценки приемлемости клиентов, г
/6
Научная новизна результатов, содержащихся в диссертации, связана с тем, что решена проблема по разработке методов определения рационального состава системы аудиторских процедур на этапе предварительного планирования, которые являются оригинальными и позволяют учесть многомерность целевых установок аудиторской деятельности и четко обозначить различия задач в общей структуре аудиторских процедур, оптимизировать структуру аудита с учетом целевых приоритетов;
методологические положения планирования аудита, реализованные на основе
методов оптимизации состава тестового инструментария проверок, оценки
риска приемлемости клиентов, интеллектуальной системы поддержки приня
тия решений об аудиторском риске, разработанной на базе иерархии много
мерных размытых классификаторов;
* разработанная комплексная методика оптимизации объема аудита на этапе
планирования позволяет оптимизировать процесс распознавания искажений
хозяйственного учета экономического субъекта по информационно-
стоимостному критерию.
Практическая ценность работы заключается в том, что основные теоретические выводы и алгоритмы, составляющие новизну диссертационной работы, доведены до конкретных практических рекомендаций по оценке приемлемости клиентов. Выводы и предложения, сформулированные в диссертации имеют важное народно-хозяйственное значение, могут применяться в работе аудиторских фирм и их объединений, промышленных предприятий, а также аттестационно -лицензионных комиссий, органов пруденциального контроля для рациональной организации и сегментации информационных массивов аудита.
Предложены методы подготовки советующего аудита крупных оборонных предприятий, способствующие повышению эффективности управления корпоративными объединениями ВПК.
Предлагаемая комплексная методика подготовки аудита позволяет оптимизировать затраты на проведение проверочных процедур в зависимости от аудиторских рисков.
Апробация работы. Результаты диссертационной работы опубликованы в отчетах о НИР, материалах международных и межрегиональных научных конференций, использованы в учебном процессе при подготовке аудиторов.
Внедрены в межотраслевом "Эргоцентре" (г. Тверь), в фирме "Экоаудит" (г.Тверь) и в АКБ "БИН" следующие результаты исследования:
методология определения рационального состава системы аудиторских процедур на этапе предварительного планирования;
методика определения рационального состава процедур аудита на основе учета целевых приоритетов и решаемых задач;
методика построения репрезентативной аудиторской выборки;
методы синтеза оптимальных программ распознавания существенных ошибок.
Публикации : всего по теме диссертации опубликована Цнаучных работ общим объемом 34,7 п.л. в которых лично автору принадлежит 28,3 п.л., в том числе две монографии (14/10 и 12 п.л.), научных статей 15 (6,5/4,1 п.л.) и тезисов материалов НПК 4 (1,6 п.л.).
Структура и объем диссертации.
Работа состоит из введения, 4 глав, заключения, списка литературы.
Особенности экономического регулирования аудита в Российской Федерации
Среди основных факторов, способствовавших появлению аудита в РФ, как независимого вневедомственного контроля, можно выделить развитие предпринимательства и рынка капитала {появление предприятий различных организационно-правовых форм и форм собственности); а также заинтересованность самого государства в объективной информации об отчетности экономических субъектов, т.к. этот контроль позволяет более строго определить достоверность финансовой отчетности и на этой основе строить правильное налогообложение.
В России определение термину "аудит" дано "Временными правилами об аудиторской деятельности в РФ", утвержденными Указом Президента РФ от 22.12.1993 г. №2263. Согласно п. 3 вышеуказанных правил, "Аудиторская деятельность - аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг" ( 2 ).
Сравнивая данное определение с некоторыми западными, его, с нашей точки зрения, было бы полезно уточнить и дополнить с целью конкретизации определенных аспектов деятельности. В частности, положение "...оказание иных аудиторских услуг" достаточно расплывчато. Оно предполагает слишком широкий спектр услуг, которые, по существу, к аудиту могут иметь очень отдаленное отношение. Поэтому лучше написать: изучение эффективности деятельности управленческого звена, оценка выгодности отдельных сделок и т.п. - это более точно и конкретно. Следует также добавить, что необходимым условием проверки ЯВЛЯг ется соблюдение действующего законодательства, а достаточным - представление результатов проверки заинтересованным пользователям.
Кроме того, в определении пропущено главное - цель. Вместо нее указан метод-проверка, но, для чего она проводится, остается неясным, В западных определениях, в сущности, присутствует, хотя и не явно, требование, связанное с представлением убедительных доказательств: "эффективности и целостности систем управления", "точности финансовых отчетов" (Шотландия) и "объективности данных", указанных в финансовой отчетности (АЛА), и справедливости формирования и "выражения мнения" [AICPA].
Таким образом, можно подчеркнуть, что цель аудиторской деятельности -сбор и концентрация доказательств объективности финансовой отчетности клиента. Но сбор и концентрация доказательств зависят от теории аудита, выбираемой заинтересованными лицами во время работы. Таких теорий шесть (19):
1. Полицейская теория (или теория "сторожевого пса") - сводит роль аудитора к проверке фактического существования событий, имевших место в прошлом и к установлению их точности.
2. Теория "подтверждения кредитоспособности" - ограничивает роль аудитора установлением платежеспособности предприятия, используя в основном данные финансовой отчетности (предложена Фразером и Портером);
Комитет по аудиторской практике Американского Института Присяжных Бухгалтеров (АЮРА) считает, что "аудит - это независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом" (26).
3. Теория модератора - утверждает, что аудитор выступает в качестве посредника между различными сторонами, участвующими в хозяйственном процессе и предъявляющими определенные и часто противоречивые требования. Аудитор должен понимать эти противоречия и выбирать такую стратегию сбора докаг зательств, которая бы в оптимальной степени удовлетворяла требованиям определенного им круга пользователей (Портер).
4. Квазикритическая теория - мнение аудитора и сбор доказательств зависят от множества возникающих обстоятельств (Гиллинг).
5. Теория агентов - акционеры, выступая в качестве собственников, назначают директоров для управления компанией - "агентов". Чтобы упрочить свои позиции и не позволить снизить заработную плату, директора должны представлять акционерам финансовые отчеты о своей деятельности. Аудит в этом случае рассматривается как доказательство добропорядочной или недобропорядочной деятельности директоров. Суть теории в том, что она переносит акцент с документов на людей - хозяйствующих субъектов (Миллз и Тейлор).
6. Теория о роли аудитора как инструмента социального контроля за ведением бухгалтерского учета (Флинт) - подчеркивает, что клиентом аудитора выступают не собственники и тем более не администраторы (директора), а общество в целом; не то важно, что думают лица, купившие акции, а то, что могут подумать потенциальные покупатели.
Каждая из этих теорий имеет свои положительные и отрицательные CTOL роны. Строгое следование одной теории сужает рамки исследуемого и не позволяет получить объективной целостной картины. Однако этот недостаток можно преодолеть, если использовать разумные предложения каждой из них. Решающее значение имеет защита интересов собственника.
Большинство проблем существует из-за несовершенства действующих нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в РФ Главной проблемой является то, что в настоящее время отсутствует Закон об аудиторской деятельности в РФ. В диссертации же исследуются проблемы аудиторской деятельности ввиду недостаточной проработки научно-обоснованных подходов к организации аудиторской деятельности в РФ, необходимость которых отмечается теоретиками и практиками аудита.
Как показал анализ, на рынке аудита в целом по стране осуществляют свою деятельность фирмы западной "большой шестерки", крупные российские фирмы, международные аудиторские компании, не входящие в "большую шестерку", средние и мелкие российские фирмы и частные аудиторы. По мнению экспертов выручка 100 крупнейших аудиторских фирм РФ в первой половине 1998 г. составила 407,8 млн. рублей, выручка "большой шестерки" - 280 млн. рублей. Весь же рынок аудита за этот период оценивается в 1,2-1,5 млрд. рублей.
Методологические основы проведения подготовительного этапа аудита
В целом концепция подготовки и планирования аудита, определение объема выборок и уровня существенности, возможных искажений в учетной информации представлена в трудах зарубежных авторов - Адамса Дж, Аренса Э.А., Ро-бертсона Д., и др. Анализ факторов, влияющих на аудиторскую деятельность с учетом российской специфики выполнен в работах Андреева В.Д., Данилевского Ю.А. Шеремета А.Д., Островского О.М., Гутцайца Е.М., Газаряна А.В. и др. Использование компьютерных технологий в аудиторской деятельности посвящены недавние публикации Романова А.Н., Одинцова Б.Е., в которых впервые комплексно аудиторские задачи, которые можно решить, применяя компьютерные технологии. Проблемы управления рисками в аудиторской деятельности в уело виях применения компьютерных технологий представлены в работах Архиповой З.В., Беликовой И, И. и других авторов.
Этап планирования подробно описан в литературных источниках, где отмечается важность изучения аудитором этапов производственно-хозяйственной деятельности, а также принципов учета и организации контроля за движением и сохранностью товарно-материальных ценностей.
В работе (95) определены следующие источники информации: первичные документы по поступлению и движению материалов (накладные, счета-фактуры, заборные листы, заборные карты и т.д.); регистры аналитического и синтетического учета материалов; регистры складского учета (карточки складского учета, ведомости складского учета, материальные отчеты и др.).
Этап № 1. Исследование области учета «горизонтальной» выборкой (под областью понимается совокупность всех данных о наличии и движении материалов). Задача данного этапа - определение «значимых» с производственной точки зрения временных интервилов и проведение аудиторских процедур на этих интервалах. «Значимыми» интервалами считаются: три-четыре месяца в каждом году, подлежащем проверке с наибольшим движением по счету (опыт показывает, что если что-то «прячут», то делают это в наибольшем объеме); период, завершающий технологический цикл производства (1-2 месяца), -для соответствующих производств. (При технологическом завершении цикла производства на предприятиях, как правило, подводятся результаты по использованию материалов и ресурсов и обнаруживаются факты недостач, отклонений от норм и др., в этом же периоде их и «списывают».)
Аудиторские процедуры этапа (применительно к выбранным периодам и всем объектам учета сплошным способом или с использованием очень частой выборки): проверяется арифметическим пересчетом соответствие конечного сальдо по регистрам аналитического учета материалов данным синтетического учета и балансов; проверяется арифметическим пересчетом соответствие сальдо на конец каждого месяца суммам по обороту и сальдо на начало месяца; сверяется, сходится ли сальдо на конец одного месяца с сальдо на начало другого месяца по наименованиям, количеству и сумме, особое внимание следует уделить исправлениям, зачисткам, красным сторно и т.д. - такие операции отмечаются в рабочих документах аудитора как точки наибольшего риска (ТНР); сверяются данные регистров аналитического учета материалов с учетными данными материально ответственных лиц (материальные отчеты, карточки складского учета и т.д.); сверяются данные первичных документов на поступление .товарно-материальных ценностей с информацией, отраженной в регистрах (сортность, количество, сумма); при этом изучаются документы: порядок составления, наличие необходимых рек визитов и т.д. Особое внимание уделяется оформлению первичных документов исправлениям, ксерокопиям. Все отклонения, расхождения, наличие «сомнитель ных» документов фиксируются аудитором как ТНР; сверяются данные одних регистров аналитического учета с данными других (при движении материалов).
Если условно представить себе совокупность учетных данных в виде поля, по оси абсцисс которого расположены объекты аналитического учета (виды материалов), а по оси ординат - изучаемый период деятельности предприятия, то графически этап работы будет иметь вид, показанный на рисунке 8.
Этап № 2. Исследование области учета репрезентативной выборкой. Задача данного этапа - проведение аудиторских процедур на всей области исследования.
Аудиторские процедуры этапа (по всему исследуемому периоду с использованием определенной на стадии планирования выборки, например проверке должен подвергаться каждый десятый документ): сверяются данные первичных документов на поступление и движение товарно-материальных ценностей с информацией, отраженной в регистрах. Все отклонения, расхождения, наличие «сомнительных» документов фиксируются как ТНР;
Моделирование аудита как объекта диагностирования
В настоящее время наблюдается повсеместное использование аудитор ских систем в процессах управления хозяйствующими организациями, которые характеризуются многообразием целей, задач, процедур, что стимулирует значи тельное расширение функциональных возможностей моделей аудита. Ясно, что эффективность целевого использования аудиторской информации и самих про цессов управления в значительной мере зависит от отраслевой специфики орга низации, определяющей ее свойства.
Задача распознавания искажений хозяйственного учета формулируется как задача определения существенности при планировании аудиторской проверки. При этом методы ее решения базируются на принципах теории распознавания образов. Этим, в частности, оправдывается использование в данной главе термина «распознавание отказов».
Основная трудность при разработке алгоритма прогнозирования существенности при проведении аудита связана со сложностью описания диагностируемой системы соответствующей математической моделью. Существующая система хозяйственной отчетности экономических субъектов отличается высокой слож-ностью структуры, наличием в них большого числа резервируемых элементов, перекрещивающихся и обратных связей.
Отдельные подсистемы диагностируемого аудита зачастую реализуют различные алгоритмы функционирования и имеют соответственно различную структуру и различную организацию функционально-информационного обмена между элементами, Поэтому для описания разных компонентов системы требуются различные математические схемы (дифференциальные или разностные уравнения, высказывательные формы, конечные автоматы и другие типы моделей).
При этом возникает проблема сопряжения разнородных математических моделей между собой. В итоге модель всей системы получается весьма сложной и громоздкой. И в то же время эта модель оказывается малопригодной для диагностирования, так как в ней не описан механизм оценки существенных искажений учета их влияния на выполнение условий существенности. Поэтому необходима такая модель, которая была бы более общей по отношению к разным элементам хозяйственного учета и в то же время учитывала бы возможность появлений в ней случайных ошибок.
В настоящее время в теории систем возобладала методологическая концепция, называемая концепцией состояния (112). Согласно этой концепции процессы изменения оцениваемых величин различных объектов материального мира интерпретируются как процессы эволюции состояния некоторой абстрактной динамической системы, математическая модель которой отражает внутренние причинно-следственные связи объекта. Состоянием системы называется совокупность параметров, которые в каждый рассматриваемый момент времени отражают наиболее существенные с определенной точки зрения стороны ее поведения,
Понятие состояния играет ключевую роль в описании изменений, происходящих в реальных системах во времени. Изменение состояния в зависимости от характера системы и конкретных целей ее исследования интерпретируется как движение, функционирование, как некоторый процесс. Система, состояние которой изменяется во времени под воздействием взаимосвязанных и взаимообусловленных внутренних и внешних причин, называется динамической системой. Практически любая реальная система является динамической. Поэтому система диагностики существенности при планировании аудита независимо от своих структурно-функциональных свойств может рассматриваться как динамическая система и описываться соответствующими моделями.
В дальнейшем под динамической системой в широком смысле (термин «динамическая система» в узком смысле применяется к системам, описываемым обыкновенными дифференциальными уравнениями (96) будем понимать проверку любого выделенного сегмента аудита, находящуюся в каждый момент времени t в одном из возможных состояний г и способную переходить из одного состояния в другое под действием проверочных процедур, совершая при этом движение z(t). Исходя из этого, абстрактную динамическую систему можем представить как математический объект;
В специальной литературе чаще всего термины «пространство состояний» и «фазовое пространство» отождествляются, а переменные состояния часто называются фазовыми координатами. Фазовые координаты могут рассматриваться как некоторые абстрактные переменные, физическая природа которых может оставаться неизвестной, а их измерение не всегда возможно. В отличие от них со-ставляющие вектора входа и вектора выхода можно наблюдать и измерять.
Определение состояния системы по данным измерений входных и выходных сигналов называется наблюдением состояния динамической системы (72, 112). Как будет показано ниже, это является составной частью задачи диагностирования.
Задание системы выражениями (3.1) — (3.3) является слишком общим и недостаточно определенным. Для конкретного описания рассматриваемой задачи необходимо наложить определенные ограничения на элементы упорядоченного множества (3.1), которые вытекают из особенностей возможных состояний выделенных сегментов хозяйственного учета как объектов диагностирования. Прежде всего необходимо каким-то образом учитывать действие случайных факторов, и в частности случайных событий, заключающихся в непреднамеренных искажениях элементов системы хозяйственного учета.
Этим целям в наибольшей степени соответствует один из видов абстрактной динамической системы — так называемая динамическая система с дискретным вмешательством случая. Особенностью такой системы является то, что процесс функционирования ее состоит из скачков состояния в момент поступления входных сигналов (тестов) и непрерывных изменений состояния между этими моментами.
Методы оценки приемлемых аудиторских рисков
С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны следующие виды аудиторского риска: предпринимательский и аудиторский.
Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что представленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от следующих факторов: конкурентоспособности аудитора; недружественной рекламы деятельности аудитора: вероятности судебных исков по отношению к аудитору; финансового состояния клиента; характера операций клиента; компетентности администрации и учетного персонала клиента; сроков проведения аудита и т.д.
Аудиторский риск заключается в следующем: аудитор делает вывод и отражает в заключении тот факт, что финансовая отчетность у клиента составлена правильно. В действительности же она содержит существенные ошибки (153).
Аудиторским риск содержит несколько компонентов. Для анализа его составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрощенной предварительной модели:
ПАР = ВХРхРКхРН,
где ПАР — приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение;
ВХР — внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля;
РК — риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;
РН — риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.
Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами.
Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля — 50% и риск необнаружения —10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4% (0,8 х 0,5 х 0,1).
Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.
Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска, а именно, определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств (156).
В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом:
Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10%, поскольку: 0,05/0,8x0,5 = 0,125.
При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения. Чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств.
На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском необнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск необнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств;
Третий, более общий, способ использования модели аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора необходимого количества свидетельств. Чтобы разобраться в этих связях, рассмотрим теперь более подробно каждую из составляющих модели аудиторского риска.
Приемлемый аудиторский риск — это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, то это будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.
Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансо вая отчетность не содержит существенных ошибок. Необходимо отметить, что ау дитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок. Боль шинство аудиторов считает, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%, « На величину приемлемого аудиторского риска могут оказывать влияние следующие основные факторы (131): уровень компетентности аудитора; финансовое состояние аудитора; степень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности; масштаб бизнеса клиента; организационно-правовая форма клиента; форма собственности и ее распределение в уставном капитале клиента; характер и сумма обязательств клиента; уровень внутреннего контроля клиента; вероятность банкротства клиента.
Аудитору целесообразно провести обследование клиента и оценить зна чение каждого из факторов, влияющих на уровень риска. На основе обследования к оценке факторов аудитор сможет субъективно установить уровень риска, утвер ждая, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать су щественные ошибки. В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменять свою оценку приемлемого уровня аудиторского риска. В тех случаях, когда аудитор полагает, что вероятность банкротства клиента высока и что в связи с этим возрастает предпринимательский риск аудитора, необходимо снизить уровень приемлемого аудиторского риска.
